Método de Custeio por Atividades: Conceitos e Fundamentos

Aula 1 Método de custeio por atividades Esta primeira aula tem como objetivo apresentar o método de custeio baseado em atividades também conhecido como Custeio ABC ActivityBased Costing que se caracteriza pela atribuição dos custos indiretos aos produtos por meio de atividades Conceito e fundamento básico do custeio baseado em atividades É cada vez mais comprovada a necessidade de se obter informações relevantes e os métodos de custeio devem evoluir para atendêlas Assim o ABC surge como uma visão mais estratégica incorporando novos conceitos de gestão antes ignorados pelos demais métodos O Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades ABC é um método que tem como objetivo avaliar com precisão as atividades desenvolvidas em uma empresa tanto industrial como de serviços ou comercial utilizando direcionadores para alocar as despesas e custos indiretos aos produtos e serviços de uma forma mais realista O ABC parte do princípio de que não é o produto ou o serviço que consome recursos mas sim que estes é que são consumidos pelas atividades que por sua vez são consumidas pelos produtos ou serviços Portanto o centro de interesse do ABC concentrase nos gastos indiretos A característica desse método é a atribuição mais rigorosa desses ao objeto de custo permitindo haver um controle mais efetivo dos mesmos e oferecendo melhor suporte às decisões gerenciais LEONE 2000 O grande objetivo do ABC é criar informações para tomada de decisão visando melhorar a competitividade das empresas De acordo com esse contexto surgem as atividades que se transformam no fundamento básico do ABC Segundo Nakagawa 1994 este pode ser definido como um processo que combina pessoas tecnologias materiais métodos e seu ambiente tendo como objetivo a produção de produtos e serviços descrevendo a maneira como a empresa utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua missão objetivos e metas O que a contabilidade por atividades pretende é dividir a empresa em atividades para que se possam identificar quais delas são desenvolvidas na empresa e posteriormente determinar qual o seu custo para só então mensurar seu desempenho econômico Por esse motivo Brimson 1996 define que são as atividades e não as tarefas funções ou operações que foram escolhidas como base da contabilidade de custos porque representam o nível de detalhe apropriado para dar suporte a um sistema contábil As funções por sua vez representariam um nível de análise um tanto elevado enquanto as tarefas englobariam um nível de detalhe muito grande para efeito de controle o que prejudicaria a relação custobenefício do sistema de custos Dessa forma o foco principal da contabilidade por atividades conforme determinado por Brimson 1996 está baseado no princípio de que as atividades consomem recursos enquanto produtos clientes ou outros objetivos de custo consomem atividades O custeio é realizado pelo rastreamento dos custos indiretos de fabricação de um produto ou serviço por meio da identificação direta com as atividades relacionáveis e pela determinação de quanto de cada atividade é dedicada ao objetivo de custo Esta estrutura de custo chamada de lista de atividades descreve o padrão de consumo da atividade Inicialmente para o entendimento do custeio por atividades devese ter em mente que elas possuem uma hierarquia determinada pelo seu consumo de recursos e pela alocação de seus custos aos produtos Direcionadores de custos O grande diferencial do método ABC em relação aos demais está na forma de como alocar os custos indiretos aos produtos o que resulta em uma técnica diferenciada para se calcular os custos de determinado objeto que podem ser produtos linhas de produtos serviços clientes segmentos de clientes canais de distribuição ou qualquer outro objeto de interesse da gerência No ABC os custos indiretos são calculados por meio da análise de uma relação de causa e efeito e do rastreamento das causas que deram origem àqueles custos de forma que sejam atribuídos a um objeto onde realmente tenham sido consumidos Nakagawa 1994 define direcionador de custo como sendo uma transação que determina a quantidade de trabalho aplicada em determinada atividade e a partir dela o custo de uma atividade Logo também pode ser conhecido como um evento ou fator causal que influencia o nível e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos sendo classificado como direcionador de custos de recursos e em direcionador de custos de atividades Ou seja o direcionador é o fator que indica a relação entre o consumo do recurso e a atividade ou entre as atividades e os produtos vPara serem alocados aos produtos os custos passam por dois estágios Primeiro estágio Os custos são transferidos dos departamentos para as atividades Segundo estágio Os custos são transferidos das atividades para os produtos Dessa forma existem dois tipos de direcionadores os de primeiro estágio e os de segundo estágio Direcionadores de primeiro estágio Também denominados de direcionadores de custos ou direcionadores de recursos são utilizados para a alocação dos custos às atividades Indicam como as atividades consomem recursos Ou seja o direcionador de custos é o elemento causador do custo Martins 2006 define direcionadores de custos de recursos como o fator que determina a ocorrência de uma atividade Como as atividades exigem recursos para serem realizadas deduzse que o direcionador é a verdadeira causa dos custos Ele identifica a maneira como as atividades consomem recursos e servem para custeálas ou seja demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades De acordo com Ostrenga apud MAUAD PAMPLONA 2003 a quantidade de cada direcionador que está associado à atividade que se quer custear é denominada fator de consumo de recursos Se o direcionador de custos adotado for o número de empregados então o fator de consumo de recursos é a quantidade de pessoas empenhadas em cada atividade Portanto uma tarefa tão importante quanto definir as atividades é a identificação dos direcionadores de recurso cuja função é identificar o quanto que cada atividade consumiu de recursos Por esse motivo o direcionador deve ser capaz de estabelecer uma relação de ligação direta entre o recurso utilizado e a atividade executada Direcionadores de segundo estágio Também denominados direcionadores de atividades são utilizados para alocação dos custos acumulados nas atividades para os produtos Indicam como os produtos consomem as atividades O direcionador de atividade segundo Martins 2006 identifica a maneira como os produtosserviços consomem atividades e serve para custear os objetos de custos ou seja indica a relação entre a atividade e os objetos de custos A quantidade ou percentual de cada direcionador de atividade é denominada fator de consumo de atividade Para Nakagawa 1994 o direcionador de custos de atividade é o mecanismo utilizado para rastrear e indicar as atividades necessárias à fabricação de um produto ou execução de um serviço As análises dos direcionadores de atividade são essenciais para o processo de melhoria contínua Mauad e Pamplona 2003 definem que a atribuição dos custos indiretos e de apoio é feita em dois estágios no primeiro denominado de custeio das atividades os custos são direcionados às atividades e no segundo custeio dos objetos os custos das atividades são atribuídos aos produtos serviços e clientes A figura 1 apresenta o esquema básico do ABC a partir de um exemplo hipotético aplicado a um setor de expedição de uma indústria que fabrica perfumes Figura 1 Esquema Básico do ABC Fonte MAUAD PAMPLONA 2003 adaptado Na figura 1 é possível visualizar e entender qual é a sistemática de funcionamento do ABC Primeiro alocamse os gastos indiretos às atividades por meio dos direcionadores de custos de recursos Em seguida com o uso dos direcionadores de custos das atividades podese alocar os custos das atividades aos produtos Essa é a grande contribuição do ABC para a tomada de decisões em vista da possibilidade de controle que o método oferece em nível de atividades e da quantidade de trabalho destas medida pela quantidade dos direcionadores utilizados Eis a diferença do ABC para o método por absorção devido ao fato de que esse último rateia os custos indiretos diretamente para os produtos sem considerar a causa ou os efeitos que os geraram Os cálculos apresentados na figura 1 demonstram que primeiramente os gastos indiretos recursos são divididos pela quantidade dos direcionadores de custos de recursos quando então é encontrado o custo de cada atividade executada Após multiplicase o custo unitário da atividade pela quantidade apurada para o seu direcionador de custos da atividade e encontrase a proporção dos custos consumidos por aquele determinado produto ou serviço que está sendo custeado Em outras palavras Mauad e Pamplona 2003 esclarecem que no primeiro estágio a atribuição dos custos às atividades é feita a partir dos direcionadores de custos de recursos e da seguinte forma Especificação das atividades Rastreamento dos custos Identificação e seleção dos direcionadores de recursos Atribuição dos custos às atividades No segundo estágio os autores afirmam que se faz o custeio dos objetos de custos de acordo com seu consumo das atividades por meio dos direcionadores de atividades Definindo os objetos de custos Formando grupos de custos de atividades Selecionando os direcionadores de atividades Calculando os custos dos objetos de custos Esquema técnico A atribuição dos CIF aos produtos pelo sistema ABC poderá ser feita observandose o seguinte esquema técnico 1º Departamentalização 2º Identificação dos gastos comuns a todos os departamentos 3º Distribuição dos gastos comuns a todos os departamentos 4º Identificação eou acumulação dos gastos incorridos em cada departamento 5º identificação das atividades realizadas em cada departamento 6 Definição das atividades relevantes em cada departamento 7º Atribuição de custos às atividades 8º Atribuição de custos aos produtos Critérios de alocação do ABC Observe o esquema gráfico a seguir Figura Critérios de alocação do ABC Cabe observar quanto aos gastos que os gastos ativáveis não são considerados no custeio pois representam investimentos ou aquisição de estoques e nesse último caso somente quanto do consumo será considerado para o custeio A análise da figura representa um resumo das características regras e critérios de custeio do ABC apresentados até então Podese verificar que quando ocorre um gasto devese classificálo quanto à sua natureza caso seja direto alocase diretamente ao objeto de custo se for indireto e não rastreável não deve ser alocado a nenhum objeto de custo e sim destinado ao resultado se for indireto e rastreável a determinada atividade será por meio do devido direcionador alocado à mesma e posteriormente direcionado ao objeto de custo ao qual é identificável Quem precisa do custeio ABC Pelo que foi visto até o momento é necessária a conclusão de que o ABC é um método bastante complexo que envolve dispendiosas e demoradas análises dos objetivos e das operações da empresa Além do mais exige consideráveis investimentos em informatização treinamento de pessoal e provavelmente a contratação de consultoria externa competente para auxiliar na sua implantação Em um estudo apresentado no Boletim IOB nº 1194 colocouse que nem todas as empresas necessitam de um método de custeio tão complexo dispendioso e sofisticado como o ABC Portanto podese dizer que a empresa que requer o ABC pode ser Aquela cujos custos indiretos representam parcela considerável dos seus custos totais Uma indústria que produz em um mesmo estabelecimento produtos eou serviços de extrema variedade no que diz respeito ao processo produtivo ou ao volume de produção Aquela que trabalha com clientela diversificada abrangendo clientes que compram muito que compram pouco que exigem especificações especiais serviços adicionais etc Assim ainda de acordo com o estudo do Boletim IOB nº 1194 empresas com tais características tendem a apresentar graves distorções no custeio de seus produtos ou serviços requerendo técnicas mais apuradas para orientação de suas decisões gerenciais Esse quadro é exatamente o contrário daquele de empresas com pouca variedade de produtos serviços e clientes em que o custo com mão de obra direta é preponderante empresas estas que podem utilizar outros métodos para evitar os custos adicionais de métodos mais sofisticados A grande parcela dos custos indiretos é de natureza fixa segundo o Boletim IOB nº 1194 De acordo com esse contexto o gestor deve considerar a importância da alocação desses custos e para isso o ABC surge como um método de custeio mais apropriado e eficaz do que o método por absorção tradicional Se a estrutura de custos estiver nos patamares apontados pelo Boletim IOB deixar de alocar os custos indiretos pode resultar na ineficácia das informações de custos para a tomada de decisão Além desses casos o ABC também é necessário para as empresas que desejarem auferir determinada vantagem competitiva mensurando os custos das atividades ligadas à cadeia de valor dos custos das atividades logísticas das atividades que compõem o custo de propriedade TCO e dos custos da qualidade Conforme Crepaldi 2004 e Robles Jr 2003 os demais métodos de custeio se mostram limitados para tal prática Porém conceitualmente o ABC é concebido para mensurar as atividades principalmente porque permite a extensão da contabilidade de custos para fora das fronteiras físicas da empresa integrando nela as relações com fornecedores e clientes Enfim a decisão pelo método de custeio deve ser tomada com base em uma análise estratégica das condições do tipo e das reais necessidades de informação da empresa visando evitar que o custobenefício do ABC lhe seja desfavorável Saiba mais sobre o IOB acessando seu website Agora que você já estudou o método de custeio por atividades clique aqui e veja como apurar a margem bruta e o custo do produto fabricado pelo método de custeio baseado por atividades Vídeo da Unidade Aprofunde seu conhecimento sobre os assuntos estudados nesta aula assistindo ao vídeo da unidade Estudo de caso custeio absorção x custeio ABC Se preferir faça o download do áudio mp3 compactado deste vídeo clicando aqui Aula 2 Custo de oportunidade custos perdidos e imputados Nesta aula serão contemplados os seguintes assuntos custos de oportunidade custos imputados e custos perdidos a fim de observarmos a representatividade dos custos que não são controláveis Conceito de custo de oportunidade Enfoque econômico Para a teoria econômica o custo de oportunidade surge quando se decide optar por uma determinada alternativa de ação em detrimento de outras viáveis e mutuamente exclusivas Sendo assim representa o benefício que foi desprezado ao se escolher uma determinada alternativa em detrimento de outras Miller 1981 enfatiza dizendo que o custo tem um significado muito especial em Economia e significa apenas uma coisa o custo de oportunidade Dessa forma o custo dos fatores de produção só pode ser mensurado a partir de seu custo de oportunidade Bilas 1973 reforça esta posição expressando que para uma empresa o custo dos fatores é igual aos valores desses mesmos fatores em seus melhores usos alternativos Esta é a doutrina dos custos alternativos ou de oportunidade e é a que o economista aceita quando fala de custos de produção Burch Henry 1974 acrescentam e expandem sua utilização afirmando que a definição econômica de lucros necessita que avaliemos todos os insumos e os produtos aos seus custos de oportunidade Sob a perspectiva histórica segundo Burch Henry 1974 coube a Frederic Von Wieser a criação e a aplicação do conceito de custo de oportunidade para definir o valor de um recurso produtivo para a teoria econômica Este autor foi um proeminente seguidor da chamada Escola de Viena ou Teoria Marginalista empreendida particularmente na Áustria e iniciada por Karl Menger a partir de 1871 Por outro lado ainda segundo Burch Henry 1974 coube ao economista Herbert Joseph Davenport 1861 a divulgação do conceito de custo de oportunidade por meio de sua obra The Economics of Enterprise publicada em 1936 Para melhor esclarecimento do conceito de custo de oportunidade sob o ponto de vista econômico apresentamse na tabela 1 a seguir em ordem cronológica algumas definições expressas por diversos economistas sobre o termo Tabela 1 Conceitos de Custo de Oportunidade sob o Enfoque Econômico WIESER 1860 Renda líquida gerada pelo uso de um bem ou serviço no seu melhor uso alternativo MEYERS 1942 p 194 Custo de produção de qualquer unidade de mercadoria é o valor dos fatores de produção empregados na obtenção desta unidade o qual se mede pelo melhor uso alternativo que se poderia dar aos fatores se aquela unidade não tivessesido produzida BILAS 1967 p 168 Os custos dos fatores para uma empresa é igual aos valores destes mesmo fatores em seus melhores usos alternativos LIPSEY STEINER 1969 p 215 O custo de se utilizar alguma coisa em um empreendimento específico é o benefício sacrificado ou custo de oportunidade por não utilizálo no seu melhor uso alternativo LEFTWICH 1970 p 123 O custo de uma unidade de qualquer recurso usado por uma firma é o seu valor em seu melhor uso alternativo Fonte HORNGREN SUNDEM STRATTON Contabilidade Gerencial São Paulo Pearson Prentice Hall 2007 Enfoque contábil Por sua vez há muito tempo a ciência contábil tem se preocupado com a qualidade de suas informações e essa qualidade só pode ser aprimorada na medida em que se desenvolvam melhores critérios de avaliação do patrimônio e do resultado das entidades por meio de uma adequada mensuração dos eventos econômicos Tal premissa é fundamental para o entendimento de que a contabilidade enquanto instrumento operacional é um sistema de informação e avaliação econômica e financeira que tem por objetivo primordial fornecer demonstrações e análises a diversos usuários Diversos pesquisadores contábeis têm procurado em diversos estudos principalmente de Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial ressaltar a importância e a utilização do conceito de custo de oportunidade na avaliação do patrimônio e do resultado das entidades Geralmente as definições apresentadas por eles mostram uma forte preocupação em operacionalizar o conceito de forma objetiva embora com terminologias diferentes Esta busca incessante por uma mensuração adequada das transações é parte integrante do escopo da ciência contábil Contrariamente à posição dos economistas os contadores raramente incorporam os custos de oportunidade aos sistemas formais de informação contábil principalmente na elaboração dos demonstrativos contábeis externos exigidos pela Contabilidade Financeira Societária e Tributária De forma geral limitam os registros aos eventos econômicos que resultaram na permuta de itens do ativo e das alternativas escolhidas e não incluem as opções abandonadas não acumulando portanto dados sobre o que poderia ter sido Os diversos pesquisadores contábeis procuraram operacionalizar o conceito de custo de oportunidade sob diversos ângulos dentre os quais a sua aplicação como uma informação relevante no processo decisório por meio de sua incorporação aos modelos de decisão dos gestores de forma paralela ao sistema formal de informação contábil Decisões estas por exemplo são de preço de venda preço de transferência de compra ou fabricação interna de determinado componente de compra ou aluguel de determinado equipamento de balanceamento de produção de alocação ou escolha de produtos etc A tabela 2 apresenta em ordem cronológica uma resenha de várias definições expressas nesta área Tabela 2 Conceitos de Custo de Oportunidade sob o Enfoque Contábil MORSE 1978 P 32 É o recebimento líquido de caixa esperado que poderia ser obtido se o recurso fosse usado na outra ação alternativa mais desejável KAPLAN 1982 p 28 O custo de oportunidade de um ativo é o seu valor quando o mesmo é utilizado na próxima melhor alternativa BACKER JACOBSEN 1984 p 10 1984 p 10 É o custo resultante de uma alternativa à qual se tenha renunciado HORNGREN 1986 p 528 É o sacrifício mensurável da rejeição de uma alternativa é o lucro máximo que poderia ter sido obtido se o bem serviço ou capacidade produtivos tivessem sido aplicados a outro uso operacional GLAUTIER UNDERDOWN 1986 p 638 1986 p 638 Pode ser medido como o valor da próxima melhor alternativa abandonada ou o recebimento líquido de caixa perdido como resultado de preferir uma alternativa em vez da melhor seguinte MARTINS 1990 p 208 O quanto a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos em uma alternativa em vez de em outra Fonte HORNGREN SUNDEM STRATTON Contabilidade Gerencial São Paulo Pearson Prentice Hall 2007 Pela análise dos conceitos expostos nas tabelas 1 e 2 podese depreender alguns aspectos importantes para a caracterização e utilização do conceito de custo de oportunidade por economistas e contadores Esses pontos comuns às definições apresentadas são A B C Veja a seguir o desenvolvimento de cada um dos pontos A B e C Item A Tanto economistas quanto contadores concordam que para aplicação do conceito de custo de oportunidade é necessária a existência de alternativas de decisão mutuamente exclusivas e viáveis para o tomador de decisão Nesse sentido devese lembrar a existência dos custos a fundo perdido Considere por exemplo a aquisição de equipamentos altamente especializados e projetados para uma determinada fábrica eles não podem ser desviados desse uso planejado e não têm usos alternativos pois ninguém os alugará ou comprará Então nesse caso o custo de oportunidade é igual a zero e os gastos são considerados a fundo perdido Por outro lado nas definições apresentadas pelos economistas e pelos contadores notase pouca ênfase ou nenhuma menção ao nível de risco associado a cada uso alternativo se são iguais ou não ao risco da alternativa escolhida Ou seja para que as alternativas possam ser comparáveis elas deveriam ter o mesmo grau de risco Item B O custo de oportunidade referese a algum atributo específico do objeto de mensuração ou avaliação Ou seja O custo de determinado fator de produção ou recurso O sacrifício incorrido em certa alternativa abandonada O benefício líquido sacrificado A renda líquida da próxima melhor oportunidade abandonada O recebimento líquido de caixa da próxima melhor alternativa abandonada O valor presente de lucros futuros Na mensuração da alternativa escolhida dependendo do objeto de avaliação podese utilizar diversos atributos para aplicação do conceito de custo de oportunidade Por exemplo podese definir o custo de utilização de uma máquina para seu proprietário como sendo o valor que poderia ter sido obtido se os serviços futuros desta fossem vendidos a preço de mercado Por outro lado se o interesse de avaliação é um projeto de investimento em uma nova fábrica o custo de oportunidade está associado ao retorno sobre o investimento na forma de benefícios líquidos futuros ou mais especificamente no fluxo de caixa líquido previsto de cada alternativa de investimento Item C Embora não explícito nas definições o custo de oportunidade está associado sempre ao valor de mercado dos bens e serviços utilizados nas alternativas Por exemplo se determinada empresa montadora de automóveis possui em seu estoque um lote de aço comprado há trinta dias e outro lote comprado no dia anterior por um valor de mercado superior todo o estoque de aço deve ser valorizado ao preço de mercado atual pois este representa o custo de oportunidade desse recurso Burch Henry 1974 esclarecem que os preços dos fatores de produção que são os insumos utilizados na geração de bens e serviços deveriam ser medidos a valor de mercado em termos de fluxos Como exemplo horas de trabalho por semana ou horas de máquina por mês salários em unidades monetárias por hora e assim por diante Em certos casos pode não existir um mercado desenvolvido para avaliação do bem como no caso de aluguel de máquinas então deveria ser calculada a taxa de aluguel implícita obtida a partir da capitalização mensal do diferencial entre quanto custaria comprar a máquina no início do período e vendêla no final Verificando como um exemplo onde o custo de oportunidade é estabelecido como o lucro da alternativa abandonada suponhase duas delas ambas aceitáveis mas não possíveis de serem realizadas ao mesmo tempo Alternativa X Alternativa Y Receitas 100 120 Custos 80 85 Lucro 20 35 O custo de oportunidade da alternativa X seria de 35 e o custo de oportunidade da alternativa Y seria de 20 Foi apenas a aplicação das conceituações lembrando que a característica para mensurar o custo de oportunidade era o lucro do atributo escolhido nada mais Em outro exemplo podemos supor que um comerciante é o proprietário do imóvel onde está funcionando sua loja e ele está indeciso entre continuar ou não com seu negócio É claro que para esse comércio valer a pena seu resultado mensal deve ser superior a um possível aluguel das suas instalações Caso contrário seria melhor fechar a loja e alugar o prédio Nesse exemplo o aluguel é visto como uma alternativa e por isso seu possível valor poderia ser considerado um custo de oportunidade da utilização do imóvel para seu negócio Sendo assim podese considerar que o custo de oportunidade de um ativo é calculado multiplicandose o seu valor de mercado pela taxa de oportunidade da empresa Custo de Oportunidade Valor de mercado de determinado ativo X Taxa de oportunidade da empresa Das conclusões apresentadas podem ser extraídos alguns parâmetros úteis no desenvolvimento de um modelo de gestão econômica para as empresas As alternativas consideradas devem ser viáveis e possíveis diante da estrutura operacional do negócio A diferença entre o custo de oportunidade dos recursos consumidos no processo de obtenção de produtosserviços e o custo efetivamente incorrido espelha o valor adicionado pela atividade ou seja o seu resultado econômico As alternativas devem considerar a natureza o estado atual e futuro da situação em avaliação O mercado desempenha importante papel na determinação do custo de oportunidade Finalizando observase que o conceito de custo de oportunidade tanto em economia como em contabilidade e em finanças tem como fundamento a questão da escolha entre alternativas de utilização de recursos Todavia ele o custo de oportunidade só aparece claramente após as alternativas terem sido o benefício efetivamente obtido de uma decisão tendose em conta o melhor uso dos recursos envolvidos Há entre o benefício gerado assim o resultado de uma decisão decorrente do confronto entre o benefício Taxa de oportunidade A taxa de oportunidade está associada à rentabilidade que a aplicação em determinado investimento ou ativo qualquer pode gerar ao patrimônio dos acionistas da empresa Os investimentos realizados por uma empresa financiados por capital próprio ou de terceiros incorrerão em custos Se financiados por terceiros os custos de captação dos recursos os juros dos financiamentos ou se adquiridos por meio de capitalização dos acionistas aumentos de capital social os custos serão os dividendos que deverão remunerar os acionistas Assim a taxa de oportunidade é a média ponderada entre a taxa média ponderada a taxa média de juros referente ao passivo financiamentos e obrigações e a taxa de retorno esperada dos acionistas referente ao patrimônio líquido sendo utilizadas como ponderadores as respectivas proporções dessas cotas sobre o ativo podendo ser apuradas pela seguinte formula Taxa de Oportunidade K 1 IR Cap Terceiro Cap Total K Cap Próprio Cap Total Onde K custo da dívida pagamento de juros aos credores K custo do capital próprio pagamento dos dividendos aos acionistas Cap Próprio montante do patrimônio dos sócios total Cap Terceiros montante da dívida total IR alíquota do Imposto de Renda Custos imputados Os custos imputados não são revelados pelas demonstrações contábeis uma vez que não são registrados pela contabilidade por serem assumidos em decorrência de medida de valor do uso de determinado recurso e não representam desembolso de caixa São custos constantes de estudos comparativos destinados à tomada de decisão ou de planejamento de projetos Os Custos Imputados são um verdadeiro sacrifício econômico porém não são contabilizados por diversas razões não geram gastos para a empresa e são muito subjetivos e polêmicos Esses conceitos são relevantes apenas gerencialmente e em situações pertinentes Caso esses custos sejam fixos eles devem ser deduzidos da Margem de Contribuição Total Outra alternativa seria considerálos apenas no resultado global o que evita subjetividade e arbitrariedade em sua apropriação dos produtos Custos perdidos O conceito de custos perdidos também denominado de custos afundados ou sunk cost é relativamente simples mas difícil de ser aceito pelo administrador São custos em que já se incorreu e por esse motivo não vão afetar o que está ocorrendo agora ou no futuro Os custos perdidos representam o custo passado Para fins do processo decisório o custo perdido não possui relevância Considerar o custo perdido na decisão é uma falácia conhecida como falácia do custo perdido Existem diversos exemplos e situações práticas da falácia do custo perdido Na década de 1960 uma grande fábrica americana de aviões iniciou um projeto de um novo jato Depois de vários anos o projeto entrou em dificuldades Uma análise realizada posteriormente mostrou que esse avião dificilmente seria viável em virtude do seu custo do mercado de aviação da época da concorrência entre outras variáveis Os executivos da empresa foram ao Senado dos EUA solicitar recursos para o término da fabricação do avião Para sensibilizar os políticos os administradores afirmaram que o projeto precisava de apoio governamental pois a empresa já tinha gastado cerca de US 1 bilhão valores da época no projeto Aqui temos novamente um exemplo da falácia do custo perdido A análise correta seria considerar somente os custos futuros pois os custos passados já foram afundados ou perdidos Os custos perdidos não interessam ao processo decisório Observe o caso da construção de uma ponte A decisão de construíla foi tomada no passado No instante em que a decisão de cancelar a obra foi tomada as alternativas eram continuar a obra ou parar a obra não existindo a alternativa iniciar a obra Para essa decisão deveriam ser considerados somente os custos futuros ou seja quanto o prefeito gastaria para concluir a obra em relação aos benefícios sociais Aula 3 Decisões entre comprar ou fabricar Nessa terceira aula foram levantados os pontos relevantes para que a organização possa decidir a melhor opção fabricar ou comprar Fabricar ou comprar A decisão de ter produção própria ou comprar terceirizar tem sido uma interrogação que vem conduzindo gestores a criar estratégias para reduzir custos e aumentar a competitividade de seus produtos Assim eles decidem se suas empresas devem fabricar seus produtos ou parte deles em sua própria fábrica ou se devem subcontratar outra empresa para fornecer esses produtos ou componentes Tais decisões entre fazer ou comprar terceirizar ilustram como identificar custos e receitas relevantes Segundo Slack Chambers e Johnston 2009 o principal critério utilizado para uma decisão de fazer ou comprar é financeiro Uma lógica que se difundiu para justificar a terceirização é a de que os produtos ou serviços terceirizados não são fundamentais para a atividade principal da empresa Em decorrência da capacitação tecnológica e da acirrada concorrência no ambiente organizacional as empresas necessitam atingir a excelência e a agilidade para manteremse competitivas no mercado Para isso é necessário que disponham de um plano de produção eficiente e eficaz Wood e Zuffo 1998 ressaltam que as organizações vêm se transformando de modo que antes consolidadas como sistemas fechados agora se tornam cada vez mais abertas Em razão do ambiente competitivo e desafiador que vem se mostrando entre as empresas competir isoladamente não se considera mais como a melhor estratégia levandoas a buscarem alianças dentro e fora de suas fronteiras visando um ótimo sistêmico A abertura da empresa na busca de auxílio fora dela se refere à chamada terceirização a qual pode ser definida como uma abordagem de gestão que permite delegar a responsabilidade por processos ou serviços até então realizados internamente por um contratado FRANCESCHINI et al 2003 Dessa forma ao terceirizar as empresas visam concentrar seus recursos em suas estratégias centrais nos objetivos de longo e médio prazo e na diversificação de oportunidades Segundo Fill e Visser 2000 McCarty e Anagnostou 2004 e Pires 2009 existem vários pontos que são relevantes para a decisão quanto à terceirização sendo alguns deles Concentração maior nos negócios principais da empresa Transformação de custos fixos em custos variáveis Acesso a certas tecnologias tornando menores os investimentos Redução de tempo para entrega dos pedidos Oscilações na demanda Compartilhamento de riscos com os fornecedores Aumento da eficiência e eficácia no geral do processo Pires 2009 considera riscos no processo de terceirização que devem ser gerenciados uma vez que esta escolha de alocar uma parte do destino da organização sob a responsabilidade de outras empresas que por sua vez objetivam maximizar seus lucros pode gerar conflitos de interesse entre as partes elencando possíveis riscos como Dependência de fornecedores Resistências internas às mudanças Problemas com a legislação trabalhista Perda de credibilidade Perda de controle sobre o processo Inexistência de fornecedores adequados Quando a empresa tem a opção de produzir ou terceirizar para atender a uma determinada demanda de seus clientes deve considerar que os custos envolvidos também se relacionam aos prazos para a entrega desses pedidos Dentro desses prazos há restrições relacionadas por exemplo a horas de montagem e de acabamento ou seja são limites impostos pela produção interna A empresa não se restringe apenas em produzir mas sim em produzir e comercializar proporcionando satisfação aos clientes na medida em que estará cumprindo prazos e reduzindo seus custos de produção para que possa obter maior lucro sem elevar seu preço de venda A outra possibilidade é a decisão de terceirizar parte do processo produtivo Em ambos os casos é necessário fazer um levantamento dos custos incrementais para a decisão Além disso fazse necessário também levar em consideração os aspectos de qualidade disponibilidade de capacidade ociosa especialização da entidade custo de receber o produto eventuais economias de custos fixos entre outros aspectos Suponhamos que uma empresa adquire o produto Alfa de um fornecedor por R 500 mais R 050 de custos de transporte O número de unidades mensais que a empresa compra é de 1800 Isso significa que atualmente a empresa gasta R 990000 mensais com o produto Alfa Custo de aquisição R 500 x 1800 R 050 x 1800 R 990000 Vamos considerar que a capacidade ociosa possa ser usada para fabricar outro produto Beta com 1100 unidades Esse produto tem um preço de venda de R 600 e os seguintes custos material direto R 115 mão de obra direta R 255 custos indiretos variáveis de fabricação R 105 Para analisar a rentabilidade desse produto basta fazer o cálculo da margem de contribuição total da seguinte forma Margem de Contribuição Total Receita Custos Variáveis Totais MCT R 600 x 1100 115 255 105 x 1100 MCT R 600 x 1100 R475 x 1100 1375 Como a margem de contribuição total é positiva passa a ser interessante sua produção Temos então que a capacidade ociosa da empresa pode ser ocupada em fazer o produto Alfa que atualmente é comprado de fornecedor ou fazer um novo produto Beta que possui margem de contribuição total positiva Para saber mais sobre a Teoria das Restrições TOC leia o artigo Modelos de Custeio na Integração das Operações de Curto e Longo Prazo das Empresas de Samuel Cogan Midiateca Web Textos Sites wwwadministradorescombr wwwportaldecontabilidadecombr wwwportaleducacaocombr wwwclassecontabilcombr wwwcrcorgbr Redes Sociais eou Blogs logiconorgbr contabilidadefinanceiracom cosifcombr Livros ALVES Revson Vasconcelos Contabilidade Gerencial São Paulo Atlas 2013 ARENALES M et al Pesquisa operacional Rio de Janeiro Elsevier 2007 ATKINSON A A BANKER R D KAPLAN R S YOUNG S M Contabilidade Gerencial São Paulo Atlas 2011 BAZZI Samir Contabilidade Gerencial Conceitos básicos e aplicação Curitiba Intersaberes 2015 BERNADI Luiz Antônio Política e formação de preços Uma abordagem competitiva sistêmica e integrada São Paulo Atlas 2008 BILAS Richard A Teoria Microeconômica Rio de Janeiro Forense Universitária 1973 BURCH EE HENRY WR Opportunity and Incremental Cost Attempt to Define in Systems Terms A Comment The Acounting Review January 1974 p118123 BRIMSON James A Contabilidades por atividades São Paulo Atlas 1996 COELHO Fabiano Simões Formação estratégica de precificação São Paulo Atlas 2007 CORONADO O Contabilidade Gerencial Básica 2 ed São Paulo Saraiva 2012 CREPALDI Silvio Contabilidade Gerencial Teoria e prática 3 ed São Paulo Atlas 2004 Contabilidade Gerencial Teoria e Prática 7 ed São Paulo Atlas 2014 DUTRA René Gomes Custos uma abordagem prática São Paulo Atlas 2003 FILL C VISSER E The outsourcing dilemma a composite approach to the make or buy decisionManagement Decision V 38 n 1 p 4350 2000 FRANCO Hilário Contabilidade Industrial 9 ed São Paulo Atlas 1998 HOLANDA Nilson Planejamento e Projetos Rio de Janeiro Apec 1975 HORNGREN SUNDEM STRATTON Contabilidade Gerencial 12 ed São Paulo Pearson Prentice Hall 2007 HONG Yuh Ching Contabilidade Gerencial São Paulo Pearson Prentice Hall 2006 IOB Informações Objetivas Caderno Temática Contábil O Sistema de Custeio por Atividade Sistema ABC São Paulo Boletim 11 mar 1994 IUDÍCIBUS S Contabilidade Gerencial 12 ed São Paulo Atlas 2011 IUDÍCIBUS S Teoria da Contabilidade 11 ed São Paulo Atlas 2015 JIAMBALVO J Contabilidade Gerencial 3 ed Rio de Janeiro LTC 2009 NAKAGAWA Masayuki Introdução a Controladoria 1 ed São Paulo Atlas 1993 MATARAZZO DC Análise financeira de balanços Abordagem Gerencial 7 ed São Paulo Atlas 2010 MARTINS Eliseu Contabilidade de Custos São Paulo Atlas 2006 MAUAD Luiz G A e PAMPLONA Edson de O ABCABM e BSC Como essas ferramentas podem se tornar poderosas aliadas dos tomadores de decisão das empresas VII Congresso Internacional de Custos Punta Del Leste Uruguai nov 2003 McCARTHY I ANAGNOSTOU A The impact of outsourcing on the transaction costs and boundaries of manufacturing International Journal of Production Economics V 88 p 6171 2004 MERCHEDE Alberto e MOREIRA Francisco Otávio Custos e formação de preços para instituições de ensino tributos e análise de investimentos São Paulo Atlas 2011 MILLER Roger Leroy Microeconomia teoria questões aplicações Rio de Janeiro McGrawHill do Brasil 1981 MORSE Wayne J ROTH Harold P Cost Accounting Processing Evaluation and Using Cost Data Addison Wesley Publishing 3th edition 1986 p36 NAKAGAWA Masayuki Custeio baseado em atividades São Paulo Atlas 1994 PADOVEZE C L Contabilidade Gerencial Um enfoque em sistema de informação contábil 7 ed São Paulo Atlas 2010 PIRES S R I Gestão da cadeia de suprimentos Supply chain management conceitos estratégias práticas e casos 2 ed São Paulo Atlas 2009 LEONE George S G Contabilidade de Custos 2 ed São Paulo Atlas 2000 RIBEIRO O M Contabilidade Geral 9 ed São Paulo Saraiva 2013 ROBLES JR Antônio Custos da Qualidade aspectos econômicos da gestão da qualidade e da gestão ambiental 2 ed São Paulo Atlas 2003 SLACK N CHAMBERS S JOHNSTON R Administração da produção 3 ed São Paulo Atlas 2009 SOUZA Alceu e CLEMENTE Ademir Gestão de Custos São Paulo Atlas 2007 WOODT ZUFFO P Z Supply Chain Management RAE Revista de Administração de Empresas V 38 n 3 p 5563 1998 WERNKE Rodney Gestão de Custos uma abordagem prática 2 ed São Paulo Atlas 2004