Curso de Direito Tributário - 24ª Edição

Huao DE BRITO MACHADO é Professor Titular de Ciência das Finanças Direito Financeiro e Direito Tributário da Faculdade de Direito da universidade Federal do Ceará onde leciona nos cursos de especialização e de mestrado É Juiz aposentado do Tribunal Regional Federal da 5a Região com sede em Recife Pernambuco Foi Procurador da República e Juiz Federal em Fortaleza Ceará É também membro da Academia Brasileira de Direito Tributário Publicou várias obras sobre Direito Tributário além de inúmeras colaborações de Doutrina Conferências e Teses ou participações em Congressos e Debates sobre temas tributários nas principais revistas espe cializadas do País Dentre as inúmeras obras publicadas tanto livros como artigos em revistas jurídicas nacionais esta se destaca como uma das mais importantes contribuições para o conhecimento e o estudo do Direito Tributário no Brasil obra ao mesmo tempo de sólida teoria e de excelente aplicação prática im prescindível a quantos necessitem conhecer ou se aprofundar no seu estudo O prestígio e o respeito que cercam o nome do Autor desta obra bem se justificam Considerado um dos mais brilhantes tributaristas do País ele expõe neste livro de forma clara e precisa toda a matéria tributária oferecendo ao leitor um panorama completo e um roteiro seguro para conhecimento e aprofundamento desse importante ramo do Direito Hugo de Brito Machado CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 24a edição Revista atualizada e ampliada MALHEIROS VEDITORES CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO HUGO DE BRITO MACHADO Ia edição 1979 2 edição 1981 3 edição 1985 4 edição 1987 5 edição 1992 6 edição 1993 7a edição 061993 3000 exs 8a edição 091993 3000 exs 9 edição 061994 3000 exs 10 edição 01 e 051995 6000 exs 11 edição 011996 10000 exs 12a edição 041997 10000 exs 13 edição 011998 10000 exs 14 edição 091998 10000 exs 15U edição 051999 3000 exs 16a edição 091999 3000 exs 17a edição 022000 5000 exs 18 edição 052000 7000 exs 19a edição Ia tiragem 012001 10000 exs2a tiragem 062001 5000 exs 20a edição 012002 10000 exs 21a edição 062002 10000 exs 22 edição 022003 10000 exs 23 edição 072003 10000 exs 24 edição 032004 10000 exs ISBN 8574205613 Tel Direitos reservados desta edição por MALHEIROS EDITORES LTDA Rua Paes de Araújo 29 conjunto 171 CEP 04531940 São Paulo SP Oxxll 30787205 Fax OxxlJ 31685495 URL wwwmalheiroseditorescombr email malheiroseditoreszazcombr Composição PC Editorial Ltda Capa Nadia Basso CA ESMAPE BIBLIOTE Tomb Ml 2Q04Q077 Data 14062004 Ch 00002330 E Impresso no Brasil Printed in Brazil 032004 APRESENTAÇÃO da Ia edição Hugo Machado professor da Universidade de Fortaleza e Juiz Federal da 2a Vara no Ceará temse revelado estudioso profundo e cultor dedicado do direito tributário Seu nome hoje conhecido nacionalmente é sempre lembrado pela seriedade da doutrina que desvenda e realiza assim como pela variedade dos temas que aborda sobre as mais diversas áreas impositivas do país Esta marca de seu estilo é característica fundamental do livro que ora vem à luz onde a necessidade da exposição de conceitos de forma didática em nada prejudica a segurança das afirmações e o respeito pela pureza dos institutos princípios e normas que compõem o direito tributário Por esta razão e com bastante satisfação apresento ao público especializado o utilíssimo livro que servirá de roteiro e de guia permanente a tantos quantos se iniciam nas sendas próprias de ramo tão sensível da árvore jurídica brasileira IVES GANDRA DA SILVA MARTINS r PREFACIO da 11a edição Este Curso de Direito Tributário nasceu como notas de aulas quando no início dos anos setenta eu lecionava a matéria na Universidade de Fortaleza Com o estímulo do Professor Ives Gandra da Silva Martins foi publicada pela Editora Resenha Tributária a sua primeira edição em 1979 e seguiu sendo o livro texto de meus alunos Aos poucos foi contando com a acolhida de estudantes e de professores de Direito Tributário o que justificou sucessivas edições com constantes reformulações do texto para suprir omissões ou melhor esclarecer certos aspectos da matéria além de manter o livro atualizado Sempre que um estudante me diz não haver compreendido bem alguma afirmação nele contida anoto a observação analiso o texto não compreendido e o reformulo ou o faço acompanhar de exemplo capaz de afastar a dúvida Quando algum profissional me diz não haver sido no livro abordada alguma questão importante concernente aos temas de que se ocupa procuro suprir a omissão Diante da edição de lei que direta ou indiretamente possa implicar mudança reformulo o texto correspondente adaptandoo às normas introduzidas no sistema jurídico Como disse no prefácio de edições anteriores tenho ouvido de muitos professores a afirmação de que este Curso é recomendado a seus alunos Tenho ouvido também de procuradores e de juizes que se estão ini ciando em seus ofícios haver sido a leitura deste Curso de grande importância em seus estudos especialmente para a aprovação no concurso que lhes deu o cargo Tudo isto me deixa extremamente feliz porque recompensa maior não pode haver para quem escreve do que o saber que as suas idéias estão sendo assimiladas e o seu trabalho está sendo útil especialmente na formação intelectual dos mais jovens Na nona edição já fizemos importantes reformulações no texto especialmente no que concerne a ao momento em que se deve operar a conversão do depósito em renda b à importância de determinarse o momento em que se opera a extinção do crédito tributário quanto aos tributos objeto de lançamento por homologação tendo em vista o início do prazo para requerer a restituição c ao cômputo dos juros de mora na repetição do indébito d à compensação do que foi pago indevidamente e à necessidade e à forma de publicação da lei como condição de sua vigência f ao 8 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO fato gerador e à garantia de irretroatividade da lei g à presunção de veracidade das declarações do contribuinte entre muitos outros pontos Para a décima edição fizemos poucas alterações Apenas as necessárias para manter o texto em harmonia com o nosso entendimento que tem evoluído porque prosseguimos estudando e o processo de aprendizagem é um processo de sucessivas mudanças Acrescentamos um apêndice com estudo a respeito do ilícito tributário e que nesta 11a edição compõe os Estudos Complementares quarta e última parte do Curso juntamente com outros dois capítulos cuidando de Noções do Processo Administrativo e Noções do Processo Judicia Tributário Gostaria de continuar contando com a ajuda de estudantes e profissionais que lidam com o Direito Tributário no sentido de aperfeiçoar este Curso nele incluindo o exame de questões porventura ainda não abordadas ou aprofundando o exame de questões tratadas superficialmente Terei prazer em receber e com certeza responderei as manifestações que me forem enviadas a este propósito Reitero minha gratidão à MALHEIROS EDITORES pelo especial carinho com que trataram as quatro últimas edições deste Curso e aos professores e demais estudiosos do Direito Tributário pela valiosa acolhida HUGO DE BRITO MACHADO PREFACIO da 13a edição Alcança este Curso de Direito Tributário a sua décima terceira edição graças à crescente acolhida que tem recebido de professores e estudantes em todo o país Isto é motivo de júbilo mas nos aumenta a responsabilidade e por isto mesmo temos feito o possível para manter o seu texto atualizado o que não é fácil especialmente em razão das constantes alterações da legislação pertinente A mudança de concepções doutrinárias também nos obriga a modificar aqui e ali o texto procurando mantêlo em sintonia com a evolução de nosso pensamento a respeito dos vários institutos É possível entretanto que alguma coisa nos escape pelo que se faz mais importante ainda a ajuda que temos recebido de nossos leitores que freqüentemente nos escrevem questionando opiniões nele manifestadas Na edição anterior modificamos nosso ponto de vista em alguns pontos entre os quais o concernente à imunidade tributária assunto que nos PREFACIO 9 parece ainda carente de melhor elaboração doutrinária em face da supremacia constitucional único instrumento que o Direito oferece contra o arbítrio quando este é obra do legislador Nesta edição fizemos várias modificações no texto entre as quais destacamos as referentes à interpretação à grave questão das medidas provisórias à exigência de quitação e de certidões negativas como forma oblíqua de cobrança de tributos frente às garantias constitucionais ao fato gerador do imposto de renda e à questão do alcance do princípio da anterioridade relativamente a esse imposto às contribuições de seguridade social à ação de repetição do indébito com ênfase para a inconstitucionalidade do art 166 do CTN à não exigibilidade de outra conduta no âmbito dos crimes fiscais além de importante acréscimo no concernente às denominadas sanções políticas destacando a inconstitucionalidade destas Gostaria assim de continuar contando com a ajuda de estudantes e profissionais que lidam com o Direito Tributário no sentido de aperfeiçoar este Curso nele incluindo o exame de questões porventura ainda não abordadas ou aprofundando o exame de questões tratadas superficialmente ou ainda eliminando possíveis incongruências Teremos prazer em receber e com certeza responderemos as manifestações que nos forem enviadas a este propósito Reiteramos mais uma vez nossa gratidão à MALHFJROS EDITORES pelo especial carinho com que trataram as seis últimas edições deste Curso e aos professores e demais estudiosos do Direito Tributário pela valiosa acolhida Fortaleza janeiro de 1998 HUGO DE BRITO MACHADO PREFACIO da 14a edição Ainda nem começara o segundo período letivo de 1998 e esgotada já estava a 13a edição deste Curso com nada menos de 10 mil exemplares Álvaro Malheiros pretendeu ampliar a tiragem mandando imprimir mais 2 mil exemplares em face do grande número de pedidos das livrarias com vistas ao início das aulas do segundo período deste ano mas compreendeu e aceitou minhas ponderações no sentido de que eu já fizera várias alterações no texto para colocálo em dia com a legislação e com o meu pensa mento sobre a matéria de sorte a que não reste desatualizado 10 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Nessas alterações que fiz no texto procurei tornálo mais completo e de mais fácil compreensão Desenvolvi melhor alguns pontos como por exemplo o que diz respeito à exigência de quitação de tributos assunto do qual nas edições anteriores tratara muito superficialmente O uso crescente pelas autoridades da Administração Tributária embora flagrantemente inconstitucional das denominadas sanções políticas como forma oblíqua de cobrança de tributos vem tornando cada vez mais importante o estudo do assunto especialmente no que tange à exigência de quitação de tributos que funciona como verdadeira autorização para o exercício de atividades profissionais e econômicas em absoluto menoscabo pelas disposições constitucionais que asseverem serem livres tanto o exercício da atividade econômica que independe de autorização de órgãos públicos como o exercício de qualquer trabalho ou profissão ressalvados apenas os requisitos de capacidade que a lei estabelecer O conflito na relação fisco x contribuinte tornase cada dia mais intenso de sorte que o conhecimento do Direito Tributário cresce de importância sendo notória a preferência dos bacharéis pela especialização nessa área profissional Tanto os advogados como os servidores públicos dos setores fazendários freqüentam cursos de especialização seminários e congressos nos mais diversos centros de cultura jurídica do país buscando os conhecimentos cada vez mais indispensáveis ao desempenho de suas ati vidades Com a 14a edição deste Curso de Direito Tributário acreditamos oferecer nossa modesta contribuição para a literatura jurídica e em especial para os acadêmicos de Direito Tarefa penosa em face da imensa rapidez com que evolui a legislação tributária mas desempenhada com extrema dedicação sempre buscando oferecer o melhor aos que nos honram como leitores de quem temos contado e esperamos continuar contando com ajuda valiosa consubstanciada em consultas e comentários críticos que nos permitem identificar os pontos onde o livro está a merecer retoques Nisto muito nos ajudam os instrumentos que a moderna tecnologia nos oferece como o fax e a Internet através dos quais nos comunicamos com muita freqüência no esclarecimento de dúvidas especialmente de universitários que se iniciam nos estudos desse importante ramo do Direito Para estes estamos organizando um Curso de Especialização em Direito Tributário que funcionará na sede do Instituto Cearense de Estudos Tributários e poderá ser freqüentado pela forma tradicional ou virtualmente pela Internet embora em qualquer caso as avaliações devam ser necessariamente na sede do Curso Registramos mais uma vez nossa gratidão à Malheiros Editores pelo especial carinho com que cuidaram das cinco últimas edições deste livro PREFACIO 1 1 aos Professores que o indicam a seus alunos e aos leitores em geral pela honrosa acolhida Fortaleza 17 de agosto de 1998 HUGO DE BRITO MACHADO PREFACIO da 15a edição Mesmo sem a rapidez com que se esgotou a anterior a 14a edição deste Curso com 10 mil exemplares esgotouse em menos de um ano o que bem demonstra a grande aceitação do livro entre os estudiosos do Direito Tributário Como aconteceu com as anteriores também para esta 15a edição fizemos várias alterações no texto Mais de vinte com certeza Algumas em razão de observações que recebemos de nossos leitores visando a esclarecer ou ampliar o texto de sorte a deixar resolvidas dúvidas que poderiam ser suscitadas Nosso propósito desde o início tem sido o de oferecer aos que se interessam pelo Direito Tributário um texto completo abrangente que não deixe o leitor sem respostas no que diz respeito às questões mais importantes que a disciplina jurídica da tributação no Brasil pode suscitar Tal propósito certamente não se pode realizar completamente posto que a cada dia surgem questões novas e complexas Mesmo assim vamos seguir buscando realizálo na medida do possível Como este Curso é destinado sobretudo aos estudantes acreditamos não ser proveitoso incursionar em questões muito particulares Seja como for estamos sempre dispostos a analisar todas as questões que nos sejam colocadas por nossos leitores e somos gratos pela colaboração destes que tem sido aliás muito valiosa O Curso de Especialização em Direito Tributário ao qual nos referimos na edição anterior será iniciado brevemente e nele estudaremos todas os aspectos relevantes da tributação Como nos parece indispensável para o conhecimento de qualquer ramo do Direito um relativo domínio da Teoria Geral começaremos dito Curso com a disciplina Teoria Geral do Direito Em seguida vamos ministrar a disciplina Noções de Contabilidade que temos igualmente como indispensável para quem lida com o Di reito Tributário Como conseqüência natural de nossa atividade didática talvez em breve tenhamos um novo livro Este sim mais profundo e mais útil para 12 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO os profissionais da Advocacia e da assessoria jurídica em matéria tributária porque nele estudaremos muitas das questões que consideramos inadequado tratar neste Curso de Direito Tributário Registramos mais uma vez nossa gratidão à MALHEIROS EDITORES pelo especial carinho com que cuidaram das seis últimas edições deste livro aos professores que o indicam a seus alunos e aos leitores em geral pela honrosa acolhida Fortaleza 13 de maio de 1999 HUGO DE BRITO MACHADO PREFACIO da 16a edição Em menos de três meses esgotouse a 15a edição deste Curso fato que nos anima para o trabalho de manter atualizado o seu texto não apenas com a legislação e a jurisprudência que neste assunto evoluem com grande rapidez mas também com o nosso modo de pensar os institutos jurídicos que a integram A experiência a maturidade os novos conhecimentos que a cada dia vamos adquirindo muita vez nos obrigam a repensar certas opiniões seja para reforçálas com novos argumentos seja para modificálas de sorte que um livro no qual tenhamos expresso nosso ponto de vista sobre um assunto carece de alterações permanentemente se desejamos que ele se mantenha em consonância com o autor Por isto é que como tem acontecido nas edições anteriores também para esta 16a edição fizemos alterações no texto Poucas desta vez porque foi curto o tempo entre esta e a edição anterior mas com significado considerável Nosso propósito desde o início tem sido o de oferecer aos que se interessam pelo Direito Tributário um texto completo abrangente que não deixe o leitor sem respostas no que diz respeito às questões mais importantes que a disciplina jurídica da tributação no Brasil pode suscitar Tal propósito como temos afirmado certamente não se pode realizar completamente posto que a cada dia surgem questões novas e complexas Mesmo assim vamos seguir buscando realizálo na medida do possível Como este Curso é destinado sobretudo aos estudantes acreditamos não ser proveitoso incursionar em questões muito particulares Seja como for estamos sempre dispostos a analisar todas as questões que nos sejam colocadas por nossos leitores e somos gratos pela colaboração destes que tem sido aliás muito valiosa PREFÁCIO 13 O Curso de Especialização em Direito Tributário ao qual nos referimos em edições anteriores está sendo agora iniciado e nele estudaremos todos os aspectos relevantes da tributação Como nos parece indispensável para o conhecimento de qualquer ramo do Direito um relativo domínio da Teoria Geral começaremos dito Curso com a disciplina Teoria Geral do Direito Em seguida vamos ministrar a disciplina Noções de Contabilidade que temos igualmente como indispensável para quem lida com o Direito Tributário Como conseqüência natural de nossa atividade didática talvez em breve tenhamos um novo livro Este sim mais profundo e mais útil para os profissionais da advocacia e da assessoria jurídica em matéria tributária porque nele estudaremos muitas das questões que consideramos inadequado tratar neste Curso de Direito Tributário Registramos mais uma vez nossa gratidão a MALHEIROS EDITORES pelo especial carinho com que cuidaram das nove últimas edições deste livro aos Professores que o indicam a seus alunos e aos leitores em geral pela honrosa acolhida Fortaleza 23 de agosto de 1999 HUGO DE BRITO MACHADO PREFACIO da 17a edição Tal como as anteriores a 16a edição deste Curso tirada em setembro de 1999 esgotouse rapidamente E tal como nas reedições anteriores cuidei de fazer algumas alterações necessárias a mantêlo atualizado inclusive e especialmente com o meu pensamento sobre as questões tratadas Assim é que reformulamos ou aperfeiçoamos o modo de tratar questões como o princípio da anterioridade a interpretação literal o lançamento por homologação inclusive quanto à leitura deste na hipótese de depósito para garantia do juízo o lançamento do imposto de renda e do 1PVA a solução de consulta e a mudança de critério jurídico por parte da Administração Tributária Nosso propósito é manter o texto deste Curso em dia com a evolução do Direito Tributário no país e em particular com a evolução do modo de ver as questões que nele abordamos A busca da clareza por outro lado também é nosso objetivo e na realização deste temos contado com ajuda 14 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO valiosa de nossos leitores que nos enviam inclusive pela internet valiosas observações sobre pontos específicos do texto O Curso de Especialização em Direito Tributário ofertado pelo Instituto Cearense de Estudos Tributários sob nossa coordenação tem sido um ambiente excelente para discussões a respeito de temas versados neste livro e nele temos colhido valiosa contribuição dos colegas para o seu aperfeiçoamento Por dever de justiça temos de agradecer mais uma vez à Malheiros Editores pelo especial carinho com que tem cuidado das últimas dez edições deste livro aos Professores que o indicam a seus alunos e aos leitores em geral pela valiosa acolhida e pelas importantes sugestões com que me ajudam a melhorálo Fortaleza 15 de fevereiro de 2000 HUGO DE BRITO MACHADO PREFACIO da 18a edição Tal como as anteriores a 16a edição deste Curso tirada em setembro de 1999 esgotouse rapidamente E tal como nas reedições anteriores cuidei de fazer algumas alterações necessárias a mantêlo atualizado inclusive e especialmente com o meu pensamento sobre as questões tratadas Poucos dias depois de seu lançamento esgotouse já a 17a edição deste Curso com nada menos de cinco mil exemplares Talvez fosse conveniente do ponto de vista comercial a tiragem de mais alguns exemplares Preferimos porém em proveito do leitor fazer mais uma vez a revisão do texto e como nas edições anteriores alterálo buscando a maior clareza possível e especialmente para mantêlo em dia com a evolução de nosso pensamento sobre algumas das matérias tratadas Assim alteramos a redação do livro em diversos pontos entre os quais merecem destaques aqueles nos quais cuidamos da definição do tributo como prestação compulsória para melhor esclarecer a natureza da obrigação tributária ainda da definição do tributo como prestação não decorrente de ato ilícito para recolocar o exemplo do IPTU previsto como instrumento extrafiscal proibitivo ou como penalidade da classificação das contribuições sociais retificando em parte a classificação que constava das edições anteriores da questão da posição hierárquica da lei com PREFACIO 15 plementar para reforçar nossos argumentos no sentido de sua superioridade em relação à lei ordinária da questão do direito à restituição do tributo para melhor esclarecer como se conta o prazo extintivo desse direito da questão da compensação em matéria tributária para demonstrar que o direito de compensar a dívida tributária com créditos do contribuinte junto à Fazenda Pública tem fundamento constitucional da decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário para demonstrar que o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal não leva necessariamente à eternização dos procedimentos administrativos de lançamento porque em face do disposto no parágrafo único do art 173 do Código Tributário Nacional instaurada a ação fiscal a Fazenda tem cinco anos para concluir o procedimento administrativo de lançamento sem o quê o seu direito restará extinto pela decadência Reformulamos também o texto no que se refere ao processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário e de consulta para deixálo em dia com a legislação inclusive com análise ainda que sumária da questão do arrolamento de bens do contribuinte Tem sido de notável valia para nossa tarefa de manter atualizado este Curso a colaboração dos leitores que me enviam pela via convencional e pela Internet ou através de Malheiros Editores questões suscitadas a partir de sua leitura bem como o debate que tem sido travado no Curso de Especialização em Direito Tributário mantido pelo Instituto Cearense de Estudos Tributários ICET em torno de muitas das afirmações nele contidas Ainda no que concerne ao nosso trabalho de atualização deste Curso em suas sucessivas edições dois registros especiais eu faço comovido Primeiro comovido pela tristeza e pela saudade refirome à enorme facilidade no trabalho material de atualização deste Curso que realizo utilizando um microcomputador Minha habilidade na utilização desse notável instrumento eu a devo a meu filho Sócrates de Farias Machado que não obstante prematuramente falecido legoume o gosto pela informática e o conhecimento das noções necessárias ao desenvolvimento de meu trabalho Depois comovido pela felicidade que me tem proporcionado meu filho mais novo Flugo de Brito Machado Segundo além de sua valiosa colaboração em minha atividade de consultoria jurídica registro suas muitas e importantes observações sobre a doutrina que desenvolvo neste Curso Observações inteiramente pertinentes sobretudo em torno da adequação de muitas das afirmações nele existentes com o meu ponto de vista atual sobre as questões versadas Verdadeiras advertências que me são carinhosamente ofertadas e tem sido de imensa valia na tarefa de manter a coerência doutrinária nas revisões para as sucessivas edições deste Curso 16 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO A coerência é o maior se não o único compromisso do jurista Cada um pode ter suas opiniões e as divergências por certo são inevitáveis São fruto saudável do pluralismo do qual se alimenta a verdadeira Ciência A intransigência porém deve ser evitada Se o argumento é convincente não há porque não aderirmos às novas que nos são contrapostas Mas temos de ser coerentes e devemos ao escrever justificar a evolução de nosso pensar as mudanças em nossa opinião para superarmos a apa rente incoerência que poderá resultar do confronto entre o novo e o antigo ponto de vista sobre determinado assunto HUGO DE BRITO MACHADO PREFACIO da 19a edição Foi muito agradável constatar que a 18a edição deste Curso com sete mil exemplares esgotouse tão rapidamente quanto as anteriores fato indicativo do crescente interesse dos leitores especialmente dos estudantes de Direito aos quais o livro é especialmente destinado Cuidamos de manter o texto atualizado em face da evolução legislativa e jurisprudencial Alterações significativas foram registradas em relação aos impostos sobre o comércio exterior em atenção a novas leis e tratados internacionais e em relação ao IPTU em atenção a alteração do texto constitucional Foram registradas também algumas alterações no texto em razão de mudanças de entendimento pessoal sobre alguns aspectos do Direito Tributário como aconteceu por exemplo no tocante à questão da denúncia espontânea J infração acompanhada do parcelamento do débito tributário Temos recebido manifestações de leitores de todo o país muitas das quais nos motivam a explicar melhor certas questões ou suprir omissões do texto de sorte que este Curso é também para nós um excelente instrumento de aprendizado que se adiciona a nossa atividade no magistério Sigo assim aprendendo porque ensino e ensinando porque com o meu aprendizado vou tendo sempre mais o que ensinar E nem podia deixar de ser assim pois lidamos eu e meus leitores com um dos ramos do Direito cuja importância mais tem crescido nos últimos anos e no qual as mudanças são sempre muito freqüentes O Estado se torna cada vez mais exigente sempre carente de recursos financeiros e por isto mesmo buscando sempre aumentar a arrecada PREFÁCIO 17 ção de tributos Essa atitude do Estado se revela tanto na atividade de administração tributária como na atividade legislativa com a edição de novas leis que aos poucos além de novos tributos vão acrescentando novas obrigações acessórias nem sempre compatíveis com o Código Tributário Nacional e com a Constituição Recentemente o Congresso Nacional por iniciativa do Poder Executivo aprovou as Leis Complementares ns 104 e 105 de 10 de janeiro de 2001 a primeira alterando alguns dispositivos do Código Tributário Nacional e a segunda cuidando de limitações e da quebra do sigilo bancário tudo em razão de argumentos de autoridades da Secretaria da Receita Federal segundo as quais as referidas leis são necessárias ao combate à sonegação fiscal que é muito elevada e propiciarão dizem considerável au mento da arrecadação tributária Essas inovações provocaram imediata reação da Ordem dos Advogados do Brasil e de setores empresariais com questionamentos perante o Supremo Tribunal Federal que certamente vai fixar o entendimento dessas novas normas segundo a Constituição e talvez considerar algumas desprovidas de validade porque conflitantes com a Carta Magna A relação de tributação se torna assim cada dia mais conflituosa e o conhecimento do Direito Tributário tanto para o contribuinte como para o fisco é o único caminho válido para vivenciála dignamente O contribuinte deve conhecer os seus deveres tributários e cumprilos sem ceder a exigências indevidas O fisco deve exigir o que a ele é devido sem práticas arbitrárias Pensando contribuir para o aperfeiçoamento da relação de tributação é que temos estudado e ensinado o Direito Tributário atividade para a qual este Curso é de notável valia Buscando dinamizála e ampliála é que estamos mantendo o Curso de Especialização em Direito Tributário com duração de um ano ofertado a estudantes de todo o país através da Internet e a respeito do qual os interessados podem obter informações em httpwwwhugomachadoadvbr Finalmente reproduzimos o que escrevemos no prefácio da 18a edição especialmente os agradecimentos a quantos até nos ajudaram nessa tarefa e com certeza nos vão continuar ajudando aos leitores que nos enviaram observações questionaram afirmações e omissões nossas e com isto nos obrigaram a rescrever ou completar o texto deste livro Fortaleza janeiro de 2001 HUGO DE BRITO MACHADO 18 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO PREFACIO da 20a edição Lançada em janeiro deste ano de 2001 com 10000 exemplares a 19a edição deste Curso esgotouse em apenas três meses o que constitui motivo de grande satisfação e nos estimula a continuar o trabalho de aperfeiçoamento e atualização de seu texto Temos recebido e esperamos continuar recebendo observações de leitores que nos ajudam nessa tarefa Antes de que nos fosse possível preparar a revisão e atualização para a 20a edição em face do grande número de pedidos que a Editora já havia recebido fomos obrigados a fazer uma 2a tiragem com 5000 exemplares que também já está esgotada Para esta 20a edição muitas alterações foram feitas em diversas partes do texto Dentre elas nos parecem de maior importância as que dizem respeito a questões fundamentais como a de saber por que pagamos tributo se por um dever moral dever de solidariedade social ou apenas por um dever jurídico a de saber qual é a finalidade essencial do Direito Tributário e a referente à responsabilidade pessoal do agente público por eventuais danos causados ao contribuinte Temos colocado essas questões em vários cursos de pósgraduação nos quais eventualmente ensinamos Alguns afirmam prontamente que pagar tributo é um dever de solidariedade social e que a finalidade do Direito Tributário é viabilizar para o Estado os recursos financeiros dos quais necessita para alcançar seus objetivos Confundem como se vê uma relação meramente social com uma relação jurídica e confundem a finalidade do tributo com a finalidade do Direito Tributário o que nos leva a concluir que essas duas questões fundamentais ainda estão a merecer nossa reflexão e nosso esforço no sentido de espancar um desastroso equívoco É certo que temos de admitir o tributo como um instrumento da solidariedade social até porque esta deve ser o fundamento da própria instituição do Estado Isto porém não quer dizer que a relação tributária seja simplesmente uma relação social e que o dever de pagar tributo seja um dever de solidariedade Uma vez estruturado o Estado instituída a ordem jurídica e com esta delimitado o poder de tributar o dever de pagar tributo já não será simplesmente um dever de solidariedade social Sua existência passa a depender da lei e sua dimensão há de ser nesta definida Elaborada a lei com a delimitação da relação tributária o dever de pagar tributo passa a ser um dever jurídico cujo adimplemento independerá do sentimento de solidariedade do sujeito passivo daquela relação PREFACIO 19 É certo também que o cumprimento do dever jurídico tem de certa forma e em muitos casos um fundamento moral Por isto não se pode excluir inteiramente o fundamento moral do dever de pagar tributo Entretanto na medida em que o dever de pagar tributo se converte em dever jurídico temse que o Estado já não pode cobrálo livremente invocando apenas o dever de solidariedade Há de submeterse tanto quanto o contribuinte ao que está prescrito pela lei Em outras palavras a presença subjacente de um dever moral não desfigura o dever jurídico Assim ninguém nega que no dever de pagar a conta de um restaurante esteja subjacente um dever moral Nem por isto porém se vai admitir que exista o dever de pagar a conta tal qual seja a mesma apresentada pelo garçom O cliente tem o direito de conferir o que dela consta com o que efetivamente foi consumido e os preços respectivos com os constantes do cardápio Da mesma forma a presença subjacente de um dever moral de pagar tributo não desfigura o dever jurídico O contribuinte tem o direito de questionar a ocorrência dos fatos a configuração do suporte de incidência da norma tributária e assim a efetiva existência do dever jurídico cujo adimplemento lhe é exigido Por outro lado a questão de saber qual é a finalidade essencial do Direito Tributário exige que se considere a distinção entre este e o tributo O tributo é o instrumento por excelência utilizado pelo Estado para obter os recursos financeiros de que necessita para alcançar seus objetivos Sempre existiu onde quer que tenha existido um Estado No dizer autorizado de Baleeiro o tributo é vetusta e fiel sombra do poder político há mais de 20 séculos Onde se ergue um governante ela se projeta sobre o solo de sua dominação Inúmeros testemunhos desde a Antigüidade até hoje excluem qualquer dúvida1 Já o Direito Tributário não é tão antigo Ele surgiu com a edificação do denominado Estado de Direito e surgiu exatamente para limitar o poder estatal Sua finalidade essencial portanto é a de evitar abusos no exercício do poder de tributar Por fim a questão da responsabilidade pessoal do agente público por eventuais danos que podem decorrer de cometimentos ilegais ou abusivos que a rigor não é nova mas se mostra extremamente oportuna especialmente em face das denominadas sanções políticas que a cada dia se tornam mais freqüentes não obstante ilegais algumas e inconstitucionais todas elas A responsabilidade civil dos agentes do Fisco precisa ser cobra 1 Aliomar Baleeiro Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar 7a ed Rio de Janeiro Forense 1997 p 1 20 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO da Na prática eles agem atualmente na mais absoluta irresponsabilidade Se alguém sofre dano e tem coragem de ir a juízo pleitear indenização prefere o caminho mais cômodo da responsabilidade objetiva do Estado e assim quando ganha a indenização é paga pelo Tesouro Público vale dizer pelos próprios contribuintes E como geralmente não é exercitada pelo ente público a ação regressiva o agente público causador do dano desfruta da mais absoluta irresponsabilidade e por isto mesmo estimulado a praticar mais e mais ilegalidades Alguns agentes públicos chegam a descumprir até ordens judiciais especialmente as veiculadas por medidas liminares cautelares e antecipações de tutela a favor de contribuintes O caminho mais adequado para o combate a essas ilegalidades é a responsabilização pessoal do agente público A ação cobrando indenização pelos danos sofridos Contra o ente público e também contra o agente pessoalmente responsável pela ilegalidade ou abuso de poder Como este Curso destinase especialmente a estudantes é importante que a estes sejam tais questões colocadas com clareza desde o primeiro momento até porque do enfoque que a elas seja dado dependerá a formação do futuro tributarista e até do cidadão A consideração do dever de pagar tributo como um dever estritamente jurídico e da finalidade essencial do Direito Tributário como instrumento de limitação do poder de tributar os levará a admitir a resistência legítima sob todos os aspectos às práticas arbitrárias cada dia mais comuns nas autoridades que fazem a Fazenda Pública E contribuirá para fortalecer a crença no Direito que constitui o fundamento de sua eficácia Tenho observado que é crescente o interesse pelo estudo do Direito Tributário e atribuo esse interesse a três causas interligadas Uma o aumento exagerado da carga tributária que tem ocorrido nos últimos anos A outra a consciência do contribuinte de que as autoridades da Fazenda Pública muito preocupadas com o objetivo de aumentar a arrecadação nem sempre respeitam seus direitos pelo quê se faz necessário recorrer a profissionais habilitados para orientálos sem o quê poderão terminar pagando tributos indevidos E outra ainda a necessidade experimentada pelos profissionais da área jurídica de conhecer o Direito Tributário tanto para como advogados habilitaremse a defender os direitos do contribuinte como para como procuradores defenderem as pretensões fazendárias e ainda para como juizes decidirem com acerto as questões que lhes são submetidas Com o propósito de contribuir ainda que modestamente nesse aprendizado estamos mantendo um Curso de Especialização em Direito Tributário com duração de um ano ofertado a estudantes de todo o país PREFÁCIO 21 através da Internet e a respeito do qual os interessados podem obter informações em wwwhugomachadoadvbr Renovamos aqui mais uma vez os nossos agradecimentos a quantos nos têm ajudado na tarefa de aperfeiçoar e manter em dia este livro aos leitores que nos formularam suas observações questionaram afirmações nele contidas apontaram omissões sugerindo assuntos a serem abordados Por fim o nosso especial agradecimento à MALHEIROS EDITORES que contribuiu decisivamente para que este livro alcançasse sua 20a edição com tiragem nas 10 últimas muito superior à usual tratandose de livros jurídicos Fortaleza 16 de outubro de 2001 HUGO DE BRITO MACHADO PREFACIO da 21a edição Constatamos com alegria que se repetiu com a 20a edição deste Curso o que ocorrera com a sua 19a edição Lançada em janeiro de 2001 com 10000 exemplares a 19a edição deste Curso esgotouse em apenas três meses exigindo uma 2a tiragem para que a Editora pudesse atender aos pedidos já então recebidos A sua 20a edição foi lançada em janeiro de 2002 igualmente com 10000 exemplares e também esgotouse em três meses Desta vez porém decidimos não fazer sua reimpressão Preferimos fazer uma revisão do texto para sua 21a edição que agora estamos lançando Como temos feito nas sucessivas edições deste livro também agora algumas alterações foram introduzidas no texto seja para atualizálo em face da evolução legislativa e jurisprudencial seja para superar obscuridades e incompletudes eventualmente constatadas inclusive com a ajuda de leitores que nos dirigem questionamentos sobre a matéria Continuamos à disposição de nossos leitores que poderão pelos meios convencionais ou pela Internet formular suas críticas ou indagações que acolhemos como contribuição valiosa para o aperfeiçoamento do texto e por isto mesmo sempre merecem nossa atenção 22 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Constatar o interesse crescente pelo que escrevemos é motivo de grande satisfação Satisfação ainda maior porém nos proporciona a constatação do interesse crescente pelo Direito Tributário que se revela na publicação de muitos outros textos dos mais variados autores a indicar a presença de um número cada vez maior de leitores Temos afirmado que as leis de um país valem na medida em que um maior número de pessoas nelas acredita O interesse pelo Direito é o primeiro passo para a crença que o torna eficaz Nossas leis tributárias ainda são pouco eficazes Ainda são freqüentemente violadas especialmente pelas autoridades da Administração Tributária que se preocupam sempre em arrecadar cada vez mais ainda que para tanto tenham de descumprir a Constituição e as leis Não têm o menor respeito pelos direitos do contribuinte o que fica muito evidente com a omissão das autoridades no cumprimento do art 212 do CTN que impõe aos Poderes Executivos Federal Estaduais e Municipais o dever de consolidar em texto único mediante decreto até o dia 31 de janeiro de cada ano a legislação vigente relativa a cada um de seus tributos Tal omissão aliás pode em certos casos implicar impossibilidade de aplicação de penalidade ao infrator As autoridades da Administração Tributária chegam a praticar ilegalidades até mais flagrantes como por exemplo a apreensão de mercadorias sem o fornecimento do respectivo auto de infração ao interessado Parece que se esquecem de que o mau exemplo dado com o desrespeito às leis é pernicioso degrada a crença nas leis e assim reduz a eficácia destas aumentando a necessidade do uso de meios coercitivos quase sempre juridicamente inadmissíveis Isto de certa forma explica o crescente interesse das pessoas pelo estudo do Direito Tributário que é único caminho válido para o combate aos abusos dos que agem em nome do Poder Público Caminho para cuja construção todos nós temos o dever de contribuir Conhecendo o Direito Tributário estaremos aptos a cumprir adequadamente o nosso dever como cidadãos pagando o tributo devido e também a identificar as práticas ilegais e abusivas das autoridades que pretendem arrecadálo seja devido ou não E a cobrar destas quando for o caso de ilegalidade flagrante a responsabilidade pessoal dos agentes públicos pelos danos que nos causarem Fortaleza 8 de maio de 2002 HUGO DE BRITO MACHADO PREFACIO 23 PREFACIO da 22a edição Tal como ocorreu com as anteriores a 21a edição deste Curso esgotouse rapidamente o que muito me alegra por indicar interesse pelo livro e muito mais do que isto por indicar o crescente interesse pelo estudo do Direito Tributário caminho pelo qual poderemos um dia alcançar estágio cultural em que a relação de tributação passe a ser uma verdadeira relação jurídica Realmente nos dias atuais ainda são tantas as práticas arbitrárias do fisco geralmente aceitas pelos contribuintes por puro desconhecimento de seus direitos como é o caso do cancelamento de inscrições em cadastros de contribuintes como forma de os compelir ao cumprimento de suas obrigações que ainda não podemos considerar jurídica a relação de tributação em termos concretos Sem dúvida a relação de tributação é uma relação jurídica no plano do dever ser No plano do ser todavia ela ainda é muito mais uma relação de poder Não se trata de peculiaridade do Direito Tributário É uma questão comum aos vários setores do Direito A questão da eficácia das normas jurídicas Elas são mais eficazes na medida em que o Direito é mais co nhecido Vaise evoluindo Superandose o relacionamento fundado no poder para instaurarse o relacionamento fundado no Direito Objetivando contribuir para essa evolução e como não cessam as alterações na legislação tributária inclusive na Constituição Federal tivemos de fazer penoso trabalho de atualização do texto para esta 22a edição Atualizamos o texto tendo em visla as mudanças na legislação e na jurisprudência assim como a natural evolução do nosso pensamento a respeito de diversos pontos da matéria e ainda tendo em vista tornar a exposição desta o mais claro possível Fizemos também alguns acréscimos com o objetivo de suprir lacunas buscando deixar o livro mais completo de sorte a fazer jus à generosa acolhida que tem merecido dos que estudam o Direito Tributário em especial dos Professores e dos alunos desta importante disciplina jurídica Entre as alterações inseridas nesta edição merecem destaque as que se referem 1 à questão do depósito judicial de quantias questionadas quando se trata de tributo sujeito a lançamento por homologação 2 à disciplina dos impostos extraordinários de guerra da qual não havíamos cuidado nas edições anteriores 3 à competência residual 4 ás contribuições sociais como válvula de escape do governo inclusive a de iluminação pública recentemente criada 5 à declaração de inconstítucionali 24 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO dade implícita da norma que cuida do local em que é devido o ISS 6 ao recurso hierárquico no processo administrativo tributário 7 à questão da penhora insuficiente e o direito de embargar a execução fiscal 8 à prisão por dívida e à extinção da punibilidade e à necessidade de prévio exaurimento da via administrativa para que possa ser promovida a ação penal nos crimes contra a ordem tributária Não obstante nosso esforço no sentido de evitálo é possível que em alguns pontos ainda esteja este livro desatualizado incompleto ou obscuro Por isto rogamos de nossos leitores a gentileza de nos comunicarem quaisquer dessas falhas que nele venham a encontrar Serão igualmente bem recebidas por nós quaisquer outras críticas inclusive as manifestações de divergências que sempre nos motivam a estudar mais meditar e às vezes modificar nosso entendimento Há muitos anos no início de nossa já velha amizade ouvimos de IVES GANDRA uma afirmação muito interessante Agradecendo uma objeção que eu então lhe fazia nos disse aquele amigo e mestre quem sempre concorda comigo não me ajuda a crescer Sou muito grato aos professores e aos estudantes de Direito Tributário pela preferência que têm demonstrado por este livro e lhes peço que continuem me ajudando a melhorálo com suas críticas e sugestões Fortaleza 20 de janeiro de 2003 HUGO DE BRITO MACHADO hbmhugomachadoadvbr wwwhueomachadoadvbr PREFACIO da 23a edição Muito nos alegra o lato de se haver esgotado a 22a edição deste Curso com 10000 exemplares em menos de 5 meses especialmente porque esse tato demonstra o crescente interesse pelo estudo do Direito Tributário Temos sustentado que a eficácia das normas jurídicas depende sobretudo da crença que nelas se tenha E para acreditar é preciso conhecer de sorte que o conhecimento do Direito Tributário é o primeiro e importante passo que se dá para incrementar a eficácia deste Nas relações jurídicas em geral o poder muita vez ainda se manifesta e prevalece sobre a lei Na relação cie tributação isto é mais freqüente so PREFÁCIO 25 bretudo porque o Estado seu sujeito ativo é quem faz a lei que a regula Teoricamente o Estado submetese à lei por ele próprio elaborada Na prática porém quando não lhe restam meios para desconsiderála o Estado a revoga ou modifica Exemplo disto nos foi dado recentemente com a revogação do art 374 do Código Civil de 2002 que adotava o instituto da compensação próprio do Direito das Obrigações para as relações tributárias Revogação que se deu pela Medida Provisória 75 rejeitada pelo Congresso Nacional mas que se repetiu com a Medida Provisória 104 em evidente demonstração do predomínio do poder na relação de tributação É certo que a Lei n 106372002 dando nova redação ao art 74 da Lei n 943096 terminou admitindo que o direito à compensação é um direito potestativo inerente às relações obrigacionais em geral e por isto mesmo pode ser exercido nas relações obrigacionais tributárias e reconheceu que o sujeito passivo de obrigação tributária que apurar crédito inclusive os judiciais com trânsito em julgado relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal passível de restituição ou de ressarcimento poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão E estabeleceu que a compensação pode ser efetuada mediante a entrega pelo sujeito passivo de declaração neste sentido à Secretaria da Receita Federal que extingue o crédito tributário sob condição resolutória de sua ulterior homologação Mesmo assim subsistem algumas restrições indevidas A lei ainda não permite a compensação de débitos do contribuinte com créditos que lhe sejam para esse fim transferidos por terceiros admite restrições em leis específicas de cada tributo e exclui da compensação o saldo a restituir apurado na declaração de ajuste anual do imposto de renda de pessoa física e os débitos de tributos constantes de declaração de importação As restrições que o legislador insiste em fazer talvez tenham o propósito de proteger o Fisco contra práticas fraudulentas Entretanto mesmo assim não se justificam As fraudes devem ser combatidas com a aplicação das sanções inclusive penais cabíveis em cada caso concreto Não podem servir de pretexto para restrições ao exercício regular dos direitos do contribuinte Por outro lado o aumento da carga tributária tem sido notório Os governantes utilizam habilmente os pontos sensíveis da opinião pública para criar tributos tornar permanentes os que haviam sido instituídos por tempo determinado e aumentar outros a pretexto de racionalizar o sistema e estimular exportações Várias contribuições foram criadas A CPMF será tornada permanente com a Reforma Tributária já em tramitação no Congresso A CSL foi eleva 26 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO da para o setor de prestação de serviços e a COFINS para as instituições financeiras e a contribuição PISPASEP foi também fortemente elevada Aliás o caso da instituição da nãocumulatividade da contribuição PISPASEP é um exemplo típico de situação na qual o Governo aproveitou habilmente um ponto sensível da opinião pública A pretexto de estimular as exportações fazendo esse tributo nãocumulativo conseguiu elevar a alíquota respectiva de 065 para 165 elevando de imediato a carga tributária por conta de um estímulo de realidade duvidosa pois os créditos aos exportadores sempre passam por entraves burocráticos intermináveis Para descartar a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que afirmara com razão a inconstitucionalidade da taxa de iluminação pública a Emenda Constitucional n 39 atribuiu aos Municípios competência para instituir uma contribuição para substituíla tendo sido autorizada a cobrança dessa contribuição nas faturas de consumo de energia elétrica com o quê se abriu ensejo para disputas não apenas em torno da nova contribuição mas também a respeito da forma de sua cobrança Como o nãopagamento da fatura de consumo de energia elétrica autoriza a concessionária do serviço a interrompêlo colocar o pagamento da contribuição como condição para o pagamento da fatura de consumo de energia seria dar ao sujeito ativo da obrigação tributária um meio violento que exclui o devido processo legal e atropela o direito de defesa do contribuinte contra eventual cobrança indevida Meio de cobrança que por isto mesmo não tem sido admitido para os tributos em geral Como se vê a relação de tributação enseja cada dia maior número de questões o que justifica o interesse cada vez maior pelo estudo do Direito Tributário É com alegria portanto que ofertamos aos interessados mais uma edição deste Curso tentando contribuir para o desenvolvimento desses estudos E como temos dito em ocasiões anteriores nos sentimos muito honrados com as contribuições dos nossos leitores que com as questões suscitadas em torno de nosso texto ou com suas observações a respeito de aspectos nele não versados nos motivam a melhorálo Somos gratos à MALHEIROS EDITORES pela presteza com que trabalha este livro e aos professores e estudantes pela preferência que por ele têm demonstrado E lhes pedimos que continuem a nos ajudar com suas críticas e sugestões Fortaleza Ia de julho de 2003 HUGO DE BRITO MACHADO hbmhugomachadoadvbr wwwhusomachadoadvbr PREFACIO desta 24a edição A 23a edição deste Curso esgotouse tão rapidamente como tem ocorrido com as edições anteriores É a demonstração eloqüente de que cresce a cada dia o interesse pelo estudo do Direito Tributário Temos sustentado que o Direito Tributário existe para proteger o contribuinte Essa proteção com certeza só será efetiva na medida em que esse valioso instrumento seja conhecido pelos que precisam dele Infelizmente a eficácia das normas e princípios fundamentais do Direito Tributário muita vez resta amesquinhada pela pressão dos que exercem o poder A cada dia são maiores e mais complexos em nosso País os instrumentos de controle dos atos do contribuinte Controle de tal ordem que sufoca a atividade econômica como tem sido demonstrado por recentes estudos promovidos por organismos internacionais Constantes alterações nas leis tributárias tornam essas leis cada dia mais complexas menos racionais fato que se soma à elevada carga tributária contribuindo decisivamente para estimular o não cumprimento do dever tributário Aliás o cumprimento do dever tributário em nosso País vemse tornando impossível a não ser para as grandes empresas que dominam o mercado e ditam seus preços A carga tributária e a burocracia cresceram tanto que a instalação de pequenas empresas em nosso País se tornou praticamente inviável daí resultando o elevado e crescente índice de desemprego Pior que isto porém tem sido a atitude dos que representam o Fisco Para a maioria das autoridades fazendárias infelizmente o Direito Tributário é um entrave que deve ser removido a todo custo Tanto na feitura das leis como na aplicação destas revelase o arbítrio como diretriz predominante Nesse contexto fazse cada vez mais importante o conhecimento do Direito Tributário como condição de sobrevivência Assim constitui motivo de grande felicidade sentir que estamos contribuindo ainda que modestamente para o aprendizado desse importante ramo da Ciência Jurídica Para isto é nosso dever ressaltar temos 28 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO contado sempre com significativa colaboração de nossos leitores que com suas observações críticas e questionamentos via Internet nos ajudam a manter em dia e a melhorar este Curso hoje adotado em quase todas as escolas de Direito do País Renovamos nosso agradecimento à MALHEIROS EDITORES pela presteza com que tem trabalhado este livro e aos professores e estudantes pela preferência que por ele têm demonstrado E mais uma vez lhes pedimos que continuem a nos ajudar a melhorálo com suas críticas e sugestões Fortaleza 26 de janeiro de 2004 HUGO DE BRITO MACHADO hbmhugomachadoadvbr wwwhugomachadoadvbr SUMARIO Apresentação 5 Prefácio da 11a edição 7 Prefácio da 13 edição 8 Prefácio da 14 edição 9 Prefácio da 15 edição 11 Prefácio da 16a edição 12 Prefácio da 17 edição 13 Prefácio da 18 edição 14 Prefácio da 19a edição 16 Prefácio da 20 edição 18 Prefácio da 21 edição 21 Prefácio da 22 edição 23 Prefácio da 23 edição 24 Prefácio desta 24 edição 27 PRIMEIRA PARTE CONCEITOS FUNDAMENTAIS Capítulo I O Estado c o Poder de Tributar 1 O Estado e sua atividade financeira 41 2 O poder de tributar 42 3 Poder e competência 43 4 Atribuição de competência e distribuição de receita 44 5 Os princípios jurídicos da tributação 45 51 Legalidade 46 52 Anterioridade 48 53 Igualdade 51 54 Competência 52 55 Capacidade contributiva 52 56 Vedação do confisco 53 57 Liberdade de tráfego 55 Capítulo H O Direito Tributário 1 Conceito denominações e finalidade 57 2 Natureza posição e autonomia 60 3 Direito Tributário Direito Financeiro e Ciência das Finanças 62 4 Tributo conceito e espécies 64 30 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 5 Classificação dos tributos 74 6 Função dos tributos 75 7 Tributo oculto ou disfarçado 71 Na teoria geral do Direito 76 72 No Direito Brasileiro 76 73 Exemplos de tributos disfarçados ou ocultos no Direito Brasileiro 731 Valor da outorga 77 732 Sobrepreço nos monopólios estatais 77 733 Contraprestação de serviços de uso compulsório 77 74 Inconstitucionalidade 741 Sistema tributário e direitos fundamentais 78 742 Contrariedade ao sistema 78 SEGUNDA PARTE NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Capítulo I Legislação Tributária 1 Lei e legislação 83 2 Lei ordinária e lei complementar 84 3 Princípio da legalidade 86 4 Medidas provisórias 88 5 Tratados e convenções internacionais 90 6 Decretos e regulamentos 91 7 Normas complementares 92 Capítulo II Vigência e Aplicação da Legislação Tributária 1 2 3 4 5 6 Vigência e aplicação 95 Vigência da legislação tributária no espaço 96 Vigência da legislação tributária no tempo 97 Os princípios da anualidade e da anterioridade 98 Aplicação imediata 101 Aplicação retroativa 102 Capítulo III Interpretação e Integração da Legislação Tributária 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Interpretação e integração 106 Métodos de interpretação 108 Meios de integração Posições apriorísticas e o interesse público Institutos conceitos e formas de Direito Privado Interpretação econômica Interpretação literal Interpretação benigna Fontes da interpretação 10 12 13 15 17 18 19 Interpretação e aplicação 120 Capítulo IV Obrigação Tributária 1 Conceito e espécies 122 2 Natureza jurídica 125 3 Fato gerador 126 PREFÁCIO DESTA 23a EDIÇÃO 3 1 31 Fato gerador da obrigação principal 127 32 Fato gerador da obrigação acessória 128 33 Fato gerador e hipótese de incidência 128 34 Quando se considera consumado o fato gerador 130 35 Norma geral antielisão 131 36 Negócios jurídicos condicionais 134 37 Insubsistência do fato tributável 134 4 Sujeito ativo 135 5 Sujeito passivo 139 51 Convenções particulares 141 52 Solidariedade 143 521 Benefício de ordem 144 522 Efeitos da solidariedade 144 53 Capacidade tributária 145 54 Domicílio tributário 146 6 Responsabilidade tributária 148 61 Responsabilidade dos sucessores 148 62 Fusão transformação ou incorporação 151 63 Continuação da atividade 152 64 Responsabilidade de terceiros 154 65 Responsabilidade por infrações Sua exclusão pela denúncia espontânea 158 66 Exclusão da responsabilidade pelo desconhecimento da lei 165 Capítulo V Crédito Tributário 1 Conceito 167 2 Constituição do crédito tributário 168 21 Lançamento Sua natureza Legislação aplicável 169 22 Critérios jurídicos no lançamento 171 23 Modalidades de lançamento 172 24 Revisão do lançamento 175 25 Depósito judicial e lançamento 176 3 Suspensão do crédito tributário 177 31 Moratória 178 32 Depósito 180 33 Reclamações e recursos 185 34 Medida liminar em mandado de segurança 185 35 Medida liminar e antecipação da tutela 187 4 Extinção do crédito tributário 187 41 Pagamento 189 42 Pagamento indevido Restituição 193 421 Extinção do direito à restituição 196 422 Anulamento de decisão denegatória de restituição 198 43 Compensação 199 44 Transação 204 45 Remissão 204 46 Decadência 205 47 Prescrição 211 32 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 48 Conversão de depósito cm renda 213 49 Pagamento antecipado e homologação do lançamento 214 410 Consignação em pagamento 214 411 Decisão administrativa 215 412 Decisão judicial 215 413 Dação em pagamento 215 5 Exclusão do crédito tributário 216 51 Distinções entre isenção não incidência e imunidade 217 52 Isenção 218 53 Classificação das isenções 222 54 Anistia 223 6 Garantias e privilégios do crédito tributário 224 61 Presunção de fraude 227 62 Concurso de preferências 228 63 Encargos da massa falida e do concordatário 228 64 Inventário e arrolamento Liquidações de pessoas jurídicas 230 65 Exigência de quitações 230 Capítulo VI Administração Tributária 1 Fiscalização 232 Sigilo comercial 233 Dever de informar e sigilo profissional 236 Sigilo fiscal 238 14 Auxílio da força pública 239 15 Excesso de exação 240 Responsabilidade pessoal do agente público 241 2 Dívida Ativa 242 3 Certidões negativas 244 31 Certidão negativa e perecimento de direito 245 32 Certidão negativa e tributo não vencido 247 33 Certidão negativa e consignação em pagamento 248 34 Exigência de quitação de tributos e liberdade econômica 248 TERCEIRA PARTE SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL Capítulo I Competência Tributária 1 Sistema tributário 253 2 Atribuição de competência tributária 254 3 Limitações da competência tributária 256 31 O âmbito constitucional 257 32 Legalidade 258 33 Isonomia 258 34 Irretroatividade 261 35 Anterioridade 263 36 Proibição de confisco 264 37 Liberdade de tráfego 265 38 Imunidades 266 2 3 SUMÁRIO 33 39 Imunidade recíproca 266 310 Imunidade dos templos 269 311 Imunidades dos partidos políticos das entidades sindicais e das instituições de educação ou de assistência social sem fins lucrativos 270 312 Imunidade do livro jornal e periódico 272 313 Outras limitações 274 4 Competência privativa da União dos Estados e dos Municípios 275 5 Competência residual 51 Conceito e limites 277 52 Competência residual e adicionais 277 53 Competência residual e peculiaridades locais 277 6 Competência e tributos vinculados 278 Capítulo II Impostos 1 Conceito de imposto 280 2 Classificação dos impostos no sistema tributário brasileiro 282 Capítulo III Impostos Federais 1 Imposto de importação 11 Competência 283 12 Função 284 13 Fato gerador 284 14 Alíquotas 286 15 Base de cálculo 287 16 Contribuinte 288 17 Lançamento 288 18 Considerações especiais 289 2 Imposto de exportação 21 Competência 289 22 Função 289 23 Fato gerador 290 24 Alíquotas 291 25 Base de cálculo 291 26 Contribuinte 292 27 Lançamento 293 28 Considerações especiais 293 3 Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza 31 Competência 293 32 Função 294 33 Fato gerador 294 34 Alíquotas 299 35 Base de cálculo 299 351 Lucro real 300 352 Lucro presumido 301 353 Lucro arbitrado 302 354 Rendimento 304 34 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 36 Contribuinte 304 37 Lançamento 306 38 Considerações especiais 307 4 Imposto sobre produtos industrializados 41 Competência 308 42 Função 308 43 Fato gerador 309 44 Alíquotas 310 45 Base de cálculo 311 46 Não cumulatividade 318 47 Contribuinte 319 48 Lançamento 319 5 Imposto sobre operações de crédito câmbio c seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários 51 Competência 320 52 Função 320 53 Fato gerador 320 54 Alíquotas 323 55 Base de cálculo 323 56 Contribuinte 324 57 Lançamento 325 6 Imposto sobre a propriedade territorial rural 61 Competência 325 62 Função 325 63 Fato gerador 326 64 Alíquota 328 65 Base de cálculo 328 66 Contribuinte 329 67 Lançamento 329 68 Considerações especiais 329 7 Imposto sobre grandes fortunas 330 8 Impostos extraordinários 81 Competência 331 82 Fatos geradores bases de cálculo e alíquotas 332 83 Contribuinte 332 84 Lançamento 333 85 Supressão gradual 333 9 Impostos da competência residual 91 Praxe antiga 337 92 Limitações da competência residual 337 93 A nova válvula de escape as contribuições 338 Capítulo IV Impostos Estaduais 1 Imposto sobre heranças e doações 11 Competência 340 12 Função 341 SUMÁRIO 35 13 Fato gerador 341 14 Alíquotas 341 15 Base de cálculo 342 16 Contribuinte 343 17 Lançamento 343 2 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviçosICMS 21 Competência 343 22 Função 344 23 Fato gerador 231 Fato gerador e âmbito do tributo 345 232 Operações relativas à circulação 348 233 Mercadorias 350 234 Prestações de serviços 352 235 Bens destinados a consumo ou ativo fixo 353 24 Alíquotas 354 25 Base de cálculo 356 26 Fornecimento de mercadorias com prestações de serviços 357 27 Não cumulatividade 358 28 Contribuinte 360 29 Substituição tributária 361 210 Lançamento 361 211 Convênios interestaduais 362 212 A lei complementar 362 213 As imunidades 363 2131 Os semielaborados 363 2132 Operações interestaduais com petróleo seus derivados e energia elétrica 364 2133 Ouro como ativo financeiro 364 3 Imposto sobre a propriedade de veículos automotores 31 Competência 365 32 Função 365 33 Fato gerador 366 34 Alíquota e base de cálculo 366 35 Contribuinte 366 36 Lançamento 367 Capítulo V Impostos Municipais 1 Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana 11 Competência 368 12 Função 369 13 Fato gerador 370 14 Alíquotas 370 15 Base de cálculo 373 16 Contribuinte 373 17 Lançamento 374 36 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 2 Imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relativos 21 Competência 374 22 Função 375 23 Fato gerador 375 24 Alíquotas 377 25 Base de cálculo 377 26 Contribuinte 378 27 Lançamento 378 28 Considerações especiais 378 3 Imposto sobre serviços de qualquer natureza 31 Competência 379 32 Função 380 33 Fato gerador 380 34 Alíquotas 383 35 Base de cálculo 384 36 Contribuinte 385 37 Lançamento 387 Capítulo VI Contribuições Sociais 1 Conceito e natureza jurídica 388 2 Função 389 3 Espécies 390 31 Contribuições de intervenção no domínio econômico 390 32 Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas 392 33 Contribuições de seguridade social 393 34 Contribuições sociais gerais 394 4 Competência 395 5 Contribuintes 396 6 Alíquotas e bases de cálculo 397 7 Lançamento 399 8 Considerações especiais 399 9 Contribuição de iluminação pública 400 Capítulo VII Taxas 1 Conceito de taxa 402 2 Fato gerador 403 21 Poder de polícia 403 22 Serviço público 405 3 Base de cálculo 407 4 Competência para instituir e cobrar taxas 408 5 Distinção entre taxa e preço público 409 Capítulo VIII Contribuição de Melhoria 1 Conceito 413 2 Função 415 SUMÁRIO 37 3 Fato gerador 415 4 Cálculo 417 5 Requisitos para cobrança 419 6 Lançamento 419 7 Distinção entre contribuição de melhoria e taxa 420 QUARTA PARTE ESTUDOS COMPLEMENTARES Capítulo I Noções do Processo Administrativo Tributário 1 Introdução 425 2 Conceito natureza e espécies 425 3 Determinação e exigência do crédito tributário 31 Considerações gerais 426 32 O procedimento e suas fases 427 33 A fase não contenciosa 427 34 A fase contenciosa 428 35 O arrolamento de bens 431 4 A consulta 431 5 Outros processos administrativos tributários 433 6 Contagem dos prazos 433 7 Recurso hierárquico 434 Capítulo II Processo Judicial Tributário 1 Introdução 437 2 Garantias constitucionais 21 Inafastabilidade do controle judicial 438 22 Contraditório e ampla defesa 439 3 Espécies de processo 440 31 Processo de conhecimento 440 32 Processo de execução 441 33 Processo cautelar 441 4 Ações de iniciativa do fisco 41 Execução fiscal 441 42 Cautelar fiscal 444 43 Ação rescisória 444 5 Ações de iniciativa do contribuinte 51 Ação anulatória de lançamento tributário 445 52 Ação declaratória 445 53 Ação de consignação em pagamento 446 54 Ação de repetição do indébito 446 55 Mandado de segurança 448 56 Ação rescisória 449 6 Ações de controle de constitucionalidade 61 O controle de constitucionalidade pelo Judiciário 449 62 Ação direta de inconstitucionalidade 451 63 Ação declaratória de constitucionalidade 452 64 Diferença entre as ações de controle de constitucionalidade 452 38 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 7 Ações da coletividade 71 Ação popular 453 72 Ação civil pública 454 Capítulo III Ilícito Tributário 1 Ilícito e sanção 455 2 Ilícito administrativo tributário 456 3 Ilícito penal tributário 31 Precedentes 457 32 Crimes contra a ordem tributária 321 Os tipos e as penas 458 322 Interpretação benigna 459 33 Apropriação indébita 331 Precedentes 460 332 Não recolhimento de tributo 461 333 Tipo novo e prisão por dívida 463 334 Contribuição previdenciária e sistema de informações 464 335 Incxigibilidade de outra conduta 464 4 Sanção administrativa e sanção penal 465 5 A questão da responsabilidade penal 466 6 Sanções pessoais e patrimoniais 467 7 Solução adequada 467 8 Sanções políticas 468 9 Extinção da punibilidade pelo pagamento 91 No âmbito penal 470 92 No âmbito administrativo 470 10 Exclusão da punibilidade 471 11 Prévio exaurimento da via administrativa 471 Bibliografia 475 índice alfabético 495 Primeira parte CONCEITOS FUNDAMENTAIS Capítulo I O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR 1 O Estado e sua atividade financeira 2 O poder de tributar 3 Poder e competência 4 Atribuição de competência e distribuição de receita 5 Os princípios jurídicos da tributação 51 Legalidade 52 Anterioridade 53 igualdade 54 Competência 55 Capacidade contributiva 56 Vedação do confisco 57 Liberdade de tráfego 1 O Estado e sua atividade financeira Para viver em sociedade necessitou o homem de uma entidade com força superior bastante para fazer as regras de conduta para construir o Direito Dessa necessidade nasceu o Estado cuja noção se pressupõe conhecida de quantos iniciam o estudo do Direito Tributário No que mais de perto interessa a este Curso importa lembrar que o Estado pode apresentarse com governo centralizado em uma única unidade ou descentralizado em unidades autônomas No primeiro caso dizse que o Estado é unitário e no segundo dizse que ele é federal O Brasil é um exemplo de Estado Federal ou Federação embora a centralização do poder político e especialmente a centralização das rendas tributárias antes da Constituição de 1988 fossem de tal ordem a caracterizar o Brasil como Estado Unitário Com a Constituição de 1988 deuse um passo significativo rumo ao federalismo embora a dependência dos Estados e Municípios ainda seja bastante acentuada posto que a distribuição das quotas destes nos fundos de participação continua a ser administrada pelo Governo central Qualquer que seja a concepção de Estado que se venha a adotar é inegável que ele desenvolve atividade financeira Para alcançar seus objetivos precisa de recursos financeiros e desenvolve atividade para obter gerir e aplicar tais recursos Isto não significa que não possa atuar no campo econômico E atua com maior ou menor intensidade ora explorando patrimônio seu com o fim de lucrar ora intervindo no setor privado da economia na defesa da coletividade De qualquer forma pelo menos em 42 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO princípio o Estado não prescinde de recursos financeiros que arrecada do setor privado no exercício de sua soberania No Brasil vigora a regra da liberdade de iniciativa na ordem econômica A atividade econômica é entregue à iniciativa privada A não ser nos casos especialmente previstos na Constituição o exercício direto da atividade econômica só é permitido ao Estado quando necessário aos imperativos da segurança nacional ou em face de relevante interesse coletivo conforme definidos em lei Constituição Federal art 173 Não é próprio do Estado portanto o exercício da atividade econômica que é reservada ao setor privado de onde o Estado obtém os recursos financeiros de que necessita Dizse que o Estado exercita apenas atividade financeira como tal entendido o conjunto de atos que o Estado pratica na obtenção na gestão e na aplicação dos recursos financeiros de que necessita para atingir os seus fins A tributação é sem sombra de dúvida o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver Sem ele não poderia o Estado realizar os seus fins sociais a não ser que monopolizasse toda a atividade econômica O tributo é inegavelmente a grande e talvez única arma contra a estatização da economia Com a tendência ultimamente revelada pelas nações comunistas do leste europeu no sentido da denominada economia de mercado o tributo ganha ainda maior importância na medida em que se constata a ineficiência da economia estatizada E importante porém que a carga tributária não se torne pesada ao ponto de desestimular a iniciativa privada No Brasil infelizmente isto vem acontecendo Nossos tributos além de serem muitos são calculados mediante alíquotas elevadas Por outro lado o Estado é perdulário Gasta muito e ao fazêlo privilegia uns poucos em detrimento da maioria pois não investe nos serviços públicos essenciais dos quais esta carece tais como educação segurança e saúde Assim mesmo sem qualquer comparação com a carga tributária de outros países é possível afirmarse que a nossa é exageradamente elevada posto que o Estado praticamente nada nos oferece em termos de serviços públicos 2 O poder de tributar Como se sabe o Estado é entidade soberana No plano internacional representa a nação em suas relações com as outras nações No plano interno tem o poder de governar todos os indivíduos que se encontrem no O ESTADO H O PODER DE TRIBUTAR 43 seu território Caracterizase a soberania como a vontade superior às vontades individuais como um poder que não reconhece superior No exercício de sua soberania o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita Institui o tributo O poder de tributar nada mais é que um aspecto da soberania estatal ou uma parcela desta Importante porém é observar que a relação de tributação não é simples relação de poder como alguns têm pretendido que seja E relação jurídica embora o seu fundamento seja a soberania do Estado Sua origem remota foi a imposição do vencedor sobre o vencido Uma relação de escravidão portanto E essa origem espúria infelizmente às vezes ainda se mostra presente em nossos dias nas práticas arbitrárias de autoridades da Administração Tributária Autoridades ainda desprovidas da consciência de que nas comunidades civilizadas a relação tributária é relação jurídica e que muitas vezes ainda contam com o apoio de falsos juristas que usam o conhecimento e a inteligência infelizmente em defesa do autoritarismo Nos dias atuais entretanto já não é razoável admitirse a relação tributária como relação de poder e por isto mesmo devem ser rechaçadas as teses autoritaristas A idéia de liberdade que preside nos dias atuais a própria concepção do Estado há de estar presente sempre também na relação de tributação Justificase o poder de tributar conforme a concepção que se adote do próprio Estado A idéia mais generalizada parece ser a de que os indivíduos por seus representantes consentem na instituição do tributo como de resto na elaboração de todas as regras jurídicas que regem a nação O estudo desse aspecto entretanto não se comporta nos limites deste Curso ou mesmo desta disciplina mas no campo da Ciência Política eis que pertinente à legitimidade do próprio poder de governo 3 Poder e competência Organizado juridicamente o Estado com a elaboração de sua Constituição o Poder Tributário como o Poder Político em geral fica delimitado e em se tratando de confederações ou federações dividido entre os diversos níveis de governo No Brasil o poder tributário é partilhado entre a União os Estados membros o Distrito Federal e os Municípios Ao poder tributário juridicamente delimitado e sendo o caso dividido dáse o nome de competência tributária O instrumento de atribuição de competência é a Constituição Federal pois como se disse a atribuição de competência tributária faz parte da própria organização jurídica do Estado Evidentemente só às pessoas jurídicas de Direito Público dotadas de poder legislativo pode ser atri 44 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO buída competência tributária posto que tal competência somente pode ser exercida através da lei Merece referência ainda a capacidade tributária como tal neste contexto entendida a capacidade para ser sujeito ativo da relação de tributação Tal capacidade pode ser atribuída pela lei A capacidade tributária não se confunde com a competência A competência tributária é atribuída pela Constituição a um ente estatal dotado de poder legislativo É exercida mediante a edição de lei Já a capacidade tributária é atribuída pela Constituição ou por uma lei a ente estatal não necessariamente dotado de poder legislativo E exercida mediante atos administrativos O ente estatal dotado de competência legislativa poderá ter também capacidade tributária Com a edição de lei exerce a competência e com a prática de atos administrativos a capacidade tributária 4 Atribuição de competência e distribuição de receita Discriminação constitucional de rendas é expressão genérica Compreende a atribuição de competência ou partilha do poder tributário e a distribuição de receitas tributárias Pela atribuição de competência dividese o próprio poder de instituir e cobrar tributos Entregamse à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios parcelas do próprio poder de tributar Os arts 153 a 156 da Constituição Federal tratam da atribuição de competência tributária à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios A técnica de atribuição de competência é de grande importância porque tem a virtude de descentralizar o poder político mas tem o inconveniente de não se prestar como instrumento para a minimização das desi gualdades econômicas entre os Estados e entre os Municípios Ao Estado pobre em cujo território não é produzida nem circula riqueza significativa de nada valeriam todos os tributos do sistema Por isto é que se faz necessária também a distribuição de receitas tributárias Pela distribuição de receitas o que se divide entre as referidas entidades é o produto da arrecadação do tributo por uma delas instituído e cobrado Tendo à União sido reservada parcela maior da competência tributária os Estadosmembros e os Municípios todavia participam do produto da arrecadação de diversos impostos federais Dessa distribuição de receitas tributárias cuidam os arts 157 a 162 da vigente Constituição A técnica de distribuição de receitas porém tem o inconveniente de manter os Estados e os Municípios na dependência do governo federal a quem cabe fazer a partilha das receitas tributárias mais expressivas O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR 45 Com o objetivo de eliminar essa dependência sugerimos à Assembléia Nacional Constituinte a criação de órgãos destinados exclusivamente a administrar a distribuição das receitas tributárias a saber um Conse lho de Representantes dos Estados que administraria o Fundo de Participação dos Estados e o Conselho de Representantes dos Municípios que administraria o Fundo de Participação dos Municípios O Conselho de Representantes dos Estados seria composto de todos os governadores dos Estados e do Distrito Federal O Conselho de Representantes dos Municípios seria composto de prefeitos um por cada Estado e um indicado pelo governador do Distrito Federal Em cada Estado os prefeitos de todos os Municípios escolheriam seu representante no Conselho Cada Conselho elegeria entre os seus membros um presidente Esses Conselhos seriam competentes para o estabelecimento das normas reguladoras da distribuição dos fundos a que se refere o art 159 inciso I alíneas a e b da Constituição e para o deslinde de qualquer pendência surgida na aplicação destas Cada um deles teria a sua secretaria executiva competente para todas as providências administrativas necessárias à consecução dos objetivos do órgão Assim a técnica de distribuição de receitas deixaria de ter o grave inconveniente de deixar Estados e Municípios na dependência política do Poder central Ao recolher o imposto de renda e o IPI o contribuinte já indicaria no documento correspondente o valor das parcelas destinadas aos Estados e aos Municípios nos termos do art 159 da Constituição Tal sugestão que foi de pronto acolhida pela Subcomissão de Tributos Participação e Distribuição das Receitas foi posteriormente abandonada 5 Os princípios jurídicos da tributação Sendo como é a relação de tributação uma relação jurídica e não simplesmente de poder temse como induvidosa a existência de princípios pelos quais se rege Dentre esses princípios destacamos aqueles que em virtude de sua universalidade podem ser considerados comuns a todos os sistemas jurídicos ou pelo menos aos mais importantes São eles os princípios da legalidade da anterioridade da igualdade da competência da capacidade contributiva da vedação do confisco e o da liberdade de tráfego Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder Em face do elemento teleológico portanto o intérprete que tem consciência dessa finalidade busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte 46 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Aliás o Direito é um instrumento de defesa contra o arbítrio e a supremacia constitucional que alberga os mais importantes princípios jurídicos é por excelência um instrumento do cidadão contra o Estado Não pode ser invocada pelo Estado contra o cidadão Assim é que a declaração de inconstitucionalidade da lei tributária por exemplo não pode produzir efeitos retroativos contra o cidadão como pretendeu o INSS no caso da contribuição de previdência das empresas agroindustriais Declarada pelo STF a inconstitucionalidade do dispositivo que determinava fosse dita contribuição calculada sobre a produção do setor agrícola pretendeu o INSS cobrar a diferença correspondente calculando aquela contribuição sobre a folha de salários dos trabalhadores daquele setor relativamente aos últimos cinco anos anteriores à declaração de inconstitucionalidade Esse efeito retroativo como acontece com as normas em geral somente se opera a favor do contribuinte Admitilo contra o contribuinte é o mesmo que admitir a edição de leis tributárias retroativas 51 Legalidade Pelo princípio da legalidade temse a garantia de que nenhum tributo será instituído nem aumentado a não ser através de lei CF88 art 150 inc I A Constituição é explícita Tanto a criação como o aumento dependem de lei Essa explicitude decorreu do fato de que no art 153 29 da Constituição anterior a regra vinha formulada juntamente com as ressalvas e tais ressalvas eram pertinentes apenas aos aumentos Realmente é induvidoso que se somente a lei pode criar somente a lei pode aumentar a não ser nas hipóteses ressalvadas pela própria Constituição Admitir fora dessas hipóteses que o tributo pode ser aumentado por norma inferior é admitir que essa norma inferior modifique o que em lei foi estabelecido o que constitui evidente absurdo Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo por seus representantes nos parlamentos entendese que o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido O povo consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas Mas não é só isto Mesmo não sendo a lei em certos casos uma expressão desse consentimento popular prestase o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular contribuinte com o Estado fisco as quais devem ser inteiramente disciplinadas em lei que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR 47 Para bem compreender o princípio da legalidade é importante ter presente o significado das palavras lei e criar Aliás dizer que só é válida a criação do tributo por lei nada significa se não se sabe o que é lei e o que significa criar No Capítulo I da Segunda Parte deste Curso trataremos do conceito de lei da maior importância não apenas para o adequado entendimento do princípio da legalidade mas para toda a Ciência do Direito Examinemos agora o que se deve entender por criar no contexto do princípio da legalidade Criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber se este existe qual é o seu valor quem deve pagar quando e a quem deve ser pago Assim a lei instituidora do tributo há de conter a a descrição do fato tributável b a definição da base de cálculo e da alíquota ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo c o critério para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária d o sujeito ativo da relação tributária se for diverso da pessoa jurídica da qual a lei seja expressão de vontade A rigor o que a lei deve prever não é apenas a hipótese de incidência em todos os seus aspectos Deve estabelecer tudo quanto seja necessário à existência da relação obrigacional tributária Deve prever portanto a hipótese de incidência e o conseqüente mandamento A descrição do fato temporal e da correspondente prestação com todos os seus elementos essenciais e ainda a sanção para o caso de não prestação Em face do princípio da legalidade o prazo para o recolhimento do tributo é a nosso ver um desses elementos essenciais especialmente quando se trata de tributos sujeito a lançamento por homologação em que o pagamento é antecipado pelo contribuinte Nestes o mandamento legal teria de ser uma vez ocorrido o fato tal pague tanto até tal data E que a inexistência na lei do prazo para o pagamento deixa a autoridade administrativa livre para fixar esse prazo podendo exigir o tributo imediatamente após a ocorrência do respectivo fato gerador É certo que o Código Tributário Nacional alberga norma expressa segundo a qual quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento e o uso nesse dispositivo da expressão legislação tributária em vez de lei tributária indica haver o Código admitido a fixação de prazo para pagamento do tributo em norma infralegal Analisando mais atentamente o art 160 do Código Tributário Nacional concluímos que tal norma refere se apenas aos casos de tributo objeto de lançamento de ofício ou por declaração É que a solução indicada na mesma para o caso de não fixar a legislação o vencimento do crédito tn 48 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO butário reportase à notificação do lançamento É evidente pois que tal norma não diz respeito ao prazo para pagamento de tributo apurado pelo próprio sujeito passivo vale dizer não diz respeito aos casos de tributo sujeito a lançamento por homologação Realmente em relação aos tributos cujo pagamento é antecipado por iniciativa do contribuinte admitir se que o prazo para essa antecipação seja fixado em norma infralegal é deixar nas mãos da autoridade administrativa o poder de estabelecer prazos não razoáveis excessivamente curtos e com isto impor encargo significativo ao contribuinte o que não se compadece com o próprio princípio da legalidade O Supremo Tribunal Federal todavia já manifestou seu entendimento no sentido da constitucionalidade de lei que atribui ao Ministro da Fazenda competência para fixar prazo para recolhimento de tributo por entender que tal matéria não está no campo da reserva legal RE 140669PE rei Min limar Galvão j 2121998 Informativo STF 134 Registrese que a decisão foi adotada por maioria de votos sendo em sentido oposto o entendimento dos Mins Marco Aurélio Sepúlveda Pertence e Carlos Velloso Seja como for se a lei fixou um prazo este não pode ser alterado por norma infralegal 52 Anterioridade Nos termos do art 150 inciso III alínea b da CF é vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou Esse dispositivo consubstancia o princípio da anterioridade A EC n 42 de 19122003 acrescentou a alínea c ao inciso III do art 150 vedando a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou observado o disposto na alínea b quer dizer sem prejuízo da exigência de anterioridade da lei ao exercício financeiro da cobrança Agora portanto pelo princípio da anterioridade a criação ou aumento do tributo devem ocorrer antes do início do exercício no qual é cobrado e a lei respectiva terá um período de vacância de pelo menos 90 dias Assim para que o tributo seja devido a partir do primeiro dia do exercício financeiro a lei que o cria ou aumenta deve ser publicada pelo menos 90 dias antes Entretanto se a lei que cria ou aumenta tributo for publicada até o último dia de dezembro estará atendida a exigência da alínea b e por força da alínea c essa lei somente entrará em vigor em abril do ano seguinte Esse princípio todavia não se aplica O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR 49 1 aos empréstimos compulsórios destinados a atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública de guerra externa ou sua iminência art 148 inc I 2 aos impostos sobre importação de produtos estrangeiros art 153 inc I exportação para o Exterior de produtos nacionais ou nacionalizados art 153 inc II produtos industrializados art 153 inc IV e operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores imobiliários 3 aos impostos extraordinários criados na iminência ou no caso de guerra externa art 154 inc II As contribuições de seguridade social não se submetem à limitação do art 150 inciso III alínea b Podem ser criadas ou aumentadas por lei publicada no curso do exercício financeiro mas subordinamse à exigência da anterioridade de 90 dias art 195 6U Também não se submetem à limitação do art 150 inciso III alínea b os aumentos de alíquotas do ICMS e da contribuição de intervenção no domínio econômico autorizados pelos arts 155 4 inciso IV alínea c e 177 4C inciso I alínea b inseridos no texto constitucional pela EC n 332001 que não escapam todavia da exigência de antecedência dos 90 dias da alínea c introduzida no inciso III do art 150 pela EC 42 A exigência de antecedência de 90 dias da alínea c do inciso III do art 150 não se aplica ao imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza art 153 inc III e relativamente à base de cálculo do IPVA art 155 inc III e à base de cálculo do IPTU art 156 inc I Esta exceção permite que uma lei que aumenta esses impostos possa entrar em vigor no primeiro dia do exercício financeiro mesmo tendo sido publicada no último dia do exercício anterior Relativamente a outros tributos de incidência anual não abrangidos por esta exceção como é o caso do ITR a lei deve ser publicada pelo menos 90 dias antes do início do exercício da respectiva cobrança O princípio da anterioridade da lei tributária não se confunde com o princípio da irretroatividade da lei que é princípio geral de Direito e vigora portanto também no Direito Tributário em cujo âmbito mereceu expressa acolhida Irretroatividade princípio geral que se pode considerar da própria essência do Direito tamanha é a sua importância para preservação da segurança jurídica quer dizer que a lei deve ser anterior ao fato que qualifica juridicamente Em Direito Tributário quer dizer que a lei deve ser anterior ao fato gerador do tributo por ela criado ou majorado CF art 150 inc III alínea a Anterioridade princípio constitucional tributário é irretroatividade qualificada Exige lei anterior ao início do exercício financeiro no qual o tributo é cobrado CF art 150 inc III alínea b 50 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Também não se há de confundir o princípio da anterioridade com o da anualidade segundo o qual a cobrança de tributos depende de autorização anual do Poder Legislativo mediante previsão no orçamento Essa autorização anual concedida com a aprovação do orçamento tem um sentido nitidamente democrático No regime constitucional que adota o princípio da anualidade os representantes do povo anualmente examinam a proposta orçamentária do governo e em face das despesas autorizam a cobrança dos tributos indispensáveis ao respectivo atendimento Não basta haver sido o tributo instituído por lei É preciso que anualmente tenham os representantes do povo conhecimento do emprego que o governo pretende fazer dos recursos arrecadados mediante os tributos Como se vê os princípios da anualidade e da anterioridade realmente não se confundem O princípio da anterioridade quer dizer que nenhum tributo pode ser cobrado sem que a lei que o instituiu ou aumentou tenha sido publicada antes do início do exercício da cobrança Um imposto instituído em lei publicada em 1999 somente a partir de 2000 pode ser cobrado Mas poderá ser cobrado também nos anos seguintes indefinidamente O princípio da anualidade é diferente porque segundo ele além da lei de criação ou aumento do imposto há necessidade de previsão da cobrança no orçamento de cada ano A previsão de cobrança na lei orçamentária anual é indispensável Assim entendido o princípio da anualidade não existe atualmente no Brasil Alguns autores abordam o princípio da anterioridade referindose à anualidade Até o Supremo Tribunal Federal tem feito em alguns julgados referência ao princípio da anualidade quando na verdade reportandose está ao princípio da anterioridade Aliás o Supremo ainda na vigência da Constituição de 1946 que consagrava expressamente o princípio da anualidade já decidira interpretando esse princípio como simples anterioridade Alguns sustentaram a prevalência do princípio da anualidade em face da obrigatoriedade de previsão orçamentária de todas as receitas por força do art 62 da Constituição Federal de 1967 com redação que lhe deu a Emenda n 1 de 1969 Há ainda os que mesmo em face da Constituição Federal de 1988 sustentam que o princípio da anualidade dos tributos embora não explicitamente inscrito na Constituição permanece positivamente válido e eficaz no sistema tributário nacional porquanto limitação constitucional ao poder de tributar e garantia fundamental do contribuinte necessariamente decorre da anualidade orçamentária nos termos em que o explicitam as normas gerais de direito financeiro atinentes ao orçamento fiscal Flávio Bauer Novelli O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR 51 Seja como for não nos parece que tais normas seja o art 62 da Constituição anterior seja o art 165 5Q inciso I e 9Ü inciso I da Constituição de 1988 consubstanciem o princípio da anualidade como garantia do contribuinte As normas pertinentes ao orçamento dizem respeito à gestão dos recursos do Estado e à despesa pública matérias alheias à relação de tributação 55 Igualdade O princípio da igualdade é a projeção na área tributária do princípio geral da isonomia jurídica ou princípio pelo qual todos são iguais perante a lei Apresentase aqui como garantia de tratamento uniforme pela entidade tributante de quantos se encontrem em condições iguais Como manifestação desse princípio temos em nossa Constituição a regra da uniformidade dos tributos federais em todo o território nacional Não fere o princípio da igualdade antes o realiza com absoluta adequação o imposto progressivo Realmente aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior pois só assim estará sendo igualmente tributado A igualdade consiste no caso na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva em função da utilidade marginal da riqueza O princípio da igualdade numa visão formalista e dirigido apenas ao aplicador da lei pode significar apenas o caráter hipotético da norma a dizer que realizada a hipótese normativa a conseqüência deve ser igual sem qualquer distinção decorrente de quem seja a pessoa envolvida Assim se a norma estabelece que quem for proprietário de imóvel deve pagar imposto o imposto é devido seja qual for o proprietário do imóvel em cada caso As dificuldades no pertinente ao princípio da isonomia surgem quando se coloca a questão de saber se o legislador pode estabelecer hipóteses discriminatórias e qual o critério de discrime que pode validamente utilizar Na verdade a lei sempre discrimina Seu papel fundamental consiste precisamente na disciplina das desigualdades naturais existentes entre as pessoas A lei assim forçosamente discrimina O importante portanto é saber como será válida essa discriminação Quais os critérios admissíveis e quais os critérios que implicam lesão ao princípio da isonomia A este propósito existem formulações doutrinárias interessantes entre as quais se destaca aquela segundo a qual o critério de discrime deve ter um nexo plausível com a finalidade da norma Assim em um concurso para o cargo de Juiz pode a norma exigir que os candidatos sejam bacharéis em Direito critério finalístico plausível tendose em vista as funções 52 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO do cargo Não pode todavia exigir que os candidatos tenham determinada altura ou peso Já em se tratando de uma seleção para competição esportiva acontecerá precisamente o contrário A exigência de altura ou peso pode ser um critério seletivo plausível enquanto não o será a exigência do título de bacharel em Direito Em matéria tributária há problema em saber se a regra de isenção fere ou não o princípio da isonomia A questão é difícil porque envolve a valoração dos fins pretendidos pela norma isentiva Essa valoração é que vai preencher o vazio da postura puramente normativista e tudo terminará sendo uma questão de justiça ou de injustiça da isenção A propósito de isenções mais relevante e operativo é o princípio da capacidade contributiva que adiante será examinado 54 Competência O princípio da competência é aquele pelo qual a entidade tributante há de restringir sua atividade tributacional àquela matéria que lhe foi constitucionalmente destinada Já sabemos que a competência tributária é o poder impositivo juridicamente delimitado e sendo o caso dividido O princípio da competência obriga a que cada entidade tributante se comporte nos limites da parcela de poder impositivo que lhe foi atribuída Temos um sistema tributário rígido no qual as entidades dotadas de competência tributária têm definido pela Constituição o âmbito de cada tributo vale dizer a matéria de fato que pode ser tributada 55 Capacidade contributiva A Constituição Federal de 1988 restabeleceu a norma que expressamente consagrava na Constituição de 1946 o princípio da capacidade contributiva Com efeito em seu art 145 1Q disse que os tributos se rão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte É certo que a expressão sempre que possível utilizada no início do mencionado dispositivo pode levar o intérprete ao entendimento segundo o qual o princípio da capacidade contributiva somente será observado quando possível Não nos parece porém seja essa a melhor interpretação porque sempre é possível a observância do referido princípio A nosso ver o sempre que possível do 1 do art 145 diz respeito apenas ao caráter pessoal dos tributos pois na verdade nem sempre é tecnicamente possível um tributo com caráter pessoal Tal como acontece com a inobservância de qualquer outro princípio constitucional também a inobservância pelo legislador do princípio da capacidade contributiva pode ser objeto de controle tanto por ação O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR 53 direta promovida perante o Supremo Tribunal Federal por uma das pessoas indicadas no art 103 da vigente Constituição Federal como em qualquer das ações nas quais ordinariamente são apreciadas as questões tributárias Questão delicada consiste em saber se havendo a Constituição consagrado expressamente o princípio da capacidade contributiva ou mais exatamente o princípio da capacidade econômica a lei que concede isenção de tributo fere ou não tal princípio Em se tratando de imposto cujo fato gerador não seja necessariamente um indicador de capacidade contributiva do contribuinte a lei que concede isenção certamente não será inconstitucional posto que não fere o princípio em estudo Em se tratando porém de imposto sobre o patrimônio ou sobre a renda cujo contribuinte é precisamente aquele que se revela possuidor de riqueza ou de renda aí nos parece que a isenção lesa o dispositivo constitucional que alberga o princípio em referência E certo que nossa Constituição contém regras no sentido de que o desenvolvimento econômico e social deve ser estimulado art 170 e especificamente no sentido de que a lei poderá em relação à empresa de pequeno porte constituída sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País conceder tratamento favorecido art 170 IX Não nos parece todavia sejam tais disposições capazes de validar regra isentiva de imposto de renda a não ser que se trate de situações em que a isenção realiza o princípio da capacidade contributiva como acontece com a concedida às microempresas ou aquelas que em geral são pertinentes ao considerado o mínimo vital Isenção de imposto de renda a empresa industrial a pretexto de incrementar o desenvolvimento regional sem qualquer consideração ao montante do lucro auferido constitui flagrante violação do princípio da capacidade contributiva especialmente se concedida por prazo muito longo como acontece com certas empresas no Nordeste favorecidas com isenção ou redução do imposto de renda há cerca de vinte e cinco anos 56 Vedação do confisco A Constituição Federal estabelece que é vedado à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco Não obstante seja problemático o entendimento do que seja um tributo com efeito de confisco certo é que o dispositivo constitucional pode ser invocado sempre que o contribuinte entender que o tributo no caso lhe está confiscando os bens Cabe ao Judiciário dizer quando um tributo é confiscatório A regra constitucional no mínimo deu ao Judiciário mais um instrumento de 54 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO controle da voracidade fiscal do Governo cuja utilidade certamente fica a depender da provocação dos interessados e da independência e coragem dos magistrados especialmente dos que integram o Supremo Tribunal Federal Já no regime constitucional anterior alguns tribularistas sustentavam ser inadmissível o tributo confiscatório posto que isto implicaria negar o direito de propriedade constitucionalmente garantido O caráter confiscatório do tributo há de ser avaliado em função do sistema vale dizer em face da carga tributária resultante dos tributos em conjunto A vedação do confisco é atinente ao tributo Não à penalidade pecuniária vale dizer à multa O regime jurídico do tributo não se aplica à multa porque tributo e multa são essencialmente distintos O ilícito é pressuposto essencial desta e não daquele No plano estritamente jurídico ou plano da Ciência do Direito em sentido estrito a multa distinguese do tributo porque em sua hipótese de incidência a ilicitude é essencial enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito Em outras palavras a multa é necessariamente uma sanção de ato ilícito e o tributo pelo contrário não constitui sanção de ato ilícito No plano teleológico ou fmalístico a distinção também é evidente O tributo tem por finalidade o suprimento de recursos financeiros de que o Estado necessita e por isto mesmo constitui uma receita ordinária Já a multa não tem por finalidade a produção de receita pública e sim desestimular o comportamento que configura sua hipótese de incidência e por isto mesmo constitui uma receita extraordinária ou eventual Porque constitui receita ordinária o tributo deve ser um ônus suportável um encargo que o contribuinte pode pagar sem sacrifício do desfrute normal dos bens da vida Por isto mesmo é que não pode ser confiscatório Já a multa para alcançar sua finalidade deve representar um ônus significativamente pesado de sorte a que as condutas que ensejam sua cobrança restem efetivamente desestimuladas Por isto mesmo pode ser confiscatória É importante porém registrar que o Supremo Tribunal Federal concedeu medida liminar em ação direta de inconstitucionalidade promovida pela Federação Nacional do Comércio para suspender a vigência do art 3o parágrafo único da Lei n 884694 que comina para a hipótese de venda de mercadoria sem a emissão de nota fiscal multa de 300 trezentos por cento do valor da operação Considerou relevante a tese de ofensa ao art 150 inciso IV da Constituição Federal que veda a utilização do tributo com efeito de confisco ADInMC n 1075DF O ESTADO E O PODER DE TRIBUTAR 55 No julgamento da referida ação direta de inconstitucionalidade o Supremo Tribunal Federal evoluiu quanto à fundamentação adotada no deferimento da cautelar passando a considerar que a multa em tela contraria o princípio da razoabilidade 57 Liberdade de tráfego O art 150 inciso V da Constituição Federal de 1988 veda às diversas entidades tributantes o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou internmnicipais É importante esclarecer que essa regra não impede a cobrança de impostos sobre a circulação em operações interestaduais ou intermunicipais O que ela proíbe é a instituição de tributo em cuja hipótese de incidência seja elemento essencial a transposição de fronteira interestadual ou inter municipal Essa limitação ao poder de tributar decorre e de certa forma realiza o princípio federativo Não configura propriamente uma imunidade Apenas estabelece parâmetros para a atividade tributária Define na verdade circunstâncias que a podem tornar inconstitucional No inciso V do art 150 a circunstância que pode tornar um tributo inconstitucional é a interestadualidade se tomada como essencial para o nascimento do dever jurídico de pagar o tributo ou como critério para seu agravamento Nos Estados Unidos da América do Norte onde o princípio federativo é mais forte posto que lá é bem maior o grau de autonomia dos Estados entendese que nenhum tributo pode incidir em uma operação interestadual Por isto mesmo desenvolveuse ali uma prática evasiva que se tornou muito intensa que é a compra de bens diversos em estabelecimentos de outro Estado Muitos preferem comprar por telefone de comerciantes estabelecidos em outros Estados e com isto surgiram várias empresas com o objetivo de fazer entregas de mercadorias A situação nos Estados Unidos é bem diferente da nossa Entendese ali que o cidadão deve pagar impostos ao Estado onde tem seu domicílio E como o imposto sobre vendas o sales tax é cobrado do comprador explicitamente adicionado ao preço das mercadorias se o comprador é domiciliado em outro Estado o comerciante vendedor ao cobrar esse imposto não pode adicionálo ao preço das mercadorias nas vendas para comprador domiciliado em outro Estado O Estado de Dacota do Norte para evitar essa prática evasiva pretendeu fosse instituído um sistema no qual o comerciante ao fazer uma venda a comprador domiciliado em outro Estado cobraria o imposto e creditaria o valor correspondente ao Estado do domicílio do comprador criandose como que uma câmara de compensação entre os vários Estados 56 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Estávamos em Atlanta em 1992 quando os jornais publicaram a decisão da Corte Suprema dos Estados Unidos que apreciando a questão afirmou ser inadmissível a cobrança de qualquer imposto em operações interestaduais a menos que o Congresso legislasse em sentido oposto Em nossa Constituição entretanto está expressamente ressalvada a cobrança de pedágio pelo uso de vias conservadas pelo Poder Público Tal ressalva que poderia ser considerada desnecessária especialmente pelos que consideram não ser o pedágio um tributo tem a virtude de afastar as controvérsias a respeito da natureza jurídica do pedágio Capítulo II O DIREITO TRIBUTÁRIO 1 Conceito denominações e finalidade 2 Natureza posição e autonomia 3 Direito Tributário Direito Financeiro e Ciência das Finanças 4 Tributo conceito e espécies 5 Classificação dos tributos 6 Função dos tributos 7 Tributo oculto ou disfarçado 71 Na teoria geral do Direito 72 No Direito Brasileiro 73 Exemplos de tributos disfarçados ou ocultos no Direito Brasileiro 731 Valor da outorga 732 Sobrepreço nos monopólios estatais 733 Contraprestação de serviços de uso compulsório 74 Inconstitucionalidade 741 Sistema tributário e direitos fundamentais 742 Contrariedade ao sistema 1 Conceito denominações e finalidade O Estado no exercício de sua soberania tributa Mas a relação de tributação não é simples relação de poder E relação jurídica pois está sujeita a normas às quais se submetem os contribuintes e também o Estado A instituição do tributo é sempre feita mediante lei e sua arrecadação e fiscalização constituem atividade administrativa vinculada A própria instituição do tributo há de ser feita nos termos estabelecidos na Constituição na qual se encontram os princípios jurídicos fundamentais da tributação E certo que as regras jurídicas são criadas pelo Estado que as pode modificar a qualquer tempo Essas modificações entretanto também se subordinam a certas normas e somente se aplicam em princípio ao futuro de sorte que os cidadãos contam com a garantia de que os seus atos se regem pela lei aos mesmos contemporânea Esta aliás é na verdade a maior garantia que um sistema jurídico pode assegurar porquanto repousam nela todas as demais A aplicação das regras jurídicas de tributação como das regras jurídicas em geral nem sempre é fácil e tranqüila Surgem por isto as regras jurídicas menores muita vez simplesmente explicitantes para dizer de modo mais claro e preciso o que se encontra nas leis ou para estabelecer os meios e as formas de atendimento das obrigações tributárias Surgem também estudos doutrinários procurando interpretar as regras jurídicas 58 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO desde a Constituição até as normas inferiores Mesmo assim verificamse litígios entre os sujeitos da relação tributária e estes são resolvidos quer pelos próprios órgãos da Administração quer pelos órgãos do Poder Judiciário dando lugar assim à jurisprudência A relação tributária é portanto uma relação jurídica Daí se tem de concluir que pagamos tributo em cumprimento a um dever jurídico e não em cumprimento a um dever de solidariedade social A solidariedade social pode até exercer alguma influência no cumprimento espontâneo do dever jurídico de pagar o tributo mas não se trata simplesmente de um dever de solidariedade social Não vale o argumento segundo o qual o contribuinte deve pagar o tributo sem lhe questionar o fundamento jurídico porque sempre estará presente o dever de solidariedade social A distinção entre o dever jurídico e o dever de solidariedade social é da maior importância quando se questiona a respeito de um tributo O dever de solidariedade social atua em momento préjurídico Ele nos leva a aceitar a existência de um poder de tributar e a norma jurídica que obediente ao regramento constitucional deste institui o tributo Daí em diante porém o nosso dever se torna estritamente jurídico e isto tem duas importantes conseqüências Uma é a de tornar o devedor juridicamente responsável vale dizer sujeito às sanções previstas na ordem jurídica para o caso de inadimplemento A outra é a de tornar quantificável a prestação devida Realmente um dever de solidariedade social não sendo um dever jurídico não está acompanhado da responsabilidade jurídica e sem esta não existirá o estado de sujeição para o devedor Em outras palavras o dever de solidariedade social é cumprido ou não é cumprido voluntariamente Nenhuma sanção pode ser imposta a quem não o cumpre No momento em que esse dever é tornado jurídico aí sim surge a responsabilidade para o devedor que se não cumpre o dever fica sujeito à sanção respectiva Em outras palavras o cumprimento do dever jurídico pode ser imposto pelo Estado inclusive se for o caso com o uso da força que para tanto se legitima Por outro lado um dever simplesmente de solidariedade social não pode ser quantificado Quando se cumpre um dever de solidariedade social como acontece quando alguém nos pede contribuições para instituições filantrópicas ou destinadas a vítimas das secas no Nordeste ou das enchentes no Sul do país ou de terremotos no Japão a quantia oferecida por cada um fica a nosso exclusivo critério Mas se o nosso dever é tornado jurídico aí sim ele se torna quantificável A prestação devida será determinada Se o dever de pagar tributo fosse um dever de solidariedade social simplesmente cada um pagaria o que reputasse adequado voluntariamente O DIREITO TRIBUTÁRIO 59 e de ninguém poderia ser exigido prestação maior do que a oferecida Como porém é na verdade um dever jurídico a prestação devida é determinada e pode ser exigida coativamente Por outro lado o contribuinte tem o direito de se opor a qualquer exigência de prestação não devida ou maior do que a devida Não pode ser censurado por isto ao argumento de que lhe falta solidariedade social A relação jurídica tributária se verifica entre o fisco denominação dada ao Estado enquanto desenvolve atividade de tributação e aquele que está diretamente obrigado ao pagamento do tributo Entretanto muita vez envolve pessoas estranhas em princípio a essa relação de sorte que não é exato dizerse que o Direito Tributário regula apenas a relação fiscocontribuinte a não ser que se entenda o termo contribuinte em sentido amplo abrangendo qualquer pessoa obrigada a uma prestação tributária de qualquer espécie Relevante outrossim é a finalidade do Direito Tributário O Direito de um modo geral tem por finalidade promover o equilíbrio nas relações entre os que têm e os que não têm poder Ou entre os que têm mais e osque têm menos poder Sabido que o Estado é a maior expressão de poder que se conhece fácil é concluirse que o Direito Tributário tem por finalidade limitar o poder de tributar e proteger o cidadão contra os abusos desse poder Dito isto é possível conceituar o Direito Tributário como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder A denominação Direito Tributário tem predominado entre nós e na verdade parece ser a que melhor designa a matéria em estudo Entretanto outras denominações têm sido utilizadas tais como Direito Financeiro Direito Fiscal Legislação Tributária Direito Financeiro é disciplina jurídica diversa que sob certo aspecto pode ser tida como abrangente do Direito Tributário Mais adiante examinaremos seu objeto e suas relações com o Direito Tributário e com a Ciência das Finanças Direito Fiscal é denominação utilizada como sinônimo de Direito Tributário talvez por influência do francês Droit Fiscal e do inglês Fiscal Law Mas se considerarmos a origem da palavra parece que fiscal designa algo mais amplo abrangendo não apenas os tributos mas todo o Erário aproximandose mais portanto de Financeiro Legislação Tributária é expressão de abrangência menor É o conjunto de regras jurídicas a respeito de tributos e relações a eles pertinentes Não 60 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO envolve o estudo da aplicação e da interpretação nem o exame dos julgados nem o estudo dos princípios jurídicos elaborados pela doutrina Legislação Fiscal além do defeito apontado relativamente à expressão legislação tributária tem ainda o que se mostrou em relação ao Direito Fiscal De qualquer forma certo é que no Brasil a expressão Direito Tributário tem contado com a preferência da doutrina e do próprio legislador Ao questionar a respeito da finalidade do Direito Tributário alguns confundem este com o tributo Dizem então que a finalidade do Direito Tributário é viabilizar a arrecadação dos recursos financeiros dos quais necessita o Estado para alcançar seus objetivos Isto é um equívoco que precisa ser afastado O tributo este sim tem essa finalidade que não se confunde com a finalidade do Direito Tributário O Direito Tributário existe para delimitar o poder de tributar transformando a relação tributária que antigamente foi uma relação simplesmente de poder em relação jurídica A finalidade essencial do Direito Tributário portanto não é a arrecadação do tributo até porque esta sempre aconteceu e acontece independentemente da existência daquele O Direito Tributário surgiu para delimitar o poder de tributar e evitar os abusos no exercício deste 2 Natureza posição e autonomia Embora se reconheça que a divisão do Direito em Público e Privado carece de fundamento científico e que a fronteira entre um e outro nem sempre se pode estabelecer com segurança é ela ainda largamente utilizada e de grande valia pelo menos para fins didáticos Relativamente ao Direito Tributário não há dúvida Tratase de um ramo do Direito Público qualquer que seja o critério utilizado para formular a distinção entre Direito Público e Direito Privado Na verdade o titular do direito regulado é o Estado o interesse protegido é o da coletividade e suas normas são cogentes Do Direito Civil colhese outrossim a classificação dos direitos em das pessoas das coisas ou direitos reais e das obrigações ou direitos obrigacionais Direito das Pessoas é o que sem preocuparse com aspectos patrimoniais regula aspectos pessoais do titular dos direitos tais como a personalidade a cidadania a nacionalidade a capacidade o estado civil e as relações de parentesco Direito das Coisas ou direito real é o que regula as relações entre o sujeito de direito sobre uma coisa e as demais pessoas indeterminadas mas O DIREITO TRIBUTÁRIO 61 obrigadas todas a respeitar o seu direito Não há como tem parecido a alguns estudiosos relações jurídicas entre pessoas e coisas Coisa não pode ser sujeito quer ativo quer passivo de qualquer relação jurídica O que há é relação jurídica entre um sujeito determinado titular de um direito e sujeitos indeterminados com o dever de respeitar aquele direito É o que se dá com o direito de propriedade Alguém é proprietário de um bem ou tem a posse legítima de um bem e todas as demais pessoas estão obrigadas a reconhecer e respeitar esse direito O bem é simples objeto e nunca sujeito de relação jurídica Direito das Obrigações ou obrigacional é o que trata das relações jurídicas entre duas ou mais pessoas envolvendo um objeto geralmente de cunho patrimonial É o direito que disciplina as obrigações vale dizer vínculos jurídicos entre quem deve uma prestação e quem pode exigir essa prestação Caracteriza se por envolver sempre um sujeito ativo credor um sujeito passivo devedor e um objeto prestação No Direito Tributário inegavelmente encontramse as características do Direito Obrigacional eis que ele disciplina essencialmente uma relação jurídica entre um sujeito ativo fisco e um sujeito passivo contribuinte ou responsável envolvendo uma prestação tributo Em se adotando porém a distinção entre obrigação tributária e crédito tributário é importante esclarecer que antes de se formar a relação jurídica de direito obrigacional há no Direito Tributário uma relação diversa de Direito potestativo como será examinado no estudo da obrigação tributária De qualquer forma podese ver no Direito Tributário um ramo do Direito Público com acentuadas características de Direito Obrigacional O tema da autonomia temse prestado para intermináveis debates sem maiores conseqüências de ordem prática Alguns pretendem que o Direito Tributário seja simples capítulo do Direito Administrativo enquanto outros o consideram um departamento do Direito Financeiro e outros finalmente sustentam a autonomia científica do Direito Tributário negandoa ao Direito Financeiro que seria mero capítulo do Direito Administrativo Do ponto de vista científico não se deve falar de autonomia de nenhum ramo do Direito que é uno Didaticamente porém é não apenas conveniente mas necessário mesmo dividirse o Direito em departamentos para facilidade de estudo Isto não significa dizer que todos os conceitos de um dos departamentos tenham de prevalecer inteiramente em qualquer dos outros A natureza das relações disciplinadas é que determinará quais os conceitos utilizáveis e no Direito Tributário o legislador quase sempre se preocupa em estabelecer conceitos ou restrições a conceitos tomados de outros ramos do Direito com a finalidade de evitar a evasão tributária 62 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Essa postura do intérprete há de ser adotada sem que se questione a quem interessa a conclusão a que vai chegar Não importa se favorece a Fazenda ou o contribuinte Assim diante de um contrato de compra e venda por exemplo não se há de questionar a respeito do atendimento ou não das exigências legais pertinentes ao contrato que podem ser importantes para a validade deste no âmbito do Direito Comercial mas não são relevantes no âmbito do Direito Tributário Não importa para os fins concernentes ao Direito Tributário a validade formal dos atos jurídicos a menos que a lei tributária o diga expressamente Por isto mesmo se alguém desenvolve a atividade de seguros por exemplo sem atender as exigências legalmente impostas para esse fim mesmo assim sua atividade estará sujeita ao imposto federal sobre seguros e não ao imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza 3 Direito Tributário Direito Financeiro e Ciência das Finanças Ressaltese desde logo a distinção entre Direito Tributário e Ciência do Direito Tributário Direito Tributário é um conjunto de normas Ciência do Direito Tributário é o conhecimento que se tem desse conjunto de normas Da mesma forma acontece com qualquer outro ramo do Direito O Direito é um conjunto de normas enquanto a respectiva ciência é o conhecimento que se tem dele A atividade financeira do Estado é regulada pelo Direito Financeiro Essa atividade inclui a tributação que em virtude de sua importância emprestou destaque às regras jurídicas que a disciplinam surgindo um novo ramo do Direito o Tributário que se destacou do Financeiro Com efeito o fenômeno da tributação a cada dia cresce de importância sobretudo porque o Estado já não a utiliza apenas como meio para obter recursos financeiros mas também para interferir de múltiplas for mas na economia privada estimulando setores incentivando o desenvolvimento econômico de regiões promovendo a redistribuição da renda e protegendo a indústria nacional Daí a complexidade crescente e a rapidez com que se modificam as leis de tributação O Direito Financeiro desfalcado dessa parte de seu objeto disciplina todo o restante da atividade financeira do Estado Regula todas as receitas não tributárias o orçamento o crédito público e a despesa pública Já a Ciência das Finanças ou mais exatamente a Ciência das Finanças Públicas embora tenha como objeto material a atividade financeira do Estado não se confunde com nenhum dos dois citados ramos do Direito Seu objeto material como se vê é composto pelo conjunto de fatos regu O DIREITO TRIBUTÁRIO 63 lados pelo Direito Financeiro e pelo Direito Tributário isto é o conjunto de fatos que compõem a atividade financeira do Estado Ocorre que a Ciência das Finanças não é ciência jurídica Ciência das Finanças não é conhecimento de normas Ciência das Finanças Públicas é o conhecimento dos próprios fatos de que se compõe a atividade financeira do Estado Ela estuda e assim conhece a atividade financeira do Estado sob as perspectivas política sociológica ética administrativa econômica e jurídica unitariamente consideradas É ciência que fornece ao legislador os dados para a elaboração das normas de Direito Financeiro e Tributário e as critica oferecendo sugestões para a alteração do Direito existente Por isto não é somente prélegislativa no sentido de situarse cronologicamente antes da regra jurídica Acompanha a evolução do Direito A Ciência das Finanças Públicas está para o Direito Tributário tal como a Ciência da Administração está para o Direito Administrativo a Ciência Econômica ou Economia está para o Direito Econômico a Cri minologia está para o Direito Penal e assim por diante O Direito Financeiro regula a atividade financeira do Estado juntamente com o Direito Tributário como já explicado tendo como dado essencial a norma O tributarista que tem ciência do Direito Tributário conhece o conjunto de normas que disciplinam a atividade de tributação O especialista em Direito Financeiro por seu turno conhece as normas que regulam a atividade financeira menos a tributação Ao financista assim entendido o especialista em Ciência das Finanças cumpre informar qual a medida mais conveniente aos interesses do Estado tendo em vista os seus fins sob as diversas perspectivas acima indicadas Ao jurista cumpre informar se a medida é legal se está de acordo com as regras do Direito e caso não esteja qual o caminho a ser seguido na modificação das regras jurídicas de sorte a que se possa legalmente adotar a medida reputada conveniente pelo financista A Ciência das Finanças é ciência do ser Suas leis são leis de causalidade Entre elas está aquela muito importante segundo a qual quanto mais elevada a alíquota do tributo mais forte a tendência do contribuinte para as práticas evasivas A Ciência do Direito Tributário bem como a Ciência do Direito Financeiro são ciências do deverser Suas leis são leis de imputação sendo enunciadas sempre como deverser Na expressão Ciência das Finanças aqui empregada em sentido amplo está incluída a denominada Política Fiscal ou Política Tributária que constitui digamos assim um de seus capítulos Tomada em sentido mais restrito a Ciência das Finanças seria apenas o conhecimento das técnicas dos instrumentos adequados ao trato da atividade financeira do Es 64 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO tado não lhe cabendo o exame dos fins dessa atividade que seria objeto da Política Fiscal Em resumo é possível afirmar que O Direito Tributário regula a atividade financeira do Estado no pertinente à tributação O Direito Financeiro regula toda a atividade financeira do Estado menos a que se refere à tributação A Ciência das Finanças Públicas estuda a atividade financeira do Estado como ciência especulativa sob diversas perspectivas informando o legislador e acompanhando a evolução do Direito de sorte a que se obtenha o que mais conveniente se mostre ao desenvolvimento dessa atividade estatal A Política Fiscal caberia a indicação do que se deve considerar mais conveniente 4 Tributo conceito e espécies Sabese que em princípio não é função da lei conceituar A lei deve conter uma regra de comportamento Entretanto em face de controvérsias às vezes deve a lei estabelecer conceitos Isto aconteceu com o conceito de tributo que é atualmente no Brasil legalmente determinado O legislador afastando as divergências da doutrina disse que tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que não constitua sanção de ato ilícito instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada CTN art 3o Assim já agora se mostra de nenhuma utilidade no plano do direito positivo vigente o exame dos diversos conceitos de tributo formulados pelos juristas e pelos financistas Prevalente o conceito legal resta apenas analisálo examinando os seus diversos elementos a saber a Toda prestação pecuniária Cuidase de prestação tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos por isto que é de natureza pecuniária Não há mais nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza pago em serviços ou em bens diversos do dinheiro Destacase todavia a existência de opiniões em contrário pelas quais toda e qualquer imposição do Estado tem o caráter de tributo sendo assim forma de tributo o serviço militar obrigatório a participação no tribunal do júri a entrega de bens requisitados pelo Estado e tantas outras imposições do Poder Público O DIREITO TRIBUTÁRIO 65 Mas se tal posição podia ser acatada antes depois do Código Tributário nos parece inteiramente superada Notese porque relevante que o tributo é toda prestação pecuniária que atenda aos demais requisitos da definição legal Esta observação é importante para a determinação da natureza jurídica de certas imposições como as contribuições parafiscais por exemplo b Compulsória Pode parecer desnecessário qualificarse a prestação tributária como compulsória Não é assim todavia Embora todas as prestações jurídicas sejam em princípio obrigatórias a compulsoriedade da prestação tributária caracterizase pela ausência do elemento vontade no suporte íatico da incidência da norma de tributação O dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade Não se diga pois que a prestação tributária é compulsória porque o pagamento do tributo é obrigatório A distinção essencial há de ser vista no momento do nascimento da obrigação e não no momento de seu adimplemento Por isto é que se explica a clássica divisão das obrigações jurídicas em legais ou exlege e contratuais ou decorrentes da vontade E certo que as prestações contratuais também são obrigatórias mas a obrigatoriedade neste caso nasce diretamente do contrato e só indiretamente deriva da lei Na prestação tributária a obrigatoriedade nasce diretamente da lei sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigação c Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir A prestação tributária é pecuniária isto é seu conteúdo é expresso em moeda O Direito brasileiro não admite a instituição de tributo em natureza vale dizer expresso em unidade de bens diversos do dinheiro ou em unidade de serviços Em outras palavras nosso Direito desconhece os tributos in natura e in labore Tributo in natura seria aquele estabelecido sem qualquer referência a moeda Por exemplo um imposto sobre a importação de trigo cuja lei instituidora determinasse que por cada tonelada de trigo importado o importador entregaria a título de tributo cem quilos de trigo à União Ou um imposto sobre a comercialização do ouro cuja lei instituidora determinasse que por cada quilo de ouro negociado cem gramas seriam entregues à entidade tributante Tributo in labore seria aquele instituído também sem qualquer referência a moeda Por exemplo um imposto sobre a atividade profissional cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal seria obrigado a dar um dia de serviço por mês à entidade tributante Diversa da questão de saber se existe em nosso Direito o tributo em natureza é a questão de saber se o sujeito passivo da obrigação tributária 66 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO principal tem o direito subjetivo de extinguir o crédito respectivo mediante a entrega de bens diversos do dinheiro Parecenos que tal questão deve ser respondida negativamente A dívida de tributo há de ser satisfeita em moeda Apenas em circunstâncias especiais é possível a satisfação da obrigação tributária mediante a entrega de bens outros cujo valor possa ser expresso em moeda Realmente a questão em referência há de ser resolvida com o exame dos dispositivos que tratam especificamente da extinção do crédito tributário vale dizer com o exame dos arts 156 e seguintes do Código Tributário Nacional e das leis especiais sobre o assunto Mesmo depois de alterado o art 156 do CTN pela Lei Complementar n 104 de 1012001 que lhe acrescentou um inciso referindose à dação em pagamento esta não constitui uma forma ordinária de extinção do crédito tributário Logo a prestação tributária há de ser satisfeita ordinariamente mediante a entrega de dinheiro Não se venha argumentar com a penhora de bens nas execuções fiscais Em primeiro lugar a penhora não extingue o crédito Havendo arrematação do bem penhorado a Fazenda Pública credora receberá dinheiro Mesmo na hipótese de adjudicação única em que o crédito poderá ser satisfeito mediante a transferência do bem penhorado para o credor não se vislumbra direito do executado de liberarse da dívida É que a adjudicação depende da vontade do credor que pode preferir continuar com o crédito e assim não pedir a adjudicação do bem Pode ocorrer que a lei admita em circunstâncias especiais a extinção do crédito tributário mediante dação em pagamento Isto porém constituirá exceção que não infirma a regra mas pelo contrário a confirma Parecenos que a expressão em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir não tem qualquer significação no art 3 do CTN Serve apenas para colocar o conceito de tributo em harmonia com a possibilidade excepcional de extinção do crédito respectivo mediante dação em pagamento como acima explicado d Que não constitua sanção de ato ilícito O tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito Não se conclua por isto que um rendimento auferido em atividade ilícita não está sujeito ao tributo Nem se diga que admitir a tributação de tal rendimento seria admitir a tributação do ilícito É importante neste particular a distinção entre hipótese de incidência que é a descrição normativa da situação de fato eato gerador do tributo estudada no Capítulo IV da Segunda Parte deste Curso Obrigação Tributária O DIREITO TRIBUTÁRIO 67 Quando se diz que o tributo não constitui sanção de ato ilícito isto quer dizer que a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude Não pode estabelecer como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar um tributo uma situação que não seja lícita Se o faz não está instituindo um tributo mas uma penalidade Todavia um fato gerador de tributo pode ocorrer em circunstâncias ilícitas mas essas circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo e por isso mesmo irrelevantes do ponto de vista tributário Demonstrando o dito acima tomemos o exemplo do imposto de renda alguém percebe rendimento decorrente da exploração do lenocínio ou de casa de prostituição ou de jogo de azar ou de qualquer outra atividade criminosa ou ilícita O tributo é devido Não que incida sobre a atividade ilícita mas porque a hipótese de incidência do tributo no caso que é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica dos rendimentos ocorreu Só isto A situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária no imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza CTN art 43 Não importa como Se decorrente de atividade lícita ou ilícita isto não está dito na descrição normativa vale dizer isto não está na hipótese de incidência sendo portanto irrelevante Para que o imposto de renda seja devido é necessário que ocorra aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza E isto é suficiente Nada mais se há de indagar para que se tenha como configurado o fato gerador do tributo em questão Pela mesma razão temse que são cabíveis as deduções na base de cálculo do imposto de renda de quantias pagas ainda que ilicitamente Não pode o Fisco exigir licitude dos pagamentos quando tributa recebimentos ilícitos Importa a realidade da renda não a sua licitude E a realidade da renda como acréscimo patrimonial pressupõe a dedução dos custos ou despesas realmente suportados pelo contribuinte independentemente da ilicitude desses gastos Temos conhecimento de casos nos quais ocorreu impugnação de despesas com a remuneração pela prestação de serviços de contabilidade porque o prestador do serviço não havia comprovado sua habilitação técnica para a prestação daquele serviço Tais despesas não seriam dedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto de renda porque teriam sido pagas ilicitamente Esse entendimento revela inadmissível incoerência por parte das autoridades da Administração Tributária O que na verdade im porta é a efetividade da despesa O profissional que ganhou honorários por serviços prestados vai pagar imposto de renda dependendo do montante auferido independentemente da licitude da renda Pela mesma razão quem paga tais honorários tem o direito de os considerar despesa 68 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO A vigente Constituição Federal entretanto autoriza a instituição de um tributo que tem nítida natureza penal É o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo com a finalidade de obrigar o proprietário de solo urbano não edificado subutilizado ou não utilizado a promover o seu adequado aproveitamento CF art 182 4a II A rigor o dispositivo constitucional pode ser interpretado como autorização apenas para a instituição de um tributo extrafiscal proibitivo Mas não se pode negar que ele autoriza um tributo punitivo Tudo fica a depender da lei federal que regular a matéria Se o legislador federal autorizar um tributo com feição extrafiscal não estará violando o preceito da Lei Maior entretanto se autorizar um tributo de natureza penal pode ser entendido como expressa exceção ao que estabelece o art 3Q do Código Tributário Nacional ao definir tributo como prestação não decorrente de ato ilícito A Lei n 10257 de 1072001 conhecida como Estatuto da Cidade parece ter optado pela tributação penal autorizando a cobrança do IPTU com alíquotas majoradas nos casos de infração da lei como providência a anteceder a desapropriação do imóvel pelo Município e Instituída em lei Só a lei pode instituir o tributo Isto decorre do princípio da legalidade prevalente no Estado de Direito Nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça conforme assegura o art 150 inciso I da Constituição Federal A lei instituidora do tributo é em princípio a lei ordinária Só nos casos expressamente previstos pela Constituição é que se há de exigir lei complementar para esse fim Notese ainda que embora a lei complementar possa criar tributo porque quem pode o mais pode o menos o fato de haver uma lei complementar em atendimento ao disposto no art 146 inciso III alínea a da Constituição Federal traçado normas gerais a respeito do fato gerador de um imposto não pode ser entendido como a criação desse imposto Instituir um tributo não é apenas dizer que ele fica criado ou instituído Sua criação depende da definição da hipótese ou hipóteses em que o mesmo será devido vale dizer da definição da hipótese de incidência dos sujeitos da obrigação correspondente e ainda da indicação precisa dos elementos necessários ao conhecimento do valor a ser pago vale dizer da base de cálculo e da alíquota bem como do prazo respectivo Em se tratando de tributo fixo obviamente não se cogitará de base de cálculo nem de alíquota pois a lei já refere o próprio valor devido independentemente de qualquer cálculo como acontece com o 1SS dos profissionais liberais Seja como for importante é saber que segundo o princípio da legalidade todos os elementos necessários a que se saiba quem deve a quem deve quanto deve e quando deve pagar residem na lei em sentido estrito O DIREITO TRIBUTÁRIO 69 Notese que tal princípio no que concerne a instituição do tributo não comporta qualquer exceção As ressalvas da regra constitucional só dizem respeito à majoração do tributo não à sua instituição Coerente com este entendimento é o art 97 do CTN no qual está previsto com especificações o princípio da legalidade com explicitação do que está contido no art 150 inciso I da Constituição Federal Questionouse na vigência da Constituição anterior a validade do decretolei que institui ou aumenta tributo Alguns autores sustentaram que o decretolei não seria instrumento válido para criação nem aumento de tributos tendo em vista que o art 153 29 da Constituição de 1967 somente se referia à lei Outros porém sustentaram a tese contrária com fundamento no art 55 inciso II da mesma Constituição E do ponto de vista pragmático a razão terminou com estes últimos visto como a juris prudência do Supremo Tribunal Federal orientouse neste sentido Em face da Constituição Federal de 1988 podese questionar a respeito das medidas provisórias Cuidaremos desta questão no capítulo pertinente à legislação tributária Segunda Parte Capítulo I 1 Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada Em geral os administrativistas preferem dizer poder vinculado em lugar de atividade vinculada Em virtude porém da terminologia utilizada pelo Código Tributário Nacional faremos referência aqui a atividade que se classifica evidentemente de acordo com a natureza do poder de que disponha a autoridade administrativa Esta observação tem por fim apenas evitar equívocos por parte daqueles que a este propósito consultem os compêndios de Direito Administrativo a cujo campo pertence o disciplinamento da atividade em geral desenvolvida pela Administração Pública A atividade administrativa pode ser classificada em arbitrária discricionária e vinculada conforme o grau de liberdade atribuída à autoridade no seu desempenho Atividade arbitrária é aquela em cujo desempenho a autoridade não sofre qualquer limite Sua liberdade é absoluta Não deve obediência a qualquer regra jurídica Esse tipo de atividade é evidentemente incompa tível com o Estado de Direito e nele quando é praticada representa violação da ordem jurídica Atividade discricionária é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa dispõe de liberdade para decidir sobre a conveniência e a oportunidade de agir e sobre como agir A lei estabelece um fim a ser alcançado forma a ser observada e a competência da autoridade para agir Atividade vinculada é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a 70 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO oportunidade de agir A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir Estabelece além disto o momento vale dizer o quando agir e o conteúdo mesmo da atividade Não deixa margem à apreciação da autoridade que fica inteiramente vinculada ao comando legal Dizendo o CTN que o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada quer significar que a autoridade administrativa não pode preencher com seu juízo pessoal subjetivo o campo de indeterminação normativa buscando realizar em cada caso a finalidade da lei Esta deve ser minudente prefigurando com rigor e objetividade os pressupostos para a prática dos atos e o conteúdo que estes devem ter Deve descrever o fato gerador da obrigação tributária a base de cálculo a alíquota o prazo para pagamento os sujeitos da relação tributária e tudo o mais Nada fica a critério da autoridade administrativa em cada caso Quando a lei contenha indeterminações devem estas ser preenchidas normativamente vale dizer pela edição de ato normativo aplicável a todos quantos se encontrem na situação nele hipoteticamente prevista Assim a atividade de determinação e de cobrança do tributo será sempre vinculada a uma norma Em edições anteriores afirmamos que não obstante a definição do tributo em algumas situações a lei atribui à autoridade uma certa margem de discricionariedade É que entendíamos como poder discricionário aquele exercitado em face da vagüidade dos conceitos Modificamos porém nosso entendimento A atividade de cobrança do tributo é sempre vinculada ainda quando a norma albergue conceitos vagos ou indeterminados Realmente a vagüidade ou indeterminação dos conceitos residentes na norma não confere poder discricionário ao titular da competência por esta atribuída Deixa é verdade uma certa margem de liberdade no exercício daquela competência mas tal liberdade não se confunde com aquela que caracteriza a discricionariedade A liberdade decorrente da vagüidade ou indeterminação de conceitos não é atribuída a determinada autoridade mas uma liberdade que pertence a qualquer pessoa que tenha de aplicar a norma Quando a autoridade no exercício da competência atribuída pela norma na qual residem conceitos vagos ou indeterminados interpreta o conceito dandolhe um certo conteúdo está aplicando a norma com o significado que a seu ver é correto Seu entendimento pode ser alterado por outra autoridade que tenha competência para exercer o controle da legalidade A liberdade que caracteriza a discricionariedade é apenas aquela conferida com exclusividade a determinada autoridade Seu exercício não enseja revisão do ato precisamente porque praticado nos limites daquela liberdade o ato será rigorosamente legal O DIREITO TRIBUTÁRIO 71 De qualquer forma ressalta claro do conceito de tributo que a cobrança há de ser feita na oportunidade pela forma e pelos meios estabelecidos na lei sem que à autoridade caiba decidir se cobra de fulano e deixa de cobrar de beltrano por este ou por aquele motivo Ou o tributo é devido nos termos da lei e neste caso há de ser cobrado ou não é devido também nos termos da lei e neste caso não será cobrado Seja como for qualquer vaguidade conceituai qualquer indeterminação do texto da lei deve ser superada pela autoridade administrativa mediante a edição de norma de sorte a evitar a pluralidade de entendimentos por parte de seus diversos agentes Isto realiza o objetivo da regra definidora de tributo além de realizar também o princípio da isonomia evitando tratamentos desiguais de situações idênticas Em monografia sobre o tema desenvolvemos melhor o estudo desses elementos do conceito de tributo que em face da natureza deste Curso são colocados aqui de forma bastante resumida O tributo como conceituado no art 3a do CTN é um gênero do qual o art 5o do mesmo Código indica como espécies os impostos as taxas e as contribuições de melhoria O art 217 do CTN com a redação que lhe deu o Decretolei n 27 de 14111966 estabeleceu que as disposições do Código não excluem a incidência e exigibilidade de outras contribuições que indica Isto tornou evidente a existência de uma quarta espécie de tributo integrada pelas contribuições sociais Tal conclusão restou reforçada pelo art 149 da Constituição Federal de 1988 Finalmente tendo em vista o art 148 da vigente Constituição Federal também os empréstimos compulsórios não podem deixar de ser considerados uma espécie de tributo Há quem diga que são impostos mas preferimos colocálos como espécie distinta o que é sem dúvida mais conveniente pelo menos para efeitos didáticos Do ponto de vista de uma Teoria Geral do Direito o empréstimo compulsório na verdade não é tributo Ele não é receita do ponto de vista econômico Não transfere recursos do setor privado para o setor público Os recursos arrecadados a título de empréstimo compulsório não se integram no patrimônio público como ocorreria se de tributo se tratasse Mas no direito positivo brasileiro o empréstimo compulsório passou a ser tratado como tributo por força de expressa disposição da Constituição Federal de 1967 art 21 2U inc II que talvez tenha tido o propósito de contornar a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal em sentido contrário Na vigente Constituição figura no capítulo do Sistema Tributário o que parece indicar que o constituinte de 1988 também lhe atribuiu a natureza de tributo 72 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Temos portanto em nosso Sistema Tributário cinco espécies de tributo a saber os impostos as taxas as contribuições de melhoria as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios As contribuições sociais que subdividemse em contribuições de intervenção no domínio econômico e contribuições do interesse de categorias profissionais ou econômicas e contribuições de seguridade social Imposto Temos definição em lei Imposto é o tributo cuja obrigação tem por lato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte CTN art 16 Dizse por isto que o imposto é uma exação não vinculada isto é independente de atividade estatal específica A expressão não vinculada com que se qualifica o imposto nada tem a ver com a qualificação da atividade administrativa vinculada na definição legal de tributo Quando se diz que o imposto é uma exação não vinculada o que se está afirmando é que o fato gerador do imposto não se liga a atividade estatal específica relativa ao contribuinte Quando se fala de atividade administrativa vinculada no art 3D do CTN o que se quer dizer é que a atividade administrativa tributária é sempre vinculada à lei não se admitindo discricionarismo da autoridade administrativa na cobrança de tributos Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores e com base nessa distinção nos países de organização federativa como o nosso são atribuídos às diversas entidades entre as quais se divide o Poder Político Taxa De acordo com o estabelecido no art 77 do CTN taxa é o tributo que tem como falo gerador o exercício regular do poder de polícia ou a utilização eletiva ou potencial de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte Distinguese por isto nitidamente do imposto Conforme demonstraremos ao estudar mais adiante a taxa não nos parece útil no Direito positivo brasileiro a idéia de contraprestacionalidade para caracterização das espécies tributárias Contribuição de Melhoria E o tributo cuja obrigação tem como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obra pública Distinguese do imposto porque depende de atividade estatal específica e da taxa porque a atividade estatal de que depende é diversa Enquanto a taxa está ligada ao exercício regular do poder de polícia ou a serviço público a contribuição de melhoria está ligada à realização de obra pública Caracterizase ainda a contribuição de melhoria por ser o seu fato gerador instantâneo e único Contribuições Sociais São aquelas que a União Federal pode instituir com fundamento nos arts 149 e 195 da Constituição Dividemse em O DIREITO TRIBUTÁRIO 73 três subespécies a saber as do art 149 que são as contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas e as do art 195 que são as contribuições de seguridade social As contribuições de intervenção no domínio econômico caracterizamse pela finalidade interventiva A própria contribuição em si mesma há de ser um instrumento de intervenção vale dizer há de ter função tipicamente extrafíscal função de intervenção no domínio econômico e os recursos com a mesma arrecadados devem ser destinados especificamente ao financiamento da atividade interventiva São elementos essenciais para a caracterização de uma contribuição de intervenção no domínio econômico tanto o efeito produzido pela própria contribuição que por si mesma caracteriza uma intervenção como o destino do produto de sua arrecadação ao financiamento da atividade estatal interventiva As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas que poderíamos denominar simplesmente contribuições profissionais caracterizamse por serem instituídas em favor de categorias profissionais ou econômicas vale dizer por sua vinculação a entidades representativas desses segmentos sociais As contribuições de seguridade social caracterizam também pela vinculação à finalidade dos recursos que geram Por isto mesmo integram a receita da entidade paraestatal responsável pelas ações relativas à seguridade social Todas essas contribuições são estudadas em capítulo próprio no final deste Curso Empréstimos Compulsórios A natureza jurídica do empréstimo compulsório tem sido tema de profundas divergências mas a maioria dos tributaristas brasileiros tem afirmado ser o empréstimo compulsório um tributo O Supremo Tribunal Federal todavia entendeu não se tratar de tributo mas de um contrato coativo e essa orientação foi consagrada na súmula de sua jurisprudência predominante Súmula n 418 A vigente Constituição Federal no capítulo dedicado ao Sistema Tributário estabelece que a União poderá instituir empréstimos compulsórios a para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública de guerra externa ou sua iminência e b no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional Neste último caso a instituição do empréstimo há de respeitar o princípio da anterioridade Parece incoerente que em se tratando de investimento público de caráter urgente tenha de ser observado o princípio da anterioridade Não 74 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO há todavia tal incoerência O investimento público de relevante interesse nacional pode exigir recursos a que somente em vários anos seria possível atender com os tributos existentes Por isto é possível a instituição de um empréstimo compulsório que funcionará como simples antecipação de arrecadação Assim o que será arrecadado em dez anos por exemplo pode ser arrecadado em um ou dois a título de empréstimo e devolvido nos anos seguintes com recursos decorrentes da arrecadação de tributos Desta forma poderá ser antecipado o investimento público sem prejuízo do princípio da anterioridade Ressaltese que a Constituição Federal de 1988 estabeleceu para garantia do contribuinte que os empréstimos compulsórios só podem ser instituídos por lei complementar e que a aplicação dos recursos deles provenientes é vinculada à despesa que fundamentou sua instituição Insistimos em esclarecer que do ponto de vista de uma Teoria Geral do Direito e tendose em vista o conceito universal de tributo como receita no sentido não apenas financeiro mas econômico o empréstimo compulsório não é tributo pois não transfere riqueza do setor privado para o Estado No Direito brasileiro tributo é receita no sentido econômico e não apenas no sentido financeiro Lei n 4320 de 1731964 arts 9D e 11 1D e 2a Mesmo assim para fins didáticos e tendo em vista o art 148 da Constituição Federal de 1988 preferimos colocar o empréstimo compulsório como uma das espécies de tributo 5 Classificação dos tributos Do ponto de vista da Ciência das Finanças podem ser feitas diversas classificações para os tributos Aqui porém faremos referência apenas àquelas de relevo no sistema tributário brasileiro Quanto à espécie têm os tributos a classificação já acima estudada Quanto à competência impositiva os tributos são federais estaduais e municipais Quanto à vinculação com a atividade estatal os tributos são a vinculados as taxas as contribuições de melhoria e as contribuições sociais b não vinculados os impostos Os impostos por sua vez estão classificados no Código Tributário Nacional de acordo com a natureza econômica do falo gerador respectivo em quatro grupos a saber a sobre o comércio exterior b sobre o patrimônio e a renda O DIREITO TRIBUTÁRIO 75 c sobre a produção e a circulação d impostos especiais Quanto à função os tributos são fiscais extrafiscais e parafiscais conforme será explicado no item seguinte 6 Função dos tributos Embora se trate de matéria própria da Ciência das Finanças não se pode deixar de fazer referência à função dos tributos O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos financeiros para o Estado No mundo moderno todavia o tributo é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada estimulando atividades setores econômicos ou regiões desestimulando o consumo de certos bens e produzindo finalmente os efeitos mais diversos na economia A esta função moderna do tributo se denomina função extrafiscal No estágio atual das finanças públicas dificilmente um tributo é utilizado apenas como instrumento de arrecadação Pode ser a arrecadação o seu principal objetivo mas não o único Por outro lado segundo lição prevalente na doutrina também o tributo é utilizado como fonte de recursos destinados ao custeio de atividades que em princípio não são próprias do Estado mas este as desenvolve por intermédio de entidades específicas no mais das vezes com a forma de autarquia É o caso por exemplo da previdência social do sistema financeiro da habitação da organização sindical do programa de integração social dentre outros Assim quanto a seu objetivo o tributo é a Fiscal quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado b Extrafiscal quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros c Parafiscal quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que em princípio não integram funçõe próprias do Estado mas este as desenvolve através de entidades específicas É importante ressaltar que a caracterização das contribuições parafiscais como tributo enseja grande controvérsia Na verdade o tributo é instrumento de transferência de recursos financeiros do setor privado para o Estado O Código Tributário Nacional embora não o diga expressamente ao definir tributo em seu art 3Ü conduz a este entendimento Por isto mesmo não tratou das chamadas contribuições parafiscais Entendemos que em se tratando de receitas de entidades de direito público dúvida não pode haver Tais contribuições na verdade são tribu 76 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO tos O problema reside nas contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas na medida em que tais entidades são transformadas em pessoas jurídicas de direito privado que apenas por delegação exercem atividade estatal O custeio dessas entidades se faz mediante contribuições fixadas pelos próprios integrantes da categoria respectiva em assembléia geral Neste caso não são tributos e por isto mesmo não se submetem ao princípio da legalidade A esse respeito vivemos hoje um momento de transição porque a atribuição de personalidade de direito privado a várias dessas entidades está sendo contestada perante o Supremo Tribunal Federal Existem no Congresso Nacional alguns projetos de Código Tributário Restanos aguardar para ver como tratarão dessa questão 7 Tributo oculto ou disfarçado 71 Na teoria geral do Direito Conhecido o conceito de tributo na teoria geral do Direito Tributário resta fácil a dedução do que se deve entender por tributo oculto ou disfarçado Chegase a esse conceito por exclusão A prestação pecuniária compulsória que não constitui sanção de ato ilícito e que é instituída e cobrada sem obediência aos padrões que o ordenamento jurídico estabelece para a instituição e cobrança dos tributos pode ser considerada um tributo oculto Tributo disfarçado ou oculto então é aquela prestação pecuniária que não obstante albergue todos os elementos essenciais do conceito de tributo na teoria geral do Direito é exigida pelo Estado sem obediência às normas e princípios que compõem o regime jurídico do tributo Para instituir e cobrar tributo oculto ou disfarçado o Estado se vale de sua soberania impõe a prestação fazendoa compulsória por via oblíqua 72 No Direito Brasileiro O tributo disfarçado ou oculto caracterizase como tal em nosso ordenamento jurídico pelo fato de não ser instituído com obediência às normas e princípios que em nosso Direito regem a instituição e cobrança de tributos Ele é instituído e cobrado disfarçadamente embutido no preço de bens ou de serviços prestados pelo Estado através de empresas suas ou de concessionárias a salvo das leis do mercado e portanto com preços fixados de forma unilateral e sem qualquer possibilidade de controle em face do conluio que se estabelece entre o Estado e a empresa vendedora do bem ou prestadora do serviço O DIREITO TRIBUTÁRIO 77 73 Exemplos de tributos disfarçados ou ocultos no Direito Brasileiro 731 Valor da outorga Tem sido freqüente essa forma de tributação oculta que tem passado sem ser percebida até por juristas eminentes Ao licitar a concessão de um serviço público o Estado coloca entre os itens a serem avaliados na licitação o denominado valor da outorga Uma quantia a ser paga pela empresa vencedora da licitação ao poder concedente vale dizer ao Estado outorgante da concessão O serviço público caracterizase como tal por ser um serviço essencial Por isto o Estado não deixa sua prestação a cargo das empresas Assume o ônus de prestálo Entretanto como não dispõe de meios adequados ou suficientes para tanto concede a uma empresa a atribuição para esse fim Faz um contrato de concessão do serviço público e nesse contrato é estabelecido que o preço a ser cobrado do usuário do serviço denominado tarifa será fixado pelo poder concedente em face de uma planilha dos custos da atividade desenvolvida na prestação do serviço Como a empresa vai pagar ao poder concedente aquele valor da outorga ela naturalmente o inclui como custo de sua atividade E assim esse valor é considerado na fixação da tarifa correspondente cobrada do usuário do serviço que por essa via paga o tributo oculto na mesma Ressaltese que o Estado ou poder concedente nada faz para o usuário do serviço O denominado valor da outorga portanto não é uma contraprestação por qualquer utilidade que deva ser ofertada pelo Estado É cobrado simplesmente porque o poder de decidir quem vai prestar o serviço é um poder estatal Parcela da soberania estatal Poder de tributar portanto 732 Sobrepreço nos monopólios estatais Outra forma de tributo oculto ou disfarçado é a parcela do preço cobrado pelas empresas estatais no caso de atividades monopolizadas O preço é fixado unilateralmente pelo Estadoempresário a partir dos custos da atividade Acrescenta a esses custos a margem de lucro que deseja para sua empresa e ainda uma parcela que pretende arrecadar Essa parcela tenha o nome que tiver é um verdadeiro tributo porque cobrada dos adquirentes do bem com fundamento exclusivamente na soberania estatal Exemplo disto entre nós é a denominada PPE cobrada por intermédio da PETROBRÁS 733 Contraprestação de serviços de uso compulsório Mais um exemplo de tributo oculto é a contraprestação de serviços de utilização compulsória Realmente se um serviço público é de utiliza 78 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ção compulsória a contraprestação por ele paga pelo usuário não é tarifa mas taxa Exemplo de serviço que se tem colocado como de utilização compulsória é o de esgotamento sanitário No Município de Fortaleza existe uma lei municipal dizendo que é obrigatória a ligação à rede pública de esgoto sanitário Sendo assim a contraprestação correspondente a tal serviço será uma taxa E assim só poderá ser cobrada pelo próprio Município e nos termos da lei que a instituir dentro dos padrões constitucionais próprios para os tributos O valor cobrado pela Cia de Água e Esgoto do Ceará CAGECE configura típico tributo oculto Ilegal e abusivamente cobrado Mais um exemplo de tributação oculta temos nos encargos com SEDEX ou outras formas de lazer chegar documentos à repartição tendose em vista que o contribuinte tem indiscutível direito de entregálos pessoalmente ou pelo meio que entender de sua conveniência A propósito o Juiz Federal Narciso Leandro Xavier Baez da 2a Vara de ChepecóSC concedeu medida liminar em ação civil pública promovida pelo Ministério Público Federal garantindo aos contribuintes de todo o país o direito de entregar diretamente nas repartições da DRF documentos como pedidos de inscrição no CNPJ Com isto declarou a nulidade de um item da Instrução Normativa n 35 da SRF que impunha o uso do SEDEX 74 Inconstitucional idade IA 1 Sistema tributário e direitos fundamentais Tendose em vista que o sistema tributário é organizado com base em conceitos jurídicos praticamente universais e constitui notável limitação ao poder de tributar é razoável entenderse que sua preservação é um direito fundamental do cidadão O poder constituinte originário definiu os princípios básicos do sistema tributário um dos quais consiste em que os tributos são somente os que nele estão previstos E estabeleceu ainda os princípios aos quais se subordinam os tributos regularmente instituídos nos termos e limites do sistema 742 Contrariedade ao sistema Assim um tributo instituído de forma oculta através do qual o Estado foge inteiramente aos limites consubstanciados no sistema tributário é indiscutivelmente inconstitucional na medida em que amesquinha visível O DIREITO TRIBUTÁRIO 79 mente o direito fundamental de somente ser tributado nos termos da Constituição Podese mesmo dizer que a instituição de tributos ocultos constitui verdadeira fraude à Constituição que a torna débil se não inteiramente inútil em sua função de garantir os direitos fundamentais A evidente contrariedade ao sistema tributário como garantia do cidadão faz indiscutível a inconstitucionalidade do tributo oculto ou disfarçado cuja instituição e cobrança consubstanciam verdadeira fraude à Constituição Segunda parte NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Capítulo I LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 1 Lei e legislação 2 Lei ordinária e lei complementar 3 Principio da legalidade 4 Medidas provisórias 5 Tratados e convenções internacionais 6 Decretos e regulamentos 7 Normas complementarei 1 Lei e legislação De acordo com a terminologia adotada pelo Código Tributário Nacional lei e legislação tributária não se confundem Para melhor entender a distinção recordese o significado da palavra lei Em sentido formal lei é o ato jurídico produzido pelo Poder competente para o exercício da função legislativa nos termos estabelecidos pela Constituição Dizse que o ato tem A forma de lei Foi feito por quem tem competência para fazêlo e na forma estabelecida para tanto pela Constituição Nem todos os atos dessa categoria entretanto são leis em sentido material Em sentido material lei é o ato jurídico normativo vale dizer que contém uma regra de direito objetivo dotada de hipoteticidade Em outras palavras a lei em sentido material é uma prescrição jurídica hipotética que não se reporta a um fato individualizado no tempo e no espaço mas a um modelo a um tipo É uma norma Nem sempre as leis em sentido material também são leis em sentido formal Assim a palavra lei tem um sentido amplo e outro restrito Lei em sentido amplo é qualquer ato jurídico que se compreenda no conceito de lei em sentido formal ou em sentido material Basta que seja lei formalmente ou materialmente para ser lei em sentido amplo Já em sentido restrito só é lei aquela que o seja tanto em sentido formal como em sentido material No Código Tributário Nacional a palavra lei é utilizada em seu sentido restrito significando regra jurídica de caráter geral e abstrato emanada do Poder ao qual a Constituição atribuiu competência legislativa com observância das regras constitucionais pertinentes à elaboração das leis 84 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Só é lei portanto no sentido em que a palavra é empregada no CTN a norma jurídica elaborada pelo Poder competente para legislar nos termos da Constituição observado o processo nesta estabelecido Já a palavra legislação como utilizada no CTN significa lei em sentido amplo abrangendo além das leis em sentido restrito os tratados e as convenções internacionais os decretos e as normas complementares que versem no todo ou em parte sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes E o que dispõe o art 96 do CTN Mas isto não significa dizer que também as próprias disposições constitucionais dos atos e das leis complementares dos decretosleis convênios interestaduais e outros atos jurídicos normativos pertinentes à matéria não se compreendem no conceito de legislação tributária O disposto no art 96 do CTN não tem o sentido de restringir o conceito de legislação tributária mas de mostrar sua amplitude em comparação com o conceito de lei tributária A distinção entre lei e legislação é de grande relevância na interpretação do Código Tributário Nacional 2 Lei ordinária e lei complementar Em nosso sistema jurídico existem leis ordinárias e leis complementares Distinguemse umas das outras tanto do ponto de vista substancial ou material como do ponto de vista formal Do ponto de vista substancial ou material as leis complementares identificamse porque a Constituição Federal determina expressamente os casos que serão por elas regulados Assim por exemplo os arts 146 148 153 inciso VII 154 inciso I entre outros Do ponto de vista formal a lei complementar tem numeração própria e caracterizase pela exigência de quorum especial maioria absoluta para sua aprovação art 69 da Constituição Federal Respeitáveis juristas têm sustentado que só é lei complementar aquela que trata de matérias a ela reservadas pela Constituição Se tratar de matéria não reservada pela Constituição a essa espécie normativa será ela nesse ponto uma lei ordinária Essa tese é equivocada e resulta da importação indevida de doutrina estrangeira No Direito espanhol por exemplo as leis orgânicas estão definidas na Constituição em razão da matéria de que se ocupam Por isto naquele país se tem afirmado ser de todo evidente que o art 81 da Constituição construiu o conceito de lei orgânica sobre uma base estritamente material posto que são leis orgânicas as relativas ao desenvolvimento dos direitos fundamentais Garcia de Enterría Entre nós a situação é diversa Nossa Constituição não define as leis complementares nem diz que estas estão reservadas a determinadas matérias Não contém norma dizendo que são leis complementares aquelas que tratem das matérias que indica Diversamente nossa Constituição coloca LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 85 a lei complementar como uma espécie normativa no rol de seu art 59 e as caracteriza pela exigência de quorum especial para sua aprovação art 69 Além disto estabelece que lei complementar disporá sobre a elaboração redação alteração e consolidação das leis art 59 parágrafo único Sem dispositivo expresso da Constituição que afirme o contrário caracterizase a lei complementar por seu aspecto formal Aliás toda e qualquer espécie normativa ganha identidade específica e assim tem definida a sua posição hierárquica no sistema jurídico a partir de elementos formais Não em razão cie seu conteúdo A competência do órgão que a emite e o procedimento adotado em sua elaboração determinam sua espécie e posição hierárquica E certo que a Constituição estabelece que certas matérias só podem ser tratadas por lei complementar mas isto não significa de nenhum modo que a lei complementar não possa regular outras matérias e em se tratando de norma cuja aprovação exige quorum qualificado não é razoável entenderse que pode ser alterada ou revogada por lei ordinária A tese segundo a qual a lei complementar só pode tratar das matérias que a Constituição reservou expressamente a essa espécie normativa além de não ter fundamento na Constituição contribui para a insegurança jurídica na medida em que permite sejam suscitadas sérias questões a respeito do conteúdo das normas definidoras de campos reservados à lei complementar Vejase por exemplo o disposto no art 150 inciso VI alínea c a dizer que é vedada a instituição de impostos sobre patrimônio renda ou serviços dos partidos políticos inclusive suas fundações das entidades sindicais dos trabalhadores das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos atendidos os requisitos da lei A lei aí referida seria ordinária ou complementar Sabido que cabe à lei complementar regular as limitações ao poder de tributar e que a imunidade é uma típica limitação ao poder de tributar forçosa é a conclusão de que a lei aí referida só pode ser a complementar Entretanto vozes autorizadas inclusive nos tribunais dizem o contrário Assim se uma lei complementar vier a tratar desse assunto muitos com base naquela tese poderão sustentar que essa lei complementar poderá ser alterada ou revogada por lei ordinária Muitos afirmam que o Código Tributário Nacional é hoje uma lei complementar não obstante tenha sido aprovado como lei ordinária A afirmação precisa ser explicada Na verdade o Código Tributário Nacio nal continua sendo uma lei ordinária Ocorre que ele trata de matéria que hoje está reservada a lei complementar Matéria que hoje somente por lei complementar pode ser tratada Assim é evidente que os seus dispositi 86 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO vos que tratam de matéria hoje privativa de lei complementar só por essa espécie normativa podem ser alterados 3 Princípio da legalidade Já nos referimos ao princípio da legalidade no início deste Curso ao tratarmos dos Princípios Jurídicos da Tributação Primeira Parte Capítulo I item 51 A ele voltamos aqui a propósito da análise do art 97 do Código Tributário Nacional Recordese que o princípio da legalidade é no plano do Direito Constitucional o princípio pelo qual ninguém é obrigado afazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei No Direito Tributário temse uma especificação desse princípio que se costuma chamar princípio da legalidade tributária significando que nenhum tributo pode ser criado aumentado reduzido ou extinto sem que o seja por lei Segundo o art 97 do CTN somente a lei pode estabelecer a a instituição de tributos ou a sua extinção b a majoração de tributos ou sua redução com as ressalvas que indica c a definição do fato gerador da obrigação principal e do seu sujeito passivo d a fixação da alíquota do tributo e de sua base de cálculo com as ressalvas que menciona e a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos ou para outras infrações nela definidas 1 as hipóteses de exclusão suspensão e extinção de créditos tributários ou dispensa ou redução de penalidades Equiparase à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo que importa tornálo mais oneroso art 97 Ia mas não a simples atualização monetária art 97 2Ü As regras do art 97 do CTN constituem explicitações do preceito constitucional inscrito no capítulo dos direitos e das garantias individuais pelo qual é vedado às pessoas jurídicas dotadas de competência tributária exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça art 150 inc I Na verdade o princípio constitucional só terá eficácia se entendido nos termos já por nós explicados ao tratarmos dos princípios jurídicos da tributação item 5 do Capítulo I da Primeira Parte deste Curso Quanto à instituição e à extinção do tributo não há ressalvas Até mesmo o imposto especial lançado por motivo de guerra está sujeito ao princípio da legalidade Só por lei pode ser o tributo criado ou extinto CTN LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA 87 art 97 I Lei em sentido restrito da entidade titular da competência tributária respectiva O tributo federal só por lei da União pode ser criado ou extinto O estadual só por lei do Estado e o municipal só por lei do Município respectivo Em casos especiais expressamente indicados pela Constituição o tributo só pode ser criado por lei complementar A regra geral todavia é de que a lei ordinária é o instrumento hábil para a criação do tributo Igualmente não há ressalvas no que se refere à cominação de penalidades bem como às hipóteses de exclusão suspensão e extinção de créditos tributários ou de dispensa ou redução de penalidades CTN art 97 incs V e VI Constituem exceções ou ressalvas ao princípio da legalidade as mencionadas no lü do art 153 que faculta ao Poder Executivo atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei alterar as alíquotas dos impostos sobre a importação de produtos estrangeiros b exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados c produtos industrializados e d operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários O tributo criado por lei só por lei pode ser aumentado Nem seria necessário que a Constituição fosse explícita no pertinente ao aumento Aumentar o tributo é modificar a lei que o criou e uma lei só por outra pode ser modificada A explicitude da Constituição decorre certamente da forma pela qual o princípio da legalidade estava em constituições anteriores conectado no mesmo dispositivo com o princípio da anterioridade ao qual eram feitas ressalvas As ressalvas ao princípio da legalidade não se confundem com as ressalvas ao princípio da anterioridade embora todos os impostos albergados pelas primeiras estejam também ao abrigo das últimas Nem se pode entender como ressalva ao princípio da legalidade a exclusão completa desse princípio para determinados impostos Todos os tributos estão sujeitos ao princípio da legalidade embora em relação a alguns impostos tal princípio se mostre mitigado Dizerse que o princípio da legalidade não se aplica a determinados impostos significa apenas dizer que esses impostos não se submetem completamente a tal princípio posto que podem em certas condições e dentro dos limites estabelecidos em lei ter suas alíquo tas modificadas por ato do Poder Executivo Dizerse que o princípio da anterioridade não se aplica a determinados impostos significa dizer que não se exige tenha a lei que os criou ou aumentou sido publicada antes do início do exercício financeiro em que é feita a cobrança respectiva 88 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO O princípio da legalidade diz respeito ao instrumento jurídico utilizado para a criação ou aumento dos tributos Esse instrumento há de ser a lei Não outro ato normativo As ressalvas a esse princípio portanto dizem respeito ao instrumento jurídico Implicam admitirse o aumento de tributo por ato diverso da lei bastando que esta estabeleça as condições e os limites dentro dos quais o Poder Executivo poderá alterar as alíquotas respectivas O princípio da legalidade não diz respeito ao elemento crono lógico Nada tem a ver com o momento da criação ou do aumento e o momento da cobrança respectiva O princípio da anteriorídade por sua vez diz respeito exatamente ao fator cronológico Diz respeito ao momento de criação ou aumento do tributo e ao momento da respectiva cobrança Corno as ressalvas tanto ao princípio da legalidade como ao princípio da anterioridade referemse aos mesmos impostos temse que estes ditos impostos flexíveis podem ser aumentados por ato diverso da lei e a qualquer tempo pelo Poder Executivo Além das ressalvas ao princípio da legalidade existem as restrições ao princípio da competência relacionadas com a fixação de alíquotas máximas e de alíquotas mínimas como se verifica por exemplo no art 155 2 inciso V da Constituição Federal 4 Medidas provisórias O regramento constitucional das medidas provisórias foi alterado pela Emenda Constitucional n 32 de 1192001 que superou muitas das disputas doutrinárias em torno do tema e certamente outras tantas vai suscitar Entre as disputas superadas estão as que diziam respeito às questões da instituição de tributos do trato de matéria reservada à lei complementar e do atendimento ao princípio da anterioridade tributária com a edição no exercício anterior da medida provisória Melhor teria sido o controle efetivo da edição de medidas provisórias pelo Supremo Tribunal Federal pois a Emenda Constitucional n 32 ao estabelecer restrições que seriam desnecessárias se a Corte Maior não tivesse admitido o abuso nas edições e principalmente nas reedições de medidas provisórias terminou legitimando aquelas práticas indevidas De todo modo temos um novo regime jurídico constitucional para as medidas provisórias que seguramente ainda não é o ideal mas tem alguns aspectos positivos Em caso de relevância e urgência o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias com força de lei devendo submetêlas de imediato ao Congresso Nacional Algumas matérias porém não podem ser LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA 89 tratadas por medidas provisórias destacandose entre estas porque relevantes na relação de tributação a que diz respeito ao processo civil e a que seja reservada à lei complementar que envolve as normas gerais em matéria de legislação tributária Medidas provisórias já não podem instituir nem aumentar impostos salvo aqueles excluídos do princípio da anterioridade tributária prestandose apenas como instrumento para iniciar o processo legislativo para sua instituição ou aumento É assim porque a medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos exceto os previstos nos arts 153 incisos I II IV e V e 154 inciso II só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada Como a lei somente se completa com a publicação oficial isto quer dizer que os impostos sujeitos ao princípio da anterioridade só podem ser cobrados a partir do exercício seguinte àquele em que ocorrer a publicação da lei que os instituiu ou aumentou A norma do 2 do art 62 da Constituição Federal introduzida pela Emenda n 32 que exige lei do exercício anterior para autorizar a cobrança dos impostos sujeitos ao princípio da anterioridade tem natureza meramente interpretativa O Congresso Nacional apenas disse o que deveria ter sido dito há muito tempo pelos tribunais especialmente pela Corte Maior Assim aplicase também às taxas e contribuições sujeitas ao princípio da anterioridade nos termos do art 150 inciso III alínea b da Constituição Federal Pela mesma razão a anterioridade de noventa dias a que se sujeitam as contribuições sociais por força do art 195 6a da Constituição Federal há de ser contada a partir da publicação da lei em que se tenha convertido a medida provisória Medida provisória não pode cuidar de matéria reservada à lei complementar Isto quer dizer que não pode veicular normas gerais em matéria de legislação tributária que é atribuição reservada ao legislador com plementar CF de 1988 art 146 inc III Nem pode cuidar de matéria concernente ao processo civil o que evidentemente não diz respeito diretamente à tributação mas tem nesta um reflexo de grande importância pois várias restrições aos direitos processuais dos contribuintes vinham sendo introduzidas pela via da medida provisória O novo regime jurídico das medidas provisórias certamente vai suscitar muitas questões entre as quais a que diz respeito ao alcance da expressão normas gerais em matéria de legislação tributária Esperase que a jurisprudência o diga de modo a não anular a garantia constitucional consubstanciada na reserva de competência para o legislador complementar 90 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 5 Tratados e convenções internacionais O Código Tributário Nacional estabelece que os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha art 98 Há evidentemente impropriedade terminológica na disposição legal Na verdade um tratado internacional não revoga nem modifica a legislação interna A lei revogada não volta a ter vigência pela revogação da lei que a revogou Denunciado um tratado todavia a lei interna com ele incompatível estará restabelecida em pleno vigor Temse que procurar assim o significado da regra legal em foco O que ela pretende dizer é que os tratados e convenções internacionais prevalecem sobre a legislação interna seja anterior ou mesmo posterior O Plenário do Supremo Tribunal Federal já decidiu por maioria de votos pela prevalência de lei ordinária posterior ao tratado RTJ 83809 Tal entendimento fundouse na ausência na Constituição Federal de norma garantídora da supremacia dos tratados em relação à lei ordinária Em matéria tributária porém mesmo em face da orientação jurisprudência da Corte Maior temse de considerar o disposto no art 98 do Código Tributário Nacional de sorte que a lei posterior ao tratado para prevalecer sobre ele em matéria tributária terá de ser uma lei complementar Notese que o entendimento do Supremo Tribunal Federal ressalva as conseqüências do descumprimento do tratado no plano internacional o que quer dizer admitir a responsabilidade do Brasil pela edição de lei com inobservância do tratado Em outras palavras o prejudicado teria direito a uma indenização pelos danos decorrentes da inobservância do tratado pelo Estado brasileiro O prejudicado poderia promover contra a União ação de indenização Se o tratado garantia uma isenção que foi excluída pela lei interna terá direito a uma indenização que se tiver o seu valor bem fixado corresponderá pelo menos ao valor da isenção que deixou de ter assegurada Argumentase em defesa do entendimento adotado pela Corte Maior que a elaboração legislativa cabe ao Congresso Nacional CF art 44 e tal competência não pode ser tolhida por tratados internacionais até porque compete privativamente ao Congresso Nacional resolver definitivamente sobre estes quando acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional CF art 49 inc I O argumento porém é inconsistente As normas da Constituição como qualquer outra do sistema jurídico devem ser interpretadas com atenção para o contexto Nenhuma deve ser interpretada isoladamente A norma que atribui ao Congresso Nacional a função legislativa e a que lhe atribui competência privativa para resolver definitivamente sobre tratados internacionais devem ser entendidas em harmonia com norma da mesma Constituição que atribui ao Pre LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA 91 sidente da República competência para iniciar o processo legislativo na forma e nos casos nela previstos CF art 84 inc III e também para celebrar tratados convenções e atos internacionais sujeitos a referendo do Congresso Nacional CF art 84 inc VIII Os tratados internacionais portanto devem ser respeitados pelo Congresso Nacional que os referenda e somente devem ser alterados pela via própria Não por leis internas Por outro lado a alteração por lei interna de um tratado internacional não tem apoio nos princípios da moralidade que devem presidir também as relações internacionais Alterando por lei interna regras de tratado internacional o país perde credibilidade Assim temos fortalecido o nosso entendimento no sentido de que os tratados internacionais não podem ser revogados por lei interna Tanto no plano da ciência do Direito como no plano ético Constituem os tratados internacionais valioso instrumento para a disciplina das relações tributárias com implicações no âmbito internacional A propósito de renda por exemplo o Brasil já celebrou diversos tratados visando a evitar a evasão de tributo e a bitributação internacional Também no que se refere ao imposto de importação tem o Brasil participado de alguns tratados internacionais como o da ALALC e do GATT Os tratados internacionais como as leis são interpretados aplicandoselhes as regras e princípios do Direito Internacional além das regras comuns de hermenêutica 6 Decretos e regulamentos O conteúdo e o alcance dos decretos segundo disposição expressa do CTN restringemse aos das leis em função das quais sejam expedidos determinados o conteúdo e o alcance de acordo com as regras de interpretação que estabelece art 99 No âmbito de nossa disciplina as palavras decreto e regulamento podem ser tomadas como sinônimas O decreto é ato do Chefe do Poder Executivo enquanto o regulamento é ato a este encaminhado pelo Ministro de Estado da área respectiva no caso de tributação pelo Ministro da Fazenda e aprovado por decreto Na prática a diferença é apenas de forma A disposição do art 99 do CTN é meramente explicitante Ainda que não estivesse escrita não seria diferente É assente em nosso sistema jurídico a posição inferior dos decretos relativamente às leis Isto é decorrência inevitável da divisão de atribuições entre o Executivo e o Legislativo Os regulamentos são editados pelo Chefe do Poder Executivo mediante decreto com o fim de explicar o modo e a forma de execução da lei ou para regular situações não disciplinadas em lei nem reservadas a esta No 92 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO primeiro caso dizse que há regulamento de execução e no segundo caso há regulamento autônomo Em matéria tributária o regulamento tem grande importância Ele se presta para a consolidação em texto único de diversas leis sobre um tributo além de estabelecer regras relativas a obrigações acessórias Como em matéria tributária não existe espaço para o regulamento autônomo qualquer regra de decreto ou de regulamento que não seja mera explicitaçào do que determina a lei nem se limite a fixar os meios e formas de execução desta é inválida A regra de decreto ou de regulamento em matéria tributária só tem utilidade para a explicitação de textos legais ou para o estabelecimento dos meios e formas de cumprimento das disposições de leis Ocorre que o princípio da legalidade como garantia constitucional tem por fim proteger o contribuinte Assim se um regulamento institui ou amplia indevidamente uma hipótese legal de isenção não se há de invocar o princípio da legalidade contra o contribuinte A isenção há de ser respeitada até que seja a norma regulamentar revogada ou tenha declarada sua inconstitucionalidade Havendo revogação os efeitos desta somente se produzem para o futuro Em se tratando de declaração de inconstitucionalidade que em certos casos pode produzir efeitos para o passado também se há de respeitar as situações já constituídas em atenção ao princípio da segurança jurídica O regulamento baixado pelo Chefe do Poder Executivo para fiel execução da lei consubstancia a interpretação desta um critério jurídico cuja modificação somente produzirá efeitos para o futuro conforme aliás estatui o art 146 do CTN Somente nos casos de isenções que favorecem pessoas determinadas e se comprovada a influência destas na edição da norma regulamentar podese admitir o desfazimento da norma regulamentar isentiva ilegal com efeitos retroativos 7 Normas complementares Não se há de confundir normas complementares com leis complementares As primeiras são as de que trata o art 100 do CTN enquanto as últimas são complementares da Constituição Federal e estão em plano hierárquico superior às próprias leis ordinárias conforme demonstramos no item 2 deste capítulo As normas complementares são formalmente atos administrativos mas materialmente são leis Assim se pode dizer que são leis em sentido LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA 93 amplo e estão compreendidas na legislação tributária conforme aliás o art 96 do CTN determina expressamente Dizse que são compiementares porque se destinam a completar o texto das leis dos tratados e convenções internacionais e decretos Limitamse a completar Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam Além de não poderem invadir o campo da reserva legal devem observância também aos decretos e regulamentos que se colocam em posição superior porque editados pelo Chefe do Poder Executivo e a este os que editam as normas complementares estão subordinados Há quem sustente que as normas complementares só produzem efeitos relativamente aos funcionários no âmbito interno das repartições Estamos porém com os que entendem que as suas normas se aplicam à relação fiscocontribuinte desde que respeitadas as limitações já acima mencionadas Nos termos do art 100 do CTN são normas complementares a Os atos normativos das autoridades administrativas vale dizer as portarias ordens de serviço instruções normativas e outros semelhantes b As decisões administrativas a que a lei atribua eficácia normativa vale dizer as decisões proferidas por órgãos singulares ou coletivos incumbidos de julgar administrativamente as pendências entre o fisco e os contribuintes desde que a lei atribua a essas decisões valor de norma Destacamse atualmente nessa categoria os denominados pareceres normativos emitidos pela Coordenação do Sistema de Tributação do Ministério da Fazenda órgão incumbido de unificar a interpretação da legislação tributária mediante solução de consultas c As práticas reiteradas das autoridades administrativas Elas representam uma posição sedimentada do fisco na aplicação da legislação tributária e devem ser acatadas como boa interpretação da lei Se as autoridades fiscais interpretam a lei em determinado sentido e assim a aplicam reiteradamente essa prática constitui norma complementar da lei De certo modo isto representa a aceitação do costume como fonte do Direito O CTN não estabelece qualquer critério para se determinar quando uma prática deve ser considerada como adotada reiteradamente pela autoridade administrativa devendose todavia entender como tal uma prática repetida renovada Basta que tenha sido adotada duas vezes pelo menos para que se considere reiterada d Os convênios que entre si celebrem a União os Estados o Distrito Federal e os Municípios Esses convênios estabelecem normas que em princípio só vinculam as partes convenentes Para cumprir a obrigação assumida estas devem legislar se for o caso De qualquer modo valem desde logo as disposições dos convênios como normas complementares que em certos casos podem ser de grande valia na interpretação das leis 94 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO pertinentes à matéria nos mesmos tratada Os arts 199 213 e 214 do CTN cogitam desses convênios Os tributaristas geralmente criticam a Administração Tributária pela edição de normas infralegais Ninguém até hoje procurou explicar a razão de ser dessas normas É certo que muitas vezes a Administração Tributária diz em norma infralegal coisa que contraria a lei Neste caso o interessado poderá argüir a ilegalidade da norma complementar em ação judicial sem prejuízo da competência que tem o Congresso Nacional para sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar prevista no art 49 inciso V da Constituição Federal Afastados os abusos porém é inegável a utilidade das normas complementares em matéria tributária impondose por isto mesmo uma explicação a respeito do assunto As leis apresentam sempre certa margem para dúvidas razoáveis por parte do intérprete especialmente em razão da inevitável imprecisão seja pela vaguidade seja pela ambigüidade dos conceitos utilizados Por isto as normas complementares são de grande utilidade Com elas a autoridade administrativa assegura tratamento uniforme aos contribuintes afastando a possibilidade de interpretações diferentes por parte de seus agentes Como regras jurídicas de categoria inferior as normas complementares evidentemente não podem modificar as leis nem os decretos e regulamentos Por isto não asseguram ao contribuinte o direito de não pagar um tributo que seja efetivamente devido nos termos da lei Mas se o não pagamento se deveu à observância de uma norma complementar o contribuinte fica a salvo de penalidades bem como da cobrança de juros moratórios e correção monetária O parágrafo único do art 100 do CTN assim o determina Não seria justo punir o contribuinte que se conduzir de acordo com norma embora ilegal editada pela própria Administração Tributária Ressaltese outrossim a necessidade de compatibilizarse o parágrafo único do art 100 com o art 146 do CTN Assim se a modificação da norma complementar representa simples mudança de critério jurídico só vale para o futuro Não se presta como fundamento para a revisão de lançamento Capítulo II VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA I Vigência e aplicação 2 Vigência da legislação tributária no espaço 3 Vigência da legislação tributária no tempo 4 Os princípios da amialidade e da anterioridade 5 Aplicação imediata 6 Aplicação retroativa 1 Vigência e aplicação Muitos estudam as questões pertinentes à vigência das leis mas não esclarecem o que se deve entender por vigência Alguns definem vigência como o período de disponibilidade da lei no que confundem a vigência com sua duração Outros definem vigência como validade técnicoformal o que já nos pareceu correto como pode ser visto em edições anteriores deste Curso Na busca do significado da palavra vigência referida à lei temos de examinar a realidade do que acontece no sistema jurídico Temos de conhecer o que ela designa para podermos verificar se a designação é adequada Sabemos que a lei elaborada com inteira observância de todos os dispositivos do sistema jurídico pertinentes ao processo legislativo devidamente publicada cujo conteúdo não contraria a Constituição tem validade técnicoformal Não se pode todavia desde logo afirmar que tem vigência pois esta depende de norma que a estabeleça Norma que pode ser por ela própria veiculada ou pode residir em outra lei mas é sempre necessária Se a lei nada estabelece a respeito de sua vigência incide a norma da Lei de Introdução ao Código Civil segundo a qual neste caso o início de sua vigência ocorre 45 dias depois da publicação oficial Por outro lado uma lei pode não ter validade técnicoformal posto que contraria a Constituição e não obstante ser vigente E vigente porque foi posta a incidir pelo órgão competente segundo a ordem jurídica O Código Tributário Nacional disciplinou em seus arts 101 a 104 a vigência da legislação tributária e nos arts 105 e 106 sua aplicação É 96 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO que uma lei pode ser vigente ineidir e mesmo assim não ser aplicável assim como pode darse a aplicação de lei que não mais é vigente Isto explica a disciplina diversa no Código Tributário Nacional da vigência e da aplicação Vigência é a aptidão para incidir vale dizer para dar significação jurídica aos fatos Para produzir efeitos jurídicos no plano abstrato Lei vigente pode incidir e assim dar a seu suporte fático um significado jurídico Se a lei é vigente e ocorre a situação nela prevista como hipótese de incidência inevitavelmente incide A incidência é automática Já a aplicação depende sempre de alguém É ato de alguém e por isto mesmo pode ocorrer ou não O lançamento tributário sendo ato meramente declaratório regese pela legislação vigente ao tempo do fato gerador da obrigação respectiva ainda que posteriormente modificada ou revogada A lei mesmo modificada ou revogada pode ser aplicada aos fatos ocorridos antes de sua revogação ou modificação pois continuam existindo tais fatos com o sentido jurídico resultante da incidência da norma revogada ou modificada Em outras palavras sobrevivem os efeitos jurídicos de sua incidência que se deu automaticamente sobre os fatos ocorridos durante sua vigência ou até anteriormente a esta 2 Vigência da legislação tributária no espaço A vigência da legislação tributária no espaço e no tempo regese pelas normas do direito comum que se encontram em nosso sistema jurídico na denominada Lei de Introdução ao Código Civil que se aplica efetivamente para a solução dos conflitos de leis no espaço e no tempo nos diversos ramos da ciência jurídica Aliás por isto mesmo já se tentou substituíla por uma Lei Geral de Aplicação das Normas Jurídicas denominação inegavelmente mais adequada a seu papel no sistema jurídico Em regra a legislação tributária vigora nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma Assim é que a legislação federal vigora em todo o território nacional a legislação dos Estados e a legislação dos Municípios no território de cada um deles Segundo o art 102 do Código Tributário Nacional a legislação tributária dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios vigora no País fora dos respectivos territórios nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem ou do que disponha o próprio Código ou outras leis de normas gerais expedidas pela União VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA 97 3 Vigência da legislação tributária no tempo O art 101 do Código Tributário Nacional estabelece que a vigência da legislação tributária regese pelas disposições aplicáveis às normas jurídicas em geral com as ressalvas formuladas pelo próprio Código Para as normas jurídicas em geral a regra era a de que salvo disposição contrária a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada Lei de Introdução ao Código Ci vil art lu E na generalidade as leis traziam dispositivo estabelecendo que esta lei entra em vigor na data de sua publicação Ocorre que a Lei Complementar n 95 de 1998 dispondo sobre a elaboração das leis estabeleceu que a vigência das leis será indicada de forma expressa e de modo a contemplar prazo razoável para que delas se tenha amplo conhecimento reservada a cláusula entra em vigor na data de sua publicação para as leis de pequena repercussão art 8D E a Lei Complementar n 107 de 2001 acrescentou dispositivos tratando da contagem do prazo para o início da vigência Assim há quem entenda revogado o art 1L da Lei de Introdução ao Código Civil não sendo mais admitida a omissão da lei quanto ao início de sua vigência Entretanto tal entendimento deixa sem solução o caso em que se verifique tal omissão Melhor nos parece entender que não se deu revogação e que na hipótese de omissão a vigência começa no prazo de quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada A vigência das normas complementares da legislação tributária elencadas no art 100 do Código Tributário Nacional é regulada pelo art 103 do mesmo Código em face do qual entram em vigor a Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas tais como portarias ordens de serviço instruções normativas e circulares na data da respectiva publicação b As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa quanto a esses eleitos de regra jurídica 30 dias após a data de sua publicação c Os convênios que entre si celebrem a União os Estados o Distrito Federal e os Municípios na data nos mesmos prevista Não estabeleceu o Código uma regra especial aplicável na falta de previsão em um desses convênios de data para início de vigência Se tal falta de previsão acontece a solução há de ser encontrada no direito comum vale dizer na Lei de Introdução ao Código Civil tendose portanto que o início de vigência se dará 45 dias depois da publicação oficial do convênio 98 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 4 Os princípios da anualidade e da anterioridade O princípio da anualidade é aquele pelo qual a cobrança dos tributos há de ser autorizada anualmente Dele já cogitamos a propósito de distinguilo do princípio da anterioridade quando tratamos dos princípios jurídicos da tributação Parte Primeira Capítulo I item 5 O princípio da anualidade vigorava na Constituição de 1946 art 141 34 Nenhum tributo podia ser cobrado em cada exercício a não ser que estivesse previsto no orçamento respectivo A previsão orçamentária se havia de renovar anualmente Constituíam exceções apenas a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra Com a Emenda n 18 de 1965 esse princípio foi abolido prevalecendo somente o da anterioridade da lei ao exercício financeiro respectivo ao qual só ficaram sujeitos os impostos sobre o patrimônio e a renda art 2Q II Daí por que o CTN elaborado à luz da referida Emenda adotou a norma consubstanciada em seu art 104 A Constituição de 1967 em seu art 150 29 restaurou o princípio da anualidade com exigência de previsão orçamentária como condição para a cobrança do tributo em cada exercício Reproduziu a regra do art 141 34 da Constituição de 1946 Com a Emenda n 1 de 1969 o princípio da anualidade foi mais uma vez abolido prevalecendo apenas o da anterioridade da lei ao exercício de cobrança do tributo com exceções ampliadas art 153 29 A Emenda n 8 de 1977 deu nova redação ao art 153 29 da Constituição permitindo à lei complementar a ampliação das ressalvas ao princípio da anterioridade com o quê se deu uma quase extinção do próprio princípio pela possibilidade de exceções por norma infraconstitucional No regime da Constituição anterior parte da doutrina sustentava a sobrevivência do princípio da anualidade que é da maior importância não apenas do ponto de vista estritamente tributário mas principalmente do ponto de vista político porque significa maior prestígio para o Poder Legislativo Se a cobrança do tributo em cada ano depende da autorização do Poder Legislativo consubstanciada na aprovação do orçamento respectivo entendese que os representantes do povo no parlamento só autori zam a cobrança do tributo na medida em que aprovam o destino que o governo dará aos recursos arrecadados A Constituição Federal de 1988 não consagrou no capítulo do Sistema Tributário o princípio da anualidade desacolhendo a Constituinte sugestão nossa neste sentido Adotou simplesmente o princípio da anterioridade da lei ao exercício financeiro art 150 inc III letra b VIGÊNCIA H APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 99 Dizendo que nenhum tributo será cobrado em cada exercício sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do exercício financeiro incorria o 29 do art 153 da Constituição anterior em grave defeito de técnica jurídica Se uma lei é vigente pode por isto mesmo incidir Para tanto basta que aconteça a situação de fato nela prevista Sua hipótese de incidência E se incide pode e deve ser aplicada ensejando a cobrança do tributo A inadequada redação da citada norma constitucional ensejou várias ações judiciais de contribuintes alguns dos quais tiveram êxito o que ocasionou o cometimento de outra impropriedade qual seja a afirmação em texto legal publicado em outubro de 1979 de que este Decretolei entrará em vigor na data de sua publicação sendo aplicável aos rendimentos percebidos a partir de lü de janeiro de 1980 É que se fosse utilizada a fórmula tecnicamente adequada afirmandose que este Decretolei entrará em vigor em lü de janeiro de 1980 os contribuintes iriam sustentar que o mesmo só poderia ser aplicado no exercício de 1981 O dispositivo que corporifica o princípio da anterioridade na Constituição Federal de 1988 proíbe a cobrança do tributo no mesmo exercício em que tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou Sua redação é tecnicamente melhor do que a do dispositivo correspondente da Constituição anterior e consolida o entendimento jurisprudencial posto que o Supremo Tribunal Federal com inteira propriedade entendeu que a expressão estar em vigor no texto do 29 do art 153 da Constituição Federal de 1967 significava ter sido publicada RE n 85829SP RTJSO 296300 O art 104 do Código Tributário Nacional foi elaborado à luz da Emenda Constitucional n 18 de 1965 não era compatível com a Constituição de 1967 que restabeleceu o princípio da anualidade nem com a Emenda n 1 de 1969 embora nesta o princípio da anterioridade tenha sofrido séria restrição Também não se compatibiliza com a Constituição de 1988 segundo a qual o princípio da anterioridade já não diz respeito apenas aos impostos sobre o patrimônio e a renda mas se refere aos tributos em geral com exceção das contribuições de seguridade social sujeitas neste ponto a regime constitucional próprio do imposto extraordinário de guerra do empréstimo compulsório instituído em virtude de guerra externa ou de calamidade pública bem como dos impostos sobre a importação de produtos estrangeiros b exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados c produtos industrializados d operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários 100 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ESCAPE BBLÇtfT TombMl 20040077 Data 14062004 Ch 00002330 ç A norma do art 104 inciso III do Código Tributário Nacional é meramente explicitante A lei que revoga isenção aumenta um tributo posto que amplia a hipótese de incidência de norma de tributação Por isto norma que revoga isenção deve respeitar o princípio da anterioridade Infelizmente o Supremo Tribunal Federal adotou entendimento diverso invocando lição do saudoso Gomes de Sousa segundo a qual isentar é dispensar o pagamento de tributo devido e assim revogar isenção não é criar tributo mas apenas deixar de dispensar tributo devido Constituem exceções ao princípio da anterioridade entre outras introduzidas por emendas constitucionais as indicadas no Io do art 150 da Constituição Federal O art 150 em seu inciso III alínea b veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou O 1 desse mesmo art 150 diz que tal vedação não se aplica aos impostos previstos nos arts 153 incisos I II IV e V e 154 inciso II Em outras palavras diz que constituem exceções ao princípio da anterioridade os impostos sobre a importação de produtos estrangeiros b exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados c produtos industrializados d operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários e ainda 0 o imposto extraordinário de guerra Como se vê os impostos que estão excluídos do princípio da estrita legalidade porque suas alíquotas podem ser alteradas pelo Poder Executivo estão excluídos também do princípio da anterioridade porque as majorações de suas alíquotas podem entrar em vigor no mesmo exercício financeiro no qual seja publicado o ato que as elevou Está excluído também do princípio da anterioridade o imposto extraordinário de guerra embora este esteja sujeito ao princípio da estrita legalidade Justificase a nãoaplicação do princípio da anterioridade aos impostos com função nitidamente extrafiscal como também para o imposto de guerra por seu caráter emergência Não porém para o imposto sobre produtos industrializados que embora tenha função extrafiscal no que diz respeito à seletividade não exige alterações urgentes Também não se aplica o princípio da anterioridade às contribuições de seguridade social que podem ser cobradas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado CF art 195 6o Essa exclusão também não se justifica A rigor mais adequado para garantir a nãosurpresa que o princípio da anterioridade visa a assegurar é a soma da anterioridade nonagesimal prevista para as contribuições de seguridade social à anterioridade do exercício prevista VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 101 para os impostos Assim seria evitada a cobrança de impostos já no início de janeiro com base em lei publicada no último dia de dezembro A Emenda Constitucional n 42 de 19122003 acrescentou a alínea c ao inciso III do art 150 vedando a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou observado o disposto na alínea b quer dizer sem prejuízo da exigência de anterioridade da lei ao exercício financeiro da cobrança Não estabeleceu todavia a antecedência de 90 dias em relação ao início do exercício como temos preconizado Apenas garantiu além da anterioridade ao exercício a anterioridade de 90 dias com as ressalvas expressamente indicadas Criado ou aumentado o tributo por lei publicada menos de 90 dias antes do final do exercício o tempo que faltar para completar os 90 dias será computado dentro do próprio exercício no qual se fará a cobrança 5 Aplicação imediata A legislação tributária uma vez vigente tem aplicação imediata Não se aplica aos fatos geradores já consumados mas alcança os fatos geradores pendentes Este é o princípio estabelecido no art 105 do CTN que faz remissão ao art 116 para determinar o que se deve entender por fato gerador pendente O art 116 diz que salvo disposição de lei em contrário considerase ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos a tratandose de situação de fato desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios b tratandose de situação jurídica desde o momento em que esteja definitivamente constituída nos termos do direito aplicável No Direito Tributário moderno o fato gerador do tributo é quase sempre uma situação de fato Em tese pode existir um fato gerador que seja uma situação jurídica Mas o dado de maior relevância é o econômico eis que se procura alcançar a capacidade contributiva de cada um para tributar com justiça Por isto as situações de fato prestamse melhor para gerar a obrigação tributária Se é situação de fato o fato gerador se considera ocorrido consumado fora portanto do alcance de lei que venha a surgir no momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que aquela sifttação de fato produza os efeitos que normalmente produz porque lhe são próprios Se é situação jurídica o fato gerador se considera ocorrido no momento em que a mesma esteja definitivamente constituída nos termos do direito a ela aplicável 102 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Pode acontecer que o fato gerador se tenha iniciado mas não esteja consumado Dizse neste caso que ele está pendente A lei nova aplicase aos fatos geradores pendentes Isto se dá especialmente em se tratando de tributo com fato gerador continuado O imposto de renda é exemplo típico A não ser nas hipóteses de incidência na fonte e em outras nas quais o fato gerador é também instantâneo só no final do denominado anobase se considera consumado completo o fato gerador do imposto de renda Assim se antes disto surge uma lei nova ela se aplica imediatamente Isto tem parecido a alguns aplicação retroativa mas na verdade não o é É aplicação imediata a fatos geradores pendentes Autorizados tributaristas têm sustentado que o imposto de renda deve ser regulado por lei em vigor antes do início do períodobase respectivo Tal entendimento não tem sido aceito pelo Supremo Tribunal Federal mas poderá vir a prevalecer em face da atual Constituição Melhor solução seria aquela que sugerimos à Assembléia Nacional Constituinte que eliminaria a questão colocando no dispositivo que atribui competência à União para instituir e cobrar o imposto de renda a expressão que se regerá por lei anterior ao respectivo períodobase O entendimento pelo qual o fato gerador do imposto de renda somente se completa no dia 31 de dezembro e assim a lei publicada até tal data aplicase a todo o período vale dizer ao lucro apurado no período de 1D de janeiro a 31 de dezembro na verdade prejudica a segurança jurídica Melhor será portanto entenderse que a lei não incide sobre fatos cuja ocorrência se tenha iniciado antes de sua publicação A norma do art 105 do Código Tributário Nacional reflete a ideologia do Estado autoritário Com o advento do Estado de Direito Democrático a interpretação da norma da Constituição há de ser no sentido de preservar a segurança Assim a denominada aplicação imediata há de ser evitada A rigor a norma do art 105 que admite a aplicação da lei ao fato gerador pendente não foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988 porque configura evidente hipótese de retroatividade no que diz respeito aos elementos de fato já consumados Tratandose do imposto de renda tendose em vista a segurança jurídica a lei nova que agrava o ônus do contribuinte somente deve ser aplicada aos fatos ainda não iniciados Em outras palavras a lei que agrava os encargos do contribuinte somente deve ser aplicada no ano seguinte ao de sua publicação 6 Aplicação retroativa A rigor não se devia falar de aplicação retroativa pois na verdade a lei não retroage Nada retroage posto que o tempo é irreversível VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 103 Quando se diz que a lei retroage o que se quer dizer é que a lei pode ser utilizada na qualificação jurídica de fatos ocorridos antes do início de sua vigência Em princípio o fato regulase juridicamente pela lei em vigor na época de sua ocorrência Esta é a regra geral do denominado direito intertemporal A lei incide sobre o fato que concretizando sua hipótese de incidência acontece durante o tempo em que é vigente Surgindo uma lei nova para regular fatos do mesmo tipo ainda assim aqueles fatos acontecidos durante a vigência da lei anterior foram por ela qualificados juridicamente e a eles portanto aplicase a lei antiga Excepcionalmente porém uma lei pode elidir os efeitos da incidência de lei anterior É desta situação excepcional que trata o art 106 do Código Tributário Nacional Examinemos o seu significado Diz o art 106 I do Código Tributário Nacional que a lei aplicase ao ato ou fato pretérito isto é ocorrido antes do início de sua vigência em qualquer caso quando seja expressamente interpretativa excluída a aplicação de penalidade pela infração dos dispositivos interpretados Ocorre que a Constituição proíbe a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado art 150 III a Colocase por isto a questão de saber se é possível em face dessa limitação constitucional uma lei retroativa a pretexto de que apenas interpreta lei anterior Juristas autorizados afirmam que toda lei mesmo que se afirme expressamente interpretativa ou inova ou é inútil Essa tese tem sido sustentada por tributaristas de grande expressão como doutrinadores e tem inegável consistência especialmente sob o enfoque da lógica formal Mesmo assim e sem que isto signifique oposição à referida tese vamos explicar o que se deve entender por lei interpretativa no contexto do art 1061 do Código Tributário Nacional considerando sobretudo que o referido dispositivo não teve ainda declarada sua inconstitucionalidade e por isto segue integrando nosso ordenamento jurídico Lei interpretativa é aquela que não inova limitandose a esclarecer dúvida surgida com o dispositivo anterior Se dúvida havia e tanto havia que o próprio legislador resolveu fazer outra lei para espancar as obscuridades ou ambigüidades existentes no texto anterior não é justo que se venha punir quem se comportou de uma ou de outra forma dentre aquelas que se podiam admitir como corretas em face do texto antigo Daí a exclusão de penalidades Tal exclusão é importante insistir neste ponto de grande relevância não é absoluta como poderia parecer da leitura do art 106 do Código Ela diz respeito à má interpretação da lei não à sua total inobser vância Admitindose por exemplo que em face de algum dispositivo da 104 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO legislação do IPI se tenha dúvida sobre a necessidade de emitir o documento a ou o documento b e que dispositivo novo interpretativo diga que no caso deve ser emitido o documento b não se aplica qualquer penalidade a quem tenha emitido o documento a Mas quem não emitiu documento nenhum nem a nem b está sujeito à penalidade não se lhe aplicando a exclusão de que trata o art 106 do Código Aplicase também a lei tributária afastando os efeitos da incidência de leis anteriores à sua vigência ao ato não definitivamente julgado a quando deixe de definilo como infração b quando deixe de tratálo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado falta de pagamento de tributo c quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática Isto é o que está expresso no art 106 inciso II letras a b e c do CTN Não conseguimos ver qualquer diferença entre as hipóteses da letra a e da letra b Na verdade tanto faz deixar de definir um ato como infração como deixar de tratálo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão A aplicação retroativa da lei tributária atende aos mesmos princípios prevalentes no Direito Penal Não diz respeito ao pagamento do tributo que não deixa de ser exigível em face de lei nova a não ser nos ca sos de remissão nos termos do art 172 do Código Não se há de confundir aplicação retroativa nos termos do art 106 II com anistia regulada nos arts 180 a 182 do Código Embora em ambas as hipóteses ocorra aplicação de lei nova que elide efeitos da incidência de lei anterior na anistia não se opera alteração ou revogação da lei antiga Não ocorre mudança na qualificação jurídica do ilícito O que era infração contínua como tal Apenas fica extinta a punibilidade relativamente a certos fatos A anistia portanto não é questão pertinente ao direito intertemporal que se coloque para o intérprete A lei de anistia certamente alcança fatos do passado Aliás só alcança fatos do passado Assim é retroativa por natureza mas a questão de direito intertemporal em leis desse tipo está resolvida pelo legislador Importante é observar que não existe garantia constitucional de irretroatividade das leis para o Estado Essa garantia como acontece com as garantias constitucionais em geral existe apenas para a proteção do particular contra o Estado Se existisse garantia de irretroatividade para proteger o Estado certamente as leis de anistia não poderiam existir A propósito de irretroalividade das leis que instituem ou aumentam tributos é notável a lição dos clássicos embora elaborada a propósito das VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 105 relações de Direito privado Mesmo aqueles que admitiam a retroatividade das chamadas leis de ordem pública tese hoje superada advertiam não ser válida lei retroativa que alterasse relação jurídica na qual fosse parte o Estado Em outras palavras o Estado não pode valerse de seu poder de legislar para alterar em seu benefício relações jurídicas já existentes Como é hoje pacífico ser a relação de tributação uma relação estritamente jurídica de natureza obrigacional temse de concluir que também nessa relação na qual o Estado sempre é parte não se pode admitir leis retroativas Capítulo III INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA I Interpretação e integração 2 Métodos de interpretação 3 Meios de integração 4 Posições apriorísticas e o interesse público 5 Institutos conceitos e formas de Direito Privado 6 Interpretação econômica 7 Interpretação literal S Interpretação benigna 9 Fontes da interpretação 10 Interpretação e aplicação 1 Interpretação e integração A palavra interpretação tem vários significados Pode significar a atividade do intérprete ou o resultado desta Não diz respeito apenas às normas jurídicas mas a tudo quanto possa ser objeto do conhecimento humano Importa estudar aqui a interpretação como capítulo da Ciência do Direito geralmente denominado Hermenêutica Jurídica A interpretação das normas jurídicas pode ser considerada em sentido amplo como a busca de uma solução para um caso concreto e em sentido restrito como a busca do significado de uma norma Neste último sentido a interpretação pode ser considerada insuficiente na medida em que se entenda não existir no sistema jurídico uma norma para o caso que se tem a resolver Por isto quem entenda estar diante de uma lacuna sustenta ser necessário recorrer à denominada integração Segundo a doutrina tradicional interpretação é atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica O intérprete não cria não inova limitandose a considerar o mandamento legal em toda a sua plenitude declarandolhe o significado e o alcance Pode acontecer porém que o intérprete entenda não existir uma regra jurídica para regular certa situação e que neste caso é necessário o recurso a um meio de integração do sistema jurídico que se mostra lacunoso Integração portanto é o meio de que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema jurídico inteiro sem lacuna Não é atividade de simples declaração do sentido da INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 107 norma como a interpretação mas atividade criadora embora esse processo criativo esteja diretamente vinculado a normas preexistentes Essas idéias porém constituem ponto de intermináveis divergências Há quem sustente que tanto na integração como na interpretação há atividade criadora Por outro lado há quem sustente que não há atividade criadora nem na interpretação nem na integração É preferível por isto dizerse que a interpretação pressupõe a existência de norma expressa e específica para o caso que se tem para resolver O intérprete então determina o significado dessa norma tendo em vista especialmente o sistema em que a mesma se encarta Já de integração se cogita quando se esteja na ausência de norma expressa e específica para o caso e se tenha por isto mesmo de utilizar um dos meios indicados no art 108 doCTN A rigor é sempre logicamente possível a aplicação da ordem jurídica a qualquer caso concreto A falta de uma norma específica não implica a necessidade de criação dessa norma pois a decisão poderia ser fundada precisamente na sua ausência O que acontece é que tal solução pode parecer injusta e por isto o legislador concede ao aplicador autorização para criar uma norma específica Injustiça porém também poderá haver no caso de aplicação de norma específica Tudo se resume na questão de saber se o legislador deve abdicar em favor do órgão aplicador do Direito da competência para formulação de juízos éticopolíticos O legislador brasileiro assim procedeu concedendo ao aplicador da lei essa compe tência Por isto se diz que o nosso Direito positivo acolheu a teoria das lacunas Realmente o art 4Ü de nossa Lei de Introdução ao Código Civil autoriza expressamente o recurso à integração Também o art 126 do Código de Processo Civil o faz determinando O juiz não se exime de sentenciar ou despachar alegando lacuna ou obscuridade da lei No julgamento da lide caberlheá aplicar as normas legais não as havendo recorrerá à analogia aos costumes e aos princípios gerais de direito Da mesma forma o Código Tributário Nacional em seu art 108 acolheu a teoria das lacunas dando à autoridade competente para aplicar a legislação tributária competência para deixar de aplicar as normas mais gerais afirmando em face da ausência de norma específica a existência de lacuna e resolvendo o caso por analogia pelos princípios gerais de direito ou pela eqüidade O exame do caso e a tarefa de identificação da norma a ele aplicável é atividade de interpretação em sentido amplo Se há norma específica 108 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO dizer o significado desta é interpretação em sentido restrito Se inexiste norma específica e a autoridade entende por isto estar diante de lacuna a identificação de uma norma que não foi elaborada para aquele tipo de casos mas é aplicável ao caso concreto de que se cuida constitui atividade de integração Em síntese a interpretação em sentido amplo é a atividade de conhecimento do sistema jurídico desenvolvida com o objetivo de resolver o caso concreto seja pela aplicação de uma norma específica seja pela aplicação de uma norma mais geral seja pelo uso de um dos meios de integração Interpretação em sentido restrito é a busca do significado de uma norma Integração finalmente é a identificação de uma norma que não tendo sido elaborada para casos do tipo daquele que se tem a resolver a ele se ajusta em face de um critério autorizado pelo legislador 2 Métodos de interpretação A interpretação das normas jurídicas em geral é tema ao qual os juristas emprestam grande importância e em matéria tributária a interpretação das leis como das demais regras jurídicas escritas componentes da legislação tributária é tema que se tem prestado a grandes e intermináveis debates A rigor todos os métodos de interpretação conduzem apenas a um resultado possível mas não oferecem um resultado que seja o único correto A ciência jurídica é incapaz de oferecer o exato significado de uma norma Pode apenas oferecer suas possíveis significações Daí por que o órgão aplicador do Direito ao aplicar uma das várias interpretações possíveis realiza ato de criação normativa impregnado de sua própria vontade A cada dia que passa estamos mais fortemente convencidos de que a interpretação jurídica é o conhecimento da norma impregnado de inevitável conteúdo axiológico e de que nenhum dos métodos processos ou elementos de interpretação é capaz de oferecer um resultado seguro objetivo capaz de evitar fundadas controvérsias Tendo em vista porém a natureza didática deste Curso examinaremos resumidamente os métodos de interpretação mais difundidos pela doutrina tradicional Na teoria da interpretação também denominada hermenêutica diversos métodos foram propostos para utilização dos que se deparam com a tarefa de aplicar a lei Destacamos aqui os mais relevantes ou pelo menos mais divulgados nos estudos da matéria a saber INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 109 a Gramatical Este método sugere que o intérprete investigue antes de tudo o significado gramatical das palavras usadas no texto legal em exame O instrumento de trabalho é o dicionário da língua Importa sobretudo a etimologia dos vocábulos Na verdade não se pode negar a valia que tem o significado das palavras na interpretação das leis mas é evidente que não basta esse recurso para que o intérprete possa esclarecer com segurança o verdadeiro sentido e o alcance exato da regra jurídica Existem palavras com mais de um significado todos absolutamente corretos do ponto de vista lingüístico Existem palavras cujo significado técnico é inteiramente diverso do significado vulgar e não se pode aprioristicamente afirmar que uma ou outra palavra tenha sido usada neste ou naquele sentido Só estes além de outros argumentos bastam para demonstrar a insuficiência desse método quando utilizado isoladamente O elemento literal embora indispensável quando utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos O significado das palavras em geral é impreciso seja por vaguidade nos casos em que não se tem como definir as fronteiras do conceito seja por ambigüidade nos casos em que o conceito se aplica a duas ou mais realidades distintas Daí a necessidade que sempre tem o intérprete das normas jurídicas de utilizar também outros métodos ou elementos na interpretação b Histórico Neste método o sentido da norma é buscado com o exame da situação a que a mesma se refere através dos tempos Investigase o Direito anterior Comparase a norma atual com a que lhe antecedeu no regramento do assunto Buscamse subsídios também nos trabalhos de elaboração da norma Em um sistema jurídico como o nosso examinamse o anteprojeto de lei as emendas sofridas por este os debates parlamentares e finalmente todo o processo legislativo c Sistemático Neste método procura o intérprete o sentido da regra jurídica verificando a posição em que a mesma se encarta no diploma legal e as relações desta com as demais regras no mesmo contidas Confrontase a regra em exame com as demais que disciplinam a figura ou instituto em questão assim como com as demais normas do ramo do Direito em que se encarta e finalmente com todo o sistema jurídico de que faz parte O método sistemático afirma o princípio hermenêutico pelo qual nenhum dispositivo legal deve ser interpretado isoladamente mas no contexto em que se insere Assim como o significado da palavra depende do contexto da frase em que está empregada e o da própria frase muita vez depende do contexto maior em que se encarta também o significado da norma pela mes ma razão depende do contexto em que se insere 110 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO O método sistemático também conhecido como lógico é de fundamental importância para revelar o significado adequada das normas porque existem muitos conceitos de Lógica Jurídica que podem ser simplesmente decisivos para a compreensão de certas normas d Teleológico Com este método o intérprete empresta maior relevância ao elemento fínalístico Busca o sentido da regra jurídica tendo em vista o fim para o qual foi ela elaborada Fundamentase em que todo o Direito tende a um fim tem uma finalidade e esta finalidade deve ser considerada na interpretação de sorte que o intérprete não extraia do texto um significado incompatível com o fim visado pelo legislador 3 Meios de integração É inegável o relevante papel que a teoria das lacunas representa no Direito moderno Assim com a ressalva de que a mesma na verdade consubstancia forma quase sempre inconiessada de valoração posto que a afirmação da existência de lacunas não passa de uma postura ideológica examinaremos a seguir os meios de integração Dispõe o Código Tributário Nacional em seu art 108 que na ausência de disposição expressa a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente na ordem indicada I a analogia II os princípios gerais de Direito Tributário III os princípios gerais de Direito público IV a eqüidade Cuidase aqui de integração e não de interpretação O aplicador da lei só recorrerá a um dos meios acima indicados na ausência de disposição expressa e específica A integração preenche essa ausência isto é a lacuna existente na legislação Porque constitui desempenho de atividade excepcional tendo em vista que a valoração como atividade política é predominantemente e em princípio exercida pelo legislador a integração sofre as restrições impostas pelos 1D e 2C do mencionado art 108 que a doutrina geralmente diz decorrentes do princípio da legalidade Em virtude de tais restrições é que o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei Io enquanto o emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido 2B Analogia E o meio de integração pelo qual o aplicador da lei diante de lacuna desta busca solução para o caso em norma pertinente a casos semelhantes análogos O legislador nem sempre consegue discipli INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 111 nar expressa e especificamente todas as situações O mundo fático é complexo e dinâmico de sorte que é impossível uma lei sem lacunas Assim diante de uma situação para a qual não há dispositivo legal espe cífico aplicase o dispositivo pertinente a situações semelhantes idênticas análogas afins A analogia prestase tanto em favor do fisco como do contribuinte Qualquer lacuna na legislação tributária pode e deve ser preenchida pelo recurso à analogia respeitada apenas a ressalva do 1Q do art 108 já mencionada Aliás é pelo recurso à analogia nos termos do art 108 1 do Código Tributário Nacional que o Supremo Tribunal Federal tem considerado devida a correção monetária na restituição de tributos pagos indevidamente Interessante exemplo de aplicação analógica é o que se refere ao direito do contribuinte de creditarse do ICM hoje ICMS pago indevidamente desde que tenha pleiteado sua restituição e a autoridade competen te não tenha despachado no prazo de 60 dias A legislação do IPI assegura expressamente esse direito Regulamento aprovado pelo Decreto n 70162 de 1821972 art 33 inc II O IPI é um imposto não cumulativo como o ICMS A situação é inteiramente análoga cabendo portanto a supressão da lacuna da legislação do ICMS mediante aplicação analógica da disposição legal pertinente ao IPI Com o advento da Lei n 8383 de 30121991 que instituiu o direito à compensação no âmbito dos tributos federais podese sustentar que o contribuinte de tributos estaduais e municipais tem por analogia o mesmo direito Princípios Gerais de Direito Tributário Não se conseguindo solução para o caso pela analogia recorre se então aos princípios gerais de Direito Tributário que se encontram na Constituição Federal tais como o princípio da capacidade contributiva CF art 145 Ia da legalidade CF art 150 inc I da isonomia CF art 150 inc II da anterioridade da lei em relação ao exercício financeiro CF art 150 inc III letra b o da proibição de tributo com efeito de confisco art 150 inc IV da proibição de barreiras tributárias interestaduais e intermunicipais CF art 150 inc V o das imunidades CF art 150 inc VI das competências privativas CF arts 153 a 156 da finalidade extrafiscal dos tributos que justifica a maioria das exceções ao princípio da anterioridade da lei ao exercício financeiro além de outros que se podem encontrar implícitos nas diversas disposições do denominado Direito Constitucional Tributário Princípios Gerais de Direito Público O Direito Tributário como ramo do Direito Público que é há de procurar neste os princípios aplica 112 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO veis aos casos para os quais não disponha de regra legal nem se tenha logrado resolver pela analogia nem pelos princípios gerais do Direito Tributário Princípios jurídicos são idéias comuns a várias regras Princípios gerais do Direito Público são idéias comuns a várias regras desse ramo da Ciência Jurídica A fonte mais importante destes é a Constituição Podem ser mencionados o princípio da isonomia ou da igualdade perante a lei CF art 5D o da irretroatividade das leis CF art 5Q inc XXXVI o da pessoalidade da pena CF art 5 inc XLV o da ampla defesa dos litigantes e dos acusados em geral CF arl 5y inc LV o da liberdade profissional CF art 5o inc XIII entre outros A doutrina aponta ainda princípios como o de que quem pode o mais pode o menos o dos poderes implícitos pelo qual quando a Constituição quer os fins concede os meios adequados Eqüidade Não é fácil definir eqüidade e seu emprego tem sido tema polêmico entre os doutores Há quem sustente que a eqüidade não passa de uma palavraválvula com que se admitem todos os elementos intelectuais ou sentimentais que não caibam nos conceitos primaciais do método de interpretação dando se ao aplicador da lei o poder de determinar a própria norma a ser aplicada A eqüidade é a justiça no caso concreto Por ela corrigese a insuficiência decorrente da generalidade da norma A falta de uma norma específica para cada caso é que enseja a integração por eqüidade Distingue se da analogia porque enquanto pela analogia se busca suprir a lacuna com uma norma específica destinada a regular situação análoga com a eqüidade se busca uma solução para o caso concreto a partir da norma genérica adaptandoa inspirado no sentimento da benevolência Pela restrição imposta no 2fl do art 108 parece haver o CTN usado a palavra eqüidade no sentido de suavização de humanização e benevolência na aplicação do Direito Sendo a lei omissa e não se tendo encontrado solução para o caso na analogia nem nos princípios gerais de Direito Tributário nem nos princípios gerais de Direito Público a solução há de ser aquela que a partir da norma genérica resultar mais benevolente mais humana mais suave A solução há de ser ditada pela eqüidade 4 Posições apriorísticas e o interesse público Alguns estudiosos sustentaram que a lei tributária devia ser interpretada de modo a que as dúvidas fossem resolvidas a favor do fisco considerando a prevalência do interesse público presente na tributação Outros sustentaram a tese oposta isto é sustentaram que a lei tributária devia ser interpretada de sorte a que as dúvidas fossem sempre resolvidas a favor INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 1 13 do contribuinte considerando que a tributação era odiosa e restritiva da liberdade e da propriedade Durante muito tempo houve quem sustentasse que as leis tributárias deviam ser interpretadas literalmente para que não se imputasse a ninguém qualquer gravame além daqueles clara e expressamente previstos na lei Essa orientação igualmente carece de fundamento nada existindo que a justifique eis que o elemento literal é absolutamente insuficiente para oferecer em todos os casos um significado aceitável da norma jurídica conduzindo muita vez a resultados simplesmente absurdos Tendose presente a distinção já antes apontada entre interpretação e integração o que não se deve é utilizar meios de integração para suprir lacunas e com isto ensejar a cobrança de tributo não expressamente previsto em lei E comum verse a invocação do interesse público para justificar interpretações canhestras e até mesmo a utilização de meios de integração no sentido de viabilizar a cobrança de tributos não previstos em lei o que é absolutamente inadmissível Não se nega a importância do interesse público Aliás é exatamente em razão dele que se justifica o tributo Quando admitimos pagar impostos que absorvem parcela do que possuímos impostos sobre o patrimônio parcela significativa do preço de quase tudo que compramos impostos sobre o consumo de bens e serviços e ainda parcela significativa do que ganhamos impostos sobre a renda é exatamente porque reconhecemos o interesse público que há de ser tutelado pelo Estado Entretanto nosso dever de solidariedade social nosso dever de preservar o interesse público em matéria de tributação é delimitado pela lei tributária que estabelece os critérios para a quantificação dos tributos que devemos pagar Não é válida portanto a invocação do interesse público para justificar a exigência de tributo maior que o devido nos termos da lei O interesse público não se presta para fundamentar uma posição apriorística do intérprete da lei tributária a favor do Fisco O verdadeiro interesse público aliás reside na adequada interpretação da Constituição e das leis de sorte a que os ditames de seus dispositivos não restem amesquinhados 5 Institutos conceitos e formas de Direito Privado O art 109 do CTN determina que os princípios gerais de Direito privado utilizamse para pesquisa da definição do conteúdo e do alcance de seus institutos conceitos e formas mas não para a definição dos respectivos efeitos tributários Essa disposição é de alcance notável e deve ser cuidadosamente analisada sobretudo em face das divergências doutri 114 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO nárias a respeito da utilização pelo Direito Tributário dos institutos conceitos e formas do Direito Privado A questão da autonomia do Direito Tributário é o ponto nuclear dos debates Os que sustentam a plena autonomia dizem que os conceitos de Direito Privado não se prestam para o Direito Tributário em cujo âmbito adquirem significação própria inteiramente desvinculada de suas origens Já os que defendem a unicidade do Direito sustentam que os conceitos de Direito Privado têm plena valia no campo do Direito Tributário como no de qualquer ramo da Ciência Jurídica Na verdade o Direito é uno Nenhum ramo do Direito é inteiramente autônomo desvinculado dos demais Todavia em virtude das peculiaridades das relações jurídicas de cada área de atuação as regras jurídicas assumem características especiais e também o intérprete deve atentar para o verdadeiro sentido da norma sem o quê não será alcançado o objetivo colimado Dentro do próprio Direito Civil existem regras com características absolutamente especiais como por exemplo aquelas pertinentes ao casamento ao direito a alimentos entre outras Não é que exista autonomia de um ramo jurídico dentro do Direito Civil mas a natureza das relações disciplinadas exige tratamento especial Relevante é notar que o art 109 do Código Tributário Nacional referese aos princípios gerais do Direito privado e não às leis de Direito privado Assim os conceitos os institutos as formas prevalecentes no Direito Civil ou no Direito Comercial em virtude de elaboração legislativa prevalecem igualmente no Direito Tributário Só os princípios do Direito privado é que se não aplicam para a determinação dos efeitos tributários dos institutos conceitos e formas do Direito Civil ou Comercial Se determinado conceito legal de Direito Privado não for adequado aos fins do Direito Tributário o legislador pode adaptálo Dirá que para os efeitos tributários ou para os efeitos deste ou daquele tributo tal conceito deve ser entendido desta ou daquela forma com esta ou aquela modificação Essa interpretação é obra do legislador e não do intérprete pois este não pode a qualquer pretexto modificar a lei Se o conceito não é legal mas apenas doutrinário pode o intérprete adaptálo aos fins do Direito Tributário Se um conceito jurídico seja legal ou doutrinário é utilizado pela Constituição não poderá ser alterado pelo legislador nem muito menos pelo intérprete O art 110 do CTN determina que a lei tributária não pode alterar a definição o conteúdo e o alcance de institutos conceitos e formas de Direito privado utilizados expressa ou implicitamente pela Constituição Federal pelas Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios para definir ou limitar competências INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 115 tributárias Não o pode a lei vale repetir nem muito menos o intérprete A razão é simples Se a Constituição referiuse a um instituto conceito ou forma de Direito privado para definir ou limitar competências tributárias obviamente esse elemento não pode ser alterado pela lei Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para instituir e cobrar o ICMS o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial Admitirse que o legislador pudesse modificálo seria permitir ao legislador alterar a própria Constituição Federal modificando as competências tributárias ali definidas Não se há de exigir que a Constituição tenha estabelecido a definição o conteúdo e o alcance dos institutos conceitos e formas para que estes sejam inalteráveis pelo legislador Basta que tenha utilizado um instituto um conceito ou uma forma de Direito privado para limitar a atividade adaptadora do legislador Se a Constituição estabelecesse um conceito evidentemente este seria inalterável pelo legislador independentemente da regra do CTN Aliás o art 110 do Código Tributário Nacional tem na verdade um sentido apenas didático meramente explicitante Ainda que não existisse teria de ser como nele está determinado Admitir que a lei ordinária redefina conceitos utilizados por qualquer norma da Constituição é admitir que a lei modifique a Constituição É certo que a lei pode e deve reduzir a vaguidade das normas da Constituição mas em face da supremacia constitucional não pode modificar o significado destas Agora em face da denominada norma antielisão recentemente introduzida em nosso Direito Tributário com certeza surgirão graves conflitos na relação fisco contribuinte na medida em que as autoridades da administração tributária invocando aquela norma pretenderem desconsiderar conceitos utilizados na Constituição Federal 6 Interpretação econômica De acordo com a denominada interpretação econômica admitida por alguns juristas no Brasil influenciados por doutrinadores alemães deve o intérprete considerar acima de tudo os efeitos econômicos dos fatos disciplinados pelas normas em questão Na relação jurídica tributária há uma relação econômica subjacente e esta é que deve ditar o significado da norma Por isto no anteprojeto do atual Código Tributário Nacional elaborado por Graça Aranha e Rubens Gomes de Sousa chegou a figurar um dispositivo determinando que a interpretação da legislação tributária visará a sua aplicação não só aos atos ou situações jurídicas nela nominalmente 116 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO referidas como também àqueles que produzem ou sejam susceptíveis de produzir resultados equivalentes Não há dúvida de que o tributo é uma realidade econômica A relação tributária é de conteúdo econômico inegável Não se pode entretanto afastar os métodos de interpretação e os meios de integração para buscar o sentido da regra jurídica só e exclusivamente tendo em vista os eleitos econômicos dos fatos envolvidos na relação de tributação Tal atitude implicaria negar o Direito afetando a segurança que o mesmo empresta às relações humanas na sociedade A natureza econômica da relação de tributação é importante para o intérprete da lei tributária porque faz parte integrante do próprio conteúdo de vontade da norma sendo elemento seguro de indicação do fim ou objetivo visado pela regra jurídica Por outro lado inspira um princípio prevalente em Direito Tributário que é o da capacidade econômica em função do qual se devem tanto o legislador como o intérprete orientar Assim quando no Direito Civil ou no Direito Comercial é examinada uma compra e venda o que importa é a validade ou não do contrato e os eleitos que o mesmo produz naquele campo do Direito As leis civis ou comerciais devem ser interpretadas tendose em vista a finalidade do contrato de compra e venda e os seus efeitos Já no Direito Tributário a compra e venda é vista como um simples fato O intérprete das leis tributárias portanto deve entender a referência a uma compra e venda não como uma referência a um contrato e sim como a referência apenas aos efeitos econômicos que esse contrato geralmente produz sendo irrelevante portanto a perquirição a respeito da validade ou invalidade deste Isto porém não quer dizer que se um contrato de compra e venda porque é inválido for anulado o Direito Tributário deve ser indiferente a esse anulamento Muito pelo contrário se ocorrer a invalidação e desta decorrer ou a não execução ou o desfazimento do contrato com o retorno das coisas ao estado de fato anterior esse retorno ao estado de fato anterior tem total relevo para o Direito Tributário É assim exatamente porque ao Direito Tributário importa a realidade econômica que há de prevalecer sobre a simples forma jurídica Por isto mesmo se uma empresa realiza contratos de seguro ainda que sem este nome dela não se pode cobrar o imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza mas somente o que porventura incidir sobre seguros Assim de empresas que administram os denominados planos de saúde por exemplo não podem os Municípios cobrar o ISS porque os contratos mesmo que não falem de seguro na verdade consubstanciam contratos de seguro saúde Neles a álea é elemento essencial O cliente paga sua mensalidade independentemente de utilizar qualquer serviço mé INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA 117 dico ou hospitalar e tem direito à cobertura das despesas com estes nos termos do contrato se e quando deles necessitar A denominada interpretação econômica na verdade não é mais do que uma forma de manifestação de preferência pelo substancial em detrimento do formal Está presente assim com outras denominações nos diversos setores da Ciência Jurídica Com o advento da denominada norma geral antielisão recentemente aprovada pelo Congresso Nacional certamente vão alguns sustentar que a interpretação econômica está expressamente autorizada em nosso sistema jurídico A questão porém não é tão simples corno pode parecer Dela voltaremos a cuidar ao estudarmos a obrigação tributária no capítulo seguinte ou mais exatamente ao abordarmos a questão de saber quando se considera consumado o fato gerador 7 Interpretação literal De acordo com o art 111 do CTN interpretase literalmente a legislação tributária que disponha sobre I suspensão ou exclusão do crédito tributário II outorga de isenção III dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias A isenção nada mais é que uma forma de exclusão do crédito tributário CTN art 175 I de sorte que o inciso II do mencionado art 111 é dispensável porque já contido no inciso I Interpretação literal significa interpretação segundo o significado gramatical ou melhor etimológico das palavras que integram o texto Quer o Código que se atribua prevalência ao elemento gramatical das leis pertinentes à matéria tratada no art 111 que é matéria excepcional Realmente a suspensão como a exclusão do crédito tributário e a dispensa do cumprimento de obrigações acessórias constituem exceções A regra é o pagamento do tributo nos prazos legalmente fixados A suspensão do crédito ou mais exatamente a suspensão da exigibilidade do crédito tributário constitui exceção Também a regra é que todos paguem tributos segundo a capacidade contributiva de cada um A isenção geralmente constitui exceção a essa regra Finalmente a regra é que todos cumpram suas obrigações tributárias acessórias A dispensa desse cumprimento é excepcional O direito excepcional deve ser interpretado literalmente e este princípio de hermenêutica justifica a regra do art 111 do CTN impondo a interpretação literal Aliás em absoluta consonância com o art 111 está a regra do parágrafo único do art 175 pela qual a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias de 118 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO pendentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído ou dela conseqüentes Ocorre que o elemento literal como por nós já várias vezes afirmado é absolutamente insuficiente Assim a regra do art 111 do Código Tributário Nacional há de ser entendida no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam integração por eqüidade Sendo possível mais de uma interpretação todas razoáveis ajustadas aos elementos sistemático e teleológico deve prevalecer aquela que melhor realize os princípios constitucionais e permita a solução que mais se aproxime dos valores essenciais que ao Direito cumpre realizar a saber a segurança e a justiça É inadequado o entendimento segundo o qual a interpretação das normas reguladoras das matérias previstas no art 111 do Código Tributário não admite outros métodos ou elementos de interpretação além do literal O elemento literal é de pobreza franciscana e utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos de sorte que o hermeneuta pode e deve utilizar todos os elementos da interpretação especialmente o elemento sistemático absolutamente indispensável em qualquer trabalho sério de interpretação e ainda o elemento teleológico de notável valia na determinação do significado das normas jurídicas Há quem afirme que a interpretação literal deve ser entendida como interpretação restritiva Isto é um equívoco Quem interpreta literalmente por certo não amplia o alcance do texto mas com certeza também não o restringe Fica no exato alcance que a expressão literal da norma permite Nem mais nem menos Tanto é incorreta a ampliação do alcance como sua restrição 8 Interpretação benigna A parte do Direito Tributário que cuida das infrações e respectivas penalidades recebe em virtude mesmo da natureza das relações de que se ocupa decisiva influência do Direito Penal Por isto o CTN determina Art 112 A lei tributária que define infrações ou lhes comina penalidades interpretase da maneira mais favorável ao acusado em caso de dúvida quanto I à capitulação legal do fato II à natureza ou às circunstâncias materiais do fato ou à natureza ou extensão dos seus efeitos III à autoria imputabilidade ou punibilidade IV à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação Em caso de dúvida portanto em matéria de infrações e de penalidades a regra é a da interpretação benigna Prevalece o princípio originário INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 119 do Direito Penal de que na dúvida se deve interpretar a favor do réu Mas o intérprete não pode alterar o sentido da lei O favorecimento ao acusado só há de haver em caso de dúvida Mas a rigor sempre haverá dúvida A interpretação cognoscitiva não pode oferecer um resultado que seja o único correto Assim o órgão aplicador do Direito sempre contribuirá com a sua concepção éticopolítica A dúvida pode situarse na própria capitulação legal do fato Este é certo é conhecido plenamente mas se tem dúvida quanto ao Direito aplicável O fato é certo mas é incerta sua capitulação legal Pode também ser o fato conhecido e certo mas haver dúvida quanto à sua natureza ou quanto às circunstâncias materiais em que se verificou Ou pode a dúvida situarse no pertinente à natureza ou à extensão dos efeitos do fato O fato é certo e também é certa sua natureza Incerta é a natureza de seus efeitos ou a extensão destes Dúvida quanto à autoria é incerteza quanto a quem tenha praticado a infração Dúvida quanto à imputabilidade é incerteza quanto à qualidade de imputável ou inimputável do autor da infração pois este sendo certo pode não ter qualidade para responder pela infração Finalmente dúvida quanto à punibilidade é incerteza quanto à condição de ser punível ou não o autor que seja certo e imputável Dúvida quanto à natureza da penalidade aplicável haverá quando não se tiver certeza se a pena cabível deve ser multa ou perdimento da mercadoria ou interdição do estabelecimento ou qualquer outra prevista em lei Mas a dúvida pode residir não na natureza da pena mas em sua graduação Em qualquer destes casos é invocável a interpretação benigna É evidente que a regra do inciso II do art 112 só se aplica quando a lei que define infração ou lhe comina penalidade considerar relevante um dos elementos ali indicados Parecenos que melhor teria andado o legislador se no arl 112 do Código Tributário Nacional tivesse dito simplesmente a lei tributária que define infrações ou lhes comina penalidades interpretase da maneira mais favorável ao acusado 9 Fontes da interpretação Classificase a interpretação segundo a fonte de onde promana em autêntica jurisprudência e doutrinária Dizse autêntica ou legislativa a interpretação feita pelo próprio legislador mediante a elaboração de outra lei dita interpretativa 120 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Jurisprudencial é a interpretação feita pelos órgãos do Poder Judiciário a propósito de resolver as questões aos mesmos submetidas Doutrinária finalmente é a interpretação feita pelos estudiosos da Ciência Jurídica em seus trabalhos doutrinários A interpretação de uma lei feita por outra lei não chega a ser propriamente interpretação Ou se trata de regra jurídica nova e neste caso o que se tem é outra lei e não a interpretação da primeira ou a lei nova nada acrescentou nem retirou da antiga e neste caso é inócua Mas o CTN faz expressa referência às leis interpretativas art 106 I sendo necessário portanto explicar o que como tal se deve entender Por isto dissemos a propósito da aplicação retroativa da lei tributária disciplinada no art 106 do Código que a lei interpretativa é aquela que não inova limitandose a esclarecer dúvida existente em face do texto da lei anterior Na verdade assim é A lei interpretativa a rigor é inócua no sentido de que não constitui regra jurídica nova Limitase a expressar de forma mais clara usando linguagem mais adequada regra jurídica já existente na lei anterior Geralmente adota uma das interpretações possíveis da norma antiga interpretada para afastar outras igualmente possíveis e assim afastar a incerteza na medida do possível Na interpretação jurisprudencial os órgãos do Poder Judiciário quase sempre se valem das manifestações doutrinárias enquanto os estudiosos do Direito em seus trabalhos doutrinários também se valem das ma nifestações jurisprudenciais para fundamentar seus pontos de vista Por isto é possível afirmar que as interpretações jurisprudencial e doutrinária são complementares uma da outra 10 Interpretação e aplicação Interpretação não se confunde com aplicação do Direito Na aplicação do Direito pelos tribunais a interpretação é tarefa antecedente e distinta Mas há quem considere interpretação a atividade dos órgãos jurídicos de aplicação do Direito daí falarse de interpretação jurisprudencial A rigor a interpretação é apenas realizada pela Ciência Jurídica é a interpretação doutrinária E todos os elementos da interpretação devem ser utilizados A Ciência do Direito porém é incapaz de fornecer uma interpretação que seja a única correta em qualquer caso A Ciência do Direito pode apenas fornecer algumas interpretações razoáveis sem que possa afirmar ser uma delas correta e as demais erradas O ato pelo qual o aplicador da norma escolhe uma das interpretações apontadas pela Ciência do Direito r INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA 121 é inegavelmente um ato político Assim quando um jurista ao interpretar uma norma sustenta ser determinada interpretação a correta afastando as demais ele está tentando exercer influência na criação do Direito Não se trata de atividade jurídicocientífica mas de atividade de política jurídica Enquanto na atividade de interpretação podese apontar mais de um significado para a norma na aplicação temse de escolher um dos significados possíveis O aplicador da norma portanto não exerce atividade científica mas política Atividade de política jurídica na medida em que aplicação é também criação da norma Interessante é a distinção entre aplicação e observância da norma jurídica Aplicação é ato de autoridade e se refere sempre a conduta de outrem Observância é a própria conduta de quem cumpre ou observa a norma Quando a autoridade da Administração Tributária faz um lançamento de tributo está observando a norma que determina o procedimento de lançamento e está aplicando a norma de Direito Tributário material que incidiu e por isto gerou a obrigação tributária Capítulo IV OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 1 Conceito e espécies 2 Natureza jurídica 3 Fato gerador 31 Fato gerador da obrigação principal 32 Fato gerador da obrigação acessória 33 Fato gerador e hipótese de incidência 34 Quando se considera consumado o fato gerador 35 Norma geral antielisão 36 Negócios jurídicos condicionais 37 Insitbsistência do fato tributável 4 Sujeito ativo 5 Sujeito passivo 51 Convenções particulares 52 Solidariedade 521 Beneficio de ordem 522 Efeitos da solidariedade 53 Capacidade tributária 54 Domicilio tributário 6 Responsabilidade tributária 61 Responsabilidade dos sucessores 62 Fusão transformação ou incorporação 63 Continuação da atividade 64 Responsabilidade de terceiros 65 Responsabilidade por infrações Sua exclusão pela denúncia espontânea 66 Exclusão da responsabilidade pelo desconhecimento da lei 1 Conceito e espécies Já é sabido que a relação entre o Estado e as pessoas sujeitas à tributação não é relação simplesmente de poder mas uma relação jurídica Essa relação constitui objeto essencial do Direito Tributário que é de natureza obrigacional como já ficou esclarecido A relação tributária como qualquer outra relação jurídica surge da ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito Em virtude do princípio da legalidade essa norma há de ser uma lei em sentido restrito salvo em se tratando de obrigação acessória como adiante será explicado A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado Ocorrido o fato que em Direito Tributário denominase fato gerador ou fato imponível nasce a relação tributária que compreende o dever de alguém sujeito passivo da obrigação tributária e o direito do Estado sujeito ativo da obrigação tributária O dever e o direito no sentido de direito subjetivo são efeitos da incidência da norma A obrigação tributária pode ser principal e acessória O objeto da obrigação tributária principal vale dizer a prestação à qual se obriga o sujeito passivo é de natureza patrimonial É sempre uma OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 123 quantia em dinheiro Na terminologia do Direito privado diríamos que a obrigação principal é uma obrigação de dar Obrigação de dar dinheiro onde o dar obviamente não tem o sentido de doar mas de adimplir o dever jurídico O objeto da obrigação acessória é sempre não patrimonial Na terminologia do Direito privado diríamos que a obrigação acessória é uma obrigação de fazer Fazer em sentido amplo como adiante será explicado É sabido que obrigação e crédito no Direito privado são dois aspectos da mesma relação Não é assim porém no Direito Tributário brasileiro O CTN distinguiu a obrigação art 113 do crédito art 139 A obrigação é um primeiro momento na relação tributária Seu conteúdo ainda não é determinado e o seu sujeito passivo ainda não está formalmente identificado Por isto mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação No dizer do CTN ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta art 139 Surge com o lançamento que confere à relação tributária liquidez e certeza Para fins didáticos podemos dizer que a obrigação tributária corresponde a uma obrigação ilíquida do Direito Civil enquanto o crédito tributário corresponde a essa mesma obrigação depois de liquidada O lançamento corresponde ao procedimento de liquidação Na obrigação tributária existe o dever do sujeito passivo de pagar o tributo ou a penalidade pecuniária obrigação principal ou ainda de fazer de não fazer ou de tolerar tudo aquilo que a legislação tributária estabelece no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos Essas prestações todavia não são desde logo exigíveis pelo sujeito ativo Tem este apenas o direito de fazer contra o sujeito passivo um lançamento criando assim um crédito O crédito este sim é exigível Com estes esclarecimentos podemos tentar definir a obrigação tributária Diríamos que ela é a relação jurídica em virtude da qual o particular sujeito passivo tem o dever de prestar dinheiro ao Estado sujeito ativo ou de fazer não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito A obrigação tributária como se está a ver é de duas espécies principal e acessória A obrigação principal no dizer do CTN tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária art 113 lu Tem sempre conteúdo patrimonial Já a obrigação acessória segundo o CTN decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações positivas ou negativas nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos art 113 2a 124 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Na obrigação principal a prestação é a entrega de dinheiro ao Estado Já na obrigação acessória as prestações positivas a que alude o Código compreendem um fazer um não fazer ou um tolerar como por exemplo a emitir uma nota fiscal escriturar um livro inscreverse no cadastro de contribuintes fazer b não receber mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida não fazer e c admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal tolerar A obrigação acessória é instituída pela legislação que é lei em sentido amplo art 96 Sempre no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos art 113 2a Não implica para o sujeito ativo fisco o direito de exigir um comportamento do sujeito passivo mas o poder jurídico de criar contra ele um crédito correspondente à penalidade pecuniária Por isto diz o Código que a obrigação acessória pelo simples fato de sua inobservância convertese em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária art 113 3 Na verdade o inadimplemento de uma obrigação acessória não a converte em obrigação principal Ele faz nascer para o fisco o direito de constituir um crédito tributário contra o inadimplente cujo conteúdo é precisamente a penalidade pecuniária vale dizer a multa correspondente Aliás o inadimplemento de uma obrigação tributária seja ela principal ou acessória é em linguagem da Teoria Geral do Direito uma não prestação da qual decorre uma sanção Assim o 3fi do art 113 do Código Tributário Nacional dizendo que a obrigação acessória pelo simples fato de sua inobservância convertese em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária apenas quis dizer que ao fazer um lançamento tributário a autoridade administrativa deve considerar o inadimplemento de uma obrigação acessória como fato gerador de uma obrigação principal a fornecer elemento para a integração do crédito tributário Muitos autores influenciados pela doutrina civilista criticam o emprego da expressão obrigação acessória no CTN sustentando que as impropriamente denominadas obrigações acessórias são simplesmente deveres administrativos e não obrigações em sentido rigorosamente jurídico porque segundo afirmam toda obrigação tem conteúdo patrimonial Além disto não seriam acessórias porque podem existir independentemente da obrigação principal Essa crítica não é procedente É fruto de uma visão privatista inteiramente inadmissível em face do Código Tributário Nacional em cujo contexto o adjetivo acessória que qualifica essas obrigações tem sentido inteiramente distinto daquele do Direito privado Por outro lado no plano OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA 125 da Ciência do Direito não se pode negar a existência de obrigações acessórias sem conteúdo patrimonial O ser acessória em Direito Privado significa estar ligada a uma outra determinada obrigação O caráter de acessoriedade manifestase entre uma determinada obrigação dita principal e uma outra também determinada dita acessória No Direito Tributário não é assim mas o caráter de acessoriedade não deixa de existir embora sob outro aspecto Realmente em Direito Tributário as obrigações acessórias não precisariam existir se não existissem as obrigações principais São acessórias pois neste sentido Só existem em função das principais embora não exista necessariamente um liame entre determinada obrigação principal e determinada obrigação acessória Todo o conjunto de obrigações acessórias existe para viabilizar o cumprimento das obrigações principais Um comerciante ao vender determinada mercadoria isenta de ICMS é obrigado a emitir nota fiscal A operação de venda no caso não gera a obrigação de pagar o ICMS Inexiste portanto a específica obrigação tributária à qual diretamente esteja ligada a obrigação acessória de emitir a nota fiscal Não obstante a emissão da nota fiscal lhe é exigida porque se presta para controlar sua receita elemento formador da base de cálculo do imposto de renda Prestase ainda para o controle dos custos ou despesas do adquirente ou pelo menos para o controle da circulação das mercadorias A obrigação acessória portanto tem o objetivo de viabilizar o controle dos fatos relevantes para o surgimento de obrigações principais Justificase assim sejam qualificadas como acessórias posto que somente existem em razão de outras obrigações ditas principais 2 Natureza jurídica Quanto ao objeto as obrigações em geral podem ser de dar e dejazer compreendidas nestas últimas as positivas e as negativas isto é as obrigações âe Jazer não fazer e tolerar Esta é a classificação feita pela doutrina dos privatistas A obrigação tributária principal corresponde a uma obrigação de dar Seu objeto é o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária Já as obrigações acessórias correspondem a obrigações de fazer emitir uma nota fiscal por exemplo de não Jazer não receber mercadoria sem a documentação legalmente exigida de tolerar admitir a fiscalização de livros e documentos Mas é conveniente lembrar o que se disse sobre o conceito de obrigação tributária e de sua distinção do 126 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO crédito tributário A rigor o que corresponde a uma obrigação de dar do direito obrigacional comum é o crédito tributário Temse portanto dificuldade na determinação da natureza jurídica da obrigação tributária que na verdade assume característica incompatível com os moldes do Direito Privado Não chega a ser uma obrigação em rigoroso sentido jurídico privado mas uma situação de sujeição do contribuinte ou responsável tributário que corresponde ao direito potestativo do fisco de efetuar o lançamento Quem admitir esse raciocínio dirá que a obrigação tributária quer principal ou acessória é simples situação jurídica de sujeição Quem preferir ficar com o pensamento geralmente difundido nos compêndios da matéria dirá que a obrigação tributária principal é obrigação de dar enquanto a acessória é obrigação de fazer não fazer e tolerar No que diz respeito à fonte de que surgem as obrigações em geral podem ser a legais quando decorrem diretamente da lei b contratuais quando nascem de manifestações de vontade c decorrentes de ato ilícito quando nascem da prática de um ato contrário ao Direito A obrigação tributária é uma obrigação legal por excelência Decorre diretamente da lei sem que a vontade interfira com o seu nascimento A lei cria o tributo e descreve a hipótese em que o mesmo é devido Basta que essa hipótese aconteça tornandose concreta para que surja a obrigação tributária sendo absolutamente irrelevante a vontade das pessoas envolvidas As fontes da obrigação tributária são a lei e o fato gerador A primeira é fonte formal A segunda é fonte material Ambas indispensáveis Não há obrigação tributária sem a descrição legal da hipótese de seu surgimento Mas só a descrição legal não basta É preciso que ocorra o fato descrito na hipótese A previsão legal hipótese de incidência mais a concretização desta fato gerador criam a obrigação tributária Pode dizerse que a obrigação principal decorrente do inadimplemento de uma outra obrigação principal ou acessória é obrigação decorrente de ato ilícito 3 Fato gerador Há quem entenda que todo o Direito Tributário se resume na teoria do fato gerador Tal assertiva porém constitui exagero evidente É o OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 127 mesmo que afirmar que todo o Direito Penal se resume ao estudo da tipicidade Na verdade o estudo do fato gerador é de grande importância mas não constitui sequer especificidade do Direito Tributário Os direitos em geral têm seus fatos geradores São os fatos jurídicos O direito que um empregado tem de receber o seu salário nasce do fato da execução do respectivo contrato de trabalho com a prestação de serviço ao empregador Essa prestação de serviço nos termos de um contrato de trabalho é o fato gerador do direito ao salário Do contrato de compra e venda nasce para o comprador o direito de receber a coisa comprada e para o vendedor o direito de receber o preço respectivo A compra e venda é o fato gerador desses direitos E assim por diante Não existe direito algum que não tenha o seu fato gerador Ainda que se trate de um ato jurídico no sentido dessa expressão no Direito Civil o fato gerador da obrigação tributária há de ser sempre considerado comoato Isto é importante para a compreensão da assertiva pela qual a capacidade tributária passiva independe da capacidade jurídica das pessoas naturais Realmente o que se tem em mira ao questionar a respeito da capacidade civil é a validade da vontade manifestada pela pessoa Assim se essa vontade é irrelevante na formação da obrigação tributária não há por que se exigir capacidade jurídica de alguém como condição para que seja sujeito passivo desse tipo de obrigação 31 Fato gerador da obrigação principal Diz o CTN que o fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência art 114 Analisando essa definição temos a Situação significando fato conjunto de fatos situação de fato situação jurídica Fato em sentido amplo Toda e qualquer ocorrência decorrente ou não da vontade Mas sempre considerada como fato vale dizer sem qualquer relevância dos aspectos subjetivos b Definida em lei vale dizer que a definição do fato gerador da obrigação tributária principal a descrição da situação cuja ocorrência faz nascer essa obrigação é matéria compreendida na reserva legal Só a lei é o instrumento próprio para descrever para definir a situação cuja ocorrência gera a obrigação tributária principal Vejase a propósito o que expressa o art 97 inciso III do CTN tendo presente que a palavra lei é por este utilizada em sentido restrito 128 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO c Necessária importa dizer que sem a situação prevista em lei não nasce a obrigação tributária Para surgir a obrigação tributária é indispensável a ocorrência da situação prevista em lei d Suficiente significa que a situação prevista em lei é bastante Para o surgimento da obrigação tributária basta é suficiente a ocorrência da situação descrita na lei para esse fim Diversas têm sido as denominações utilizadas pela doutrina para designar o fato gerador Entre outras suporte fático situação base cie fato fato imponível fato tributável hipótese de incidência No Brasil tem predominado porém a expressão fato gerador que se deve à influência do Direito francês sobretudo pela divulgação entre nós do trabalho de Gaston Jèze específico sobre o tema 32 Fato gerador da obrigação acessória O lato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que na forma da legislação aplicável impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal CTN art 115 Nos termos do Código Tributário Nacional esse fato gerador pode ser definido pela legislação e não apenas pela lei A situação de quem pretende instalar um estabelecimento comercial por exemplo faz nascer o dever de requerer inscrição nos cadastros fiscais correspondentes É uma situação de fato que nos termos da legislação tributária faz nascer a obrigação acessória de pedir as inscrições correspondentes A situação de quem é estabelecido comercialmente faz nascer as obrigações acessórias de não receber mercadorias sem o documento fiscal correspondente e de tolerar a fiscalização em seus livros e documentos Uma determinada situação de fato pode ser ao mesmo tempo fato gerador de uma obrigação tributária principal e de uma obrigação tributária acessória Assim a situação na qual um comerciante promove a saída de mercadorias de seu estabelecimento faz nascer ao mesmo tempo a obrigação de pagar o ICMS obrigação principal e também a obrigação de emitir a nota fiscal correspondente obrigação acessória 33 Fato gerador e hipótese de incidência E importante notar que a expressão hipótese de incidência embora às vezes utilizada como sinônimo de fato gerador na verdade tem significado diverso Basta verse que uma coisa é a descrição legal de um fato e r OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA 129 outra coisa é o acontecimento desse fato Uma coisa é a descrição da hipótese em que um tributo é devido Por exemplo a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza CTN art 43 Outra coisa é o fato de alguém auferir renda Por exemplo João recebeu dividendos de uma sociedade anônima da qual é acionista A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição contida na lei da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência no mundo dos fatos daquilo que está descrito na lei A hipótese é simples descrição é simples previsão enquanto o fato é a concretização da hipótese é o acontecimento do que fora previsto E sabido que a validade dos atos jurídicos depende de três requisitos agente capaz objeto lícito e possível e forma prevista ou não proibida pela lei Código Civil art 82 Ausente qualquer desses requisitos o ato é inválido juridicamente Se aquele que praticou o ato não é juridicamente capaz ou se o objeto do ato é ilícito ou impossível ou finalmente se não foi observada a forma legalmente prevista ou se foi adotada uma forma proibida o ato em qualquer dos casos não tem validade jurídica Pode ser um ato nulo ou anulável dependendo do caso Para os fins tributários porém essa invalidade é irrelevante A ilicitude do ato praticado nada tem a ver com a relação tributária Isto não implica admitirse a tributação de atos ilícitos É indispensável a este propósito estabelecerse uma diferença entre o ato ilícito como elemento da hipótese de incidência do tributo e a ilicitude que eventualmente pode verificar se na ocorrência do fato gerador do tributo Uma coisa é considerarse por exemplo a manutenção de casa de prostituição como hipótese de incidência de um tributo Outra coisa é admitirse a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos na referida atividade A hipótese de incidência do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza CTN art 43 E irrelevante que tal aquisição se tenha verificado em decorrência de atividade lícita ou ilícita Não se pode entretanto admitir um tributo em cuja hipótese de incidência se inclua a ilicitude A compreensão do que se está afirmando é facilitada pela distinção inegável entre hipótese de incidência e fato gerador do tributo Cuidase com efeito de dois momentos O primeiro é aquele em que o legislador descreve a situação considerada necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária Nessa descrição a ilicitude não entra O outro momento é o da concretização daquela situação le 130 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO galmente descrita Nessa concretização pode a ilicitude eventualmente fazerse presente Aí estará assim circunstancialmente Sua presença não é necessária para a concretização da hipótese de incidência do tributo Mas não impede tal concretização até porque para o surgimento da obrigação tributária como já visto a concretização do previsto é bastante Por isto a circunstância ilícita que sobra que não cabe na hipótese de incidência tributária é para fins tributários inteiramente irrelevante Também não importa ao Direito Tributário a natureza do objeto dos atos praticados pelo sujeito passivo ou por terceiros Nem os efeitos desses atos Ocorrida a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária abstração deve ser feita da natureza do objeto assim como dos efeitos dos atos praticados Quer se trate de ato fato situação jurídica conjunto de fatos etc a hipótese de incidência como já sabemos é sempre considerada como fato objetivamente Por isto mesmo não se devem extrair conclusões indevidas da doutrina que afirma a incidência do tributo sobre atos juridicamente inválidos Não importa ao Direito Tributário a validade jurídica mas a efetividade e a subsistência dos fatos de sorte que se o próprio fato em sua consistência econômica deixa de existir não subsiste a relação tributária como adiante será explicado 34 Quando se considera consumado o fato gerador O Código Tributário Nacional estabelece regras definidoras do momento em que se considera ocorrido o fato gerador do tributo mas deixa livre o legislador ordinário para dispor de modo diferente Liberdade relativa é certo pois o legislador há de se manter nos limites do que em cada situação de fato se possa razoavelmente admitir Não pode estabelecer por exemplo que o fato gerador de determinado tributo considerese consumado antes de que esteja de fato presente a situação prevista na hipótese de incidência correspondente Não dispondo a lei de modo diferente considerase ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos a em se tratando de situação de fato desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que se produzam os efeitos geralmente ou ordinariamente delas decorrentes e b em se tratando de situação jurídica desde o momento em que tal situação jurídica esteja definitivamente constituída nos termos do direito aplicável OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA 131 Não é fácil na prática distinguir uma situação de fato de uma situação jurídica porque nem sempre se consegue distinguir um conceito jurídico de um conceito não jurídico De todo modo há situações nas quais se pode razoavelmente dizer que a hipótese de incidência do tributo consubstancia uma situação de fato e outras nas quais se pode afirmar que ela consubstancia uma situação jurídica Assim se a hipótese de incidência do tributo é uma prestação de serviços de qualquer natureza podese dizer que se tem uma situação de fato E se a hipótese de incidência do tributo é a propriedade de um bem imóvel podese dizer que se tem uma situação jurídica Em se tratando de situação de fato considerase ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais isto é circunstâncias meramente factuais necessárias à produção dos efeitos que geralmente delas decorrem No exemplo acima apontado temse que ocorreu a prestação do serviço no momento em que de fato foi exercida a atividade como tal considerada Em se tratando de situação jurídica considerase ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em que tal situação esteja definitivamente constituída nos termos do direito aplicável Assim em se tratando da propriedade de um imóvel somente quando essa propriedade esteja configurada com o registro do título aquisitivo no órgão competente é que se considera consumado o fato gerador do tributo O tributo somente é devido quando consumado o fato sobre o qual incide a norma de tributação ou em outras palavras quando concretizada a hipótese de incidência tributária Isto porém não quer dizer que para os fins do direito intertemporal o fato gerador do tributo deva ser considerado como fato instantâneo isoladamente Para que a segurança jurídica seja preservada é mister que se tenha em conta ao interpretar o princípio da irretroatividade das leis todos os fatos integrantes do conjunto em que se encarta aquele fato final necessário à concretização da hipótese de incidência tributária Assim o fato gerador do imposto de renda por exemplo não pode ser considerado apenas naquele instante final do dia 31 de dezembro de cada ano Nem o do imposto de importação apenas aquele instante em que se procede ao desembaraço aduaneiro 35 Norma geral antielisão O Congresso Nacional acaba de aprovar lei complementar que introduz alterações no Código Tributário Nacional entre as quais está a inclusão de um parágrafo único em seu art 116 estabelecendo que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos pratica 132 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO dos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária Nesse dispositivo segundo as autoridades da Secretaria da Receita Federal de onde se originou o projeto respectivo estaria consubstanciada a norma geral antielisão instrumento de que estaria a necessitar o Fisco para coibir a prática da elisão fiscal e assim aumentar a arrecadação Embora não exista uniformidade na doutrina alguns preferem a palavra evasão para designar a forma ilícita de fugir ao tributo e a palavra elisão para designar a forma lícita de praticar essa mesma fuga Na verdade porém tanto a palavra evasão como a palavra elisão podem ser utilizadas em sentido amplo como em sentido restrito Em sentido amplo significam qualquer forma de fuga ao tributo lícita ou ilícita e em sentido restrito significam a fuga ao dever jurídico de pagar o tributo e constituem pois comportamento ilícito Com efeito elisão é ato ou efeito de elidir que significa eliminar suprimir E evasão é o ato de evadirse a fuga Tanto se pode dizer elisão fiscal no sentido de eliminação ou supressão do tributo como evasão fiscal no sentido de fuga ao imposto Elisão e evasão têm sentidos equivalentes Se tivermos porém de estabelecer uma diferença de significado entre esses dois termos talvez seja preferível contrariando a preferência de muitos utilizarmos evasão para designar a conduta lícita e elisão para designar a conduta ilícita Realmente elidir é eliminar ou suprimir e somente se pode eliminar ou suprimir o que existe Assim quem elimina ou suprime um tributo está agindo ilicitamente na medida em que está eliminando ou suprimindo a relação tributária já instaurada Por outro lado evadirse é fugir e quem foge está evitando podendo a ação de evitar ser preventiva Assim quem evita pode estar agindo licitamente Seja como for essa questão terminológica fica sem importância na medida em que se esclareça o sentido em que se está empregando uma ou a outra expressão O que importa a rigor é saber se o comportamento adotado pelo contribuinte para fugir total ou parcialmente ao tributo evasão fiscal ou para eliminar ou suprimir total ou parcialmente o tributo elisão fiscal é um comportamento lícito ou ilícito Em outras palavras a questão essencial que deve ser enfrentada é a de saber se em determinado caso ocorreu ou não o fato gerador da obrigação tributária e qual a sua efetiva dimensão econômica Assim quando se fala em norma geral antielisão o que na verdade se tem em vista é uma norma dirigida ao intérprete e aplicador da lei tributa r OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA 133 ria que o autoriza a fugir dos limites da norma tributária definidora da hipótese de incidência do tributo para alcançar situações nela não previstas Abrese então espaço para uma interminável polêmica a respeito dos referidos limites vale dizer em torno do efetivo alcance da norma definidora da incidência tributária Polêmica que nos leva ao terreno da hermenêutica pois na verdade a verdadeira questão que se instaura é urna questão de interpretação jurídica Assunto vasto e extremamente complexo cuja abordagem completa certamente aqui não se justifica Qualquer que seja a posição que se adote temse de admitir que uma norma geral antielisão nada mais é do que um reforço aos poderes da administração tributária Colocada como está em texto de lei complementar pode ter sua constitucionalidade contestada pois colide com o princípio da legalidade que tem como um de seus desdobramentos essenciais a tipicidade vale dizer a exigência de definição em lei da situação específica cuja concretização faz nascer o dever de pagar tributo A própria noção de Estado Democrático de Direito não admite uma norma antielisão se esta é vista como atribuição de competência à autoridade da administração tributária para desconsiderar atos e negócios jurídicos lícitos a pretexto de alcançar a capacidade contributiva de quem os pratica A definição legal do fato gerador do tributo é sem dúvida uma garantia fundamental do contribuinte tal como a definição do crime a tipificação da conduta criminosa é garantia do cidadão contra o arbítrio Aliás ainda que residente em norma da própria Constituição nesta introduzida por Emenda a norma antielisão considerada como ampliação da competência tributária capaz de amofmar o princípio da legalidade pode ter sua validade contestada em face da cláusula de imodificabilidade albergada pelo art 60 4 inciso IV segundo a qual não será objeto de deliberação proposta de emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais Dirseá que a norma geral antielisão constitui simplesmente uma diretriz hermenêutica Apenas aponta um caminho para o intérprete que deve dar maior importância à realidade econômica do que à forma jurídica Essa norma simplesmente deixaria expressamente autorizada a denominada interpretação econômica que já foi objeto de profundas divergências na doutrina dos tributaristas no Brasil como em outros países Trocar o critério jurídico da definição legal das hipóteses de incidência tributária pelo critério econômico da identificação de capacidade contributiva seria inaceitável troca da segurança propiciada pelo princípio de legalidade pela insegurança que abre as portas para o arbítrio 134 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 36 Negócios jurídicos condicionais Se a lei define como hipótese de incidência de um tributo uma situação jurídica na qual se encarta um negócio jurídico condicional e não dispõe de modo diverso considerase consumado tal negócio a sendo a condição suspensiva no momento de seu implemento vale dizer no momento em que se realiza a condição e b sendo a condição resolutória desde o momento em que o ato ou negócio jurídico foi celebrado sendo neste caso inteiramente irrelevante a condição Considerase condição suspensiva um evento futuro e incerto de cuja realização se faz depender os efeitos do ato ou negócio jurídico E condição resolutória um evento futuro e incerto de cuja realização se faz decorrer o desfazimento do ato ou negócio jurídico Se faço a doação de um apartamento e estabeleço que esta somente produzirá efeitos se o donatário casar o casamento está colocado como condição suspensiva pois de sua ocorrência fica a depender a produção dos efeitos da doação Se faço uma doação de um apartamento e estabeleço que a mesma restará desfeita se o donatário casar o casamento aqui é uma condição resolutória De sua ocorrência resultará o desfazi mento do ato No primeiro caso o fato gerador do imposto sobre a doação somente ocorrerá quando implementada a condição isto é quando ocorrer o casamento No segundo o imposto é devido desde logo pois a doação produz efeitos desde logo A condição neste caso não tem relevância tributária no que diz respeito ao momento em que se tem como consumado o fato gerador do tributo embora possa ensejar a restituição deste 3 7 Insubsistência do fato tributável Se alguém realizou a hipótese de incidência tributária mediante um fato circunstancialmente ilícito nasce e subsiste a relação obrigacional tributária na medida em que subsistir aquele fato no mundo dos fatos vale dizer no mundo econômico Se no mundo dos fatos aquele fato não subsiste não subsistirão os seus efeitos tributários Um exemplo esclarecerá melhor o que estamos afirmando Se alguém importa mercadoria proibida mas a importação é consumada constatado o fato é devido o imposto de importação pois na hipótese de incidência da norma tributária não está a licitude como elemento A autoridade da Administração Tributária pode cobrar o imposto e não tomar conhecimento da ilicitude que o importador não poderá alegar como excludente da obrigação tributária Entretanto se prefere fazer valer a proibição de im r OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 135 portar aquela mercadoria e impõe ao importador a pena de perdimento do bem o imposto não será devido porque o fato em sua objetividade não subsistiu Não produziu na realidade econômica o efeito que lhe é próprio vale dizer a integração daquela mercadoria na economia nacional Por isto mesmo as autoridades da Administração Tributária acertadamente não cobram os impostos que seriam devidos pela importação de mercadorias nos casos de contrabando ou descaminho Decretam o perdimento da mercadoria e os impostos somente serão cobrados se e quando arrematadas em leilão promovido pela Fazenda Se a importação de mercadoria proibida foi consumada ao amparo de medida judicial não se pode falar em conduta ilícita Cuidase de conduta lícita e são devidos os impostos incidentes sobre tal importação Se a medida judicial não subsiste porque objeto de reconsideração pela autoridade que a determinou ou reformada em instância superior o lato não se transmuda em ilícito A Ínsubsistência da medida judicial faz com que o importador retorne à situação anterior e a autoridade pode obrigálo a devolver a mercadoria ao exportador no Estrangeiro Se não o faz no prazo que lhe é para tanto concedido aí sim passa a configurarse a ilicitude que enseja a apreensão e o perdimento da mercadoria Ocorrido o desfazi mento da importação seja pela devolução da mercadoria ao Exterior ou pela aplicação da pena de perdimento tem a Administração Tributária o dever de restituir otributo porventura cobrado Ou o juiz mandará devolver ao importador o depósito que porventura tenha efetuado em garantia do juízo A Ínsubsistência do fato tributável com a completa supressão de seus efeitos econômicos implica inexoravelmente a impossibilidade de exigência do tributo porque leva ao desaparecimento do suporte fático de incidência da norma de tributação que é o signo presuntivo de capacidade contributiva Assim tanto do ponto de vista da lógica jurídica formal não se pode mais falar de obrigação tributária à míngua do fato gerador respectivo como do ponto de vista axiológico não se pode mais falar de capacidade contributiva que desaparece com o perdimento da riqueza sobre a qual incidiria o tributo 4 Sujeito ativo E importante para que se tenha idéia adequada dos conceitos utilizados pelo art 119 do Código Tributário Nacional recordarmos aqui a dinâmica da relação de tributação Essa relação pode ser vista num momento préjurídico Anterior à estruturação da ordem jurídica Quando se tem de um lado o Estado em organização e o cidadão que a ele se submete A 136 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO relação de tributação nesse primeiro momento é uma relação não definida pelo Direito corno são em princípio todas as relações entre o Estado que se está organizando e seus cidadãos Depois que a ordem jurídica é composta temse o poder tributário transformado em competência tributária Essa competência é exercida nos termos estabelecidos pela Constituição que a delimita e sendo o caso divide entre as várias pessoas jurídicas de direito público interno No Brasil a competência tributária é exercida através do Poder Legislativo posto que nossa Constituição adota o princípio da legalidade tributária Com a lei de tributação instrumento pelo qual é definida a situação cuja ocorrência fará nascer a relação jurídica tributária o ente público titular da competência tributária exercita essa competência Nesse momento ainda não se pode falar de obrigação tributária pois esta só existe em tese como simples hipótese Com a concretização da situação descrita na lei como necessária e suficiente à sua ocorrência nasce então a obrigação tributária que consubstancia a relação de tributação em seu estágio de con creção jurídica O art 119 do Código Tributário Nacional cuida da relação de tributação nesse estágio em que a mesma se apresenta como relação jurídica obrigacional Cuida digamos assim da obrigação tributária definindo seu sujeito ativo que é o titular da competência para lançar e cobrar o tributo Como acontece nas relações jurídicas obrigacionais em geral o sujeito ativo da obrigação é titular da competência para exigir o adimplemento da obrigação Isto é ordinário no âmbito do Direito Obrigacional de sorte que o art 119 do Código Tributário Nacional nem seria necessário não fossem o caráter ainda embrionário de nosso Direito Tributário e a necessidade daí decorrente da edição de normas para ajudar na construção da doutrina desse importante ramo da Ciência Jurídica Aliás respondendo a afirmações de tributaristas no sentido da desnecessidade de normas no Código Tributário Nacional albergando simples conceitos Gomes de Sousa disse que elas foram necessárias à época da edição do Código e que se congratulava com o Brasil pela atual desnecessidade dessas normas Parece porém que elas ainda eram e continuam sendo necessárias pelo que se vê das divergências colocadas em torno da interpretação de muitas delas como acontece com o art 119 que exige ainda explicações doutrinárias embora diga apenas aquilo que seria com ou sem ele A propósito tem sido colocada a questão de saber se apenas as pessoas jurídicas de direito público podem ser sujeitos ativos da obrigação tributária ou se também o podem as pessoas jurídicas de direito privado e até as pessoas naturais r OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 137 Na verdade o sujeito ativo da obrigação tributária nos termos do art 119 do Código Tributário Nacional não é necessariamente titular da competência para instituir o tributo Pode ter recebido de quem tenha essa competência delegação que o coloca na condição de sujeito ativo da obrigação tributária sem que tenha a competência para instituir o tributo O art 119 há de ser interpretado em consonância com os arts 6 e Ia do Código Tributário Nacional Não se há de confundir a competência para instituir o tributo que decorre da Constituição Federal e é indelegável com a competência para exigir o tributo na condição de sujeito ativo da respectiva obrigação que pode decorrer de atribuição feita pela lei nos termos da ressalva feita pelo art 7Q e seus do Código Tributário Nacional Parece que essas dúvidas na interpretação do art 119 do Código Tributário Nacional decorrem de não se haver definido o que é competência para exigir o tributo Confundese o instituir com o exigir E não se define adequadamente o que quer dizer exigir o tributo Entretanto na verdade não há insuficiência na norma em questão por não admitir pessoas jurídicas de direito privado e até pessoas naturais como sujeitos ativos da obrigação tributária A falta de compreensão adequada do significado da expressão titular da competência para exigir o seu cumprimento que está no art 119 do Código Tributário Nacional qualificando o sujeito ativo da obrigação tributária tem sido a causa das dificuldades na interpretação desse dispositivo legal Especialmente pelo questionamento a respeito da possibilidade de ser uma pessoa jurídica de direito privado e até uma pessoa natural sujeito ativo de obrigação tributária É certo que uma pessoa jurídica de direito privado pode receber a atribuição de arrecadar um tributo E pode até ser destinatária do produto de sua arrecadação Mesmo assim ela não pode ser qualificada como sujeito ativo da obrigação tributária por lhe faltar a competência para exigir o seu cumprimento no sentido em que esse exigir está empregado no art 119 do Código Tributário Nacional Por isto é da maior importância identificarmos o significado daquela expressão Na verdade a expressão titular da competência para exigir o adimplemento da obrigação tributária significa ter condições para promover a execução fiscal que é o instrumento posto pela ordem jurídica à disposição do sujeito ativo da obrigação tributária para exigir seu cumprimento As pessoas jurídicas de direito privado e as pessoas naturais não podem promover a execução fiscal porque em nossa ordem jurídica não dispõem de competência para constituir o crédito tributário e inscrevêlo como Dívida Ativa da Fazenda Pública e assim criar o título executivo extrajudicial legalmente hábil para instruir a inicial da execução 13S CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Assim se por titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária entendemos a pessoa jurídica que tem condições de constituir o crédito inscrevêlo em Dívida Ativa e promover a execução fiscal correspondente com certeza não podemos colocar nessa condição a pessoa jurídica de direito privado nem a pessoa natural Tais pessoas podem receber atribuições de arrecadar o tributo Não porém de exigilo nos termos aqui referidos A Constituição atribui às pessoas jurídicas de direito público competência para instituir tributos É a competência tributária própria Quem a tem pode instituir e arrecadar o tributo praticando todos os atos a esse fim necessários desde a edição da lei até os atos materiais de cobrança do tributo É a essa competência tributária própria que se refere o Código Tributário Nacional ao estabelecer que ela compreende a competência legislativa plena CTN art 6Ü Só as pessoas jurídicas de direito público dotadas de Poder Legislativo são titulares da competência tributária própria Pode ocorrer que a lei institua um tributo e atribua a uma autarquia a titularidade da competência para a respectiva administração e arrecadação É o que ocorre com muitas contribuições especiais que hoje encontram fundamento no art 149 da Constituição Federal Cuidase neste caso de competência tributária delegada que não inclui a competência legislativa Se considerarmos tributo as contribuições de seguridade social teremos uma espécie de competência tributária própria da qual é titular pessoa jurídica não dotada de competência legislativa plena A autarquia previdenciária tem competência para edição de normas complementares que integram a legislação tributária mas são normas infralegais As contribuições para a seguridade social caracterizamse especificamente pelo fato de terem destinação constitucionalmente estabelecida e não integrarem o orçamento da União Federal posto que constituem a forma pela qual a sociedade financia diretamente a seguridade social nos termos do art 195 da Constituição Federal de 1988 Tais contribuições por isto mesmo não se confundem com as demais contribuições sociais cujo produto tem a destinação que lhe der a lei Em princípio as pessoas jurídicas de direito público podem ser titulares por delegação das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos ou de executar leis serviços atos ou decisões administrativas em matéria tributária CTN art 7 Às pessoas jurídicas de direito privado apenas podem ser atribuídas as funções ou encargos de arrecadar o que não constitui delegação de competência tributária CTN art 7Ü 3U É o que se dá com os Bancos OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 139 A pessoa jurídica de direito público que nascer em virtude do desmembramento territorial de outra assume a posição desta e utilizará sua legislação tributária até que entre em vigor a sua própria Isto se a lei não estabelecer de forma diferente CTN art 120 Assim se é criado um Município pelo desmembramento territorial de outro ou se é criado um Estado pelo desmembramento territorial de outro a entidade nova assume de imediato a titularidade ativa das relações tributárias daquela da qual seu território se desmembrou Poderá a lei que cuidou desse desmembramento estipular de modo diverso mas se não o fizer a entidade nova passará a aplicar a legislação tributária daquela de que se desmembrou até que tenha a sua própria Se a pessoa jurídica foi criada pelo desmembramento territorial de mais de uma outra vale dizer se um Estado foi criado pelo desmembramento territorial de mais de um outro e se a legislação tributária destes é diferente a lei de criação da nova entidade há de dispor expressamente a respeito de qual será a legislação aplicável pela entidade nova evitando o conflito Se não o fizer aplicase a legislação mais favorável aos sujeitos passivos para que não haja tratamento discriminatório dentro de uma mesma unidade 5 Sujeito passivo O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa natural ou jurídica obrigada a seu cumprimento O sujeito ativo como vimos tem o direito de exigir O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto Distingue o CTN os sujeitos passivos da obrigação principal e da obrigação acessória Sujeito passivo da obrigação principal diz em seu art 121 é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária O objeto da obrigação principal recordese é o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária É sempre um dar um pagar O sujeito passivo da obrigação principal portanto é sempre obrigado a pagar ou um tributo ou uma penalidade pecuniária vale dizer multa Conforme a sua relação com o fato gerador da obrigação pode o sujeito passivo ser a contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador CTN art 121 parágrafo único inc I e b responsável quando sem ser contribuinte isto é sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador sua obrigação de pagar decorre de dispositivo expresso de lei CTN art 121 parágrafo único inc II Um exemplo esclarecerá estes conceitos o contribuinte do imposto de renda conforme o art 45 do CTN é o titular da disponibilidade eco 140 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO nômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza É aquele que aufere a renda ou os proventos Mas a lei pode atribuir à fonte pagadora dessa renda ou desses proventos a condição de responsável pelo recolhimento do imposto correspondente CTN art 45 parágrafo único A fonte no caso é sujeito passivo da obrigação principal porque está obrigada a fazer o pagamento do tributo Não é contribuinte porque não auferiu a renda ou os proventos mas é responsável porque a lei lhe atribuiu a obrigação de efetuar o pagamento do tributo Vejamos outro exemplo aquele que transporta mercadorias desacompanhadas dos documentos legalmente exigíveis assume a responsabilidade pelo pagamento do ICMS e do IPI porventura incidentes na saída dessas mercadorias O contribuinte é o comerciante ou o industrial que promove a saída da mercadoria O transportador na condição referida é responsável É importante notar que o conceito de responsável tributário na doutrina elaborada antes do advento do Código Tributário Nacional é mais restrito Abrange somente aqueles cujo dever de pagar surge somente como decorrência do inadimplemento da obrigação tributária pelo contribuinte Com o Código o conceito de responsável ampliouse passou a abranger até a figura do substituto que por isto mesmo deixou de ser referida nos manuais de Direito Tributário E interessante porém que se tenha uma noção ainda que sumária da antiga construção doutrinária até porque ela de certo modo ainda pode ser válida atualmente Vejamos O sujeito passivo pode ser direto e indireto O sujeito passivo direto ou contribuinte é aquele que tem relação de fato com o fato tributável que é na verdade uma forma de manifestação de sua capacidade contributiva Assim no imposto sobre a renda o sujeito passivo direto é aquele que aufere a renda No imposto sobre o consumo o sujeito passivo direto é o consumidor e assim por diante Por conveniência da Administração tributária a lei pode atribuir o dever de pagar o tributo a outra pessoa que não tenha relação de fato com o tato tributável eliminando ou não esse dever do contribuinte Surge neste caso o sujeito passivo indireto O sujeito passivo indireto é aquele que sem ter relação direta de fato com o fato tributável está por força da lei obrigado ao pagamento do tributo Essa vinculação do sujeito passivo indireto pode darse por transferência e por substituição Dizse que há transferência quando existe legalmente o sujeito passivo direto contribuinte e mesmo assim o legisla dor sem ignorálo atribui também a outrem o dever de pagar o tributo tendo em vista eventos posteriores ao surgimento da obrigação tributária OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA 141 Dizse que há substituição quando o legislador ao definir a hipótese de incidência tributária coloca desde logo como sujeito passivo da relação tributária que surgirá de sua ocorrência alguém que está a ela diretamente relacionado embora o falo seja indicador de capacidade contributiva de outros aos quais em princípio poderia ser atribuído o dever de pagar e que por suportarem em princípio o ônus financeiro do tributo são geralmente denominados contribuintes de fato A adequada compreensão da figura do substituto legal tributário exige que se tenha idéia razoavelmente precisa do que seja a capacidade contributiva Existe substituto legal tributário toda vez que a lei coloca como sujeito passivo da relação tributária uma pessoa qualquer diversa daquela de cuja capacidade contributiva o fato tributável é indicador O substituto legal tributário pode ter ou não o direito de transferir para o contribuinte de fato o ônus do tributo Na maioria dos casos essa transferência não lhe é proibida e por isto mesmo temse que é permitida mas não há um direito a essa transferência que fica a depender de circunstâncias econômicas Entretanto como o princípio da capacidade contributiva foi adotado pela Constituição art 145 1 da Constituição de 1988 a outorga desse direito ao reembolso é necessária à validade jurídica da substituição especialmente nos casos em que o substituto não tenha efetiva capacidade contributiva Não obstante a utilidade da doutrina especialmente no que concerne ao conceito de substituto legal tributário em face do Código Tributário o sujeito passivo da obrigação tributária principal pode ser classificado em apenas duas categorias a contribuinte e b responsável nos exatos termos de seu art 121 O sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa à qual a legislação tributária atribui deveres diversos do dever de pagar São obrigações de fazer de não fazer ou tolerar alguma coisa no interesse da arrecadação e da fiscalização dos tributos O sujeito passivo dessas obrigações acessórias tanto pode ser um contribuinte como um terceiro isto é uma pessoa que não tenha nenhuma relação direta com o fato gerador da obrigação principal Qualquer dever diverso do pagamento atribuído pela legislação tributária a qualquer pessoa no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos é obrigação acessória na linguagem do Código Tributário e a pessoa a quem seja atribuído esse dever é o sujeito passivo dessa obrigação acessória CTN art 122 51 Convenções particulares A não ser que a lei específica do tributo estabeleça de modo dilerente as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamen 142 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO to de tributos não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias respectivas Isto significa que as pessoas podem estipular entre elas a quem cabe a condição de sujeito passivo da obrigação tributária ou em outras palavras a quem cabe a responsabilidade pelo pagamento de tributos em certas situações mas suas estipulações não podem ser opostas à Fazenda Pública As convenções particulares podem ser feitas e são juridicamente válidas entre as partes contratantes mas nenhum efeito produzem contra a Fazenda Pública Terá esta não obstante o estipulado em convenções particulares o direito de exigir o cumprimento da obrigação tributária daquelas pessoas às quais a lei atribuiu a condição de sujeito passivo Não se diga que sendo assim os contratos que transferem a responsabilidade tributária são inúteis Na verdade não obstante ineficazes contra o fisco eles são de grande utilidade na regulação das relações entre as pessoas que os celebram Questão relevante reside em saber se aquele que assume a responsabilidade pelo pagamento dos tributos em virtude de contrato com o sujeito passivo da obrigação tributária tem direito de defesa no processo administrativo de constituição e exigência do crédito tributário Resposta afirmativa implica admitir que as convenções particulares podem modificar a definição legal do sujeito passivo da obrigação tributária e isto o art 123 do CTN não permite As convenções particulares não operam nenhuma alteração na sujeição passiva tributária Não obrigam portanto a Fazenda Pública a assegurar a quem não participa da relação de tributação o direito de defesa no processo administrativo fiscal de constituição do crédito tributário O que se obrigou contratualmente obrigouse perante o sujeito passivo e não perante a Fazenda Isto porém não quer dizer que esteja obrigado ao pagamento de tributo legalmente indevido A questão que se estabelece porém é entre os signatários do contrato e o caminho para o resguardo de quem assume contratualmente a responsabilidade pelas dívidas tributárias a serem apuradas é a explicitação no próprio contrato de que tal responsabilidade pressupõe lhe sejam asseguradas condições de participar do processo administrativo exercitando os direitos que a lei atribui ao sujeito passivo da relação tributária Uma cláusula contratual bem redigida regulando essa responsabilidade é de grande importância para evitar que o contribuinte pague sem questionar tributo indevido e depois exija do contratualmente obrigado o ressarcimento correspondente Mesmo não sendo como não é parte na relação tributária aquele que assumiu contratualmente a responsabilidade pelo pagamento de tributos não pode ser compelido a pagar tributo indevido Se o sujeito passivo pagou sem oposição tributo indevido não terá o direito de cobrálo do con OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA 143 tratualmente obrigado pois a cláusula contratual referese obviamente aos tributos legalmente devidos Em qualquer caso aquele que assume contratualmente a responsabilidade pelo pagamento de tributos em face do legítimo interesse de que é titular pode questionar judicialmente a exigência dos que considerar indevidos Seja preventivamente mediante ação declaratória seja mediante ação anulatória do lançamento respectivo A impetração de mandado de segurança porém depende de prévia notificação do sujeito passivo da obrigação tributária nos termos da lei específica 52 Solidariedade Segundo o Código Civil solidariedade é a ocorrência de mais de um credor ou mais de um devedor na mesma relação obrigacional cada qual com direito ou obrigado à dívida toda art 896 parágrafo único Importa aqui estudar a solidariedade passiva vale dizer a ocorrência de mais de um sujeito passivo em uma mesma relação obrigacional tributária Diz o CTN que são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal art 124 inc I e também as pessoas expressamente designadas por lei art 124 inc II As pessoas com interesse comum na situação que constitui fato gerador da obrigação de pagar um tributo são solidariamente obrigadas a esse pagamento mesmo que a lei específica do tributo em questão não o diga É uma norma geral aplicável a todos os tributos Também são solidariamente obrigadas as pessoas expressamente designadas em lei isto é a lei pode estabelecer a solidariedade entre pessoas que não tenham interesse comum na situação que constitui o fato gerador do tributo Se há interesse comum a solidariedade decorre do próprio Código Tributário Nacional Independe de dispositivo da lei do tributo Se não há interesse comum a existência de solidariedade depende de previsão expressa da lei do tributo Exemplo típico de solidariedade passiva é o das pessoas casadas em comunhão de bens relativamente ao imposto de renda A obtenção de renda pelo marido interessa à mulher sendo a recíproca igualmente verdadeira Por isto marido e mulher são solidariamente obrigados ao pagamento do tributo respectivo A existência de interesse comum é situação que somente em cada caso pode ser examinada A solidariedade em tais casos independe de previsão legal Nem pode a lei dizer que há interesse comum nesta ou naquela situação criando presunções Se o faz o preceito vale por força do 144 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO inciso II do art 124 que admite sejam consideradas solidariamente obrigadas pessoas sem interesse comum Mas haverá defeito de técnica legislativa que deve ser evitado O interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação cuja presença cria a solidariedade não é um interesse meramente de fato e sim um interesse jurídico Interesse que decorre de uma situação jurídica como é o caso daquela que se estabelece entre os cônjuges no exemplo há pouco citado 521 Benefício de ordem A solidariedade tributária não comporta benefício de ordem CTN art 124 parágrafo único É certo que a solidariedade em princípio não comporta o benefício de ordem mas o Código afastou qualquer dúvida que pudesse ser levantada a esse respeito O que é o benefício de ordem É o direito à observância de uma ordem ou seqüência preestabelecida para a execução operandose esta primeiramente contra um e só depois contra o outro Isto é o que se conclui do estabelecido pelo Código Civil segundo o qual o fiador demandado pelo pagamento da dívida tem direito a exigir até a contestação da lide que sejam primeiro executados os bens do devedor Neste caso nomeará bens do devedor situados no mesmo Município livres e desembargados quantos bastem para solver o débito art 827 e seu parágrafo único Ressaltese que o Código Civil ao cuidar da solidariedade passiva arts 275285 não se refere ao benefício de ordem de sorte que ele não existe nesse tipo de obrigação mesmo no âmbito do Direito Privado Não seria possível portanto invocarse a aplicação subsidiária deste de sorte que o Código Tributário Nacional poderia ter silenciado a respeito De todo modo a norma do parágrafo único do art 124 do Código Tributário Nacional tem função esclarecedora que afasta controvérsias As dívidas tributárias portanto quando exista solidariedade passiva podem ser cobradas de qualquer dos sujeitos passivos Salvo é claro a incidência de dispositivo específico de lei tributária 522 Efeitos da solidariedade Se não houver lei dispondo de outro modo nas obrigações em que existirem obrigados solidários a o pagamento efetuado por um aproveita aos demais isto é desde que um pague os demais ficam desobrigados b a isenção ou remissão do crédito tributário respectivo exonera todos os obrigados a não ser que tenha sido outorgada a um deles em caráter OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA 145 pessoal pois neste caso subsiste a solidariedade quanto aos demais pelo saldo c a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos obrigados favorece ou prejudica os demais CTN art 125 Interessante aplicação do preceito pelo qual o pagamento feito por um dos coobrigados aproveita aos demais pode darse no caso em que um estabelecimento comercial transfira mercadorias para outro no mesmo Município sem lançar e por isto sem pagar o ICMS respectivo O mesmo valor que deixa de ser pago pelo remetente salvo situação excepcional será pago a mais pelo destinatário porque este não terá a seu favor o crédito correspondente Os estabelecimentos da mesma pessoa jurídica são considerados sujeitos passivos autônomos mas são por força de lei solidariamente obrigados pelas dívidas de ICMS uns dos outros Por isto o pagamento feito pelo destinatário aproveita ao remetente do qual nada poderá ser cobrado na situação mencionada 53 Capacidade tributária As normas do Direito Tributário orientamse sempre no sentido de atingir a realidade econômica das relações que disciplinam e evitar a fraude Por isto não se perdem no formalismo dominante em outros ramos do Direito Assim é que sendo o sujeito passivo da obrigação tributária uma pessoa natural ou física sua capacidade tributária independe da civil Mesmo sendo juridicamente incapaz nos termos do Direito Civil em face do Direito Tributário tem ela plena capacidade jurídica CTN art 126 inc I Também não afetam a capacidade jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária as medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis comerciais ou profissionais ou da administração direta de seus bens ou negócios CTN art 126 inc II Assim aquele que exerce o comércio estando proibido de fazê lo não é incapaz do ponto de vista tributário O profissional liberal que suspenso do exercício profissional pelo órgão fiscalizador respectivo exerce assim mesmo sua profissão é plenamente capaz em face do Direito Tributário Finalmente qualquer restrição ou limitação à capacidade jurídica das pessoas é irrelevante no que diz respeito à sujeição tributária passiva Sendo o sujeito passivo da obrigação tributária uma pessoa jurídica a capacidade desta independe de estar regularmente constituída bastando que configure uma unidade econômica ou profissional CTN art 126 inc III Assim uma sociedade comercial irregular ou mesmo de fato desde que configure uma unidade econômica ou profissional pode ser sujeito passivo As razões práticas que justificam essas regras sobre a capacidade tributária passiva são evidentes Não fosse assim muita gente alegaria inca 146 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO pacidade jurídica decorrente de menoridade desenvolvimento mental incompleto ou retardado entre outros Ou as pessoas jurídicas alegariam falta de arquivamento de seus atos constitutivos no Registro do Comércio ou uma irregularidade qualquer para fugirem às obrigações tributárias Também no plano da lógica jurídica justificase a regra do art 126 do Código Tributário Nacional É que a capacidade jurídica está ligada à questão da vontade como elemento formativo do vínculo jurídico obrigacional Qualquer pessoa para obrigarse há de ser juridicamente capaz Ocorre que a vontade é irrelevante na formação do vínculo obrigacional tributário Em sendo assim não tem sentido a exigência da capacidade jurídica como condição para que alguém possa ser sujeito passivo desse tipo de obrigação O disposto no art 126 do CTN há de ser entendido em consonância com o estipulado em seu art 118 Não se trata de prestigiar a denominada interpretação econômica É que a obrigação tributária prescinde do elemento volitivo em sua gênese Nasce dos elementos lei efato Fato objetivamente considerado fato jurídico em sentido estrito onde a vontade é inteiramente irrelevante Nos atos jurídicos em geral a vontade é elemento essencial Por isto a lei exige para a validade dos atos jurídicos o agente capaz Agente que tenha vontade juridicamente válida Como na formação da obrigação tributária não participa o ato mas simplesmente o fato em sentido estrito acontecimento considerado apenas em seu aspecto objetivo é natural que a capacidade jurídica seja irrelevante na formação do vínculo obrigacional tributário Não se há de confundir porém a capacidade para ser sujeito passivo da obrigação tributária vale dizer a capacidade para fazer nascer uma obrigação tributária com a capacidade para o exercício de direitos nesse vínculo jurídico albergados Mesmo em se tratando de direitos residentes na relação jurídica tributária a capacidade de exercício é sempre necessária Por isto é que a propositura de ação anulatória de lançamento tributário assim como a defesa na execução fiscal exigem a capacidade jurídica 54 Domicilio tributário Em princípio o contribuinte pode escolher o seu domicílio tributário vale dizer o local em que manterá as suas relações com o fisco Mas o CTN estabelece regras limitativas dessa liberdade de escolha e estipula também regras aplicáveis na hipótese de não usar o sujeito passivo sua faculdade de escolha OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 147 Em se tratando de pessoa natural se não escolheu seu domicílio tributário será tido como tal o lugar de sua residência habitual ou sendo esta incerta ou desconhecida o lugar considerado como centro habitual de sua atividade CTN art 127 inc I Quanto às pessoas jurídicas de direito privado entre as quais se incluem as firmas individuais o lugar da respectiva sede ou ainda em relação a atos ou fatos que derem origem à obrigação o lugar de cada estabelecimento CTN art 127 inc II Se a pessoa jurídica tem um único estabelecimento não há dificuldade pois o local deste é o domicílio tributário Se tem vários pode escolher o domicílio observando o seguinte a a escolha não pode recair em local fora do território da entidade tributante por motivos óbvios b no que se refere aos tributos cujo fato gerador se verifica em relação a cada estabelecimento como acontece por exemplo com o ICMS a legislação específica geralmente exclui essa liberdade de escolha determinando que o domicílio tributário é o local da sede de cada estabelecimento que considera para aquele efeito contribuinte isolado c quanto aos tributos dos quais como no imposto de renda o fato gerador é apurado em relação à empresa em sua totalidade prevalece a liberdade de escolha limitada porém pela regra do 2o do art 127 do CTN adiante examinada Quanto às pessoas jurídicas de direito público qualquer de suas repartições no território da entidade tributante CTN art 127 inc III Não cabendo por qualquer razão uma das regras enunciadas nos três itens do art 127 acima mencionadas considerarseá como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que derem origem à obrigação CTN art 127 1 Também assim será na hipótese em que a autoridade administrativa recusar o domicílio eleito o que é possível se este dificultar a arrecadação ou fiscalização do tributo CTN art 127 2 Tudo isto pode ser resumido no seguinte a existem tributos cuja legislação específica exclui ou restringe a faculdade de escolha pelo sujeito passivo de seu domicílio tributário b nos demais tributos vigora a liberdade de escolha c a liberdade de escolha não pode ser usada para impedir ou dificultar a arrecadação ou a fiscalização do tributo pois neste caso poderá ser recusado o domicílio escolhido d ocorrendo a recusa o domicílio tributário será o do lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação 148 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 6 Responsabilidade tributária A palavra responsabilidade ligase à idéia de ter alguém de responder pelo descumprimento de um dever jurídico Responsabilidade e dever jurídico não se confundem A responsabilidade está sempre ligada ao descumprimento do dever isto é à nãoprestação É a sujeição de alguém à sanção Tal sujeição geralmente é de quem tem o dever jurídico mas pode ser atribuída a quem não o tem No Direito Tributário a palavra responsabilidade tem um sentido amplo e outro estrito Em sentido amplo é a submissão de determinada pessoa contribuinte ou não ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária Em sentido estrito é a submissão em virtude de disposição legal expressa de determinada pessoa que não é contribuinte mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva No CTN a expressão responsabilidade tributária é empregada em sentido amplo nos arts 123 128 136 e 138 entre outros Mas também é usada em sentido restrito especialmente quando o Código referese ao responsável como sujeito passivo diverso do contribuinte art 121 II Com efeito denominase responsável o sujeito passivo da obrigação tributária que sem revestir a condição de contribuinte vale dizer sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo tem seu vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso da lei Essa responsabilidade há de ser atribuída a quem tenha relação com o fato gerador isto é a pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação CTN art 128 Não uma vinculação pessoa e direta pois em assim sendo configurada está a condição de contribuinte Mas é indispensável uma relação uma vinculação com o fato gerador para que alguém seja considerado responsável vale dizer sujeito passivo indireto A lei pode ao atribuir a alguém a responsabilidade tributária em sentido restrito liberar o contribuinte Mas pode também atribuir responsabilidade apenas supletiva isto é sem liberar o contribuinte E tanto pode ser total como pode ser apenas parcial CTN art 128 61 Responsabilidade dos sucessores No que se refere à atribuição de responsabilidade aos sucessores importante é saber a data da ocorrência do fato gerador Não importa a data OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 149 do lançamento vale dizer da constituição definitiva do crédito tributário em virtude da natureza declaratória deste no que diz respeito à obrigação tributária Existente esta como decorrência do fato gerador cuidase de sucessão tributária É isto o que está expresso de outra forma no art 129 do Código Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade o domínio útil ou a posse de bens imóveis assim como os créditos tributários relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens ou a contribuições de melhoria relativas aos mesmos subrogamse na pessoa dos respectivos adquirentes salvo se no título de transferência do direito há prova de sua quitação CTN art 130 Assim se alguém vende um terreno e estava a dever o imposto territorial ou alguma taxa correspondente a prestação de serviços relacionados com o imóvel ou uma contribuição de melhoria o adquirente fica obrigado ao respectivo pagamento Essa obrigação do adquirente não existirá porém se da escritura de compra e venda constou a certidão do sujeito ativo do tributo de que o mesmo havia sido pago A certidão de quitação E como são exigidas certidões de quitação da Fazenda Pública tanto federal como estadual e municipal para a lavratura de escrituras de venda de imóveis na prática dificilmente ocorrerá a aludida responsabilidade do adquirente As certidões de quitação fornecidas pela Fazenda Pública sempre ressalvam o direito de cobrar créditos tributários que venham a ser apurados Essa ressalva porém não retira da certidão o efeito que lhe atribui o art 130 do Código Tributário Se retirasse aliás ela não teria nenhum sentido pois o adquirente ficaria sempre na incerteza sem segurança para fazer o negócio A ressalva constante dessas certidões prevalece apenas no sentido de poder o fisco cobrar créditos tributários que porventura venha a apurar contra o contribuinte pois a certidão de quitação mesmo com a ressalva impede que se configure a responsabilidade tributária do adquirente do bem Se o bem imóvel é arrematado em hasta pública vinculado ficará o respectivo preço Não o bem O arrematante não é responsável tributário CTN art 130 parágrafo único A não ser assim ninguém arremataria bens em hasta pública pois estaria sempre sujeito a perder o bem arrematado não obstante tivesse pago o preço respectivo Justificase o disposto no art 130 do Código Tributário Nacional porque entre o arrematante e o anterior proprietário do bem não se estabelece relação jurídica nenhuma A propriedade é adquirida pelo arrematante em virtude de ato judicial e não de ato negociai privado O CTN atribui responsabilidade pessoal a ao adquirente ou remitente pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos b ao su 150 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO cessor a qualquer título e ao cônjuge meeiro pelos tributos devidos pelo autor da herança até a data da partilha ou adjudicação limitada essa responsabilidade ao valor do quinhão do legado ou da meação e finalmente c ao espólio pelos tributos devidos pelo autor da herança até a abertura da sucessão art 131 O adquirente ou remitente de quaisquer bens sejam móveis ou imóveis responde pelos tributos relativos a esses bens Tratandose de imóveis nos termos do art 130 do Código Tributário Nacional Tratandose de bens móveis ou semoventes nos termos do art 131 1 As duas normas têm cada qual o seu suporte fático Foi excluída pelo Decretolei n 28 de 14111966 a parte final do art 131 inciso I que condicionava a responsabilidade ao fato de haver a aquisição ou remição sido feita com inob servância do disposto no art 191 do mesmo Código vale dizer sem a prova de quitação dos tributos respectivos Ampliouse com isso mais ainda a abrangência da regra Já não importa a prova da quitação dos tributos pois se algum relativo ao bem é devido o adquirente ou remitente responde pelos respectivos pagamentos Notória como se vê a injustiça dessa ampliação Aliás parecenos invocável havendo quitação dos tributos a aplicação da regra do art 130 por integração analógica segundo o art 108 I do CTN Aplicase também por analogia a norma do parágrafo único do art 130 aos casos de arrematação de bens móveis ou semoventes É inadmissível atribuirse a alguém que arrematou bens em leilão público a responsabilidade pelos tributos devidos pelo proprietário anterior ainda que relativos aos próprios bens adquiridos Remitente é o que praticou a remição Remissão com ss mencionada no art 156 IV do CTN significa perdão Aqui se cuida de remição com f ato de o devedor pagar a dívida e resgatar um bem A remição é instituto de Direito Privado Dele cuidavam os arts 802 VI 815 1 816 1 e 5Q 818 e 849 IV todos do Código Civil brasileiro de 1916 Notese a propósito que no Código Civil vêse era diversos dispositivos a palavra remissão com ss que é objeto de notas de rodapé de Theotônio Negrão censurando a redação que deveria ser remição com ç No Código Civil2002 vêse referência a remição embora a publicação oficial contenha a palavra remissão art 1436 inc V no sentido de resgate da coisa penhorada O remitente adquire a coisa Importante aqui é ressaltarmos que a palavra remitente está utilizada no Código Tributário Nacional com sentido equivalente ao de adquirente Sucessor a qualquer título a que se refere o art 131 II é o que passa a ser proprietário em virtude do falecimento do proprietário anterior A expressão pode parecer mais ampla todavia há de ser entendida no contexto em que se encarta e como o dispositivo fala em tributos devidos OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 151 pelo de cujus é evidente que abrange somente a sucessão por causa da morte Aliás se assim não fosse terseia desnecessária repetição das regras anteriores A responsabilidade é pelos tributos devidos até a data da partilha ou da adjudicação Daí por diante como proprietário dos bens o sucessor assume a condição de contribuinte Com o Código Civil2002 o cônjuge passou a ser herdeiro necessário art 1845 Isto porém não altera a norma do Código Tributário Nacional e seja como for meação e herança não se confundem Meação é a parte do patrimônio do falecido a que o cônjuge sobrevivente tem direito segundo o regime de bens adotado no casamento Herança é o que se transfere do cônjuge falecido para seus herdeiros Daí por que o Código Tributário Nacional se referiu ao sucessor e ao meeiro posto que na vigência do Código Civil de 1916 o meeiro podia não ser herdeiro vale dizer podia não ser sucessor A responsabilidade de um e de outro é limitada Não vai além do valor do quinhão para o herdeiro do legado para o legatário e da meação para o meeiro Denominase espólio o patrimônio de uma pessoa depois de sua morte e antes de concluído o respectivo inventário E administrado pelo inventariante Segundo a Lei n 6830 de 2291980 o inventariante que antes de garantido o pagamento dos créditos da Fazenda Pública alienar ou der em garantia quaisquer dos bens administrados responde pelo valor desses bens art 4Q lü Em face do art 131 I do CTN pode ser levantada a questão de saber se o alienante do bem fica liberado em face da responsabilidade assumida pelo adquirente Parecenos que o alienante devedor do tributo continua responsável pelo respectivo pagamento sem prejuízo da responsabilidade assumida pelo adquirente 62 Fusão transformação ou incorporação A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas transformadas ou incorporadas CTN art 132 Os conceitos de fusão transformação e incorporação figuram na Lei das Sociedades por Ações Já estavam no Decretolei n 2627 de 2691940 e estão agora na Lei n 6404 de 15121976 que acrescentou a tais operações a cisão 152 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações Lei n 6404 art 228 Transformação é a mudança de forma societária É a operação pela qual uma sociedade passa sem dissolução e liquidação de um tipo para outro Lei n 6404 art 220 Deixa de ser anônima e passa a ser limitada ou deixa de ser limitada e passa a ser anônima ou em nome coletivo ou de capital e indústria ou outro tipo societário qualquer A rigor não há neste caso uma sucessão A pessoa jurídica continua sendo a mesma apenas adotando nova forma jurídica Daí por que no Direito privado recebe tratamento diferente daquele dispensado às operações de fusão incorporação e cisão como se pode verificar dos arts 222 232 233 e 234 da vigente Lei das Sociedades por Ações Incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra que lhes sucede em todos os direitos e obrigações Lei n 6404 art 227 Pela cisão a sociedade transfere parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades constituídas para esse fim ou já existentes Extinguese a sociedade cindida se houver versão de todo o patrimônio Havendo versão apenas de parte do patrimônio dividese o seu capital Lei n 6404 art 229 A sociedade cindida que subsistir naturalmente por ter havido versão apenas parcial de seu patrimônio e as que absorverem parcelas de seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão Havendo extinção da sociedade cindida isto é no caso de versão total as sociedades que absorverem as parcelas de seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da cindida Lei n 6404 art 223 Respondem assim obviamente pelas dívidas tributárias 63 Continuação da atividade Na hipótese de extinção da pessoa jurídica também responde por suas dívidas tributárias o sócio ou seu espólio que sob a mesma ou outra razão social ou sob firma individual continua a exploração da respectiva atividade CTN art 132 parágrafo único Dizemos também porque na hipótese de extinção de pessoa jurídica é possível que subsistam outros responsáveis vale dizer outras pessoas que respondam pelas dívidas tributárias da pessoa extinta por razões diversas da continuação de sua atividade De igual modo a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra por qualquer título fundo de comércio ou estabeleci OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA 153 mento comercial industrial ou profissional e continuar a respectiva exploração sob a mesma ou outra razão social ou sob firma individual responde pelos tributos relativos ao fundo de comércio ou ao estabelecimento adquirido Essa responsabilidade é integral se houver o alienante cessado a respectiva exploração Será subsidiária com o alienante se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio indústria ou profissão CTN art 133 Responder subsidiariamente significa que em primeiro lugar a dívida há de ser cobrada do alienante do fundo ou estabelecimento e se este não tiver com que pagar será cobrada do adquirente Tal como acontece com o art 131 I também o art 133 I enseja a questão de saber se o alienante continua vinculado à obrigação tributária A regra legal diz apenas que o adquirente responde integralmente se o alienante cessar a exploração do comércio indústria ou atividade Quem diz integralmente não está dizendo exclusivamente Pode ocorrer que o adquirente em virtude de débitos trabalhistas ou mesmo de outros débitos tributários não tenha condições de fazer o pagamento Seu patrimônio pode ser insuficiente para garantir o pagamento da dívida tributária que assumiu com a aquisição O alienante mesmo havendo cessado a respectiva exploração continua responsável Existem valiosas manifestações em sentido contrário Não nos parecem todavia procedentes A palavra integralmente no inciso I do art 133 do Código Tributário Nacional há de ser entendida como solidariamente e não como exclusivamente O elemento teleológico da interpretação impõe esse entendimento que afasta a possibilidade de práticas fraudulentas Havendo mais de uma interpretação possível não se há de preferir aquela que dá oportunidade para fraudes O aperfeiçoamento do ordena mento jurídico o exige Ressaltese que o inciso I do art 109 do Projeto de Lei do Senado n 173 de 1989 reproduzindo a regra do art 133 do atual Código Tributário Nacional consagra nosso entendimento posto que está assim redigido diretamente como se fosse o próprio contribuinte mas sem prejuízo da responsabilidade do alienante se este cessar a exploração do comércio indústria ou atividade Em síntese na hipótese do art 133 inciso I o adquirente responde solidariamente com o alienante que cessou a exploração do comércio indústria ou atividade Já na hipótese do inciso II o adquirente responde subsidiariamente com o alienante que prosseguiu na exploração ou iniciou dentro de seis meses nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio indústria ou atividade 154 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 64 Responsabilidade de terceiros O art 134 do CTN estabelece que nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis a os pais pelos tributos devidos por seus filhos menores b os tutores e curadores pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados c os administradores de bens de terceiros pelos tributos devidos por estes d o inventariante pelos tributos devidos pelo espólio e o síndico e o comissário pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário f os tabeliães escrivães e demais serventuários de ofício pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles ou perante eles em razão de seu ofício g os sócios no caso de liquidação de sociedade de pessoas Essa responsabilidade porém segundo esclarece o parágrafo único do mesmo art 134 não se refere a todo o crédito tributário Em matéria de penalidade só alcança as de caráter moratório A responsabilidade de terceiros prevista no art 134 do CTN pressupõe duas condições a primeira é que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação e a segunda é que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo ou em relação a este se tenha indevidamente omitido De modo nenhum se pode concluir que os pais sejam sempre responsáveis pelos tributos devidos por seus filhos menores Nem que os tutores ou curadores sejam sempre responsáveis pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados etc É preciso que exista uma relação entre a obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui a responsabilidade A responsabilidade dos terceiros mencionada no art 134 do Código só se aplica aos tributos e às penalidades de caráter moratório A Lei n 6830 de 2291980 embora tenha estabelecido que nos processos de falência concordata liquidação inventário arrolamento ou concurso de credores nenhuma alienação será judicialmente autorizada sem a prova de quitação da Dívida Ativa ou a concordância da Fazenda Pública art 31 estabeleceu também que sem prejuízo dessa regra o síndico o comissário o liquidante o inventariante e o administrador nos casos de falência concordata liquidação inventário insolvência ou concurso de credores se antes de garantidos os créditos da Fazenda Pública alienarem ou derem em garantia quaisquer dos bens administrados respondem solidariamente pelo valor desses bens art 4Ü lü São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei contrato social ou estatutos as pessoas mencionadas no art 134 do CTN e ainda a os mandatários prepostos e empregados b OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 155 os diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado CTN art 135 Notese que as pessoas mencionadas no art 134 se agirem com excesso de mandato infração à lei ou contrato assumem plena responsabilidade pelos créditos tributários respectivos Deixam de responder apenas na impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte e passam à posição de responsáveis solidários Questão de grande relevância em matéria de responsabilidade tributária consiste em determinar o alcance do art 135 inciso III do CTN e assim saber em que circunstâncias os diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado respondem pelos créditos tributários dos quais sejam estas contribuintes É claro que em se tratando de sociedades nas quais a lei específica não limita a responsabilidade dos sócios não há qualquer dificuldade Entretanto nas sociedades por quotas de res ponsabilidade limitada e nas sociedades anônimas a questão é tormentosa O considerável número de casos colocados em julgamento pelo Judiciário evidencia a importância prática da questão e as divergências dos julgados demonstram como a matéria constitui uma questão extremamente difícil Destaquese desde logo que a simples condição de sócio não implica responsabilidade tributária O que gera a responsabilidade nos termos do art 135 III do CTN é a condição de administrador de bens alheios Por isto a lei fala em diretores gerentes ou representantes Não em sócios Assim se o sócio não é diretor nem gerente isto é se não pratica atos de administração da sociedade responsabilidade não tem pelos débitos tributários desta Também não basta ser diretor ou gerente ou representante E preciso que o débito tributário em questão resulte de ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei contrato social ou estatutos Estabelecer quando se caracteriza o excesso de poderes ou a infração da lei do contrato ou do estatuto é questão ainda a carecer de esclarecimentos Há quem entenda e assim decidiu em alguns casos o Tribunal Federal de Recursos que o não recolhimento do tributo constitui infração da lei suficiente para ensejar a aplicação do art 135 III do CTN Não nos parece que seja assim Se o não pagamento do tributo fosse infração à lei capaz de ensejar a responsabilidade dos diretores de urna sociedade por quotas ou de uma sociedade anônima simplesmente inexistiria qualquer limitação da responsabilidade destes em relação ao fisco Aliás inexistiria essa limitação mesmo em relação a terceiros As leis societárias mesmo quando limitam a responsabilidade dos sócios atribuem aos administradores responsabilidade pelos atos pratica 156 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO dos com violação da lei do contrato ou estatuto E o próprio art 135 inciso III do Código Tributário Nacional estabelece que os diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado respondem pessoalmente pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei contrato social ou estatutos De todos esses dispositivos legais se conclui que a regra é a de que os diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado não respondem pessoalmente pelos tributos devidos por tais pessoas jurídicas E a exceção é a de que existirá tal responsabilidade em se tratando de créditos decorrentes de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei contrato social ou estatutos Não se pode admitir que o nào pagamento do tributo configure a infração de lei capaz de ensejar tal responsabilidade porque isto levaria a suprimirse a regra fazendo prevalecer em todos os casos a exceção O não cumprimento de uma obrigação qualquer e não apenas de uma obrigação tributária provocaria a responsabilidade do diretor gerente ou representante da pessoa jurídica de direito privado inadimplente Mas tal conclusão é evidentemente insustentável O que a lei estabelece como regra isto é a limitação da responsabilidade dos diretores ou administradores dessas pessoas jurídicas não pode ser anulado por esse desmedido elastério dado à exceção E importante notarse que a responsabilidade dos sóciosgerentes diretores e administradores de sociedades nos termos do art 135 III do CTN é por obrigações resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei contrato social ou estatutos Poderseia assim sustentar que a obrigação pela qual respondem há de ser resultante de atos irregularmente praticados O próprio nascimento da obrigação tributária já teria de ser em decorrência de atos irregulares Mas tal posição levaria a excluirse a responsabilidade em exame toda vez que os atos irregulares violadores da lei ou do estatuto fossem posteriores à ocorrência do fato gerador do tributo Operarseia assim injustificável redução no alcance da regra jurídica em estudo O Tribunal Federal de Recursos já decidira que o não recolhimento de contribuições previdenciárias descontadas de empregados e do IPI implica responsabilidade dos diretores de sociedades O Decretolei n 1736 de 20121979 estabeleceu que são solidariamente responsáveis com o sujeito passivo os acionistas controladores os diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado pelos créditos decorrentes do não recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA 157 do imposto sobre a renda descontado na fonte art 8D Essa responsabilidade restringese ao período da respectiva administração gestão ou representação art 8Ü parágrafo único Podese questionar a respeito da validade dessa disposição do Decretolei n 1736 tendo em vista que a responsabilidade tributária é matéria compreendida no campo reservado à lei complementar nos termos do art 146 inciso III da Constituição Federal De qualquer forma notase que a jurisprudência já se vinha orientando no mesmo sentido da regra em referência que assim praticamente não fez inovação Com acerto decidiu o Tribunal Federal de Recursos que deixando a sociedade de operar sem ter havido sua regular liquidação os sóciosgerentes diretores e administradores respondem pelas dívidas tributárias desta Há nesses casos uma presunção de que tais pessoas se apropriaram dos bens pertencentes à sociedade Em conclusão a questão em exame pode ser assim resumida a os sóciosgerentes diretores e administradores de sociedades por quotas de responsabilidade limitada ou anônimas em princípio não são pessoalmente responsáveis pelas dívidas tributárias destas b em se tratando de IPI ou de imposto de renda retido na fonte haverá tal responsabilidade por força da disposição expressa do Decretolei n 173679 c relativamente aos demais tributos a responsabilidade em questão só existirá quando a pessoa jurídica tenha ficado sem condições econômicas para responder pela dívida em decorrência de atos praticados com excesso de poderes ou violação da lei do contrato ou do estatuto d a liquidação irregular da sociedade gera a presunção da prática desses atos abusivos ou ilegais Em síntese os atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei contrato social ou estatutos aos quais se reporta o art 135 III do CTN são aqueles atos em virtude dos quais a pessoa jurídica tornouse insolvente No 5 Simpósio Nacional de Direito Tributário realizado em São Paulo em outubro de 1980 prevaleceu contra nosso voto a tese de que o art 135 cuida de hipótese de substituição e por isto a responsabilidade de qualquer das pessoas no mesmo referidas implica a exoneração da pessoa jurídica Parecenos inteiramente inaceitável tal entendimento A lei diz que são pessoalmente responsáveis mas não diz que sejam os únicos A exclusão da responsabilidade a nosso ver teria de ser expressa Com efeito a responsabilidade do contribuinte decorre de sua condição de sujeito passivo direto da relação obrigacional tributária Independe de disposição legal que expressamente a estabeleça Assim em se tratando de responsabilidade inerente à própria condição de contribuinte não é razoável admitirse que desapareça sem que a lei o diga expressamente 158 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Isto aliás é o que se depreende do disposto no art 128 do Código Tributário Nacional segundo o qual a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindoa a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação Pela mesma razão que se exige dispositivo legal expresso para a atribuição da responsabilidade a terceiro também se há de exigir dispositivo legal expresso para excluir a responsabilidade do contribuinte 65 Responsabilidade por infrações Sua exclusão pela denúncia espontânea O art 136 parece levar à conclusão de que pelo menos em princípio pode haver um responsável além do agente Ou em outras palavras poderseia concluir do art 136 que em matéria de penalidades tributárias não se aplicaria a norma do art 5o inciso XLV da Constituição Federal pela qual nenhuma pena passará da pessoa do delinqüente Não nos parece porém seja esta a conclusão mais coerente A interpretação das normas do CTN não pode afastar direta ou indiretamente as regras da Constituição Federal Cabe ao intérprete descobrir o sentido e o alcance de umas e das outras de sorte a que resultem compatíveis Não sendo isto possível prevalecem evidentemente as regras da Constituição 0 art 136 do CTN não estabelece a responsabilidade objetiva em matéria de penalidades tributárias mas a responsabilidade por culpa presumida A diferença é simples Na responsabilidade objetiva não se pode questionar a respeito da intenção do agente Já na responsabilidade por culpa presumida temse que a responsabilidade independe da intenção apenas no sentido de que não há necessidade de se demonstrar a presença de dolo ou de culpa mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo a prova de que além de não ter a intenção de infringir a norma teve a intenção de obedecer a ela o que não lhe foi possível fazer por causas superiores à sua vontade Observese também que os arts 136 e 137 devem ser interpretados em conjunto e especialmente tendose em vista que as infrações à legislação tributária em sua maioria estão hoje definidas como crimes pela Lei n 8137 de 1990 Da maior relevância é a regra do art 137 do CTN a saber Art 137 A responsabilidade é pessoal ao agente 1 quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções salvo quando praticadas no exercício regular de administração OBRIGAÇÃO TRIBUTARJA 159 mandato função cargo ou emprego ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito II quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar III quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico a das pessoas referidas no art 134 contra aquelas por quem respondem b dos mandatários prepostos ou empregados contra seus mandantes preponentes ou empregadores c dos diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado contra estas O inciso I do art 137 acima transcrito parece albergar uma contradição O cometimento de infrações que consubstancia conduta necessariamente ilícita não seria compatível com o exercício regular de administração mandato função cargo ou emprego A contradição porém é apenas aparente porque a palavra regular nesse dispositivo deve ser entendida como de acordo com a vontade da empresa Aquele que age de acordo com a vontade da empresa a que serve não tem responsabilidade pessoal pelas infrações tributárias pois a responsabilidade tributária em tais casos é da empresa Pela mesma razão também não assume responsabilidade pessoal por infrações tributárias aquele que age no cumprimento de ordem expressa de quem de direito A responsabilidade será de quem deu a ordem A parte final do inciso I pode parecer supérflua A primeira parte da ressalva seria suficiente Pode acontecer porém que um empregado pratique infração tributária como por exemplo a emissão de uma nota fiscal com valor inferior ao preço efetivamente praticado e o faça por ordem expressa do gerente de vendas que não é proprietário e está agindo contra a vontade e contra os interesses da empresa Neste caso não se poderia falar no exercício regular das atribuições do empregado Daí a ampliação da ressalva feita pela parte final do inciso I para abranger situações que poderiam não estar abrangidas pela primeira parte do dispositivo O inciso II diz respeito às infrações nas quais o dolo específico do agente é elementar Dizse que o dolo específico é elementar quanto esteja colocado como elemento essencial para a configuração da infração vale dizer quando a própria descrição da infração referese à conduta dolosa A configuração da infração exige a presença da vontade de praticar a conduta ilícita de que se cuida Já o inciso III diz respeito às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico Infrações nas quais 160 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO o dolo específico não é elementar vale dizer infrações que podem ser praticadas com ou sem dolo específico Mas que no caso foram praticadas dolosamente A distinção entre as situações previstas nos incisos II e III impõese no plano teórico mas para os fins visados pelo art 137 do Código Tributário Nacional melhor seria uma norma que abrangesse as duas situações referindose simplesmente às infrações praticadas com dolo específico Como não é possível determinar com segurança o elemento subjetivo a distinção se faz por um critério objetivo a vantagem Presumese ser o cometimento da infração ato de vontade daquele que é o beneficiário do proveito econômico dela decorrente A norma do inciso III do art 137 do Código Tributário Nacional adota esse princípio Assim se restar comprovado que um empregado vendia mercadorias sem nota fiscal e se apropriava do preço correspondente em prejuízo da empresa temse que esta não responde pela infração tributária que é assumida pelo empregado infrator É possível a final concluirse que o responsável assume as penalidades tributárias nos seguintes casos a quando as penalidades decorrerem de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei contrato social ou estatutos casos do art 135 b quando se posicionar na qualidade de sucessor em virtude de ato de cuja formação participe a vontade do sucedido arts 130 131 inciso I 132 e 133 A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração acompanhada se for o caso do pagamento do tributo devido e dos juros de mora CTN art 138 Assim o sujeito passivo que procura o fisco espontaneamente e confessa o cometimento de infração não será punido Sua responsabilidade fica excluída pela denúncia espontânea da infração Mas se o cometimento da infração implicou o não pagamento de tributo a denúncia há de ser acompanhada do pagamento do tributo devido Pode ocorrer que o contribuinte tome a iniciativa de confessar o cometimento de infração e peça à autoridade para mandar apurar o montante do tributo devido Neste caso a autoridade poderá arbitrar um valor a ser depositado pelo contribuinte Se faz esse arbitramento o depósito do valor correspondente é condição essencial para que a responsabilidade do infrator fique excluída Na prática porém esse arbitramento geralmente não é feito Se assim ocorre o depósito obviamente não pode ser exigido Determinado o montante do tributo o contribuinte deve ser notificado para fazer o respectivo pagamento sem acréscimo de qualquer penalida OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 161 de A denúncia espontânea da infração nos termos do art 138 do Código Tributário Nacional exclui qualquer penalidade inclusive a multa de mora Os juros podem ser exigidos com o nome de multa de mora Não multa e juros O que pode ser exigido é o pagamento de certa quantia a título de indenização pela mora quer tenha esta o nome de juros ou de multa O rótulo é de nenhuma importância Relevante é o montante cobrado em relação ao montante pago com atraso que há de se limitar ao praticado na cobrança dos juros de mora Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada se for o caso do pagamento do tributo devido resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente formais vale dizer infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo Inadimplemento de obrigações tributárias meramente acessórias O cumprimento de uma obrigação acessória fora do prazo legal configura nitidamente uma forma de denúncia espontânea da infração e afasta portanto a responsabilidade do sujeito passivo Assim se alguém faz a sua declaração de rendimentos fora do prazo legal mas o faz espontaneamente porque antes de qualquer procedimento fiscal nenhuma penalidade é cabível Lei ordinária que estabelece o contrário é desprovida de validade porque conflitante com o art 138 do Código Tributário Nacional Aliás o atraso no cumprimento de uma obrigação tributária acessória nem pode a rigor ser considerado mora Tradicionalmente o termo mora tem sido utilizado para designar o atraso no pagamento e quando se sustentou a não aplicação do art 138 do Código Tributário Nacional à multa de mora argumentouse com a natureza não punitiva mas simplesmente indenizatória desta Seja como for o certo é que o inadimplemento de uma obrigação tributária seja principal ou acessória constitui uma infração Assim se o sujeito passivo da obrigação descumprida resolve espontaneamente pelo seu cumprimento pode fazêlo sem qualquer penalidade O art 138 do Código Tributário Nacional é um instrumento de política legislativa tributária O legislador estimulou o cumprimento espontâneo das obrigações tributárias premiando o sujeito passivo com a exclusão de penalidades quando este espontaneamente denuncia a infração cometida e paga sendo o caso o tributo devido Já sustentamos inclusive em edições anteriores deste Curso que em face do direito vigente a simples denúncia espontânea da infração tributária acompanhada de pedido de parcelamento do débito respectivo não 162 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO configura a hipótese de incidência do art 138 do Código Tributário Nacional e este foi o entendimento adotado pela jurisprudência predominante a final consagrado em súmula de sua jurisprudência pelo antigo Tribunal Federal de Recursos Súmula 208 Ocorre que a jurisprudência evoluiu e a nosso ver evoluiu positivamente como vamos a seguir demonstrar Os dois argumentos geralmente utilizados pelos que sustentam ser o art 138 do Código Tributário Nacional aplicável aos casos de denúncia espontânea seguida de parcelamento do débito consistem o primeiro na interpretação literal do art 138 que por não distinguir o pagamento à vista do pagamento em parcelas abrangeria os dois certamente aplicase a ambos e o segundo no caráter injusto da interpretação restritiva que termina por favorecer exatamente os que dispõem de recursos financeiros e prejudicar aqueles que se encontram em dificuldades Tais argumentos não nos parecem aceitáveis embora tenham sido acolhidos pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça O primeiro porque fundado apenas na expressão literal mostrase inconsistente na medida em que se pode sustentar também o argumento contrário em face do mesmo dispositivo visto igualmente em sua expressão literal Realmente referindose à denúncia espontânea da infração acompanhada se for ocaso do pagamento do tributo devido e dos juros de mora ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa quando o montante do tributo dependa de apuração o art 138 do Código Tributário Nacional deixa fora de dúvida que o pagamento deve ser imediato Tanto que se o montante a ser pago depender de apuração o contribuinte terá de depositar a importância arbitrada para esse fim pela autoridade competente O segundo embora consistente na verdade não se presta para demonstrar a tese porque o direito ao parcelamento nem sempre é assegurado apenas aos que demonstrem estar em dificuldades financeiras e certamente muitos passarão a optar pelo parcelamento de seus débitos se ficarem mesmo assim livres das multas Mudamos porém o nosso ponto de vista porque nos pareceu que existe uma lacuna no sistema jurídico brasileiro configurada pela ausência de norma reguladora da situação em que se dá a denúncia espontânea seguida de acordo de parcelamento do débito Com efeito diante do cometimento de infrações tributárias existem três situações possíveis a saber a permanência na situação irregular até que a fiscalização constatandoa lavre o auto de infração respectivo e assim formule a exigência do tributo OBRIGAÇÃO TRIBUTARIA 163 b denúncia espontânea da infração com o pagamento imediato do débito confessado c denúncia espontânea da infração com o pedido de parcelamento do débito confessado Temos para a situação a a norma geral segundo a qual quem pratica infração deve submeterse à sanção correspondente O contribuinte que nela se coloca deve pagar as multas previstas na lei tributária Para a situação b temos a norma especial do art 138 do Código Tributário Nacional O contribuinte que nela se coloca tem excluída sua responsabilidade pela infração e em conseqüência livrase da multa correspondente Finalmente para a situação c não temos norma específica Resta portanto configurada a lacuna em nosso ordenamento jurídico A questão que se coloca então é de saber se tal lacuna seria daquelas qualificadas como falsas ou políticas cuja superação deve ficar a cargo do legislador ou seria uma lacuna verdadeira ou técnica cuja superação pode ser obra do aplicador da lei Em outras palavras a questão que se coloca reside em saber se diante de uma denúncia espontânea seguida de pedido de parcelamento do débito deve ser aplicada a norma geral segundo a qual todos os que cometem infrações devem ser submetidos às sanções correspondentes ou se esse tratamento cria no sistema um momento de incongruência Pensamos que se trata de uma lacuna verdadeira ou técnica porque a aplicação da norma geral cria no caso um momento de incongruência no sistema Revelase extremamente injusta e além disto flagrantemente contrária ao valor albergado pela norma do art 138 do Código Tributário Nacional Em face do disposto no art 3 inciso I da Constituição Federal temos o dever de buscar a solução justa A questão da justiça em nosso direito positivo efetivamente já não é simplesmente filosófica mas uma questão de constitucionalidade Será justo dar ao que confessa a infração e pede o parcelamento o mesmo tratamento aplicável ao que permanece na situação irregular até que seja apanhado pela fiscalização para pedir o parcelamento do débito Poderseia sustentar que também não seria justo dispensar àquele que faz a denúncia espontânea mas apenas pede o parcelamento o mesmo tratamento dispensado àquele que faz a denúncia espontânea e efetua o imediato pagamento do débito Reconheço que já me pareceu inadmissível a aplicação do art 138 do Código Tributário Nacional ao contribuinte que confessa a falta e pede parcelamento do débito confessado exatamente porque isto seria colocálo na mesma condição em que fica o contribuinte que confessa a falta e 164 CURSO DE DIRUITO TRIBUTÁRIO paga desde logo todo o seu débito Tal interpretação do art 138 do Código Tributário Nacional implicaria dispensar tratamento igual para situações desiguais Seria portanto contrária ao princípio da isonomia Ocorre que o valor a ser pago parceladamente não é igual àquele pago à vista Além dos juros correspondentes ao período desde o vencimento do prazo para o pagamento do tributo até a data em que o débito é parcelado existem os juros do período futuro isto é do período que vai da data do parcelamento até a data do efetivo pagamento de cada parcela Não se pode portanto dizer que aplicar o art 138 do Código Tributário Nacional aos que confessam a infração e pedem parcelamento do débito é tratar igualmente pessoas em situações desiguais Os juros do período futuro fazem a diferença que é no caso de decisiva importância porque retratam a verdadeira diferença entre as duas situações Na verdade a única diferença entre elas está no pagamento imediato ou em parcelas A diferença de tratamento jurídico portanto deve ser adequada a essa diferença de fato É relevante outrossim observarmos que o pagamento parcelado do débito é assegurado mesmo aos que se omitem no cumprimento de todas as suas obrigações tributárias principais e acessórias e a final são apanhados em falta pelo fisco Apurado o valor do débito mesmo decorrente de auto de infração pode o contribuinte fazer o pagamento deste em parcelas Assim em muitos casos negar a aplicação do art 138 aos que em vez de pagar pedem o parcelamento do débito implica dar a estes o mesmo tratamento que é dado aos que preferiram permanecer na situação irregular até que a Fiscalização constatandoa lavrasse o auto de infração respectivo formulando a exigência E isto evidentemente contraria de modo flagrante o princípio da isonomia Por outro lado a solução do caso pela aplicação da norma geral contraria os valores albergados pela norma do art 138 do Código Tributário Nacional Essa norma consubstancia opção valorativa do legislador Opção pelo uso cio estímulo em vez do castigo e pelo prestígio à boafé do contribuinte que toma a iniciativa de denunciar sua falta Opções aliás inteiramente corretas O estímulo é realmente um excelente instrumento de controle social Melhor certamente do que a ameaça de castigo E o prestígio à boafé também constitui excelente meio de melhorar o nível ético da conduta humana Assim dúvida não há de que o interesse da Fazenda Publica está melhor preservado com a aplicação do art 138 do Código Tributário Nacional a todos os casos em que o contribuinte toma a iniciativa de confessar suas faltas e regularizar sua situação perante o fisco seja com o pronto pagamento dos tributos devidos seja com o parcelamento de sua dívida OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 165 Um argumento freqüentemente utilizado pelos que sustentam a não aplicação do art 138 do Código Tributário Nacional aos casos de parcelamento reside em que o contribuinte poderia fazer a denúncia espontânea e pedir o parcelamento de máfé apenas para obter a exclusão das penalidades e depois descumprir o acordo de parcelamento deixando de pagar as parcelas respectivas Tal argumento é inconsistente porque uma vez realizado o acordo de parcelamento a Fazenda Pública tem o crédito líquido e certo que pode ser objeto de cobrança executiva e pode exigir inclusive a multa decorrente do inadimplemento de sua obrigação pelo contribuinte Não a multa anterior ao parcelamento pois a responsabilidade pela infração que a ensejou está definitivamente extinta pela denúncia espontânea da infração mas a multa pelo descumprimento do acordo de parcelamento Em síntese a questão de ser de uma vez ou parcelado o pagamento do tributo apurado em face da denúncia espontânea da infração é apenas uma questão financeira Como o parcelamento pode ser concedido mesmo aos que foram apanhados pela Fiscalização em situação irregular há de ser concedido também aos que confessam espontaneamente a infração Tal confissão ainda que acompanhada do pedido de parcelamento é interessante para o Fisco e por isto mesmo deve ser estimulada nos termos do art 138 do Código Lamentamos pois que o Superior Tribunal de Justiça tenha mais uma vez alterado sua jurisprudência voltando a entender que esse dispositivo somente se aplica aos casos de confissão espontânea da infração acompanhada do pagamento integral do tributo devido EDiv no REsp n 166911 SC Revista Dialética de Direito Tributário 88194195 janeiro2003 66 Exclusão da responsabilidade pelo desconhecimento da lei Em princípio a ignorância da lei não exclui a responsabilidade por seu cumprimento Ninguém se escusa de cumprir a lei alegando que não a conhece Nada porém é absoluto tanto que mesmo o Direito Penal embora diga que o desconhecimento da lei é inescusável admite que o erro sobre a ilicitude do fato se inevitável isenta de pena se evitável poderá diminuíla de um sexto a um terço CP art 21 E responde pelo crime o terceiro que provoca o erro CP art 20 2L Assim não é razoável punirse o contribuinte que descumpre uma lei tributária porque a desconhece especialmente quando esse desconhecimento pode em certa medida ser imputado ao próprio ente tributante Ocorre que Código Tributário Nacional estabelece para os Poderes Executivos Federal Estaduais e Municipais a obrigação de consolidar 166 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO anualmente mediante decreto baixado até o dia 31 de dezembro de cada ano a legislação de cada um de seus tributos Se o Poder Executivo vale dizer a Administração Pública credora do tributo descumpre o seu dever e com isto contribui para o desconhecimento da lei tributária é justo entenderse que não poderá punir o contribuinte que descumpriu a lei tributária Pode certamente exigir o tributo Neste aspecto aplicase o princípio segundo o qual ninguém se escusa de cumprir a lei alegando que não a conhece Não porém punir o contribuinte autor de infração para cujo cometimento contribuiu não cumprindo o seu dever legal Capítulo V CRÉDITO TRIBUTÁRIO 1 Conceito 2 Constituição do crédito tributário 21 Lançamento Sua natureza Legislação aplicável 22 Critérios jurídicos no lançamento 23 Modalidades de lançamento 24 Revisão do lançamento 25 Depósito judicial e lançamento 3 Suspensão do crédito tributário 31 Moratória 32 Depósito 33 Reclamações e recursos 34 Medida liminar em mandado de segurança 35 Medida liminar e antecipação da tutela 4 Extinção do crédito tributário 41 Pagamento 42 Pagamento indevido Restituição 421 Extinção do direito á restituição 422 Anulamento de decisão denegatória de restituição 43 Compensação 44 Transação 45 Remissão 46 Decadência 47 Prescrição 48 Conversão de depósito em renda 49 Pagamento antecipado e homologação do lançamento 410 Consignação em pagamento 411 Decisão administrativa 412 Decisão judicial 413 Dação em pagamento 5 Exclusão do crédito tributário 51 Distinções entre isenção não incidência e imunidade 52 Isenção 53 Classificação das isenções 54 Anistia 6 Garantias e privilégios do crédito tributário 61 Presunção de jrcuide 62 Concurso de preferências 63 Encargos da massa falida e do concordatário 64 Inventário e arrolamento Liquidações de pessoas jurídicas 65 Exigência de jititações 1 Conceito Na terminologia adotada pelo CTN crédito tributário e obrigação tributária são coisas distintas O crédito decorre da obrigação e tem a mesma natureza desta CTN art 139 Em primeiro lugar a lei descreve a hipótese em que o tributo é devido E a hipótese de incidência Concretizada essa hipótese pela ocorrência do fato gerador surge a obrigação tributária vale dizer o vínculo jurídico por força do qual o particular sujeitase a ter contra ele feito um lançamento tributário Em face da obrigação tributária o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo Também em face das chamadas obrigações acessórias não pode o Estado exigir o comportamento a que está obrigado o particular Pode isto sim tanto diante de uma obrigação tributária principal como diante de uma obrigação acessória descumprida que por isto fez nascer uma obrigação principal CTN art 113 3 fazer um lançamento constituir um crédito a seu favor Só então poderá exigir o objeto da prestação obrigacional isto é o pagamento 168 CURSO DH DIREITO TRIBUTÁRIO O crédito tributário portanto é o vínculo jurídico de natureza obrigacional por força do qual o Estado sujeito ativo pode exigir do particular o contribuinte ou responsável sujeito passivo o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária objeto da relação obrigacional A obrigação tributária vale dizer o poder jurídico de criar o crédito tributário não é afetada por qualquer circunstância capaz de modificar o crédito tributário sua extensão seus efeitos ou as garantias e privilégios a ele atribuídos ou excluir sua exigibilidade CTN art 140 O crédito tributário como realidade formal pode ser afetado sem que o seja a sua substância Assim se na constituição do crédito tributário vale dizer se no procedimento administrativo de lançamento não foi assegurada oportunidade de defesa ao sujeito passivo o lançamento é nulo é de nenhuma validade Pode ocorrer então o anulamenlo do crédito tributário Não obstante a obrigação tributária respectiva não foi afetada Tanto que poderá ser feito um novo lançamento e assim constituído validamente o crédito tributário respectivo Pode também ocorrer que um lançamento tributário seja feito sem que tenha ocorrido o fato gerador do tributo Neste caso não existe obrigação tributária mas o crédito tributário como realidade simplesmente formal existe Obviamente não tem validade no caso o procedimento de lançamento porque como norma concreta individual está em desacordo com a norma legal abstrata que define a hipótese de incidência tributária E por isto o crédito tributário também não é válido embora exista Uma vez constituído o crédito tributário somente se modifica ou se extingue ou tem a sua exigibilidade suspensa ou excluída nos casos previstos em lei fora dos quais não pode a autoridade administrativa dispensar o seu pagamento nem as suas garantias sob pena de responsabilidade funcional CTN art 141 Assim é porque o tributo por sua própria definição legal há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada CTN art 3o 2 Constituição do crédito tributário A constituição do crédito tributário é da competência privativa da autoridade administrativa Só esta pode fazer o lançamento Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez como acontece nos casos do art 150 do CTN que cuida do lançamento dito por homologação Sem essa homologação não existirá juridicamente o lançamento e não estará por isto mesmo constituído o crédito tributário Ainda quando de fato seja o lançamento feito pelo sujeito passivo o Código CREDITO TRIBUTÁRIO 169 Tributário Nacional por ficção legal considera que a sua feitura é privativa da autoridade administrativa e por isto no plano jurídico sua existência fica sempre dependente quando feito pelo sujeito passivo de homologação da autoridade competente 2 l Lançamento Sua natureza Legislação aplicável A definição de lançamento está no art 142 do Código Tributário Nacional que entretanto não deve ser interpretado literalmente porque alberga duas impropriedades A primeira consiste em dizer que no lançamento se tem de calcular o montante do tributo devido E sabido que existem os denominados tributos fixos cujo montante independe de cálculo E sabido também que no crédito se incluem as penalidades pecuniárias Por isto preferimos dizer que no lançamento se tem de calcular ou por outra forma definir o valor do crédito tributário Por outro lado a expressão literal do art 142 do CTN expressa uma contradição em seus próprios termos Se o lançamento constitui o crédito tributário tornando líquida e certa a obrigação correspondente não se compreende que apenas proponha a aplicação da penalidade cabível conforme o caso O que na verdade a autoridade administrativa faz com o lançamento é aplicar a penalidade Somente assim é possível determinar o montante do crédito tributário Sem que esteja aplicada a penalidade não é possível calcular o montante do crédito tributário de cuja constituição se cogita porque a penalidade pecuniária integra esse montante Lançamento tributário portanto é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente identificar o seu sujeito passivo determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário aplicando se for o caso a penalidade cabível Esta é a definição de lançamento contida no art 142 do Código Tributário Nacional com alterações decorrentes da interpretação sistemática da referida norma como acima demonstrado A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional CTN art 142 parágrafo único Tomando conhecimento do fato gerador da obrigação tributária principal ou do descumprimento de uma obrigação tributária acessória que a este eqüivale porque faz nascer também uma obrigação tributária principal no que concerne à penalidade pecuniária respectiva a autoridade administrativa tem o dever indeclinável de proceder ao lançamento tributário O Estado como sujeito ativo da obrigação tributária tem um direito ao tributo expresso no direito potestativo de criar o crédito tributário fazendo o lan 170 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO çamento A posição do Estado não se confunde com a posição da autoridade administrativa O Estado tem um direito a autoridade tem um dever A natureza jurídica do lançamento tributário já foi objeto de grandes divergências doutrinárias Hoje porém é praticamente pacífico o entendimento segundo o qual o lançamento não cria direito Seu efeito é simplesmente declaratório Entretanto no Código Tributário Nacional o crédito tributário é algo diverso da obrigação tributária Ainda que em essência crédito e obrigação sejam a mesma relação jurídica o crédito é um momento distinto É um terceiro estágio na dinâmica da relação obrigacional tributária E o lançamento é precisamente o procedimento administrativo de determinação do crédito tributário Antes do lançamento existe a obrigação A partir do lançamento surge o crédito O lançamento portanto é constitutivo do crédito tributário e apenas declaratório da obrigação correspondente Por isto salvo disposição de lei em contrário quando o valor tributável esteja expresso em moeda estrangeira no lançamento sua conversão em moeda nacional se faz ao câmbio da data da ocorrência do fato gerador CTN art 143 Também por isto a legislação que a autoridade administrativa tem de aplicar ao fazer o lançamento é aquela que estava em vigor na data da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente ainda que posteriormente modificada ou revogada CTN art 144 Em relação às penalidades todavia prevalece o princípio do Direito Penal da retroativ idade da lei mais favorável CTN art 106 Aplicase também ao lançamento a legislação que posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização ampliando os poderes de investigação das autoridades administrativas ou outorgando ao crédito maiores garantias ou privilégios salvo a que atribuir responsabilidade tributária a terceiros CTN art 144 lu Em resumo aplicamse ao lançamento a no que diz respeito à parte substancial isto é a definição da hipótese de incidência da base de cálculo da alíquota ou de outro critério de determinação do valor do tributo e quanto à identificação do sujeito passivo a lei em vigor na data em que se consumou a ocorrência do fato gerador da obrigação respectiva b relativamente a penalidades a lei mais favorável ao sujeito passivo c quanto aos aspectos formais vale dizer quanto à parte simplesmente procedimental a lei em vigor na data do lançamento O procedimento administrativo de lançamento tem duas fases a oficiosa e a contenciosa Concluída a primeira fase com a determinação do valor do crédito tributário é feita a notificação ao sujeito passivo E a par CREDITO TRIBUTÁRIO 171 tir daí somente pode ser modificado em virtude de a impugnação do sujeito passivo b recurso de ofício c iniciativa da própria autoridade administrativa nos casos previstos em lei CTN art 145 Enquanto comporta alterações na própria esfera administrativa o lançamento não é definitivo não está juridicamente concluído está em processo de elaboração Existem é certo valiosas manifestações em sentido diverso O Tribunal Federal de Recursos por exemplo entendeu ao apreciar questões relativas à decadência do direito de constituir o crédito tributário que a lavratura do auto de infração pela autoridade fiscal não é apenas início de sua constituição mas com esta se consuma o lançamento tendo os recursos acaso manifestados na órbita administrativa o só efeito de suspender a exigibilidade do crédito respectivo AMS n 78238MG DJU de 991977 p 6112 REO n 51553BA DJU de 2451979 p 4089 entre muitas outras decisões Observase entretanto que o próprio Tribunal Federal de Recursos entendeu ser a garantia do direito de defesa do sujeito passivo da relação tributária essencial ao lançamento E por isto já decidiu pela nulidade de lançamento em que foi cerceada a defesa do contribuinte AC n 52786PR DJU de 391980 e Ementário do TFR n 15 p 67 Decidiu outrossim que não justifica a recusa de fornecimento do Certificado de Quitação do FGTS a existência de débito ainda não constituído na esfera administrativa por decisão definitiva AMS n 83601SP DJde 681979 p 5739 A verdade é que se a oportunidade para o exercício do direito de defesa pelo contribuinte é essencial no procedimento administrativo de lançamento este não se completa com o auto de infração E que a defesa somente é possível a partir deste e se exerce precisamente na segunda fase ou fase contenciosa Não obstante o Supremo Tribunal Federal liderado neste particular pelo eminente Ministro José Carlos Moreira Alves já decidiu que a decadência só é admissível no período anterior à lavratura do auto de infração porquanto com este se consuma o lançamento do crédito tributário REOs ns 91019 91812 e 90926 publicados na RTJ94 Assim no plano da Ciência do Direito o assunto já não comporta dúvida 22 Critérios jurídicos no lançamento Para evitar surpresas determina o Código que a modificação introduzida de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada em relação a um mesmo sujeito passivo quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução CTN art 146 172 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO t Não se trata da questão relativa ao erro Mudança de critério jurídico não se confunde com erro de tato nem mesmo com erro de direito embora a distinção relativamente a este último seja sutil Há erro de direito quando o lançamento é feito ilegalmente em virtude de ignorância ou errada compreensão da lei O lançamento vale dizer a decisão da autoridade administrativa situase neste caso fora da moldura ou quadro de interpretação que a Ciência do Direito oferece Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa simplesmente muda de interpretação substitui uma interpretação por outra sem que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta Também há mu dança de critério jurídico quando a autoridade administrativa tendo adotado uma entre várias alternativas expressamente admitidas pela lei na feitura do lançamento depois pretende alterar esse lançamento mediante a escolha de outra das alternativas admitidas e que enseja a determinação de um crédito tributário em valor diverso geralmente mais elevado Divergindo de opiniões de tributaristas ilustres admitimos a revisão do lançamento em face de erro quer de fato quer de direito É esta a conclusão a que conduz o princípio da legalidade pelo qual a obrigação tributária nasce da situação descrita na lei como necessária e suficiente à sua ocorrência A vontade da administração não tem qualquer relevância em seu delineamento Também irrelevante é a vontade do sujeito passivo O lançamento como norma concreta há de ser feito de acordo com a norma abstrata contida na lei Ocorrendo erro em sua feitura quer no conhecimento dos fatos quer no conhecimento das normas aplicáveis o lançamento pode e mais que isto o lançamento deve ser revisto O Tribunal Federal de Recursos em acórdão unânime de sua 5a Turma da lavra do eminente Ministro Geraldo Sobral decidiu Em decorrência do princípio constitucional da legalidade CF arts 19 I e 153 29 e do caráter declaratório do lançamento que considera a obrigação tributária nascida da situação que a lei descreve como necessária e suficiente à sua ocorrência CTN arts 113 e 114 admitese a revisão de ofício da atividade administrativa do lançamento vinculada e obrigatória sempre que ocorrer erro de fato ou de direito REO n 94076SC em 3151984 Ementário de Jurisprudência do 777 n 59 p 60 23 Modalidades de lançamento Existem três modalidades de lançamento de ofício por declaração e por homologação Dizse o lançamento de oficio quando é feito por iniciativa da autoridade administrativa independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo CRÉDITO TRIBUTÁRIO 173 Qualquer tributo pode ser lançado de ofício desde que não tenha sido lançado regularmente na outra modalidade Por declaração é o lançamento feito em face de declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro quando um ou outro presta à autoridade administrativa informações quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação CTN art 147 Por homologação é o lançamento feito quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua determinação Operase pelo ato em que a autoridade tomando conhecimento da determinação feita pelo sujeito passivo expressamente a homologa CTN art 150 Objeto da homologação não é o pagamento como alguns tem afirmado E a apuração do montante devido de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido pagamento E certo que a autoridade administrativa não está obrigada a homologar expressamente a apuração do valor do tributo devido e a homologação tácita somente acontece se tiver havido o pagamento antecipado Esta é a compreensão que resulta da interpretação do 1D combinado com o 4Q do art 150 do CTN A ho mologação tácita a que se refere o 4Q consubstancia a condição de que estava o pagamento a depender para extinguir o crédito tributário Entretanto se o contribuinte praticou a atividade de apuração prestou à autoridade administrativa as informações relativas aos valores a serem pagos DCTF GIA etc e não efetuou o pagamento pode a autoridade homologar a apuração de tais valores e intimar o contribuinte a fazer o pagamento com a multa decorrente do inadimplemento do dever de pagar antecipadamente sob pena de imediata inscrição do crédito tributário então constituído como Dívida Ativa Terseá então um lançamento por homologação sem antecipação do pagamento correspondente O que caracteriza essa modalidade de lançamento é a exigência legal de pagamento antecipado Não o efetivo pagamento antecipado Homologada pela autoridade administrativa a apuração feita pelo contribuinte deve ser este notificado a fazer o recolhimento correspondente ou impugnar a exigência sob pena de inscrição do débito para pos terior execução Não ocorrendo a homologação não existirá o crédito tributário e assim não pode a Administração recusar certidões negativas nem muito menos inscrever em Dívida Ativa o valor declarado O pagamento antecipado extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior homologação CTN art 150 lü Isto significa que tal extinção não é definitiva Sobrevindo ato homologatório do lançamento o crédito se considera extinto por força do estipulado no art 156 VII do CTN 174 CURSO DF DIREITO TRIBUTÁRIO Se a lei fixar um prazo para a homologação e a autoridade não a praticar expressamente terseá a homologação tácita no momento em que se expirar o prazo Assim se o sujeito passivo prestou à autoridade administrativa as informações a que estava obrigado sobre a apuração do valor do tributo devido decorrido o prazo fixado em lei para a homologação ou então não havendo lei que o estabeleça decorrido o prazo de cinco anos ocorrerá a homologação tácita e o crédito tributário estará definitivamente extinto pelo pagamento antecipado Quando a legislação tributária não obrigava o sujeito passivo a prestar informações sobre o valor do tributo por ele apurado a autoridade administrativa só tomava conhecimento de sua atividade de apuração através do pagamento Talvez por isto a doutrina chegou a sustentar ser este o objeto da homologação quando na verdade o objeto da homologação é a atividade de apuração Existindo como atualmente existe para a maioria dos impostos o dever de prestar informações ao Fisco sobre o montante do tributo a ser antecipado tais informações levam ao conhecimento da autoridade a apuração feita pelo sujeito passivo abrindose assim ensejo para a homologação tendo havido ou não o pagamento correspondente Antes o pagamento era o meio pelo qual a autoridade tomava conhecimento da apuração podendo haver então a homologação expressa ou tácita Agora o conhecimento da apuração chega à autoridade administrativa com a informação que o sujeito passivo lhe presta nos termos da legislação que a tanto o obriga A mudança na legislação favoreceu o Fisco obrigando o contribuinte a darlhe conhecimento antes do pagamento do tributo da apuração do valor respectivo O tomar conhecimento da apuração porém tem uma significativa conseqüência Obriga o Fisco a movimentarse seja para recusar a apuração feita pelo sujeito passivo e lançar possível diferença seja para homologar a atividade de apuração e cobrar o tributo apurado e não pago Se não age se fica inerte diante da informação prestada pelo sujeito passivo suportará os efeitos do decurso do prazo decadencial que a partir do fato gerador do tributo começa a correr nos termos do art 150 4U do Código Tributário Nacional Tendo sido prestadas as informações e feito o pagamento antecipado o decurso do prazo de cinco anos a partir do fato gerador da respectiva obrigação tributária implica homologação tácita O crédito tributário estará constituído pelo lançamento e extinto pelo pagamento antecipado Tendo sido prestadas as informações e não efetuado o pagamento antecipado não se opera a homologação tácita porque esta tem apenas a finalidade de afirmar a exatidão do valor apurado para emprestar ao pagamento antecipado o efeito extintivo do crédito CRÉDITO TRIBUTÁRIO I75 As leis geralmente não fixam prazos para a homologação Prevalece pois a regra da homologação tácita no prazo de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador Findo esse prazo sem um pronunciamento da Fazenda Pública considerase homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito tributário salvo se comprovada a ocorrência de dolo ou fraude ou simulação CTN art 150 4Q O lançamento por homologação também é conhecido como antolançamento Mas como o Código diz ser a atividade de lançamento privativa da autoridade administrativa evidentemente não se pode cogitar de um lançamento leito pelo sujeito passivo Embora faça ele todo o trabalho material o lançamento no caso só se opera com a homologação 24 Revisão do lançamento Os lançamentos em geral podem ser objeto de revisão desde que constatado erro em sua feitura e não esteja ainda extinto pela decadência o direito de lançar Tanto o lançamento de ofício como o lançamento por declaração e ainda o lançamento por homologação podem ser revistos A revisão pode darse de ofício vale dizer por iniciativa da autoridade administrativa e a pedido do contribuinte caso em que pode configurarse a denúncia espontânea de que trata o art 138 do CTN e não se deve confundir revisão de ofício com lançamento de oficio A revisão de ofício pode darse em qualquer das modalidades de lançamento Assim um lançamento por homologação pode ser objeto de revisão de ofício nos casos em que a autoridade discorda do valor apurado pelo contribuinte Nestes casos não se deve falar de lançamento de ofício mas de revisão de ofício de um lançamento por homologação A distinção entre o lançamento de ofício e a revisão de ofício do lançamento por homologação é de grande importância para a determinação do prazo de decadência do direito de lançar tema a respeito do qual a jurisprudência ainda vem cometendo equívocos Ocorre a revisão de ofício de um lançamento por homologação quando depois da homologação consubstanciada em algum ato através do qual a autoridade administrativa manifestase pela exatidão do valor apurado pelo contribuinte e que faz existente o lançamento como procedimento administrativo a autoridade constata um erro que a justifica Isto acontece por exemplo quando o valor apurado e não pago é objeto de cobrança administrativa ou judicial e depois a fiscalização constata ser aquele valor inferior ao efetivamente devido E ainda quando tendo sido pago o valor apurado pelo contribuinte ocorre uma fiscalização que afirma a final a regularidade daquela apuração indicando no respectivo termo de encerramento não haver constatado qualquer irregularidade Ou simples 176 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO mente não lavra auto de infração o que corresponde à afirmação implícita de não haver sido constatada qualquer irregularidade Nesses casos temse consumado o lançamento por homologação e se mais tarde alguma irregularidade é constatada antes de consumada a decadência pode darse de oficio a revisão desse lançamento Não se pode falar em revisão de ofício de lançamento por homologação quando esta tenha sido tácita Neste caso não é possível a revisão do lançamento porque consumada a decadência do direito de lançar e a revisão só pode ser iniciada enquanto não extinto esse direito da Fazenda Pública CTN art 149 parágrafo único Ocorre revisão de ofício de lançamento por declaração quando a autoridade administrativa constata por qualquer meio a inexatidão na declaração oferecida pelo contribuinte Neste caso é cabível a penalidade prevista em lei para o lançamento de oficio Ocorre revisão de ofício de lançamento de ofício quando a autoridade administrativa responsável pelo lançamento verifica ter havido na feitura deste um erro que justifica a revisão e então a realiza retificando para mais ou para menos o valor do crédito tributário respectivo Neste caso como não se pode imputar ao contribuinte a responsabilidade pelo erro não cabe a imposição de penalidade nem mesmo multa de mora ainda que da revisão resulte aumento do valor do crédito tributário É que não houve infração nem o contribuinte estava em mora A revisão de ofício tanto do lançamento de ofício como do lançamento por declaração só é possível enquanto não extinto o direito de lançar CTN art 149 parágrafo único que se opera em cinco anos nos termos do art 173 do Código Tributário Nacional A revisão do lançamento de qualquer modalidade pode darse também por provocação do sujeito passivo da obrigação tributária Neste caso por força do art 138 do Código Tributário Nacional não cabe a imposição de qualquer penalidade 25 Depósito judicial e lançamento O crédito tributário tem sua exigibilidade suspensa pelo depósito do seu montante integral Esse depósito pressupõe a existência de crédito tributário vale dizer pressupõe um precedente lançamento Ocorre que tem sido admitido o depósito do montante do tributo mesmo nos casos em que não existe ainda lançamento e por isto foi suscitada a questão de saber se mesmo tendo sido feito o depósito a Fazenda Pública terá ainda de fazer o lançamento correspondente sem o quê o direito de constituir o crédito tributário poderia ser atingido pela decadência CRÉDITO TRIBUTÁRIO 177 O Superior Tribunal de Justiça tem decisões no sentido de que a feitura do depósito não impede o lançamento e que este é necessário para evitar a decadência e que decorrido o prazo decadencial o depósito deve ser liberado para o autor mesmo quando a ação seja julgada a favor da Fazenda Não nos parece porém que seja assim Com o depósito desaparece inteiramente a necessidade de lançamento de ofício que teria por finalidade fazer líquida e exigível a obrigação tributária A liquidez é alcançada no momento em que se afirma ser o depósito integral e a exigibilidade que o depósito mantém suspensa se faz absolutamente desnecessária porque a Fazenda não precisará mais de promover a cobrança A conversão em renda mero efeito da sentença a favor da Fazenda extinguira o crédito tributário correspondente 3 Suspensão do crédito tributário O crédito tributário por sua própria natureza é exigível A exigibilidade que decorre da liquidez e certeza é atributo essencial dele Constituído o crédito tributário nasce a exigibilidade Por isto mesma a Fazenda Pública que não tem ação para cobrar a obrigação tributária desprovida esta dos atributos de liquidez certeza e exigibilidade tem ação de execução para haver o crédito tributário E pode formalizar unilateralmente o título executivo que é a certidão de inscrição desse crédito como Dívida Ativa A exigibilidade do crédito tributário porém pode ser suspensa A suspensão nos termos do que estabelece o art 151 do Código Tributário Nacional pode darse inclusive durante o procedimento de sua constituição antes de sua constituição definitiva pelo ato administrativo que o declara encerrando o procedimento administrativo de lançamento Por isto se diz que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário pode ser a prévia operandose antes do surgimento da própria exigibilidade porque no curso do próprio procedimento de constituição do crédito caso em que mais propriamente se devia dizer impedimento em lugar de suspensão e b posterior operandose depois que o crédito está constituído e por isto mesma é exigível Nos termos do art 151 do CTN suspendem a exigibilidade do crédito tributário a a moratória b o depósito de seu montante integral c as reclamações e os recursos nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo d a concessão da medida liminar em mandado de segurança e a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ação judicial e f o parcelamento 178 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO As reclamações e os recursos evidentemente constituem modalidade de suspensão necessariamente prévia pois o crédito tributário definitivamente constituído não mais comporta tais medidas A rigor o que aqui denominamos suspensão prévia não caracteriza suspensão mas impedimento As reclamações e os recursos na verdade não suspendem a exigibilidade do crédito tributário pois ao serem interpostos o crédito ainda não está definitivamente constituído e assim não é exigível e não se pode cogitar de suspender algo que ainda não existe A exigibilidade nasce quando já não cabe reclamação nem recurso contra o lançamento respectivo quer porque transcorreu o prazo legalmente estipulado para tanto quer porque tenha sido proferida decisão de última instância administrativa Como a interposição de reclamações ou de recursos impede o surgimento da exigibilidade e até do próprio crédito tributário a norma que exige o depósito como condição para o conhecimento de reclamações ou recursos além de ser inconstitucional porque restringe indevidamente o exercício do direito de defesa contraria o Código Tributário Nacional A suspensão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes ou conseqüentes da obrigação principal respectiva CTN art 151 parágrafo único E razoável que seja assim porque as obrigações acessórias ligamse em princípio à obrigação principal e nada tem a ver com a exigibilidade do crédito tributário A exigibilidade de uma obrigação acessória se traduz aliás apenas na possibilidade de aplicação da multa correspondente a seu inadimplemento e conseqüente constituição do crédito tributário cujo conteúdo é precisamente aquela multa 31 Moratória Moratória significa prorrogação concedida pelo credor ao devedor do prazo para pagamento da dívida de uma única vez ou parceladamente No Direito Tributário também é assim Moratória é prorrogação do prazo para pagamento do crédito tributário com ou sem parcelamento É a única das formas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário disciplinada no CTN certamente por não ter como as demais caráter processual Situase a moratória no campo da reserva legal Sua concessão depende sempre de lei CTN art 97 inc VI Quando em caráter geral resulta diretamente da lei e quando em caráter individual depende de auto rização legal Pode ser concedida em caráter geral pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira mas a União Federal CRÉDITO TRIBUTÁRIO 179 pode concedêla também em relação a tributos dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios desde que o faça simultaneamente em relação aos tributos seus e às obrigações de direito privado CTN art 1521 Pode parecer que a concessão de moratória pela União relativamente a tributos estaduais e municipais configura indevida intervenção federal e que a norma do art 152 inciso II alínea b não teria sido recepcionada pela Constituição Federal de 1988 Ocorre que tal moratória deve ser em caráter geral e assim concedida diretamente pela lei além de somente ser possível se abrangente dos tributos federais e das obrigações de direito privado O que a Constituição veda é a discriminação contra Estados e Municípios A União não pode legislar impondo a estes enquanto credores restrições que não sejam impostas aos demais credores Em caráter individual a moratória é concedida por despacho da autoridade da Administração tributária para tanto autorizada por lei A lei há de ser da pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira a moratória ou da União quanto a tributos de competência dos Estados do Distrito Federal ou dos Municípios desde que também autorize a concessão de igual favor relativamente aos tributos federais e às obrigações de direito privado A lei concessiva de moratória pode determinar que a mesma só se aplica em determinada região do território da pessoa jurídica que a expedir ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos CTN art 152 parágrafo único A lei que conceder moratória em caráter geral fixará além de outros requisitos a o prazo de duração do favor e o número e vencimentos das prestações se for o caso b os tributos a que se aplica se não abranger a todos Além destes a lei que autorizar a concessão de moratória em caráter individual fixará ainda a as condições para concessão do favor b se for o caso o número de prestações e seus vencimentos podendo atribuir à autoridade administrativa essa fixação c as garantias a serem ofe recidas pelo beneficiário Se a lei não dispuser expressamente de outro modo a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo CTN art 154 São excluídos do benefício da moratória os que agirem com dolo fraude ou simulação para obtêlo Provado o vício é como se não houvesse sido concedido o favor A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogada de ofício diz o art 155 do CTN sempre que se 180 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO apure que o beneficiário não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor Há no dispositivo evidente impropriedade terminológica Pode e deve a Administração Pública anular seus próprios atos quando verifique terem sido praticados com infração à lei Se a concessão da moratória se deu com alguma infração à lei é caso de anulamento do ato Com o anulamento da moratória tornase o respectivo crédito tributário exigível E então cobrado com os respectivos juros de mora E com a penalidade cabível nos casos de dolo ou simulação do beneficiário ou terceiro em proveito deste Suspendendo a exigibilidade do crédito tributário art 151 I a moratória suspende por conseqüência o curso da prescrição Mas o art 155 parágrafo único do CTN admite o curso da prescrição durante a moratória quando estipula que não tendo havido dolo ou simulação do beneficiário ou terceiro em proveito deste a revogação da moratória só pode ocorrer antes de prescrito o direito à cobrança do crédito respectivo A Lei Complementar n 104 de 1012001 incluiu um novo inciso no art 151 do CTN prevendo como hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário o parcelamento E mais uma inovação inteiramente inútil porque o parcelamento nada mais é do que uma modalidade de moratória Com a referida lei complementar outrossim ficou estabelecido que a concessão do parcelamento não exclui a incidência de juros de mora Devese entender que os juros de mora devidos até a data do parcelamento devem ser neste incluídos pois não é razoável entenderse que uma vez deferido o parcelamento e fixado o vencimento das respectivas parcelas a estas devam ainda ser somados juros de mora A menos é claro que o pagamento da parcela ocorra depois do respectivo vencimento vale dizer a menos que ocorra mora no pagamento da parcela 32 Depósito O sujeito passivo pode depositar o montante do crédito tributário com o fim de suspender a exigibilidade deste O depósito pode ser a prévio isto é anterior à constituição definitiva do crédito e b posterior quando feito depois da constituição definitiva do crédito Se prévio não impede a marcha do processo administrativo de lançamento mas impede a cobrança do crédito respectivo Impede a exigibilidade Se posterior suspende a exigibilidade do crédito Para suspender a exigibilidade do crédito tributário o depósito deve corresponder ao valor deste tal como pretendido pela Fazenda Pública CREDITO TRIBUTÁRIO 181 Montante integral é o valor pretendido pela Fazenda e não aquele efetivamente devido O depósito é feito exatamente nos casos em que o contribuinte entende não ser devido o tributo Se entende que o valor devido é menor correto será pagar o que considera devido e depositar apenas o que entende ser indevido Suspensa a exigibilidade suspensa ficará a prescrição Há é certo manifestações doutrinárias em contrário mas a disputa não tem sentido prático porquanto vencido o sujeito passivo no litígio em função do qual fizera o depósito é este convertido em renda do sujeito ativo que não necessitará assim de ação para a cobrança respectiva O Superior Tribunal de Justiça tem decisões no sentido de que se o depósito é feito sem que exista lançamento o que geralmente acontece em se tratando de tributos sujeitos ao lançamento por homologação a Fazenda terá de fazer o lançamento sem o quê uma vez decorrido o prazo de decadência não poderá mais fazêlo e o depositante terá direito ao levantamento do depósito mesmo que a sentença a final tenha decidido ser devido o tributo Há todavia um equívoco nesse entendimento pois uma vez efetuado o depósito está realizada a atividade apuratória do valor do tributo tanto quanto nas hipóteses de pagamento ensejando o lançamento por homologação Expressa nos casos em que a Fazenda aceita expressamente que o valor depositado corresponde ao que pretende arrecadar ou tácita nos casos em que decorre o prazo decadencial sem sua manifestação Se o depósito é feito exatamente para a garantia do juízo vale dizer para garantir a eficácia da sentença não é razoável admitirse seja liberado a favor da parte vencida O depósito não é obrigatório isto é não constitui condição para que o sujeito passivo possa impugnar a exigência Antes da constituição definitiva do crédito tem o só efeito de eximir o sujeito passivo do ônus da correção monetária do crédito respectivo eis que a suspensão da exigibilidade já é obtida com a simples interposição de reclamação ou recurso Vencido o sujeito passivo na esfera administrativa e assim constituído definitivamente o crédito tributário o depósito é convertido em renda da entidade tributante salvo se o sujeito passivo ingressar em Juízo no prazo de trinta 30 dias discutindo a exigência Depois da constituição definitiva do crédito o depósito quer tenha sido prévio ou posterior tem o mérito de impedir a propositura da ação de cobrança vale dizer da execução fiscal porquanto fica suspensa a exigibilidade do crédito A Lei n 6830 de 2291980 estabeleceu que a ação anulatória de lançamento tributário deve ser precedida do depósito do valor do crédito respectivo art 38 Essa disposição legal todavia é de inconstitucionali 182 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO dade flagrante Contrariava claramente o disposto no art 153 4U da Constituição Federal anterior e contraria o art 5o inciso XXXV da Constituição Federal de 1988 sendo portanto de nenhuma validade Por força do art 16 do Decretolei n 759 de 1281969 os depósitos são feitos na Caixa Econômica Federal que paga a correção monetária correspondente em favor da parte vitoriosa no litígio Não paga juros A matéria era discutível mas ficou esclarecida com o Decretolei n 1737 de 20121979 Nas órbitas estadual e municipal não havendo legislação específica é aplicável por analogia CTN art 108 I a legislação federal Podem portanto os depósitos relativos a créditos tributários dos Estados e dos Municípios ser feitos na Caixa Econômica Federal De resto este procedimento a ninguém prejudica Tem havido muita controvérsia em torno do procedimento adequado para a feitura do depósito Há quem entenda que o interessado deve propor ação cautelar inominada O Tribunal Federal de Recursos decidiu ser desnecessária a ação cautelar podendo o depósito ser leito nos autos da ação principal AI n 54533 RS Rei Ministro Eduardo Ribeiro DJU de 17101988 p 26672 Decidiu outrossim que por se tratar de cautelar desnecessária excluemse os ônus da sucumbência imputados à União Federal AC n 119534DF Rei Ministro Carlos Mário Velloso DJU de 11101988 p 25966 Parecenos inexistir interesse processual para a propositura da ação cautelar posto que não há resistência à pretensão de depositar Quem eventualmente tem oposto tal resistência é o próprio Poder Judiciário por intermédio de Juizes exageradamente formalistas que sempre encontram argumentos para criar problemas em vez de soluções Já em edições anteriores temos afirmado que o depósito pode ser feito independentemente de autorização judicial Como Corregedor no Tribunal Regional Federal da 5a Região baixamos provimento autorizando o depósito na Caixa Econômica Federal independentemente de decisão prévia do Juiz Provimento que se fez necessário para vencer os formalistas renitentes Nossa idéia foi adotada também pelos Tribunais Federais da Ia e da 3a Regiões e finalmente foi acolhida pelo legislador federal que disciplinou também a remuneração assegurando aos depósitos em dinheiro o mesmo tratamento das cadernetas de poupançaLei n 9289 de 4796 art 11 Ao promover a ação anulatória de lançamento ou a declaratória de inexistência de relação tributária ou mesmo o mandado de segurança o autor fará a prova do depósito e pedirá ao Juiz que mande cientificar a Fazenda Pública para os fins do art 151 II do Código Tributário Nacional Se pretender a suspensão da exigibilidade antes da propositura da CRÉDITO TRIBUTÁRIO 183 ação poderá fazer o depósito e em seguida juntando o respectivo comprovante pedir ao Juiz que mande notificar a Fazenda Pública Terá então o prazo de 30 dias para promover a ação Julgada a ação procedente o depósito deve ser devolvido ao contribuinte e se improcedente convertido em renda da Fazenda Público desde que a sentença de mérito tenha transitado em julgado Se o processo é extinto sem julgamento de mérito não cabe a conversão do depósito em renda como erroneamente alguns juizes têm decidido mas sua liberação em favor do depositante A Medida Provisória n 1721 de 281098 já convertida na Lei n 9703 de 171198 transformou em verdadeiros pagamentos os depósitos no âmbito federal na medida em que determinou que estes serão repassados pela Caixa Econômica Federal para a Conta Única do Tesouro Nacional independentemente de qualquer formalidade no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuições federais A doutrina jurídica construiu ao longo de séculos conceitos que não podem ser ignorados pelos que elaboram ou aplicam as normas sem graves prejuízos para a Ciência do Direito e para a operacionalidade do ordenamento jurídico que termina por não alcançar sua finalidade Existem é certo conceitos de Direito Positivo que podem ser criados e alterados pelo legislador com relativa liberdade mas existem os conceitos consolidados universalmente que fazem parte da Teoria Jurídica e estes evidentemente não podem ser atingidos em seus elementos e em seus efeitos essenciais Assim é que não se concebe uma compra e venda sem o elemento essencial o preço e sem o efeito que lhe é próprio a transmissão da propriedade da coisa vendida Pela mesma razão não pode o legislador determinar que em virtude de uma hipoteca a propriedade do bem hipotecado restou transferida ou que da realização de um pagamento não decorre a extinção da dívida a que se refere Não basta que se tenha lei É preciso que se tenha ordem jurídica e esta inclui a existência de instituições que não podem ser construídas ou mantidas sem respeito aos conceitos consolidados na doutrina jurídica Sem o respeito pelo significado das palavras e dos princípios consagrados pelo ordenamento Assim é que um pagamento não será depósito apenas porque foi como tal designado em uma lei O depósito sabemos todos não transfere a propriedade do dinheiro depositado Assim o depósito feito pelo contribuinte para garantia do juízo não transfere a propriedade do dinheiro depositado para a Fazenda Pública O depósito de que se cuida não é pagamento mas uma garantia de que este se fará se devido no momento oportuno Apenas uma aarantia Sua característica essencial tratandose de depósito para ga 184 CURSO DIZ DIREITO TRIBUTÁRIO i r rantia do juízo como ocorre no caso é a de permanecer em mãos de terceiro O depósito é medida preparatória preventiva ou de segurança que consiste na entrega de coisa apreendida à guarda ou vigilância de terceiro Aliás o legislador no caso de que se cuida traiuse e disse que se a Fazenda for a final vencedora no processo o valor respectivo será transformado em pagamento definitivo Se é assim é porque antes ocorrera um pagamento nãodefmitivo construção que não cabe na cabeça de um jurista porque evidentemente anômala desconforme com os princípios e conceitos do Direito Por outro lado depósito não constitui receita pública Depósito e receita pública são figuras jurídicas inconfundíveis Receita pública segundo definição de Baleeiro é a entrada que integrandose no patrimônio público sem quaisquer reservas condições ou correspondência no passivo vem acrescer o seu vulto como elemento novo e positivo Uma Introdução à Ciência das Finanças 13a ed Rio de Janeiro Forense 1981 p 116 Destaquese com Aliomar Baleeiro que as quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente designadas como entradas ou ingressos Nem todos esses ingressos porém constituem receitas públicas pois alguns deles não passam de movimentos de fundo sem qualquer incremento do patrimônio governamental desde que estão condicionados à restituição posterior ou representam mera recuperação de valores emprestados ou cedidos ao governo autor obra e local cits A Lei n 9703 de 171198 na verdade converteu os depósitos em pagamentos pura e simplesmente determinando que a Caixa Econômica Federal repasse os valores respectivos para a Conta Única do Tesouro Nacional independentemente de qualquer formalidade E com isto consumou verdadeira expropriação num atentado claro e ostensivo ao direito de propriedade que a Constituição expressamente asseguraCF88 art 5fi inc XXII E certo que também estabeleceu uma forma de restituição privilegiada para com isto obter a conformação do contribuinte expropriado em seu depósito determinando que a Caixa lhe faça o pagamento a débito da Conta Única do Tesouro Com isto porém mais uma vez atentou contra norma expressa da Constituição Federal segundo a qual os pagamentos devidos pela Fazenda Federal Estadual ou Municipal em virtude de sentença judiciária farseão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim art 100 Outra conseqüência relevante da Lei n 970398 é a de impedir a exigibilidade do crédito tributário quando o depósito tenha sido de parte do valor deste Como a Fazenda Pública obtém a posse do dinheiro depositado não se justifica mais a cobrança dos denominados acréscimos legais a CREDITO TRIBUTÁRIO 185 pretexto de que o depósito de parte do valor do crédito não suspende a exigibilidade deste Os acréscimos legais portanto devem ser calculados apenas sobre a parte não depositada ou mais exatamente sobre a parte não paga O depósito de parte do valor do crédito tributário agora elide a cobrança de acréscimos legais sobre ele da mesma lbrma que o pagamento de parte do valor do tributo devido impede a cobrança de acréscimos legais sobre a parcela paga 33 Reclamações e recursos A interposição de reclamações e de recursos também suspende a exigibilidade do crédito tributário desde que seja feita nos termos das leis reguladoras do procedimento tributário administrativo isto é nos casos e nos prazos admitidos nessas leis Não podem as leis quer federais estaduais ou municipais negar às reclamações eou aos recursos esse efeito suspensivo ou mais exatamente impeditivo da exigibilidade do crédito Com efeito melhor seria dizer que as reclamações e os recursos impedem que o crédito se torne exigível pois na verdade exigível ainda não é ele no momento da interposição quer da reclamação quer do recurso pois só com a constituição definitiva o crédito se torna exigível 34 Medida liminar em mandado de segurança O mandado de segurança é uma das garantias que a Constituição Federal assegura aos indivíduos para proteção de direito líquido e certo lesado ou ameaçado de lesão por ato de autoridade Assim em face de cobrança de tributo indevido pode o contribuinte em princípio valerse do mandado de segurança O contribuinte tem o prazo de 120 dias a contar da ciência do ato de cobrança do tributo que considera indevido para impetrar o mandado de segurança Não está porém obrigado a esperar que se concretize a cobrança Pode impetrar o mandado de segurança preventivo diante da ameaça de cobrança de tributo ilegal ou inconstitucional Com eleito o cabimento do mandadode segurança preventivo constitui ponto pacífico na doutrina e na jurisprudência O que muita vez tem constituído obstáculo à sua concessão é o desconhecimento da distinção entre este e o mandado de segurança contra a lei em tese que é este sim inadmissível O mandado de segurança deve ser considerado contra a lei em tese se impetrado sem que esteja configurada a situação de fato em face da 186 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO f I d qual pode vir a ser praticado o ato tido como ilegal contra o qual se pede a segurança Dizse que é contra a lei em tese precisamente porque a lei reguladora da situação não incidiu Assim se pretendo exportar determinado produto industrializado e considero inconstitucional a lei que o definiu como semi elaborado para ensejar a cobrança do ICMS e por isto impetro um mandado de segurança contra essa cobrança na verdade estou impetrando um mandado de segurança contra a lei em tese Não tendo havido a exportação a cobrança do imposto é simplesmente impossível daí o descabimento da segurança O mandado de segurança épreventivo quando já existente a situação de fato que ensejaria a prática do ato considerado ilegal tal ato ainda não tenha sido praticado existindo apenas o justo receio de que venha a ser praticado pela autoridade impetrada É preventivo porque tende a evitar a lesão ao direito mas pressupõe a existência da situação concreta na qual o impetrante afirma residir o seu direito cuja proteção contra a ameaça de lesão está a reclamar do Judiciário Em matéria tributária merece o mandado de segurança preventivo especial atenção O parágrafo único do art 142 do Código Tributário Nacional estabelece que a atividade administrativa de lançamento é vincu lada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional Isto significa que tendo conhecimento da ocorrência de um fato tributável a autoridade administrativa não pode deixar de fazer o lançamento correspondente Assim editada uma lei criando ou aumentando tributo desde que ocorrida a situação de fato sobre a qual incide gerando a possibilidade de sua cobrança desde logo é viável a impetração de mandado de segurança preventivo Não terá o contribuinte de esperar que se concretize a ameaça dessa cobrança O justo receio a ensejar a impetração decorre do dever legal da autoridade de fazer a cobrança Não é razoável presumirse que a autoridade administrativa vai descumprir o seu dever Ao receber a petição inicial do mandado de segurança pode o Juiz com fundamento no art 7U inciso II da Lei n 1533 de 31121951 determinar liminarmente que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido Para tanto basta que seja relevante o seu fundamento e do ato impugnado possa resultar a ineficácia da sentença que acaso venha a final a deferir o pedido Não implica dizer que a cobrança seja indevida A medida liminar é sempre provisória Prestase apenas para manter a situação afastando o ato impugnado até final julgamento para evitar danos irreparáveis ou de difícil reparação A Lei n 4348 de 2661964 limitou a eficácia da medida liminar ao prazo de 90 dias prorrogável por mais 30 quando o acúmulo de processos justificar a prorrogação A Fazenda Pública porém geralmente não se CREDITO TRIBUTÁRIO 187 tem valido desse prazo respeitando a determinação liminar independentemente dele 35 Medida liminar e antecipação da tutela A Lei Complementar n 104 de 10 de janeiro de 2001 alterou o inciso V do art 151 do CTN que passou a indicar como causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributária a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ação judicial Fica assim afastada a tese restritiva segundo a qual somente a medida liminar em mandado de segurança podia produzir tal efeito 4 Extinção do crédito tributário Extinção do crédito tributário é o desaparecimento deste Como nas obrigações em geral sua forma mais comum de extinção é o pagamento que significa a satisfação do direito creditório Como é sabido os direitos obrigacionais se extinguem pela entrega da prestação respectiva A extinção do crédito tributário é matéria compreendida na reserva legal vale dizer só a lei pode estipular os casos em que se verifica CTN art 97 inc VI Isto não significa que somente as causas extintivas previstas no CTN possam ocorrer no Direito Tributário Há no Direito Privado causas extintivas que embora não previstas no CTN aplicamse em matéria tributária como veremos adiante Pode ocorrer em certos casos a extinção de um crédito tributário sem que se verifique a extinção da obrigação tributária correspondente restando por isto o direito de a Fazenda Pública mediante novo lançamento constituir outro crédito É claro que isto somente acontece quando a causa extintiva tenha afetado apenas a formalização do crédito Permite o CTN que a lei ordinária disponha sobre os efeitos da extinção do crédito tributário sobre a posterior verificação de irregularidade na sua constituição Nessa estipulação o legislador está vinculado às normas dos arts 144 e 149 do Código que estabelecem respectivamente a legislação aplicável ao lançamento e os casos de feitura e revisão deste de ofício art 156 parágrafo único O parágrafo único do art 149 do CTN determina que a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública Poderia assim parecer que uma vez extinto o crédito tributário por qualquer das formas enumeradas no art 156 do Código não mais se poderia cogitar de revisão de lançamento Na verdade porém o para 188 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO grafo único do art 149 referese ao direito de a Fazenda Pública lançar e não ao direito de crédito A extinção do crédito pode afetar ou não o direito de lançar vale dizer de constituir novo crédito Na ausência de lei dispondo quanto aos eleitos da extinção do crédito sobre a ulterior verificação de irregularidade da sua constituição essa extinção impede qualquer cogitação a respeito Basta que se verifique qualquer das causas extintivas do crédito arroladas no art 156 para que não mais se possa dele cogitar Mas se a irregularidade implicou pagamento indevido é cabível a restituição em face das disposições expressas da lei CTN art 165 Extinto o crédito dele não mais se cogita a não ser para o fim de efetuar a restituição do que tenha sido pago indevidamente Assim se a extinção decorreu do pagamento e se constata que o tributo não era devido evidentemente cabe a restituição A extinção do crédito repitase pode afetar ou não o direito de constituir novo crédito O crédito como se sabe é distinto da obrigação É relação formalizada acertada tornada líquida e certa A extinção do crédito pode afetar além da forma também o conteúdo a própria obrigação tributária Neste caso não haverá mais direito de lançar porque não existirá mais a relação obrigacional que seria o conteúdo do crédito tributário E possível entretanto que a extinção do crédito afete apenas a forma sem afetar o conteúdo Neste caso em face da subsistência da relação obrigacional persiste o direito de lançar vale dizer de constituir novo crédito tributário O art 156 do CTN arrola em seus dez itens onze formas de extinção do crédito tributário a saber a o pagamento b a compensação c a transação d a remissão e a decadência f a prescrição g a conversão do depósito em renda h o pagamento antecipado e a homologação do lançamento i a consignação em pagamento j a decisão administrativa irreformável 1 a decisão judicial passada em julgado m a dação em pagamento de bens imóveis A extinção do crédito tributário porém nem sempre implica a extinção da obrigação tributária respectiva Nas hipóteses de extinção do crédito tributário em decorrência de decisão administrativa irreformável ou de decisão judicial passada em julgado letras j e 1 acima não ocorrerá a extinção da obrigação tributária se a decisão extinguir o crédito tributário por vício formal em sua constituição Nessas duas hipóteses portanto pode ocorrer ou não a extinção da obrigação tributária Se a decisão seja administrativa ou judicial extinguir o crédito tributário por entender indevido o tributo respectivo restará extinto tanto o crédito como a obrigação Entretanto se a decisão seja administrativa ou judicial extinguir o crédito tributário em virtude de vício formal em sua constituição afirman CREDITO TRIBUTÁRIO 189 do por exemplo que houve cerceamento do direito de defesa do contribuinte não ocorrerá a extinção da obrigação tributária respectiva e a Fazenda Pública poderá fazer novo lançamento no prazo de cinco anos que começa da data em que se tornar definitiva a decisão CTN art 173 inc II 41 Pagamento Forma ordinária usual de extinção do crédito tributário o pagamento é a entrega ao sujeito ativo pelo sujeito passivo ou por qualquer outra pessoa em seu nome da quantia correspondente ao objeto do crédito tributário O CTN estabelece em seus arts 157 a 163 diversas regras sobre o pagamento ora simplesmente para evitar dúvidas ora para introduzir disciplina específica afastando preceitos do Direito privado A imposição de penalidade não elide o pagamento integral do crédito tributário diz o art 157 O fato de sofrer o sujeito passivo uma penalidade não o desobriga de pagar o tributo Cometida uma infração o valor da penalidade respectiva é somado ao valor do tributo acaso devido Não há substituição do tributo pela multa Os dois se somam No Direito Civil certas cláusulas penais estipuladas para o caso de não cumprimento da obrigação substituem o valor desta A cláusula penal é no caso de descumprimento da obrigação uma alternativa para o credor Código Civil art 918 Não é assim em Direito Tributário O pagamento de uma parcela do crédito não importa presunção de pagamento de outras nem o pagamento de um crédito faz presumirse o pagamento de outro referente ao mesmo ou a outros tributos CTN art 158 Cada quitação só vale em relação ao que na mesma está indicado Assim o fato de um contribuinte por exemplo provar que pagou a última parcela de seu imposto de renda de determinado exercício não faz presumirse tenha pago as demais parcelas Nem o fato de haver pago o seu imposto de renda de um exercício importa presunção de haver pago o de outros nem o IPI ou outro tributo qualquer Nem ainda o pagamento de determinada quantia a título de imposto de renda de determinado exercício gera a presunção de que o imposto de renda devido seja somente aquele Por isto mesmo não tem a Fazenda Pública motivo para recusar o recebimento de um tributo ao argumento de que há dívida ainda não paga de outro tributo ou de que o valor oferecido é menor que o efetivamente devido Qualquer quantia oferecida pelo sujeito passivo pode ser recebida sem prejuízo da posterior cobrança da diferença se for o caso O pagamento deve ser feito na repartição competente do domicílio do sujeito passivo a não ser que a legislação pertinente ao tributo respectivo disponha de modo diverso CTN art 159 O sujeito passivo deve 190 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 15 r providenciar o pagamento independentemente de cobrança No Direito privado é que o credor salvo convenção em contrário deve receber o seu crédito no estabelecimento ou residência do devedor e se não lhe é feito o pagamento deve interpelar o devedor para que se considere este em mora Em Direito Tributário não é assim O sujeito passivo tem o dever de ir à repartição competente e efetuar ali o pagamento Hoje os tributos são geralmente pagos em Bancos A legislação assim o determina como lhe faculta o CTN O tempo do pagamento isto é o vencimento do crédito tributário deve ser estabelecido na legislação pertinente a cada tributo Referindose o Código à legislação tributária leva ao entendimento de que o prazo para o pagamento do crédito tributário pode ser estabelecido em norma diversa da lei Em tempo de inflação elevada é de grande importância a questão de saber se o prazo é ou não elemento essencial na relação tributária e assim se pode ser ou não estabelecido em regulamento ou outra norma infralegal Sendo a lei omissa a respeito o vencimento ocorre trinta dias a partir da notificação do lançamento Notificado de um lançamento o sujeito passivo tem o prazo de trinta dias se outro não estiver previsto na legislação respectiva para efetuar o correspondente pagamento CTN art 160 Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação é indispensável que a lei respectiva estabeleça prazo para pagamento não se lhe aplicando a regra supletiva do CTN à falta de notificação de lançamento Não existe no caso vencimento do crédito tributário mas pagamento anterior à própria constituição deste Pode a legislação de cada tributo conceder descontos pela antecipação do pagamento nas condições que estabeleça CTN art 160 parágrafo único A antecipação pode ser em relação ao próprio lançamento como se verifica na legislação do imposto de renda que faculta o pagamento no ato da entrega da declaração E pode ser em relação ao vencimento hipótese de prática generalizada nos Municípios brasileiros relativamente ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana A caracterização da mora em Direito Tributário é automática Independe de interpelação do sujeito passivo Não sendo integralmente pago até o vencimento o crédito é acrescido de juros de mora seja qual for o motivo da falta sem prejuízo das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas no CTN ou em lei tributária CTN art 161 Notese que embora não o diga o art 97 do CTN somente a lei pode instituir medidas de garantia do crédito tributário Não atos normativos outros integrantes da legislação Somente a lei O contribuinte ou responsável que formulou consulta ao fisco dentro do prazo legal para pagamento do tributo não se considera em falta CREDITO TRIBUTÁRIO 191 Não estará em mora O crédito tributário neste caso se a final tiver de ser pago não será acrescido dos juros moratórios pois não houve mora CTN art 161 2U Claro que a consulta para produzir esse efeito há de ser pertinente ao crédito em questão e formulada dentro do prazo para pagamento do tributo E há de ser eficaz nos termos da legislação específica A lei pertinente a cada tributo pode fixar a taxa dos juros de mora Se não o faz será esta de 1 um por cento ao mês CTN art 161 lt Também quanto à forma de pagamento estabelece o CTN regras específicas Pode ser feito em moeda corrente cheque ou vale postal CTN art 162 inc I Isto significa dizer que o tributo não pode ser pago em natureza isto é em bens diversos do dinheiro ou serviços não obstante o art 3Ü do Código aparentemente o autorize A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente CTN art 162 lü Para os pagamentos em cheque praticamente não há necessidade de qualquer garantia pois o crédito pago por esta forma só se considera extinto com o resgate do cheque sacado CTN art 162 2U Se por qualquer motivo o cheque não é pago pelo sacado é como se não tivesse havido o pagamento do tributo E isto tem grande importância pois se assim não fosse e ficasse o fisco com o cheque como título de crédito teria havido a substituição de um crédito tributário por um crédito de natureza cambiaria despido das garantias e privilégios próprios daquele Pode a lei estabelecer que o pagamento de tributo seja feito em estampilha em papel selado ou por processo mecânico CTN art 162 II O crédito pago em estampilha considerase extinto com a inutilização regular daquela Não é a aquisição da estampilha mas sua regular inutilização que corresponde ao pagamento do tributo Tal inutilização se feita pela autoridade administrativa corresponde a um pagamento puro e simples feito concomitantemente com o lançamento respectivo Se feito pelo sujeito passivo corresponde a um pagamento antecipado considerandose o lançamento respectivo dependente de homologação Assim é em face do 3 do art 162 do CTN Se o sujeito passivo perde ou destrói estampilhas não tem direito à restituição do que pagou pela aquisição destas Também não tem direito à restituição se erra no pagamento por esta modalidade isto é se inutiliza estampilhas irregularmente ou em valor superior ao efetivamente devido Mas se o erro foi imputável à autoridade administrativa isto é se esta motivou a indevida inutilização das estampilhas é devida a restituição Nada impede outrossim que a legislação pertinente ao tributo assegure ao sujeito 192 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO t passivo expressamente o direito à restituição em certos casos eis que o próprio CTN admite sejam assim abertas exceções CTN art 162 5 Tem o mesmo tratamento do feito em estampilha o pagamento feito em papel selado ou por processo mecânico CTN art 162 5Ü Se o sujeito passivo tem mais de um débito para com o mesmo sujeito ativo referentes ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora não tem ele direito de escolher qual dos débitos quer pagar Cabe à autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinar qual dos débitos será quitado observando obrigatoriamente o seguinte a em primeiro lugar os débitos dos quais o pagador seja o contribuinte e em segundo aqueles dos quais seja ele responsável b primeiramente as contribuições de melhoria depois as taxas e finalmente os impostos c os débitos mais antigos antes dos mais novos isto é dandose preferência aos que estejam mais próximos da prescrição d dandose preferência aos de maior valor CTN art 163 Essa regra do Código todavia tem pouca ou nenhuma aplicação eis que os pagamentos são geralmente feitos em estabelecimentos bancários que não exercem qualquer controle quanto a estes aspectos A imputação do pagamento ou mais exatamente a imputação do valor que o sujeito passivo pretende pagar à extinção de determinado crédito tributário há de ser feita pela autoridade no momento em que o sujeito passivo da obrigação tributária vai exercer seu direito de pagar Em outras palavras é uma prerrogativa da Fazenda Pública sempre prévia ao pagamento Não pode ser tal prerrogativa exercitada depois de feito o pagamento Por isto mesmo é atribuída à autoridade administrativa competente para receber o pagamento e não a outra autoridade da Administração Tributária Exatamente porque se trata de um poderdever da autoridade administrativa competente para receber o pagamento é que a delegação da atribuição de receber o crédito tributário feita aos estabelecimentos bancários colocou em desuso esse poderdever que evidentemente não foi e nem poderia ser delegado juntamente com a atribuição de receber Recebido nos termos em que o pagamento é oferecido pelo sujeito passivo não pode a autoridade administrativa posteriormente fazer a imputação do que foi pago à quitação de outro ou outros débitos do mesmo sujeito passivo Se pudesse ser feita a imputação posteriormente estaria inteiramente esvaziada a norma do art 164 inciso I que assegura ao sujeito passivo o direito de promover a consignatória se discordar da imputação 1 TRF3a R 3a T Ap cível 199903991141367 rela Desa Federal Cecília Hamati DJU 3152000 e Revista Tributária e de Finanças Públicas 35275277 São Paulo Ed RTABDT CRÉDITO TRIBUTÁRIO 193 42 Pagamento indevido Restituição De acordo com o art 165 do CTN o sujeito passivo tem direito à restituição do tributo que houver pago indevidamente Esse direito independe de prévio protesto não sendo portanto necessário que ao pagar o sujeito passivo tenha declarado que o fazia sob protesto O tributo decorre da lei e não da vontade sendo por isto mesmo irrelevante o fato de haver sido pago voluntariamente Na verdade o pagamento do tributo só é voluntário no sentido da inocorrência de atos objetivando compelir alguém a fazêlo Mas é óbvio que o devedor do tributo não tem alternativas Está obrigado por lei a fazer o pagamento Estes esclarecimentos são interessantes porque no Direito Civil há regra expressa dizendo que quem paga voluntariamente só terá direito à restituição se provar que o fez por erro Código Civil art 965 Aliás essa regra chegou a ser invocada pelo fisco para não restituir tributos mas a tese foi repelida pelos tribunais e hoje diante do CTN dúvida não pode mais haver quanto ao direito à restituição O erro a que se reporta a lei civil é um vício ou defeito na formação da vontade No Direito privado nas obrigações nascidas da vontade é de grande relevância o seu exame Já no Direito Tributário a vontade é irrelevante na formação da relação jurídica Assim um contribuinte mesmo sabendo que o tributo é indevido se o paga tem direito à restituição O que importa é a demonstração de que o tributo é realmente indevido O art 165 do CTN menciona três hipóteses de restituição a saber a cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorridas b erro na identificação do sujeito passivo na determinação da alíquota aplicável no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento c reforma anulação revogação ou rescisão de decisão condenatória As duas primeiras hipóteses referemse a tributos pagos sem que tenha havido litígio a respeito A primeira a rigor abrange a segunda pois na verdade se o indébito resultou de erro na identificação do sujeito passivo na determinação da alíquota no cálculo ou na elaboração de qualquer documento relativo ao pagamento do tributo inegavelmente houve pagamento indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido Já a terceira hipótese diz respeito aos casos em que o sujeito passivo pagou em face de decisão condenatória Questionou e perdeu Diante da decisão que o condenou ao pagamento pagou Mas con 194 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO tinuou questionando e finalmente conseguiu o desfazimento daquela decisão O CTN referese a reforma anulação revogação ou rescisão de decisão condenatória Para efeitos práticos não importa a distinção entre esses diversos modos de desfazimento da decisão pois conduzem ao mesmo resultado que é o de ensejar a restituição do indébito Não custa porém esclarecer o sentido de cada uma dessas expressões Há reforma quando o desfazimento se dá por decisão de órgão superior com exame de mérito anulação quando apenas por vício formal revogação quando o próprio órgão prolator da decisão a modifica em face de recurso que admita retratação e finalmente há rescisão quando a decisão já havia transitado em julgado e é desfeita mediante ação rescisória A restituição do tributo pago em estampilha papel selado ou por processo mecânico obedece a regime especial Só é possível quando tenha havido erro imputável à autoridade administrativa ou nos casos previstos expressamente pela legislação do tributo respectivo Tema importante em matéria de restituição do indevidamente pago é o que diz respeito aos chamados tributos indiretos O CTN não adotou a classificação dos tributos em diretos e indiretos Na verdade essa classificação importa mais à Ciência das Finanças que ao Direito Tributário Postas de lado algumas controvérsias podese dizer que o tributo é direto quando o respectivo ônus financeiro é suportado pelo próprio contribuinte e indireto quando esse ônus é transferido para terceiros Em outras palavras o tributo é direto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento suporta efetivamente o ônus Diz se que é indireto quando a pessoa legalmente obrigada a seu pagamento transfere o ônus correspondente para terceiros A classificação dos tributos em diretos e indiretos não tem pelo menos do ponto de vista jurídico nenhum valor científico É que não existe critério capaz de determinar quando um tributo tem o ônus transferido a terceiro e quando é o mesmo suportado pelo próprio contribuinte O imposto de renda por exemplo é classificado como imposto direto entretanto sabese que nem sempre o seu ônus é suportado pelo contribuinte O mesmo acontece com o IPTU que em se tratando de imóvel alugado é quase sempre transferido para o inquilino Atribuindo porém certa relevância a tal classificação o CTN estipulou que a restituição de tributos que comportem por sua natureza transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo ou no caso de têlo transferido a terceiro estar por este expressamente autorizado a recebêla art 166 Assim nas restituições de tributos indevidamente pagos se há de examinar se o tributo no caso teve ou não o seu encargo financeiro transferido a terceiro O sujeito passivo terá direito à restituição se provar que assu CRÉDITO TRIBUTÁRIO 195 miu o encargo financeiro ou no caso de têlo transferido a terceiro estar por este expressamente autorizado a recebêla CTN art 166 O terceiro que tenha suportado o encargo financeiro do tributo indevidamente pago não é parte legítima para pedir a restituição A nosso ver tributos que comportem por sua natureza transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles tributos em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência Somente em casos assim aplicase a regra do art 166 do Código Tributário Nacional pois a natureza a que se reporta tal dispositivo legal só pode ser a natureza jurídica que é determinada pela lei correspondente e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar ou não presentes sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu e quando não se deu tal transferência Para saberse quando a transferência do ônus do tributo ocorre por força da norma jurídica basta imaginarse uma situação na qual as partes na relação onde incide o tributo tenham acertado o preço do bem ou do serviço sem fazer qualquer referência ao tributo E depois de acertado o preço seja colocada a questão de saber se o obrigado perante o fisco ao pagamento do tributo vai transferir o ônus respectivo A não ser assim terseá de concluir pela inconstitucionalidade do art 166 por ser este um óbice intransponível ao exercício do direito à restituição do indébito Admitir que o contribuinte sempre transfere o ônus do tributo ao consumidor dos bens ou serviços é uma idéia tão equivocada quanto difundida Na verdade o contribuinte tenta transferir não apenas o tributário mas todos os ônus que pesam sobre sua atividade Mas nem sempre consegue Ou nem sempre consegue inteiramente Tudo depende das circunstâncias de cada caso e de cada momento Seja como for o certo é que não se pode confundir a relação jurídica de direito tributário existente entre o contribuinte e o Fisco com a relação jurídica de Direito Privado existente entre o comprador e o vendedor dos bens e serviços É importante ressaltar que o direito de compensar é distinto do direito à restituição do que tenha sido pago indevidamente Nasce de suporte fático diverso no qual além da situação de credor de tributo pago indevidamente está o fato de ser devedor de tributo atual Tratandose de direito diverso a ele não se aplica a restrição do art 166 do CTN até porque as normas restritivas não podem ser interpretadas ampliativamente A restituição do tributo indevidamente pago enseja a restituição na mesma proporção das multas e dos juros respectivos Se o tributo não era devido indevida também era a multa e indevidos os juros A restituição é de todo o crédito indevidamente pago que há de ser monetariamente cor 196 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO íl rigido Assim já vinha decidindo o Supremo Tribunal Federal que inicialmente decidira em sentido contrário Hoje relativamente aos tributos federais há lei determinando a correção monetária Lei n 838391 art 66 3U Não são restituídas porém como decorrência da restituição do tributo as multas por infrações formais vale dizer pelo descumprimento de obrigações acessórias A razão é simples se a obrigação acessória efetivamente foi descumprida e por isto a multa efetivamente era devida não há por que se cogitar de sua restituição CTN art 167 A restituição do que a título de crédito tributário foi pago indevidamente pressupõe de uma decisão administrativa que a determina vale dizer que defere o pedido do contribuinte A partir da data em que essa decisão transita em julgado isto é tornase definitiva no âmbito da Administração se por qualquer motivo a restituição não se efetiva o valor respectivo é acrescido de juros CTN art 167 parágrafo único E embora não exista regra legal expressa o Supremo Tribunal Federal já fixou entendimento pelo qual é devida também a correção monetária na restituição do tributo pago indevidamente Chegou o Supremo a essa conclusão por aplicação analógica com fundamento no art 108 do CTN da regra que cuida da restituição do depósito Se o contribuinte em lugar de depositar para discutir paga e depois pede a restituição deve ter direito de haver o que pagou corrigido tal como receberia se houvesse depositado 421 Extinção do direito à restituição O direito de pleitear a restituição do tributo indevidamente pago extinguese em cinco anos Esse prazo é de prescrição e começa a correr da data em que se extingue definitivamente o crédito tributário Como o art 168 do Código Tributário Nacional estabelece duas hipóteses referindose à extinção do crédito tributário apenas na primeira pode parecer que na segunda hipótese prevista no inciso II o prazo prescricional de que se cuida não começaria da extinção do crédito tributário O exame atento da questão todavia leva à conclusão de que em qualquer caso o prazo de prescrição de que se cuida começa da extinção definitiva do crédito tributário O desdobramento em dois dispositivos tem entre tanto importantes conseqüências como a seguir será demonstrado Na hipótese prevista no inciso I do art 168 temse que o prazo prescricional começa da extinção do crédito tributário em se tratando de a cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido ou b erro na identificação do sujeito passivo na determinação da alíquota aplicável no cálculo do montante do débito ou no preparo do documento relativo ao pagamento Entendese que se trata de pagamento CRÉDITO TRIBUTÁRIO 197 não precedido de procedimento contencioso seja administrativo ou judicial com decisão que tenha afirmado ser o tributo devido e fixado o respectivo montante Relevante é notar que o pagamento nem sempre extingue o crédito tributário Se o pagamento é de tributo lançado evidentemente esse pagamento extingue o crédito tributário Em se tratando porém de pagamento antecipado que ocorre nos tributos sujeitos a lançamento por homologação o que extingue o crédito tributário não é o pagamento mas a homologação Existem decisões inclusive do Superior Tribunal de Justiça afirmando que o prazo prescricional começa da data do pagamento sem distinguir os casos em que este extingue o crédito daqueles em que se tem o pagamento antecipado que não extingue o crédito porque nem crédito existe ainda Realmente tratandose de tributo sujeito a lançamento por homologação a extinção do crédito tributário efetivamente só se opera com a homologação e como esta geralmente não se faz expressamente o lança mento só se perfaz com a homologação tácita vale dizer após cinco anos da data do pagamento E da mesma forma que o pagamento antecipado não extingue o crédito tributário a compensação feita no âmbito do lançamento por homologação com fundamento no art 66 da Lei n 838391 também não extingue desde logo o crédito tributário Em um como no outro caso a extinção fica a depender da homologação Na hipótese prevista no inciso II do art 168 do Código Tributário Nacional o prazo prescricional começa também da extinção do crédito tributário É diversa das anteriores pelo fato de que o pagamento não se deu espontaneamente mas em face de decisão condenatória O contribuinte fez o pagamento diante de uma decisão administrativa ou judicial que a tanto o condenou Neste caso o prazo não tem início na data do pagamento mas na data em que se torna definitiva a decisão que reformou anulou revogou ou rescindiu aquela decisão condenatória Em face da decisão que o condenou ao pagamento do tributo o contribuinte fez o pagamento do crédito tributário Pode parecer que pagando o contribuinte renuncia ao direito de prosseguir questionando a legalidade da cobrança Não é assim O ato de vontade nada acrescenta à relação tributária que se de fato não existia dele não nasce Por isto pode o contribuinte mesmo tendo cumprido a decisão que o condenou ao pagamento continuar o questionamento e se a final sair vencedor terá o prazo de cinco anos a partir da data em que se tornar definitiva a decisão ou transitar em julgado a decisão judicial em seu favor É certo que o contribuinte pode em alguns casos ao questionar a exigência tributária fazer desde logo o pedido de restituição Nem sempre 198 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO porém isto é processualmente cabível Preferiu o legislador então assegurar o direito de pedir a restituição de uma forma geral no prazo de cinco anos a contar de quando a questão ficou definitivamente encerrada quer porque se tornou definitiva a decisão administrativa quer porque transi tou em julgado a decisão judicial a seu favor r ir 422 Anulamento de decisão denegatória de restituição Requerida a restituição e denegada esta tem o interessado ação para anular tal decisão denegatória Mas a ação para esse fim prescreve em dois anos CTN art 169 A prescrição no caso é interrompida pela propositura da ação judicial recomeçando o seu curso por metade a partir da citação válida do representante judicial da Fazenda Pública interessada Esta é a absurda regra do art 169 parágrafo único do CTN que aliás em evidente impropriedade referese a intimação em lugar de citação Mas tal impropriedade não tem qualquer importância O absurdo está em que com o conhecido congestionamento dos canais judiciários é praticamente impossível em face da regra legal em causa escapar o autor da ação de repetição de indébito tributário à prescrição Com efeito se o prazo de prescrição que é no caso de apenas dois anos recomeça seu curso por metade com a citação do representante judicial da Fazenda Pública a ação terá de ser julgada em definitivo no prazo de um ano E isto em face da nossa legislação processual e do número de processos em tramitação é inteiramente impossível Certamente o Poder Judiciário há de encontrar uma forma de interpretar tal regra legal de sorte a evitar tamanho absurdo Solução razoável consiste em entenderse que a prescrição cujo prazo recomeça por metade com a citação somente tem curso havendo demora decorrente de fato imputável ao autor da ação O requerimento de restituição na via administrativa foi considerado pelo antigo Tribunal Federal de Recursos condição de procedibilidade para a ação de repetição do indébito tributário Não tendo sido feito aquele requerimento haveria assim carência de ação Mas aquele Tribunal entendeu com razão que se a Fazenda Pública contesta a ação no seu mérito a carência está suprida Quando a restituição é determinada por decisão judicial temse entendido com base no art 167 parágrafo único do CTN que os juros de mora são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença Parecenos porém que tal dispositivo legal assim interpretado lesa o princípio da CRÉDITO TRIBUTÁRIO 199 isonomia posto que o contribuinte vencido em disputa judicial com a Fazenda Pública é condenado ao pagamento dos juros de mora a partir do vencimento do tributo Finalmente é razoável o entendimento já adotado pelo Superior Tribunal de Justiça REsp n 6527795 PE DJUl 18995 p 29949 segundo o qual a Fazenda Pública tendose em vista o princípio da moralidade que a Administração deve observar não pode alegar prescrição da ação repetitória Realmente é pacífica a doutrina no sentido de que a prescrição não atinge o direito material mas somente a ação que o protege E sendo assim o dever jurídico de devolver o que foi pago indevidamente uma vez consumada a prescrição subsiste embora sem a proteção do direito processual porque pereceu o direito de ação mas protegido pelo dever moral tanto que quem paga dívida prescrita não tem direito à repetição do que pagou Como em face da vigente Constituição Federal está a Administração submetida ao princípio da moralidade é fácil concluirse que esta tem o dever moral de restituir o tributo indevidamente pago mesmo depois de prescrita a ação correspondente 43 Compensação A compensação é como que um encontro de contas Se o obrigado ao pagamento do tributo é credor da Fazenda Pública poderá ocorrer uma compensação pela qual seja extinta sua obrigação isto é o crédito tributário O Código Tributário Nacional não estabelece a compensação como forma de extinção do crédito tributário Apenas diz que a lei pode nas condições e sob as garantias que estipular ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos vencidos ou vincendos do sujeito passivo contra a Fazenda Pública Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo a lei determinará para efeito de compensação que se apure o montante do crédito não podendo determinar redução superior ao juro de 1 ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento Diversamente do que estabelecia o velho Código de 1916 no vigente Código Civil foi estabelecido que as suas normas referentes à compensação aplicamse às dívida fiscais e parafíscais art 374 Essa disposição foi revogada pela Medida Provisória n 75 de 24102002 rejeitada pelo Congresso Nacional mas foi novamente revogada pela Medida Provisória n 104 de 912003 200 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO r r t Não se pode deixar de lamentar que um dispositivo de um Código supostamente bem discutido em sua tramitação no Congresso Nacional seja revogado por medida provisória Por outro lado nada justifica a revogação pois nada justifica que seja atribuído à Fazenda Pública um tratamento diferenciado em suas relações obrigacionais com os cidadãos Em outras palavras nada justifica que a Fazenda Pública possa obrigar um contribuinte a lhe pagar tributo quando esteja a lhe dever A compensação é um direito inerente às relações obrigacionais Seu regramento pertence ao Direito Civil ou direito comum e não ao Direito Tributário ou especial Não é própria da relação de tributação enquanto categoria especial de relação obrigacional mas das relações obrigacionais em geral Por isto a sua disciplina situase adequadamente no Código Civil e não em leis tributárias E importante esclarecer que a lei não pode deixar a cargo da autoridade administrativa o estabelecimento de condições e a exigência de garantias para cada contribuinte que pretenda utilizar a compensação A ex pressão en cada caso contida no art 170 do Código Tributário Nacional há de ser entendida em termos em harmonia com os princípios jurídicos da tributação e com a natureza da atividade de administração e cobrança dos tributos Pode a lei fixar desde logo as condições para a compensação dos créditos tributários em geral De modo permanente Ou então autorizar a compensação apenas no concernente a determinado tributo ou apenas durante certo prazo em situações específicas A expressão em cada caso referese à hipótese em que não se trate de uma compensação permitida em caráter geral e permanente Seja como for é inadmissível que se deixe a critério da autoridade admitir ou não a compensação sem que a lei fixe os critérios à luz dos quais se há de reconhecer o direito à compensação Isto seria atribuir à autoridade administrativa um poder discricionário o que é intolerável em face do próprio conceito do tributo expressamente consagrado pelo art 3Q do Código Tributário Nacional Mesmo na hipótese de compensação excepcional admitida pela lei em face de certas circunstâncias o direito de um há de ser o direito de todos quantos naquelas circunstâncias se encontrarem não podendo a autoridade administrativa em nenhuma hipótese decidir discricionariamente No art 170 do Código cuidase de compensação de créditos tributários com créditos de qualquer natureza desde que líquidos e certos vencidos ou vincendos do sujeito passivo com a Fazenda Pública Objetos da compensação neste caso são de um lado um crédito tributário que é por natureza líquido e certo posto que constituído pelo regular procedimento administrativo de lançamento e do outro um crédito de qualquer natureza que o sujeito passivo daquela relação tributária tem junto à Fazenda Pública CREDITO TRIBUTÁRIO 201 Na verdade o direito do contribuinte à compensação tem inegável fundamento na Constituição Isto quer dizer que nenhuma norma inferior pode validamente negar esse direito seja diretamente seja por via oblíqua tornando impraticável o seu exercício Assim a questão de saber se o direito à compensação tem ou não fundamento constitucional é em outras palavras a questão de saber se valem as normas jurídicas inferiores que de algum modo inviabilizam a compensação O direito de compensar é decorrência natural da garantia dos direitos de crédito que consubstanciam parcelas do direito de propriedade combinada com outros preceitos constitucionais Seria absurdo pretender que alguém sendo credor e também devedor da mesma pessoa pudesse exigir daquela o pagamento de seu crédito sem que estivesse também obrigado a pagar o seu débito A compensação é na verdade um efeito inexorável das obrigações jurídicas e desse contexto não se pode excluir a Fazenda Pública A Constituição Federal de 1988 diz que a República Federativa do Brasil constituise em Estado Democrático de Direito e tem como fundamento entre outros a cidadania2 Coloca entre os princípios fundamentais de nossa República o de construir uma sociedade Wvre justa e solidária3 Diz que todos são iguais perante a lei e que são garantidos os direitos entre os quais o direito à propriedade4 E estabelece ainda que a Administração obedecerá aos princípios que enumera entre os quais o da moralidade Vêse pois que pelo menos cinco são os fundamentos que se encontram na Constituição para o direito à compensação de créditos do contribuinte com seus débitos tributários Primeiro deles a cidadania Excluirse a Fazenda Pública do contexto em que é admitida a compensação de créditos é evidente atentado à cidadania O Estado que se diz fundado da cidadania não pode atingir de tal forma o direito do cidadão Segundo n justiça Se um dos objetivos de nossa República é construir uma sociedade justa não se pode compreender que um credor qualquer que seja ele possa ficar excluído da regra da compensação Isto seria evidente atentado ao princípio mais elementar de justiça e o Estado certamente não pode praticá lo Terceiro a isonomia Se todos são iguais perante a lei não se pode admitir que à Fazenda Pública seja reservado o privilégio de cobrar o que 2 Constituição Federal de 1988 art Io 3 Constituição Federal de 1988 art 3o inciso III 4 Constituição Federal de 1988 art 5o caput e inc XXII 202 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO tr l lhe é devido sem pagar o que deve E não se venha invocar o interesse público em defesa de tese contrária pois o mais fundamental interesse público consiste precisamente na preservação da ordem jurídica na obediência à Constituição e na abolição de privilégios O Estado enquanto ente soberano não se confunde com a Fazenda Pública ou Estado pessoa titular de relações jurídicas Já está superada felizmente a idéia de que o soberano governante pode ignorar os direitos que ele próprio promete garantir Por outro lado a Fazenda Pública vem praticando a compensação sempre que tem de pagar alguma quantia a alguém Compensa até créditos seus sabidamente desprovidos de liquidez e certeza como é o caso de multas cominadas e ainda não confirmadas porque sequer apreciada a impugnação administrativa do lançamento respectivo3 Quarto a propriedade O crédito do contribuinte é parcela de seu patrimônio É sua propriedade Na medida em que não se admite a compensação de créditos do contribuinte com dívidas fiscais suas se está admitindo verdadeiro confisco de seus créditos sabido que é de todos que o contribuinte não dispõe de meios eficazes para os fazer valer contra a Fazenda Quinto por fim a moralidade A exclusão da compensação de tão absurda é desprovida não só do amparo jurídico mas também e especialmente do amparo na moralidade Qualquer que seja a concepção de moral que se adote nela ninguém encontrará apoio para a pretensão de receber nossos créditos sem pagar nossos débitos e a Fazenda Pública vinculada que está ao princípio da moralidade não pode negar ao cidadão o direito de utilizar seus créditos para por compensação quitar seus débitos perante ela Contra o direito do contribuinte à compensação tem sido usado com freqüência o argumento do interesse público Os créditos da Fazenda Pública seriam créditos de todos não se devendo por isto admitir sejam compensados com créditos individuais dos contribuintes Tal argumento além de ser próprio das teses autoritárias e portanto já por isto digno de repúdio é absolutamente inconsistente Se os créditos da Fazenda são créditos de todos também os débitos desta são débitos de todos inexistindo assim qualquer óbice à compensação A Lei Complementar n 104 de 1012001 introduziu no CTN o art 170A estabelecendo que é vedada a compensação mediante o aprovei 5 Exemplo disto temse nos casos em que a Fazenda Pública tem deduzido do valor do imposto de renda a ser restituído ao contribuinte que apresentou declaração de rendimento fora do prazo legal A Fazenda lança multa de mora pelo atraso na entrega da declaração de rendimento que é indevida em face do art 138 do CTN e deduz desde logo o valor correspondente da quantia que tem o dever de restituir CRÉDITO TRIBUTÁRIO 203 lamento de tributo objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial Certamente essa norma não impede o deferimento de liminar ou a antecipação de tutela autorizando a compensação Adotando tese que temos há muito tempo sustentado o legislador resolveu reconhecer que o contribuinte pode simplesmente declarar a compensação de créditos seus com tributos que tenha a pagar extinguindo desse modo o respectivo crédito tributário sob condição resolutória de sua ulterior homologação Assim nos termos do art 74 da Lei n 943096 com a redação que lhe deu o art 49 da Lei n 106372002 o sujeito passivo de obrigação tributária que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal passível de restituição ou de ressarcimento poderá utilizálo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão Se o crédito do contribuinte decorre de tributo que afirma ter pago indevidamente mas a questão foi posta em juízo e ainda não existe a seu favor decisão judicial com trânsito em julgado não é possível a compensação por força do que dispõe o art 170A introduzido no Código Tributário Nacional pela Lei Complementar n 104 Salvo é claro se a compensação for autorizada pela autoridade judiciária com o deferimento de liminar ou de tutela antecipada A medida judicial neste caso ao autorizar a compensação apenas estará impedindo que o Fisco exija o tributo Em outras palavras estará suspendendo a exigibilidade do crédito tributário provisoriamente extinto pela compensação autorizada A compensação de que se trata será efetuada mediante a entrega pelo sujeito passivo de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados e uma vez declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário sob condição resolutória de sua ulterior homologação Não podemos dizer que a lei tenha disciplinado o assunto adequadamente porque algumas restrições indevidas ainda subsistem A lei ainda não admite a compensação de débitos do contribuinte com créditos que lhe sejam para esse fim transferidos por terceiros admite restrições em leis específicas de cada tributo e exclui da compensação o saldo a restituir apurado na declaração de ajuste anual do imposto de renda de pessoa física e os débitos de tributos constantes de declaração de importação As restrições que o legislador insiste em fazer talvez tenham o propósito de proteger o Fisco contra práticas fraudulentas Entretanto mesmo assim não se justificam As fraudes devem ser combatidas com a aplicação das sanções inclusive penais cabíveis em cada caso concreto Não 204 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO t ru podem servir de pretexto para restrições ao exercício regular dos direitos do contribuinte 44 Transação Transação é acordo Diz o Código Civil que é lícito aos interessados prevenirem ou terminarem litígio mediante concessões mútuas art 840 E da essência da transação a existência de concessões mútuas Cada interessado cede um pouco do que entende ser o seu direito para chegarem a um acordo evitando o litígio ou pondo fim a este seja iniciado Segundo o CTN a lei pode facultar nas condições que estabeleça aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que mediante concessões mútuas importe em terminação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário art 171 Só mediante previsão legal a autoridade competente pode autorizar a transação em cada caso CTN art 171 parágrafo único E não pode haver transação para prevenir litígio Só depois de instaurado este é possível a transação Tanto como no Direito privado a transação é um acordo que se caracteriza pela ocorrência de concessões mútuas Mas no Direito Tributário a transação a depende sempre de previsão legal e b não pode ter o objetivo de evitar litígio só sendo possível depois da instauração deste As razões dessa diferença são bastante simples Se o agente do Estado pudesse transigir sem autorização legal estaria destruída a própria estrutura jurídica deste Por outro lado não sendo a transação forma comum de extinção do crédito tributário nada justifica sua permissão a não ser nos casos em que efetivamente exista um litígio ti C 45 Remissão O art 172 do CTN estabelece que a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder por despacho fundamentado remissão total ou parcial do crédito tributário atendendo a à situação econômica do sujeito passivo b ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo quanto a matéria de fato c à diminuta importância do crédito tributário d a considerações de eqüidade em relação com as características pessoais ou materiais do caso e a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante CRÉDITO TRIBUTÁRIO 205 Remissão é perdão É dispensa Só pode ser concedida pela autoridade administrativa para tanto expressamente autorizada por lei Pode também embora não o diga o CTN ser concedida diretamente pela lei Não se há de confundir remissão com ss com remição com ç Remissão é perdão ato de remitir perdoar dar como pago Já a remição é ato de remir livrar do poder alheio adquirir de novo resgatar O despacho da autoridade administrativa que concede a remissão há de ser fundamentado Há de justificar a remissão com fundamento em um dos itens do art 172 do CTN A remissão não se confunde com a anistia que é forma de exclusão do crédito tributário CTN arts 175 II e 180 a 182 A remissão é dispensa do crédito tributário Pressupõe assim tenha havido já um lançamento Abrange o crédito tributário como entidade distinta da obrigação que lhe deu a substância sem que importe tratarse de obrigação principal isto é de tributo ou de obrigação acessória que por sua inobservância faz nascer uma obrigação principal dando lugar ao crédito relativo à penalidade Tem sido freqüentemente usada a palavra anistia para desienar a dispensa ou perdão de créditos tributários especialmente aqueles de pequeno valor Há evidente impropriedade Cuidase na verdade de remissão E o erro mais grave consiste em que a consideração do pequeno valor tem sido feita em referência ao valor original e não ao valor corrigido monetariamente Daí resulta absurda distorção créditos de valor atual relativamente elevado são dispensados enquanto outros mais recentes de valor realmente pequeno continuam a entulhar as prateleiras dos cartórios judiciários 46 Decadência Para que não perdure eternamente o direito do fisco de constituir o crédito tributário o art 173 do CTN estabelece que tal direito se extingue após cinco anos contados a do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado b da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado por vício formal o lançamento anteriormente efetuado E acrescenta que esse direito se extingue definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação ao sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento art 173 parágrafo único O estudo da decadência tem gerado inúmeras controvérsias entre os tributaristas Uma delas diz respeito ao início do prazo extintivo do direi 206 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO to especialmente em face do inciso I e do parágrafo único do art 173 do CTN Parece predominante entretanto o entendimento pelo qual a o prazo de decadência se inicia no primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte àquele em que o tributo poderia ter sido lançado b se antes disto o sujeito passivo é notificado de alguma medida preparatória indispensável ao lançamento o início do prazo decadencial é antecipado para a data dessa notificação c a notificação feita depois de iniciado o prazo decadencial não o interrompe nem o suspende Outra divergência profunda diz respeito ao momento em que se deve considerar exercido o direito de constituir o crédito tributário Segundo as diversas correntes doutrinárias esse momento seria a aquele em que o fisco determinasse o montante a ser pago e intimasse o sujeito passivo para fazêlo b a decisão pela procedência da ação fiscal em primeira instância administrativa c a decisão definitiva em esfera administrativa d a inscrição do crédito tributário como dívida ativa Para quem se situa na posição a um simples auto de infração seria o lançamento Com a sua lavratura estaria exercido o direito de constituir o crédito tributário e portanto não se poderia mais cogitar de decadência Tal posição nos parece insustentável O lançamento como vimos ao estudar a constituição do crédito tributário é procedimento administrativo integrado em duas fases A lavratura do auto de infração é o encerramento apenas da primeira fase Com a impugnação formulada pelo sujeito passivo tem início a fase litigiosa que é a segunda do procedimento administrativo de lançamento O Tribunal Federal de Recursos orientou suas decisões no sentido de que o auto de infração é lançamento tributário e não apenas início do procedimento administrativo de lançamento Essa posição todavia não se concilia com a tese também adotada por aquele Colendo Tribunal de que a Administração quando tiver de fazer um lançamento tributário há de assegurar o direito de defesa ao contribuinte A oportunidade de defesa é obviamente posterior à lavratura do auto de infração Assim ou o lançamento não se completa com o auto de infração ou se se completa a oportunidade de defesa não é essencial no lançamento Para os que se colocam na posição b o auto de infração ainda não seria um lançamento por lhe faltar o pronunciamento de autoridade administrativa com poder decisório não tendo sido assegurado ao sujeito passivo o direito de defenderse Assim com o julgamento da impugnação em primeira instância estaria suprida essa falta completandose o lançamento CRÉDITO TRIBUTÁRIO 207 Também não nos parece que seja assim Se a própria Administração fazendária ainda admite discutir a exigência é porque esta não está ainda perfeita assentada em bases definitivas o que na verdade só vem a ocorrer com o julgamento último ou com a não interposição do recurso no prazo legal A fragilidade da posição b se revela sobretudo nos casos em que a decisão em primeira instância seja contrária à Fazenda Pública e venha a ser reformada prevalecendo a final a exigência Com efeito acertada nos parece a posição c pois somente quando a Administração que é parte no procedimento e é quem efetua o lançamento não mais admite discutilo podese considerar consumado o lançamento Consumase pois o lançamento 1Q não havendo impugnação com a homologação do auto de infração 2B havendo impugnação e sendo a decisão primeira favorável à Fazenda se o sujeito passivo não recorrer 3 havendo recurso com a decisão definitiva favorável à Fazenda Em resumo o lançamento está consumado e não se pode mais cogitar de decadência quando a determinação do crédito tributário não possa mais ser discutida na esfera administrativa A posição d implica considerar como parte de sua constituição a inscrição do crédito tributário na repartição competente como dívida ativa Na verdade porém a inscrição não é procedimento tributário Prestase apenas para dar ao crédito tributário o requisito da exeqüibilidade ensejando a criação do título executivo que é a certidão da inscrição respectiva O inciso II do art 173 do CTN tem sido alvo de críticas por constituir hipótese de suspensão do prazo de decadência o que seria inadmissível Na verdade os prazos de decadência em princípio não se suspen dem nem interrompem Mas a lei pode estabelecer o contrário como fez o CTN no dispositivo em questão Os princípios jurídicos devem ser observados na interpretação e na integração das leis mas não constituem limites intransponíveis para o legislador Destaquese finalmente que a notificação do lançamento tributário ao sujeito passivo é da essência desse procedimento Assim só se completa o lançamento com a notificação Qualquer que seja a posição adota da das aqui expostas deve ser entendida com esta explicação Não basta o auto de infração é preciso que o sujeito passivo tenha sido cientificado de sua lavratura não basta a decisão de primeira instância ou de última instância ou a inscrição da dívida E indispensável a notificação do sujeito passivo Salientese todavia que o Tribunal Federal de Recursos seguindo orientação proposta pelo eminente Ministro Carlos Mário da Silva Vello 208 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO í í t Cr í so e o Supremo Tribunal Federal acolhendo proposta do eminente Ministro José Carlos Moreira Alves fixaram o entendimento pelo qual o auto de infração consuma o lançamento tributário não se havendo mais depois de sua lavratura de cogitar de decadência E este foi o entendimento a final firmado também pelo Supremo Tribunal Federal Ocorre que em face da Constituição Federal de 1988 cabe ao Superior Tribunal de Justiça dar a última palavra na interpretação das leis de sorte que a questão da decadência como não é de ordem constitucional certamente não subirá mais ao Supremo Tribunal Federal Assim e como no âmbito do Superior Tribunal de Justiça a jurisprudência não está definida pode ocorrer que a final não prevaleça aquele entendimento que não é o mais adequado porque prejudica seriamente a segurança jurídica na medida em que permite a eternização dos processos administrativos de determinação e exigência do crédito tributário o que a rigor não interessa nem à própria Fazenda Pública Em resposta a esse nosso argumento o Min Moreira Alves nos disse certa vez que a preservação da segurança jurídica seria um problema a ser resolvido pelo legislador sendo muito razoável que a lei estabelecesse um prazo para a conclusão do processo administrativo que começaria com o auto de infração e findo o qual estaria extinto o direito da Fazenda Pública Penso que esse prazo de preclusão já está estabelecido pelo parágrafo único do art 173 do Código Tributário Nacional Realmente o parágrafo único do art 173 do Código Tributário Nacional já estabelece aquele prazo ao dizer que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extinguese definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação ao sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento Temse portanto que nos termos do Código Tributário Nacional temos três prazos extintivos de direitos da Fazenda Pública distintos embora todos sejam igualmente de cinco anos O primeiro começa no pri meiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado art 173 inciso I ou então na data em que se torne definitiva a decisão que tenha anulado por vício formal o lançamento anteriormente efetuado art 173 inciso II O segundo prazo que também é de decadência porque extingue o próprio direito de lançar começa na data em que tenha sido iniciada a ação fiscal destinada a constituir o crédito tributário E o terceiro que é de prescrição porque extingue o direito subjetivo de ação para a cobrança do crédito tributário começa na data em que se tornar definitiva a constituição do crédito art 174 Outra questão que tem gerado incompreensòes diz respeito à norma do inciso II do art 173 ao afirmar que o prazo de decadência começa da CREDITO TRIBUTÁRIO 209 data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado por vicio formal o lançamento anteriormente efetuado Sustentam alguns ser absurdo admitir a interrupção de prazo decadência Tal posição porém decorre de preconceitos originados no Direito privado Nada impede que a lei tributária atribua à Fazenda Pública novo prazo para o exercício do direito de lançar que permanece inteiro porque a causa extintiva do crédito tributário não atingiu a relação obrigacional correspondente Aspecto de notável relevo no atinente à decadência do direito de a Fazenda Pública constituir pelo lançamento o crédito tributário é o que diz respeito ao prazo de decadência quando o contribuinte toma a iniciativa de ingressar em juízo para questionar a exigência do tributo antes de ser este lançado A rigor não se pode dizer que em casos assim ocorre suspensão da exigibilidade do crédito tributário porque nem crédito tributário existe ainda E comum entretanto a efetivação de depósito do montante que o próprio contribuinte determina bem como o deferimento de medida liminar tenha sido feito ou não dito depósito Se não há depósito a autoridade administrativa deve fazer o lançamento embora não possa exigir o pagamento correspondente enquanto não houver decisão final no processo Não o fazendo transcorrido o prazo decadencial restará extinto o direito de lançar Se porém houver depósito do montante do tributo em disputa o mesmo não acontece O depósito pressupõe a apuração do valor do tri buto Pressupõe a atividade do contribuinte que a autoridade administrativa homologa aceitando a determinação do valor do crédito tributário Se a Fazenda não discorda do valor depositado tacitamente homologa a atividade do contribuinte que o apurou Objeto da homologação já afirmamos ao estudarmos o lançamento por homologação é a atividade de apuração e não o pagamento Havendo depósito e não tendo a Fazenda Pública discordado de seu valor há lançamento por homologação e por isto não se pode mais cogitar de decadência O prazo de que dispõe a Fazenda Pública para fazer o lançamento tributário sob pena de decadência é de cinco anos independentemente da modalidade de lançamento a que o tributo esteja submetido Em se tra tando de tributos sujeitos ao lançamento por homologação algumas divergências tem sido suscitadas mas a única peculiaridade relativa a esses tributos diz respeito ao momento em que se inicia aquele prazo O prazo de cinco anos findo o qual operase a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário começa no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efe 210 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 7ÍI tuado Essa é a regra geral albergada pelo art 173 inciso 1 do Código Tributário Nacional Se já houve lançamento e este foi considerado nulo por vício formal tem a Fazenda um novo prazo de cinco anos que começa na data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado o lançamento anterior Se a anulação deveuse a vício substancial certamente não se pode cogitar de novo lançamento pois o desfazimento do crédito neste caso implica afirmar a inexistência da própria relação tributária material Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação o prazo de decadência começa na data do fato gerador respectivo Lançar neste caso é simplesmente homologar a apuração que tenha sido feita pelo contribuinte com base na qual foi antecipado o respectivo pagamento Se não ocorreu o pagamento antecipado mas o contribuinte prestou à autoridade a informação quanto ao montante do tributo devido pode esta no mesmo prazo fazer a homologação expressa e determinar a inscrição do crédito tributário como Dívida Ativa Se não o faz o direito de lançar estará extinto pela decadência nos termos do art 150 4o do Código Tributário Nacional Há quem sustente que tratandose de tributo sujeito ao lançamento por homologação o prazo de decadência começa quando termina o prazo para a homologação vale dizer cinco anos depois de ocorrido o respectivo fato gerador Salvo a hipótese de homologação expressa que em geral não acontece esse prazo seria então de dez anos contados da ocorrência do fato gerador do tributo Tal entendimento é incorreto data venia Não existe nenhuma razão para que seja assim A partir do momento em que o contribuinte apura o montante do tributo e antecipa o seu pagamento já a Fazenda se discordar daquele montante pode deixar de homologar a apuração feita pelo contribuinte e efetuar de ofício a sua revisão O prazo para fazer a revisão neste caso é de cinco anos a partir do fato gerador do tributo E o mesmo prazo de que a Fazenda dispõe para homologar a apuração feita pelo contribuinte A revisão de ofício da atividade apuratória realizada pelo contribuinte neste caso não passa de uma alternativa à homologação A ressalva constante da parte final do 4Ü do art 150 do CTN quer dizer apenas que comprovada a ocorrência de dolo fraude ou simulação não se aplica a norma naquele dispositivo albergada Neste caso aplicase a regra do art 173 inciso I O prazo de decadência começa no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado Não obstante existam lições doutrinárias em sentido oposto a decadência é matéria privativa de lei complementar Assim nenhuma lei ordinária pode dispor diversamente do que está estabelecido pelo art 173 do CTN Não se diga que o estabelecimento de prazo é papel de uma norma específica e assim não se compreende no âmbito das normas gerais sobre CRÉDITO TRIBUTÁRIO 211 a legislação tributária Na verdade o papel dessas normas gerais consiste precisamente em dar uma certa uniformidade às leis tributárias em todo o território nacional Não é razoável admitirse que o legislador de cada uma das entidades tributantes estabeleça um prazo de decadência diferente Muito menos se pode admitir que o legislador federal estabeleça prazos diversos para cada espécie de tributo Questão interessante reside em saber quando começa o prazo de decadência do direito de constituir o crédito tributário se este consistir apenas na penalidade pecuniária O prazo de decadência é prazo para lançar vale dizer constituir o crédito tributário que na verdade pode ter como conteúdo simplesmente a penalidade pecuniária Pensamos que se essa penalidade for autônoma isto é não estiver vinculada a qualquer tributo o prazo decadencial começa do primeiro dia seguinte à data do co metimento do ilícito respectivo pois a partir desse cometimento o lançamento da multa já poderia ter sido feito Entretanto tratandose de multa relacionada a um tributo a determinação da data do início do prazo decadencial dependerá de saber se esse tributo é lançado por homologação Se for e se tiver havido a apuração e a correspondente homologação a multa só poderá ser lançada em revisão do lançamento e portanto no prazo de cinco anos iniciado da data do fato gerador do tributo nos termos do art 150 4Ü do CTN 4 7 Prescrição A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos contados da data de sua constituição definitiva CTN art 174 Dizer que a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos significa dizer que a Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos para cobrar judicialmente para propor a execução do crédito tributário Tal prazo é contado da constituição definitiva do crédito isto é da data em que não mais admita a Fazenda Pública discutir a seu respeito em procedimento administrativo Se não efetua a cobrança no prazo de cinco anos não poderá mais fazêlo Na Teoria Geral do Direito a prescrição é a morte da ação que tutela o direito pelo decurso do tempo previsto em lei para esse fim O direito sobrevive mas sem proteção Distinguese neste ponto da decadência que atinge o próprio direito O CTN todavia diz expressamente que a prescrição extingue o crédito tributário art 156 V Assim nos termos do Código a prescrição não atinge apenas a ação para cobrança do crédito tributário mas o próprio crédito vale dizer a relação material tributária 212 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO i Essa observação que pode parecer meramente acadêmica tem pelo contrário grande alcance prático Se a prescrição atingisse apenas a ação para cobrança mas não o próprio crédito tributário a Fazenda Pública embora sem ação para cobrar seus créditos depois de cinco anos de definitivamente constituídos poderia recusar o fornecimento de certidões negativas aos respectivos sujeitos passivos Mas como a prescrição extingue o crédito tributário tal recusa obviamente não se justifica Diversamente do que ocorre com a decadência a prescrição pode ter interrompido ou suspenso o curso de seus prazos De acordo com o CTN a prescrição se interrompe art 174 parágrafo único a pela citação pessoal feita ao devedor b pelo protesto judicial c por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor d por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial que importe reconhecimento do débito pelo devedor Aliás a Lei n 6830 de 2291980 estabelece que o despacho do Juiz que ordenar a citação interrompe a prescrição art 8Ü 2Q Resta saber se a citação continua sendo causa interruptiva da prescrição Parecenos que a melhor solução seria a adotada pelo Código de Processo Civil Interromper a prescrição significa apagar o prazo já decorrido o qual recomeçará seu curso Assim constituído definitivamente um crédito tributário daí começa o curso da prescrição Se depois de algum tempo antes de completarse o qüinqüênio ocorre uma das hipóteses de interrupção acima indicadas o prazo já decorrido fica sem efeito e a contagem dos cinco anos volta a ser iniciada Suspender a prescrição é outra coisa Significa paralisar o seu curso enquanto perdurar a causa da suspensão O prazo já decorrido perdura e uma vez desaparecida a causa da suspensão o prazo continua em curso Constituem causa de suspensão da prescrição aquelas que suspendem a exigibilidade do crédito tributário já definitivamente constituído Há quem entenda que o prazo prescricional se inicia desde o momento em que a Fazenda Pública notifica o sujeito passivo a fazer o pagamento do crédito tributário mesmo que ainda seja cabível defesa ou recurso E que o crédito tributário já estaria definitivamente constituído Mas a interposição de defesa ou recurso suspenderia o curso da prescrição Prevaleceu tanto no Tribunal Federal de Recursos como no Supremo Tribunal Federal o entendimento segundo o qual a prescrição só tem o seu início quando o crédito tributário esteja definitivamente constituído vale dizer quando a Fazenda Pública tenha ação para fazer a respectiva cobrança E na verdade não se poderia cogitar de prescrição antes do CRÉDITO TRIBUTÁRIO 213 nascimento da ação Concluído o procedimento de lançamento e assim constituído o crédito tributário o fisco intima o sujeito passivo a fazer o respectivo pagamento Se este não é feito no prazo legal o direito do fisco estará lesado nascendo então para este a ação destinada à proteção de seu direito creditório 48 Conversão de depósito em renda A conversão do depósito em renda extingue o crédito tributário e pressupõe portanto a existência deste É possível porém o depósito mesmo sem que exista ainda crédito tributário quando se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação Neste caso o depósito suspende a exigibilidade do dever de antecipar o pagamento e a este eqüivale para fins de lançamento Feito o depósito se a Fazenda Pública concorda expressa ou tacitamente com o seu montante considerase feito o lançamento e portanto existente o crédito tributário A sentença que resolve o litígio afirmando ser devido o tributo e por isto mesmo subsistente o crédito tributário respectivo opera a transferência do depósito do patrimônio do contribuinte para o patrimônio da Fazenda Pública e assim extingue o crédito tributário mesmo que não o diga expressamente A prática ainda comum no Judiciário de aguardar requerimento da Fazenda Pública para só em face deste determinar a conversão do depósito em renda não é adequada aos princípios processuais Em face destes e do que expressamente determina o 2a do art 32 da Lei n 6830 de 2291980 a efetivação da conversão deve ser determinada de ofício pelo magistrado tão logo transite em julgado a sentença da qual decorre FIá é certo quem sustente que a conversão do depósito em renda somente acontece nos casos de embargos à execução fiscal Em se tratando de depósito vinculado a ações promovidas pelo contribuinte admitirse a conversão em renda seria acolher pedido que a Fazenda Pública não pode fazer na contestação e que somente em reconvenção seria viável Tratase de uma construção repleta do que tenho denominado formalismo estéril que ignora os elementos sistêmico e teleológico na interpretação jurídica e tem como conseqüência a inversão da finalidade do direito processual A suspensão da exigibilidade pelo depósito justificase precisamente porque o direito da Fazenda Pública se reconhecido pela sentença com trânsito em julgado estará com sua satisfação garantida A sentença resolve o litígio e entrega ao vencedor o que afirma ser o seu direito Se julga a ação procedente ou acolhe os embargos do executado autoriza o levantamento do depósito pelo autor ou executado embargante Se julga a ação improcedente ou rejeita os embargos converte o depósito em renda da Fazenda Pública 214 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO A Lei n 9703 de 17111998 no plano federal praticamente aboliu a conversão do depósito em renda na medida em que determinou que a Caixa Econômica credite os valores depositados à conta única do Tesouro Nacional Vejase a propósito o que escrevemos a respeito do depósito como causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário t 49 Pagamento antecipado e homologação do lançamento Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação o sujeito passivo faz o pagamento respectivo com base em apuração por ele próprio feita Dizse portanto que o pagamento foi antecipado porque feito antes do lançamento A extinção do crédito nestes casos não se verifica com o pagamento mas com este somado à homologação do lançamento Cronologicamente a homologação é sempre o momento em que se opera a extinção pois é sempre posterior ao pagamento Este aspecto é de grande relevância para a determinação do prazo extintivo do direito de requerer administrativamente a restituição de tributo pago indevidamente posto que tal prazo nos termos do art 168 inciso I começa na data da extinção do crédito tributário 410 Consignação em pagamento Pagar não é apenas um dever mas também um direito Por isto existe uma ação própria para proteger o direito que tem o sujeito passivo de pagar o tributo Segundo o art 164 do CTN a ação de consignação em pagamento pode ser proposta nos casos de a recusa de recebimento ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade ou ao cumprimento de obrigação acessória b subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal c exigência por mais de uma pessoa jurídica de direito público de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador A ação de consignação em pagamento não se presta para disputa de questões outras somente podendo versar sobre o crédito que o consignante pretende pagar CTN art 164 Ia Vitorioso o autor a importância depositada é convertida em renda O pagamento se considera efetuado E se o autor perder a questão o crédito tributário será cobrado com juros de mora sem prejuízo das penalidades cabíveis CTN art 164 2 Não que sejam cabíveis penalidades pelo fato de haver sido o sujeito passivo vencido na ação As penalidades cabíveis são naturalmente as decorrentes do não pagamento CREDITO TRIBUTÁRIO 215 411 Decisão administrativa O crédito tributário pode ser extinto mesmo quando ainda se encontre em constituição A decisão administrativa que produz esse efeito é a proferida em face da impugnação ou recurso do sujeito passivo e que reconhecendo ser indevida a exigência isto é reconhecendo inexistir a obrigação tributária respectiva encerra o procedimento administrativo de lançamento A rigor nesta hipótese mesmo para os que entendem que o lançamento está consumado com o auto de infração jamais existiu crédito tributário a não ser formalmente Tal como o lançamento a decisão que o desfez tem efeito meramente declaratório em relação à substância do direito O lançamento tem efeito declaratório positivo enquanto a decisão que o desfaz tem efeito declaratório negativo relativamente à obrigação tributária Má de ser irreformável a decisão devendose como tal entender a definitiva na esfera administrativa isto é aquela que não possa ser reexaminada pela Administração e que não mais possa ser objeto de ação anulatória A referência feita pelo art 156 inciso IX do CTN à ação anulatória reflete o pensamento dos que entendem poder a Fazenda Pública ingressar em Juízo pleiteando o anulamento de seus próprios atos Tal entendimento a nosso ver é inadmissível 412 Decisão judicial A decisão judicial dando pela invalidade do lançamento extingue o crédito tributário desde que transite em julgado Dizse que a decisão passa ou transita em julgado quando contra a mesma não cabe mais qualquer recurso Na verdade a decisão judicial como a administrativa o que faz é anular o lançamento Já feito ou em elaboração É notável a diferença entre a extinção de um crédito tributário validamente constituído e o desfazimento do procedimento de constituição de um crédito tributário sem efetivo suporte legal No primeiro caso há extinção da respectiva obrigação tributária No segundo extinguese apenas o crédito como realidade formal A obrigação respectiva não existia E se existia e o anulamento do lançamento se deu em face de vício formal a obrigação sobrevive ensejando a feitura de outro lançamento 413 Dação em pagamento A Lei Complementar n 104 de 1012001 acrescentou no art 156 do Código Tributário Nacional o inciso XI incluindo entre as formas de 216 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO r t extinção do crédito tributário a dação em pagamento em bens imóveis sic na forma e condições estabelecidas em lei Esse dispositivo rigorosamente inútil nada acrescentou ao Direito Tributário Brasileiro A dação em pagamento é um instituto do Direito Privado mais especificamente um instituto do Direito das Obrigações segundo o qual o credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida como está dito no art 356 do vigente Código Civil E a rigor eqüivale a uma compra e venda posto que determinado o preço da coisa dada em pagamento as relações entre as partes regularseão como as do contrato de compra e venda A norma do inciso XI do arl 156 do Código Tributário Nacional não autoriza a aquisição de bens imóveis sem a observância das normas do Direito Administrativo aplicáveis à aquisição desses bens pela Fazenda Pública A questão essencial portanto que se estabelece para sua aplicação diz respeito ao estabelecimento do preço do bem imóvel a ser recebido em pagamento Seja como for na verdade o contribuinte continua tendo o dever de pagar o tributo em dinheiro posto que se trata de uma prestação pecuniária A inclusão da dação em pagamento como forma de extinção do crédito tributário o confirma pois com ela apenas se explicitou ser admitido à Fazenda Pública enquanto credora aceitar prestação diversa da que lhe é devida pelo contribuinte II W 5 Exclusão do crédito tributário Diz o CTN que excluem o crédito tributário a isenção e a anistia art 175 Excluir o crédito significa evitar que ele se constitua A rigor a decadência estaria melhor colocada no art 175 do que no art 156 do CTN Na verdade ela exclui o crédito tributário Evita que ele se constitua como já observaram alguns tributaristas Embora tributaristas de renome sustentem que a isenção é a dispensa legal de tributo devido pressupondo assim a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária na verdade ela exclui o próprio fato gerador A lei isentiva retira uma parcela da hipótese de incidência da lei de tributação Isenção portanto não é propriamente dispensa de tributo devido A lei definiu como hipótese de incidência do imposto de renda a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza CTN art 43 Dessa hipótese de incidência a lei retira uma parcela como por exemplo o valor recebido a título de saláriofamília e de aviso prévio Lei n 4506 de 30111964 art 17 X CRÉDITO TRIBUTÁRIO 217 51 Distinções entre isenção não incidência e imunidade Distinguese a isenção da não incidência Isenção é a exclusão por lei de parcela da hipótese de incidência ou suporte fático da norma de tributação sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação A não incidência diversamente configurase em face da própria norma de tributação sendo objeto da não incidência todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência O imposto de importação por exemplo tem como hipótese de incidência a entrada de produtos estrangeiros no território nacional CTN art 19 Assim qualquer fato não compreendido nessa hipótese constitui caso de não incidência do tributo Já a isenção é a retirada por lei de parte da hipótese de incidência Alguns produtos cuja entrada no território nacional ensejaria a incidência do tributo podem ficar isentos desta por expressa determinação legal A regra jurídica de isenção não configura uma dis pensa legal de tributo devido mas uma exceção à regra jurídica de tributação E exatamente por constituir uma exceção é que ela deve ser interpretada literalmente CTN art 111 Já a não incidência é tudo o que está fora da hipótese de incidência Não foi abrangido por esta Resulta da própria regra jurídica de tributação que definindo a hipótese em que o tributo é devido por exclusão define aquelas em que não o é O legislador muitas vezes trata como de não incidência casos de isenção e isto tem efetivamente ensejado dúvidas intermináveis Assim é que alguns agentes do fisco por desconhecerem a distinção entre isenção e não incidência só reconhecem situações de não incidência diante de regra jurídica expressa O equívoco é evidente Não se há de exigir uma regra indicando casos de não incidência Basta a existência de regra jurídica definindo a hipótese de incidência isto é a hipótese que se e quando concretizada será devido o tributo e tudo que como tal não esteja definido será obviamente hipótese de não incidência Existem todavia situações em que poderiam ser suscitadas dúvidas a propósito da configuração ou não da hipótese de incidência tributária Nestas situações o legislador espancando as dúvidas diz expressamente que o tributo não incide São hipóteses de não incidência legal ou de direito Pode ainda ocorrer que a lei de tributação esteja proibida por dispositivo da Constituição de incidir sobre certos fatos Há neste caso imunidade A regra constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação Caracterizase portanto a imunidade pelo fato de decorrer de regra jurídica de categoria superior vale dizer de regra jurídica residente na Constituição que impede a incidência da lei ordinária de tributação 218 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO t 31 O í O que distingue em essência a isenção da imunidade é a posição desta última em plano hierárquico superior Daí decorrem conseqüências da maior importância tendose em vista que a imunidade exatamente porque estabelecida em norma residente na Constituição corporifica princípio superior dentro do ordenamento jurídico a servir de bússola para o intérprete que ao buscar o sentido e o alcance da norma imunizante não pode ficar preso à sua literalidade Ainda que na Constituição esteja escrito que determinada situação é de isenção na verdade de isenção não se cuida mas de imunidade E se a lei porventura referirse a hipótese de imunidade sem estar apenas reproduzindo inutilmente norma da Constituição a hipótese não será de imunidade mas de isenção Em resumo a isenção é exceção feita por lei à regra jurídica de tributação b Não incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência ou em outras palavras não se configura o seu suporte fático Pode ser pura e simples se resulta da clara inocorrència do suporte fático da regra de tributação ou juridicamente qualificada se existe regra jurídica expressa dizendo que não se configura no caso a hipótese de incidência tributária A não incidência mesmo quando juridicamente qualificada não se confunde com a isenção por ser mera explicitação que o legislador faz para maior clareza de que não se configura naquele caso a hipótese de incidência A rigor a norma que faz tal explicitação poderia deixar de existir sem que nada se alterasse Já a norma de isenção porque retira parcela da hipótese de incidência se não existisse o tributo seria devido c Imunidade é o obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato ou em detrimento de determinada pessoa ou categoria de pessoas E possível dizerse que a imunidade é uma forma qualificada de não incidência Realmente se há imunidade a lei tributária não incide porque é impedida de fazêlo pela norma superior vale dizer pela norma da Constituição T 52 Isenção A isenção é sempre decorrente de lei Está incluída na área da denominada reserva legal sendo a lei em sentido estrito o único instrumento hábil para sua instituição CTN art 97 VI Ainda quando prevista em contrato diz o CTN a isenção é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão os tributos a que CREDITO TRIBUTÁRIO 219 se aplica e sendo o caso o prazo de sua duração art 176 Pode haver e na prática se tem visto contrato no qual um Estado se obriga a conceder isenção Podese dizer até que ele é estranho ao Direito Tributário Cria isto sim o dever para o Estado contratante de outorgar a isenção pelo meio hábil isto é por lei Segundo o CTN a isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante em função de condições a ela peculiares art 176 parágrafo único Essa regra do Código contraria o princípio da uniformidade dos tributos federais estatuído no art 151 inciso I da Constituição Federal Todavia existem valiosas manifestações doutrinárias admitindo a legitimidade de incentivos fiscais para o desenvolvimento regional como por exemplo os administrados pela SUDENE A isenção em princípio não se aplica às taxas e contribuições de melhoria nem aos tributos criados depois de sua concessão Mas a lei pode determinar o contrário CTN art 177 Recordese que as regras de isenção devem ser interpretadas literalmente CTN art 111 ou melhor dizendo as regras de isenção não comportam interpretações ampliativas nem integração embora devam ser interpretadas com o emprego de todos os métodos processos ou elementos da hermenêutica O art 177 ao dizer em seu inciso I que a isenção não é extensiva às taxas e contribuições de melhoria limita o alcance da norma isentiva genérica norma que diz ser tal pessoa ou tal objeto isento de tributos Embora não deva existir isenção genérica pois a lei de isenção deve indicar especificamente os tributos aos quais se aplica CTN art 176 eventualmente pode ser editada pelo Congresso Nacional uma lei instituindo isenção de todos os tributos federais Neste caso se a lei não diz explicitamente que a isenção se aplica às taxas e contribuições de melhoria temse de entender em face do art 177 inciso I do CTN que a isenção não abrange tais espécies de tributo Ser isento de tributos neste caso significa ser isento de impostos Só haverá isenção de taxas e de contribuições de melhoria se a lei o disser explicitamente Já ao dizer o art 177 em seu inciso II que a isenção não se aplica aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão limita o alcance da norma isentiva àqueles tributos existentes na data em que foi editada Não são abrangidos pela isenção os tributos novos mas como tal devem ser entendidos somente aqueles que sejam efetivamente novos Não os antigos que tenham recebido nova denominação Se ocorre aumento do tributo ou criação de adicional ou tributo com outro nome mas com o mesmo fato gerador a isenção alcança o aumento o adicional ou o tributo que sendo antigo na essência tenha recebido nova denominação ou nova estrutura formal 220 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 1 f1 C r jau A isenção concedida em caráter geral assim como surge diretamente da lei independentemente de qualquer ato administrativo com a revogação da lei que a concedeu desaparece Quando concedida por prazo certo e em função de determinadas condições não pode ser revogada pois incorporase ao patrimônio do contribuinte A regra geral é a revogabilidade das isenções O Estado assim como pode tributar pode também evidentemente revogar as isenções concedidas Entendese porém que o contribuinte pode ser atraído pelo incentivo que a isenção representa e assim passe a desenvolver atividade em que não se lançaria se não existisse a isenção fazendo investimentos vultosos e ficando mesmo em situação de não poder sem graves prejuízos desistir Nestes casos a retirada da isenção representaria um ludibrio sendo portanto inadmissível Assim também qualquer alteração que implique direta ou indiretamente redução da isenção é inadmissível O Supremo Tribunal Federal antes do advento do Código Tributário já firmara jurisprudência no sentido da irrevogabilidade de isenções concedidas sob condição onerosa Destaquese que a Lei Complementar n 24 de 711975 alterou a redação do art 178 do CTN trocando o ou por um e de sorte que a irrevogabilidade da isenção passou a depender dos dois requisitos isto é de ser por prazo certo e em função de determinadas condições A revogação de uma lei que concede isenção eqüivale à criação de tributo Por isto deve ser observado o princípio da anterioridade da lei assegurado pelo art 150 inciso III letra b da Constituição Federal e já por nós estudado O Supremo Tribunal Federal todavia tem entendido de modo diverso decidindo que a revogação da isenção tem eficácia imediata vale dizer ocorrendo a revogação da isenção o tributo pode ser cobrado no curso do mesmo exercício sem ofensa ao referido princípio constitucional RE n 99908RS Rei Min Rafael Mayer publicado na RTJ 107430432 Pode a isenção ser concedida em caráter geral ou específico Na primeira hipótese decorre diretamente da lei Não depende de requerimento do interessado nem de qualquer ato administrativo Na segunda hipótese a isenção se efetiva mediante despacho da autoridade administrativa em requerimento do interessado com o qual este comprove o preenchimento das condições e requisitos previstos em lei CTN art 179 Tratandose de tributo lançado por período certo o despacho que concede isenção deve ser renovado para cada período a pedido do interessado antes do término do período anterior cessando automaticamente a isenção a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do seu reconhecimento CTN art 179 CREDITO TRIBUTÁRIO 221 lü Parecenos entretanto que essa regra somente se aplica aos casos de isenção concedida em função de condições especiais cuja continuidade deva ser comprovada periodicamente Diz o Código que o despacho que concede isenção não gera direito adquirido devendo ser revogado de oficio isto é por iniciativa da própria autoridade administrativa sempre que se apure que o interessado não satisfazia ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor CTN art 155 cc art 179 2ÜO que se há de entender é que o ato administrativo que defere o pedido de isenção não cria direito e por isto mesmo pode ser desfeito sem que o interessado possa a isto se opor Na verdade o direito à isenção decorre do atendimento das condições ou requisitos legalmente exigidos para esse fim O ato administrativo é simplesmente declaratório desse direito O ato administrativo que defere o pedido de isenção tributária apenas reconhece que a norma isentiva incidiu ou que as condições de fato anunciadas para futura ocorrência configuram sua hipótese de incidência e que portanto uma vez concretizadas ela incidirá Esse ato administrativo tem assim natureza simplesmente declaratória tal como ocorre com o lançamento tributário Por isto se uma norma isentiva incidiu fez nascer o direito à isenção de sorte que haverá de ser aplicada aos fatos contemporâ neos à sua vigência ainda que posteriormente modificada ou revogada O desfazimento do ato administrativo que reconhece o direito à isenção não é revogação pois não é discricionário não decorre de simples conveniência da Administração É anulamento ou cancelamento E imprópria a terminologia do Código Anulado ou cancelado o despacho que reconheceu o direito à isenção a Fazenda Pública providenciará a constituição do crédito tributário respectivo que será acrescido dos juros de mora E da penalidade cabível nos casos de dolo ou simulação do beneficiário ou de terceiro em favor deste Em qualquer caso o anulamento ou o cancelamento devem ser praticados em regular processo no qual seja assegurado o direito de defesa ao interessado Sem isto será nulo O ato administrativo que defere isenção é em princípio meramente declaratório Assim já entendeu com razão o antigo Tribunal Federal de Recursos quando disse ter direito à isenção do imposto de renda a empresa que havia obtido o reconhecimento pela SUDENE de que preenchia os requisitos do art 13 da Lei n 423963 algum tempo depois da ação fiscal Sendo meramente declaratório o ato administrativo que defere isenção ou reconhece existentes as condições que a lei estabelece para o gozo desta os seus efeitos retroagem à data dos fatos sobre os quais incidiu a norma isentiva 222 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 53 Classificação das isenções Segundo o CTN as isenções podem ser I Quanto à forma de concessão a absolutas ou em caráter geral concedidas diretamente pela lei b relativas ou em caráter específico concedidas por lei mas efetivadas mediante despacho da autoridade administrativa II Quanto à natureza a onerosas ou condicionadas concedidas sob condição que implique ônus para o interessado b simples sem a imposição de condições ao interessado III Quanto ao prazo a por prazo indeterminado b por prazo certo IV Quanto à área a amplas prevalentes em todo o território da entidade tributante b restritas ou regionais prevalentes apenas em parte do território da entidade tributante V Quanto aos tributos que alcançam a gerais abrangem todos os tributos b especiais abrangem somente os tributos que especificam Embora sem referência no CTN as isenções podem ser classificadas ainda VI Quanto ao elemento com que se relacionam a objetivas concedidas em função do fato gerador da obrigação tributária objetivamente considerado isto é em função do ato fato negócio ou coisa da mercadoria sua qualidade ou destinação b subjetivas concedidas em função de condições pessoais de seu destinatário isto é daquele que se inexistente a isenção seria o sujeito passivo da obrigação tributária c objetivosubjetivas ou mistas concedidas tanto em função do fato gerador objetivamente considerado como em função de aspectos pessoais de seu destinatário As isenções podem ser ainda classificadas em autonômica e heterônoma Dizse que uma isenção é autonômica se esta é concedida por lei da pessoa jurídica titular da competência para instituir e cobrar o tributo ao qual se refere Dizse que uma isenção é heterônoma se esta é concedida por lei de pessoa jurídica diversa daquela que é titular da competência para instituir e cobrar o tributo a que se refere CREDITO TRIBUTÁRIO 223 Na Constituição anterior havia expressa autorização à União para conceder por meio de lei complementar isenção de impostos estaduais e municipais Tinhase neste caso exemplo de isenção heterônoma Isenção concedida por lei complementar da União concernente a impostos estaduais ou municipais Na Constituição Federal de 1988 porém a regra inverteuse Agora a União está proibida de conceder tais isenções Mesmo assim existe ainda uma hipótese de isenção heterônoma expressamente permitida na CF 88 É a do art 155 2Q inciso XII alínea e Outro exemplo de isenção heterônoma é a relativa a impostos estaduais ou municipais concedida pela União mediante tratado internacional A doutrina diverge em torno da validade de tal isenção Vejase a propósito meu Aspectos Fundamentais do ICMS p 214 54 Anistia Anistia é a exclusão do crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias O cometimento de infração à legislação tributária enseja a aplicação de penalidades pecuniárias multas e estas ensejam a constituição do crédito tributário correspondente Pela anistia o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo infrator da legislação tributária impedindo a constituição do crédito Seja está o crédito constituído o legislador poderá dispensálo pela remissão mas não pela anistia Esta diz respeito exclusivamente a penalidade e há de ser concedida antes da constituição do crédito A remissão é forma de extinção do crédito tributário quer decorrente de penalidade quer decorrente de tributo Como perdão que é a anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede e não se aplica a aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que mesmo sem essa qualificação sejam praticados com dolo fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele b salvo disposição em contrário às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas CTN art 180 Embora só o inciso II do art 180 do CTN faça ressalva a disposição legal em contrário parecenos que o legislador federal não está adstrito aos limites do mencionado art 180 em matéria de anistia Tais limites se impõem ao legislador estadual Também ao municipal Podendo entretanto o legislador federal alterar o próprio CTN é óbvio que se não sujeita às limitações deste Mas o instrumento adequado para tanto há de ser a lei complementar eis que se trata de norma geral de Direito Tributário CF art 146 inc III 224 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ti BI Anistia não se confunde com remissão Diz respeito somente a penalidades A remissão abrange todo o crédito tributário constituído já Abrange o tributo e as penalidades É a dispensa legal do crédito Por isto é forma de extinção deste CTN art 156 IV Já a anistia é perdão da falta da infração que impede o surgimento do crédito tributário correspondente à multa respectiva A anistia pode ser concedida em caráter geral isto é abrangendo as penalidades relativas a todos os tributos sem qualquer condição É absoluta e neste caso decorre diretamente da lei não havendo necessidade de requerimento do sujeito passivo CTN art 181 I Mas pode ser concedida limitadamente vale dizer referindose apenas a às infrações da legislação relativamente a determinado tributo b às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante conjugadas ou não com penalidades de outra natureza c a determinada região do território da entidade tributante em função de condições a ela peculiares d sob condição do pagamento do tributo no prazo fixado pela lei que a conceder ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei a autoridade administrativa CTN art 181 A anistia decorre sempre de lei e é forma de exclusão do crédito tributário e portanto compreendese no âmbito da reserva lega CTN art 97 inc VI Decorre diretamente da lei quando tem caráter geral Neste caso é concedida pela própria lei Quando tem caráter restrito é concedida mediante ato da autoridade administrativa Neste caso depende de requerimento do interessado com o qual este faça a prova de preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão CTN art 182 O despacho que concede a anistia não gera direito adquirido aplicandose ao mesmo as regras relativas ao despacho que concede moratória em caráter individual MM 6 Garantias e privilégios do crédito tributário Diz o CTN que a enumeração das garantias por ele atribuídas ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram art 183 Pode portanto o legislador federal estadual ou municipal estipular garantias para o crédito tributário além das previstas no CTN Garantia é meio ou modo de assegurar o direito Só a garantias se refere o art 183 do CTN de sorte que somente em relação a estas liberou o CRliDITO TRIBUTÁRIO 225 legislador estadual e municipal Não assim quanto aos privilégios embora nem sempre se possa distinguir nitidamente uma garantia de um privilégio O fato de ser atribuída ao crédito tributário uma garantia qualquer real ou fidejussória não lhe altera a natureza Não deixa de ser tributário para ser hipotecário ou cambiário em função da garantia que lhe tenha sido atribuída CTN art 183 parágrafo único Como se disse nem sempre é possível lazer uma distinção nítida entre garantia e privilégio Assim vamos considerar aqui como privilégio apenas a preferência de que goza o crédito tributário no concurso com os demais Todos os bens e rendas de qualquer origem ou natureza do sujeito passivo seu espólio ou sua massa falida respondem pelo crédito tributário Mesmo os bens hipotecados ou penhorados ou de qualquer forma gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade respondem pelo crédito tributário É irrelevante a data de constituição do ônus ou da cláusula Assim mesmo que o ônus real ou a cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade seja anterior à data de constituição do crédito tributário o bem onerado responderá pelo crédito tributário Somente prevalece contra o crédito tributário a impenhorabilidade absoluta decorrente de lei Impenhorabilidade é a qualidade daquilo que não pode ser penhorado Pode resultar da lei ou da vontade Se resulta da vontade é inoperante em face do credor tributário Prevalecerá porém se resulta da lei O fundamento da distinção é evidente respeitar a impenhorabilidade legal mas evitar que os interessados por simples ato de vontade retirem seus bens do alcance do credor tributário Quem faz uma doação ou um testamento pode determinar no instrumento respectivo que os bens doados ou a serem herdados não podem ser alienados pelo donatário ou herdeiro ou legatário Pode também determinar que ditos bens não possam ser objeto de penhora em execução Essas estipulações não produzem nenhum efeito perante o credor tributário Prevalecem apenas entre os particulares Não contra o fisco Não podem ser penhorados em face do que estipula o art 649 do Código de Processo Civil a os bens inalienáveis e os declarados por ato voluntário não sujeitos a execução b as provisões de alimento e de combustível necessárias à manutenção do devedor e de sua família durante um mês c o anel nupcial e os retratos de família d os vencimentos dos magistrados dos professores e dos funcionários públicos o soldo e os salários salvo para pagamento de prestação alimentícia 226 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO f 11 ri 1 e os equipamentos dos militares f os livros as máquinas os utensílios e os instrumentos necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão g as pensões as tenças ou os montepios percebidos dos cofres públicos ou de institutos de previdência bem como os provenientes de liberalidade de terceiro quando destinados ao sustento do devedor ou da sua família h os materiais necessários para obras em andamento salvo se estas forem penhoradas i o seguro de vida A impenhorabilidade dos bens acima indicados é absoluta Eles não podem ser penhorados mesmo quando o executado não disponha de outros bens Notese porém que a referência na letra a da precedente enumeração a bens declarados por ato voluntário não sujeitos a execução há de ser entendida em harmonia com o disposto no art 184 do CTN A impenhorabilidade decorrente de ato de vontade não opera efeitos contra o fisco A regra do art 649 do CPC é geral enquanto a do art 184 do CTN é específica A primeira cuida da impenhorabilidade contra os credores de um modo geral enquanto a última estabelece uma exceção admitindo a penhora quando se trate de crédito tributário de bens gravados com cláusula de impenhorabilidade Qualquer lei ordinária federal pode declarar absolutamente impenhoráveis certos bens que ficam assim fora do alcance das execuções fiscais Assim a Lei n 800990 resultante da Medida Provisória n 14390 estabeleceu a impenhorabilidade do imóvel residencial próprio do casal ou entidade familiar A impenhorabilidade compreende o terreno as construções plantações e benfeitorias de qualquer natureza e todos os equipamentos inclusive os de uso profissional ou móveis que guarnecem a casa desde que quitados art 1Q parágrafo único Nessa impenhorabilidade não se incluem os veículos de transporte obras de arte e adornos suntuosos No caso de imóvel alugado são impenhoráveis os bens móveis quitados que guarnecem a residência e que sejam de propriedade do locatário A impenhorabilidade de que trata a Lei n 800990 é oponível em processo de execução de qualquer natureza salvo as exceções que a referida lei estabelece No que diz respeito à matéria tributária podese dizer que a impenhorabilidade não é oponível à execução para cobrança a das contribuições previdenciárias relativas à remuneração devida aos que trabalham na própria residência e b dos impostos taxas e contribuições devidas em função do imóvel familiar art 3Q incs I e IV Também não se beneficia da referida impenhorabilidade aquele que sabendose insol CREDITO TRIBUTÁRIO 227 vente adquire de máfé imóvel mais valioso para transferir a residência familiar desfazendose ou não da moradia antiga art 4a 61 Presunção de fraude A presunção de fraude na alienação de bens é mais uma garantia do crédito tributário Presumese fraudulenta diz o art 185 do CTN a alienação ou oneração de bens ou rendas ou seu começo por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução Assim se alguém é devedor de tributo e vende ou por qualquer outra forma aliena algum bem depois de inscrito o seu débito tributário como dívida ativa essa alienação se considera fraudulenta Presumese que o ato de alienação teve por objetivo frustrar a execução do crédito tributário Cuidase de presunção legal absoluta isto é que não admite prova em contrário Não haverá todavia a presunção de fraude se o devedor reservar bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida fiscal em fase de execução CTN art 185 parágrafo único A referência feita no art 185 do CTN à oneração de bens é inteiramente supérflua Não sendo como não é segundo o art 184 oponível ao fisco nada importa que se presuma fraudulenta Estar o crédito tributário em fase de execução não significa já haver sido proposta a ação de execução A fase de execução começa com a inscrição do crédito como dívida ativa Há todavia manifestações doutrinárias e alguns julgados inclusive do extinto Tribunal Federal de Recursos em sentido contrário Só haveria presunção de fraude segundo estes a partir da citação do executado A nosso ver a alienação feita depois da citação do devedor insolvente é presumidamente fraudulenta ainda que se trate de crédito de Direito privado É certo que o art 107 do Código Civil só considera anuláveis tais alienações quando a insolvência do alienante seja notória Há todavia no ato de alienar bens pelo devedor insolvente depois de citado em processo de execução um evidentíssimo intuito de fraude a não ser que com o produto da alienação pague a dívida O art 161 do projeto de Código Tributário Nacional Projeto n 173 de 1989 apresentado ao Congresso Nacional pelo Senador Fernando Henrique Cardoso merece aplausos porque reproduz a regra do art 185 do atual Código sem a expressão em fase de execução O crédito tributário prefere a qualquer outro seja qual for a natureza ou o tempo da constituição deste Somente os créditos decorrentes da legislação do trabalho situamse em melhor posição na escala de preferências CTN art 186 O privilégio do crédito tributário é quase absoluto 228 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO i r 1 II 1 w I Kii Créditos decorrentes da legislação do trabalho são quaisquer créditos de que sejam titulares os que prestam serviço em regime de emprego e decorrentes dessa prestação de serviço Esses créditos têm privilégio absoluto por entenderse que os seus titulares merecem tal proteção especial da lei em face da posição econômica e social que ocupam A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência concordata inventário ou arrolamento CTN art 187 Isto significa dizer que a ação de execução do crédito tributário conhecida como executivo fiscal antes do atual Código de Processo Civil pode ser proposta e pode prosseguir normalmente não tendo o seu curso obstaculizado 62 Concurso de preferências Havendo mais de uma pessoa jurídica de direito público com crédito tributário a receber verificase o concurso de preferências na seguinte ordem a União b Estados Distrito Federal e Territórios conjuntamente e mediante rateio c Municípios conjuntamente e por rateio CTN art 187 parágrafo único Não se refere o CTN às autarquias o que parece confirmar a tese de que estas não podem ser sujeito ativo na relação de tributação Todavia mesmo não admitidas como sujeito ativo da relação tributária é inegável serem as autarquias titulares de créditos relativos aos tributos a elas destinados O Tribunal Federal de Recursos por isto vinha suprindo a lacuna do CTN decidindo que as autarquias se colocam na escala de preferências logo após a pessoa jurídica de Direito público a que pertencem Assim em primeiro lugar são pagos os créditos tributários da União Federal em segundo lugar o de suas autarquias em terceiro lugar o dos Estados Distrito Federal e Territórios em quarto o das autarquias destes e assim por diante 63 Encargos da massa falida e do concordatário Diz o art 188 do CTN que são encargos da massa falida pagáveis preferencialmente a quaisquer outros e às dívidas da massa os créditos tributários vencidos e vincendos exigíveis no decurso do processo de fa lência Essa disposição tem sido considerada como reafirmação da regra do art 186 consagrando a preferência do crédito tributário Mas não se trata de simples reafirmação do privilégio já previsto que seria evidentemente desnecessária Cuida o art 188 do CTN de regra específica necessária em face das peculiaridades do processo de falência como a seguir se passa a explicar CREDITO TRIBUTÁRIO 229 A falência é um processo de execução coletiva cujo objetivo é a liquidação do patrimônio da empresa falida e o pagamento de seus credores Com a decretação da falência a empresa passa a denominarse massa falida Para a liquidação do patrimônio desta vale dizer para a transformação desse patrimônio em dinheiro e conseqüente pagamento aos credores é indispensável a prática de uma série de atos Em casos especiais pode até a massa falida desenvolver atividade lucrativa objetivando minimizar prejuízos Assim a massa falida assume obrigações Contrata empregados Compra Vende Pratica enfim atos dos quais resultam inclusive dívidas tributárias Mas a decretação da falência divide das obrigações da empresa as obrigações da massa São da empresa as obrigações anteriores à falência São encargos da massa as posteriores O art 188 do CTN referese aos créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da falência Estes constituem encargos da massa e ainda que não vencidos gozam de absoluta preferência Preferem mesmo aos créditos trabalhistas surgidos depois da decretação da falência e por eles o síndico é pessoalmente responsável CTN art 134 V Contestado o crédito tributário o Juiz remeterá as partes ao processo competente mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma ouvido quanto à natureza e valor dos bens reservados o representante da FazendaPública interessada Esta regra estatuída no Ia do art 188 do CTN referese evidentemente aos créditos tributários que constituam encargos da massa falida Também no processo de concordata prevalece a disciplina do art 188 do Código Aliás na concordata é até mais importante que assim seja porquanto com o prosseguimento dos negócios o volume de crédito tributário há de ser bem mais significativo Em resumo por força do art 188 do CTN temse que a os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos depois da decretação da falência ou de concessão da concordata gozam de preferência absoluta ainda que não vencidos b preferem inclusive às demais dívidas da massa c para contestálos a massa falida ou o concordatário precisa garantir a instância o que poderá fazer depositando o valor correspondente e se não puder garantir a instância por esta ou outra forma reservará bens suficientes à extinção total do crédito e seus acréscimos d o representante da Fazenda Pública credora deve ser ouvido a respeito da natureza e do valor dos bens reservados 230 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO f 1 ri 54 Inventário e arrolamento Liquidações de pessoas jurídicas A preferência geral e absoluta do crédito tributário prevalece também nos processos de inventário e arrolamento nos quais sua contestação igualmente depende de garantia de instância tal como nos casos de falência e de concordata CTN art 189 e seu parágrafo único O inventariante tem a obrigação de declarar todas as dívidas do autor da herança e de seu espólio Além disto o Juiz do inventário ou arrolamento oficia às repartições fiscais indagando a respeito dos créditos tributários para assegurar a preferência destes O inventariante é pessoalmente responsável pelos tributos devidos pelo espólio isto é gerados depois da abertura da sucessão Também nas liquidações judiciais ou voluntárias das pessoas jurídicas de direito privado os créditos tributários gozam de preferência absoluta Essa regra prevista no art 190 do CTN faz com que os diretores e sócios de pessoas jurídicas de direito privado somente se eximam de responsabilidade pessoal se provarem a liquidação regular da respectiva pessoa jurídica 65 Exigência de quitações Garantia de considerável alcance é a exigência da quitação de tributos Assim o CTN exige expressamente a para a concessão de concordata e para que seja declarada a extinção das obrigações do falido a prova de quitação de todos os tributos relativos à atividade mercantil do requerente da concordata e do falido respectivamente CTN art 191 b para julgamento da partilha ou adjudicação isto é para que se consuma a formalidade da transmissão dos bens do autor da herança a seus sucessores a prova de quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio ou às suas rendas CTN art 192 c para celebração de contrato ou proposta em concorrência pública da União dos Estados do Distrito Federal dos Municípios ou de autarquias a prova de quitação de todos os tributos relativos à atividade em cujo exercício o contratante ou proponente contrata ou concorre CTN art 193 Pode a lei todavia expressamente autorizar a celebração de contrato ou o recebimento de proposta em concorrência pública sem exigência da quitação de tributos Importante é observar que a quitação exigida diz respeito apenas aos tributos relativos à atividade mercantil do requerente da concordata art 191 relativos aos bens do espólio ou suas rendas art 192 e relativos a atividade em cujo exercício o interessado contrata ou concorre art 193 E neste último caso só no que diz respeito aos tributos devidos à Fazen CREDITO TRIBUTÁRIO 231 da Pública com a qual contrata ou perante a qual licita Não aos tributos devidos a outras entidades públicas A exigência de quitação é excepcional e não pode ser ampliada pela lei ordinária Só é cabível portanto nas situações expressamente indicadas pelo CTN a saber a do que pretende concordata preventiva ou suspensiva da falência b dos interessados em partilha ou adjudicação de bens de espólio e c dos que licitam ou contratam com entidades públicas As duas primeiras situações não dizem respeito ao exercício normal de atividades econômicas por isto mesmo a exigência da quitação não afronta a garantia do livre exercício de tais atividades assegurada pelo art 170 parágrafo único da Constituição A última pode em certos casos afetar essa garantia e por isto é de constitucionalidade duvidosa De todo modo é razoável admitirse que o órgão público se recuse a contratar com quem lhe deve I ÍHI Capítulo VI ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA I Fiscal ilação 11 Sigilo comercial 12 Dever de informar e sigilo profissional 13 Sigilo fiscal 14 Auxílio da força pública 15 Excesso de exação 16 Responsabilidade pessoal do agente público 2 Divida Ativa 3 Certidões negativas 31 Certidão negativa e perecimento de direito 32 Certidão negativa e tributo não vencido 33 Certidão negativa e consignação em pagamento 34 Exigência de quitação de tributos e liberdade econômica 1 Fiscalização A competência das autoridades administrativas em matéria de fiscalização é regulada na legislação tributária Assim como a validade dos atos jurídicos em geral exige a capacidade de quem os pratica a validade dos atos administrativos requer a competência da autoridade ou agente público Indispensável portanto que a fiscalização tributária seja feita por pessoas às quais a legislação atribua competência para tanto em caráter geral ou especificamente em função do tributo de que se tratar A lavratura de um auto de infração o julgamento de ímpugnação do mesmo pelo sujeito passivo assim como todo e qualquer ato da Administração tributária só têm validade se praticados por quem tenha competência para tanto Essa competência é atribuída pela legislação Não apenas pela lei tributária Legislação e lei na linguagem do Código Tributário Nacional são coisas bem distintas Legislação é o gênero no qual se incluem as diversas normas que tratam de matéria tributária Lei é uma dessas espécies As regras básicas sobre a matéria encontramse no CTN e devem ser observadas pela legislação art 194 Considerando que as portarias instruções ordens de serviço e outros atos administrativos de idêntica natureza embora se incluam no conceito de legislação tributária nos termos dos arts 96 a 100 do CTN não obrigam diretamente os sujeitos passivos o Código estabeleceu expressamente que essa legislação se aplica às pessoas naturais ou jurídicas contribuintes ou não inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 233 art 194 parágrafo único As normas dessa legislação quando não constem de lei evidentemente devem tratar apenas de aspectos procedimentais ou de simples obrigações acessórias Não podem impor deveres que não tenham a natureza de obrigação acessória em face do dispositivo constitucional pelo qual ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa a não ser em virtude de lei 11 Sigilo comercial Para os efeitos da legislação tributária não se aplicam quaisquer dispositivos legais que limitem ou excluam o direito de examinar mercadorias livros arquivos documentos papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes industriais ou produtores ou a obrigação destes de exibilos CTN art 195 O Código Comercial estabelece que nenhuma autoridade Juízo ou Tribunal debaixo de pretexto algum por mais especioso que seja pode praticar ou ordenar alguma diligência para examinar se o comerciante arruma ou não devidamente seus livros de escrituração mercantil ou neles tem contido algum vício art 17 Somente admitia a exibição judicial dos livros de escrituração comercial por inteiro ou balanços gerais de qualquer casa de comércio a favor dos interessados em questões de sucessão comunhão ou sociedade administração ou gestão mercantil por conta de outrem e em caso de quebra art 18 Nas causas em geral o exame era admitido desde que efetivado sob as vistas do comerciante a quem pertenciam ou de pessoa por este designada limitandose ao ponto pertinente à questão art 19 As leis pertinentes aos impostos de consumo e de renda antes do CTN já haviam rompido essa barreira E nem podia mesmo ser de outro modo O interesse da Administração tributária impõe que se lhe conceda o direito de examinar todos os livros e papéis dos comerciantes eis que tais documentos constituem fonte abundante e às vezes única de informações relativas aos fatos geradores de tributo Com o advento do CTN ficou afastada a possibilidade de invocação das regras do Código Comercial ou de qualquer outra lei que exclua ou limite o direito de examinar mercadorias livros arquivos documen tos papéis e efeitos comerciais ou fiscais As normas que preservam o sigilo comercial prevalecem entre os particulares mas não contra a Fazenda Pública Recente decisão do Supremo Tribunal Federal todavia coloca em dúvida o direito de a Administração Fazendária penetrar no estabelecimento do contribuinte e ter acesso a seus livros e documentos sem o consenti 234 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 3 r 1 ir mento deste Apreciando pedido de habeas corpus em que era alegada a utilização de provas ilícitas denegou a ordem ao fundamento de que o ingresso dos fiscais no estabelecimento deuse com o consentimento do paciente Isto significa dizer que tal consentimento pode em princípio ser negado pelo contribuinte A solução da questão de saber se o contribuinte pode negar autorização ao fisco para adentrar em seu estabelecimento é de grande relevância Além da repercussão que certamente tem na esfera penal como afirmou o STF pode ter também repercussões na esfera da administração tributária Notese que o art 195 do CTN reportase ao direito de examinar livros e documentos dos comerciantes industriais ou produtores e à obrigação destes de exibilos O direito de examinar abrange todos os livros e papéis que os comerciantes industriais ou produtores possuam sejam ou não obrigatórios A obrigação de exibir evidentemente só é efetiva em se tratando de livros ou papéis cuja existência seja obrigatória Notese a diferença Se um agente fiscal encontra um livro caixa por exemplo no escritório de uma empresa tem o direito de examinálo mesmo em se tratando como se trata de livro não obrigatório Entretanto se o contribuinte afirma não possuir livro caixa ou razão ou qualquer outro não obrigatório evidentemente não estará sujeito a sanção alguma Não sendo legalmente obrigado a possuir determinado livro ou documento obviamente não pode ser obrigado a exibilo Entretanto se de fato o possui tanto que o fiscal o viu não pode impedir o seu exame Ao constatar a existência de livro ou documento não obrigatório deve o fiscal fazer imediatamente a respectiva apreensão Se não o faz depois não terá como obrigar o contribuinte a exibilo a menos que este confesse a existência do livro ou documento questionado Algumas leis autorizam o lançamento de tributo por arbitramento e estabelecem que o ônus da prova em sentido contrário é do sujeito passivo A Lei n 821291 por exemplo atribui ao sujeito passivo de contribuições sociais o dever de exibir todos os livros e documentos relacionados com aquelas contribuições e autoriza os órgãos da Administração a inscrever de ofício importância que reputarem devida cabendo à empresa ou ao segurado o ônus da prova em contrário art 33 2Q e 3fl Tais dispositivos legais não podem ser interpretados literal e isoladamente porque isto implicaria admitir se autorizada a cobrança das contribuições consideradas devidas pela autoridade administrativa dandose ao lançamento tributário o caráter de atividade discricionária em flagrante violação do art 3U do Código Tributário Nacional e em conflito corn a Constituição que institui em favor dos contribuintes importantes limitações ao exercício do poder de tributar ADMINISTRAÇÃO TRIBUTARIA 235 Aqueles dispositivos legais que autorizam o arbitramento do valor do tributo devem ser interpretados com atenção especial para o elemento sistêmico ou contextual com destaque para os princípios constitucionais entre os quais o da garantia do devido processo legal e da ampla defesa Admitir o arbitramento e inverter o ônus da prova consubstancia evidente inutilização de tais princípios Lei que coloca o direito do contribuinte de não pagar tributo indevido a depender de prova absolutamente impossível é lei que torna absolutamente inúteis aquelas garantias constitucionais Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram CTN art 195 parágrafo único Terminado o prazo de decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário já poderiam ser dispensados os livros e documentos sem qualquer prejuízo para o fisco em princípio desde que na cobrança dispõe este da certidão de inscrição do crédito como dívida ativa que lhe garante presunção de liquidez e certeza Todavia existem situações nas quais mesmo dispondo do título executivo extrajudicial necessita o fisco de produzir contraprova Assim preferiu o CTN exigir a conservação dos livros e documentos pelo prazo que termina por último vale dizer o prazo de prescrição Essa regra porém somente se aplica se tiver havido lançamento e ainda não estiver extinto o respectivo crédito tributário que por isto mesmo poderá ser cobrado ensejando discussão judicial a seu respeito Se está consumada a decadência e nenhum crédito tributário subiste a ensejar disputa certamente o contribuinte não terá o dever de conservar livros e documentos O Código de Processo Civil disciplina o procedimento para exibição de livro ou documento mas o fisco pode exigir tal exibição administrativamente isto é não precisa ir ao Judiciário Ao desobediente pode impor penalidades além de fazer o lançamento do tributo por arbitramento Pode ainda utilizar medidas de força como adiante será examinado A desobediência à determinação da autoridade administrativa pode ainda configurar o crime previsto no art 330 do Código Penal Incabível porém determinação da autoridade administrativa no sentido de que o contribuinte compareça à repartição para exibir livros ou documentos ou para ser inquirido como se a atividade de fiscalização fosse um inquérito policial A fiscalização há de ser feita no domicílio do contribuinte e a solicitação de qualquer esclarecimento dever ser a este dirigida por escrito A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se docu 236 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO li i mente o início do procedimento na forma da legislação aplicável que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas CTN art 196 Sempre que possível o termo deve ser lavrado em um dos livros fiscais exibidos Mas pode ser lavrado em separado e na prática é quase sempre assim que acontece Não sendo lavrado em livro do termo a autoridade fornecerá cópia à pessoa sujeita à fiscalização A fiscalização não pode perdurar indefinidamente Seus trabalhos causam transtorno ao contribuinte que a este não está obrigado a submeterse a não ser o mínimo necessário A fixação de prazos muito longos ou a sucessiva prorrogação do prazo inicialmente fixado pode constituir abuso de poder da autoridade incumbida de realizar a fiscalização O auto de infração lavrado depois de esgotado o prazo fixado para a conclusão das diligências é nulo O ato de prorrogação do prazo para os trabalhos da fiscalização como os atos administrativos em geral deve ser fundamentado A ausência da fundamentação implica nulidade do auto de infração Prorrogação por ato desprovido de fundamentação é incompatível com o art 3U do CTN segundo o qual o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada Aliás admitir a prorrogação independentemente de fundamentação eqüivale a tornar absolutamente inútil a fixação do prazo É de grande importância a lavratura do termo de início da fiscalização não apenas para que seja regular a diligência como e especialmente para comprovar o termo inicial do prazo de decadência de que trata o art 173 do CTN A pessoa sujeita à fiscalização deve apor nos termos respectivos o seu ciente Assim também nos autos de infração acaso lavrados Isto não significa que concordou com o procedimento fiscal Estar ciente da lavratura de um auto de infração não quer dizer concordar com o que esteja afirmado naquele documento Significa apenas que a pessoa autuada foi notificada isto é teve conhecimento da autuação Isto é importante porque é precisamente da data que a pessoa autuada tem conhecimento da autuação que começa o prazo para oferecimento de defesa ou impugnação O ciente aposto no auto de infração repitase apenas comprova que a pessoa autuada tem conhecimento dele mas não significa que concorda com o seu conteúdo 12 Dever de informar e sigilo profissional O dever de prestar informações ao Fisco não é apenas do sujeito passivo de obrigações tributárias ou mais precisamente não é apenas de contribuintes e de responsáveis tributários Abrange também terceiros Assim ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 237 estabelece o art 197 do CTN que mediante intimação escrita são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens negócios ou atividades de terceiros I os tabeliães escrivães e demais serventuários de ofício II os bancos casas bancárias caixas econômicas e demais instituições financeiras III as empresas de administração de bens IV os corretores leiloeiros e despachantes oficiais V os inventariantes VI os síndicos comissários e liquidatários VII quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe em razão de seu cargo ofício função ministério atividade ou profissão Estas últimas somente quando designadas em lei Não se tratando de sujeito passivo da obrigação tributária o dever de informar não pode ser considerado obrigação tributária acessória Neste caso portanto esse dever de informar há de ser previsto em lei Não em normas inferiores integrantes da legislação tributária O dever de informar encontra limite no denominado sigilo profissional Assim não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a guardar segredo em razão de cargo ofício função magistério atividade ou profissão CTN art 197 parágrafo único O advogado por exemplo tem o direito e também o dever Lei n 8906 de 471994 art 7o inc XIX de não depor sobre fatos dos quais tenha tomado conhecimento no exercício da profissão Com isto deixou claro o legislador que o advogado não pode abrir mão do direito ao sigilo profissional pois além do direito tem também o dever O segredo profissional é garantia de ordem pública Decorre de disposição expressa de lei e segundo o CTN prevalece sobre o dever de prestar informações ao fisco E nem podia mesmo ser de outra forma em nosso sistema jurídico eis que a violação do segredo profissional está inclusive capitulada como crime Código Penal art 154 É importante porém distinguir o fato do qual tem o profissional conhecimento em razão de sua profissão daqueles de que conhece em razão de uma atividade qualquer que desenvolve e que todavia não é es pecífica de sua profissão Um advogado por exemplo pode desempenhar a função de síndico ou de inventariante e como tal tomar conhecimento de fatos relevantes para o fisco A função de síndico como a de inventariante não é específica do advogado O dever do sigilo profissional não 238 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ml t I hi i li fe vai abrangêla pelo fato de no caso ser desempenhada por um advogado Prevalece portanto a imposição do art 197 inciso V do CTN A Lei Complementar n 105 de 1012001 estabelece que não constitui violação do sigilo a que estão obrigadas as instituições financeiras entre outras hipótese a prestação de informações nos termos e condições que estabelece art 1 3Q Delega ao Poder Executivo atribuição para disciplinar inclusive quanto à periodicidade e aos limites de valor os critérios segundo os quais as instituições financeiras informarão à administração tributária da União as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços art 5 as informações obtidas das instituições financeiras serão conservadas sob sigilo fiscal art 5o 5o As autoridades e os agentes fiscais tributários da União dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos livros e registros de instituições financeiras inclusive referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento administrativo fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente art 6o 13 Sigilo fiscal Ao mesmo tempo em que assegura ao Fisco o direito de penetrar nos domínios dos particulares tomando conhecimento do que se passa com seus patrimônios preserva o CTN o interesse destes de que ao público em geral não chegue tal conhecimento Assim proíbe a divulgação para qualquer fim por parte da Fazenda Pública ou de seus funcionários de qualquer informação obtida em razão do ofício isto é obtida em função da atividade de administração e fiscalização tributária sobre a situação econômica ou financeira dos sujeitos passivos ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades CTN art 198 A proibição se dirige à Fazenda Pública vale dizer à pessoa jurídica de Direito público e também a seus funcionários Violada a proibição responde a Fazenda Pública civilmente É obrigada a indenizar os danos que porventura a divulgação venha a causar e pode agir regressivamente contra o funcionário se houver dolo ou culpa deste Constituição Federal art 37 6o Já o funcionário além de responder civilmente perante a Fazenda Pública que como se disse pode acionálo regressivamente tem ainda a responsabilidade criminal posto que o Código Penal no capítulo em que cuida dos crimes praticados por funcionário público contra a Administração em geral considera crime revelar fato de que tem ciência em razão do cargo e que deva permanecer em segredo ou facilitarlhe a revê ADMINISTRAÇÃO TRIBUTARIA 239 lação Código Penal brasileiro art 325 Assim como o CTN impõe o sigilo quanto aos fatos dos quais a autoridade e os funcionários da Administração tributária tenham conhecimento em razão da atividade fiscal a divulgação desses fatos configura violação de sigilo funcional delito previsto na norma penal referida Dependendo das circunstâncias do caso a divulgação pelas autoridades ou funcionários do fisco de fatos relativos à situação econômica ou financeira dos sujeitos passivos ou de terceiros e à natureza e ao estado de seus negócios pode configurar o crime de excesso de exação previsto no art 316 Io do Código Penal O dever do sigilo funcional todavia não impede a Fazenda Pública de prestar as informações requisitadas pelas autoridades judiciárias no interesse da Justiça Nem que a União os Estados o Distrito Federal e os Municípios prestem uns aos outros informações na forma estabelecida em lei ou convênio Aliás a prestação de assistência mútua e a permuta de informações entre as Fazendas Públicas constitui dever estabelecido pelo próprio CTN Depende entretanto de previsão em lei ou convênio CTN art 199 A Lei Complementar n 104 de 1012001 alterou a redação do caput do art 198 do CTN e substituiu por três o seu parágrafo único ampliando as exceções ao dever de sigilo fiscal Na prática podese dizer que já não existe o sigilo fiscal pelo menos para impedir o que as autoridades da administração tributária mais gostam de fazer que é utilizar a publicidade sensacionalista como forma de constranger o contribuinte Estabeleceu ainda que a Fazenda Pública da União na forma estabelecida em tratados acordos ou convênios poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos 14 Auxílio da força pública As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal estadual ou municipal e reciprocamente quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção CTN art 200 A requisição quando cabível é feita diretamente pela autoridade administrativa Não há necessidade de intervenção judicial Mas é necessário distinguirmos entre as hipóteses nas quais é cabível a requisição da força pública diretamente pela autoridade administrativa daquelas nas 240 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO t t pi I quais se faz necessária uma decisão judicial para autorizála Sem essa distinção o arl 200 do Código Tributário Nacional será inconstitucional Com efeito em sua expressão literal e admitindose que se aplica em qualquer hipótese a norma do art 200 do Código Tributário Nacional colocase em aberto conflito com as garantias constitucionais relativas à inviolabilidade do domicílio CF de 1988 art 5U inc XI conceito no qual é razoável incluirse o estabelecimento comercial na parte em que não é acessível ao público e ao sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas e de dados e das comunicações telefônicas CF de 1988 art 5P inc XII Tais garantias constitucionais impõem limitações ao alcance do art 200 do Código Tributário Nacional que há de ser então interpretado de conformidade com a Constituição Assim a autorização de requisição da força pública diretamente pela autoridade administrativa fica restrita às hipóteses na quais o mesmo pode ser validamente aplicado Entre elas para garantir a fiscalização do transporte de mercadorias a apreensão de mercadoria em trânsito desacompanhada da documentação legal necessária ou em depósito clandestino Nos casos em que o uso da força pública possa estar em conflito com as garantias constitucionais do contribuinte deve este ser objeto de prévia autorização judicial sem o quê as provas eventualmente colhidas não poderão ser utilizadas pela Fazenda Pública Além disto a conduta dos agentes fiscais pode eventualmente configurar o crime de excesso de exação Em qualquer caso é pressuposto de legitimidade da requisição o fato de haver sido a autoridade administrativa vítima de embaraço ou desacato no exercício de suas funções ou também o fato de ser o auxílio da força pública necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária Não exige o CTN para que possa ter lugar o uso da força pública tenha havido crime ou contravenção A regra é de ordem prática Evita perquirições a respeito da configuração de delito Embaraço é qualquer forma de resistência à atividade fiscal Não apenas a que configure o delito de resistência previsto no art 329 do Código Penal Desacato é crime previsto no art 331 do Código Penal Todavia são irrelevantes para os fins do art 200 do CTN as controvérsias doutrinárias a respeito da configuração do delito de desacato 75 Excesso de exação O art 316 1 do Código Penal estabelece que se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido ADMINISTRAÇÃO TRIBUTARIA 241 ou quando devido emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso que a lei não autoriza resta caracterizado o crime de excesso de exação para o qual comina a pena de reclusão de três a oito anos e multa Assim na atividade de cobrança do tributo a autoridade administrativa e seus agentes além de vinculados à legalidade estão sujeitos a sanções penais Na prática essa disposição legal é inoperante Não obstante a voracidade do fisco cada dia maior a opinião pública parece que ainda considera os agentes do fisco como pessoas cumpridoras da lei o que infelizmente não corresponde à realidade As autoridades fazendárias e seus agentes geralmente estão mais preocupados com a arrecadação do que com a lei E tanto quanto o contribuinte a interpretam de forma tendenciosa ou simplesmente a ignoram desde que isto signifique maior arrecadação O contribuinte a seu turno geralmente não se dispõe a comunicar ao Ministério Público ou ao Judiciário os cometimentos delituosos dos agentes do fisco Teme represálias tenha ou não fatos que pretenda esconder Além disto geralmente é difícil provar os fatos que configuram tais ilícitos e o acusador corre o risco de ser processado por calúnia Se o contribuinte não infringiu a lei tributária e está sendo vítima de extorsão por parte do agente fiscal o melhor é não ceder às pretensões deste e deixar que seja lavrado o auto de infração certamente improce dente e defenderse contra este 16 Responsabilidade pessoal do agente público O caminho mais adequado para o contribuinte protegerse contra as ilegalidades eventualmente praticadas pelos agentes do Fisco é a responsabilização pessoal destes pelos danos morais e materiais que venha a sofrer Sabemos todos que existem casos nos quais os agentes do Fisco com objetivos escusos ameaçam lavrar auto de infração absolutamente descabido porque o contribuinte diante do procedimento fiscal teria de suportar os ônus da defesa Em tais casos o contribuinte não se deve submeter às pretensões de agentes públicos inescrupulosos Deve isto sim responsabilizálos pessoalmente pelos danos morais e materiais que do procedimento ilegal possam decorrer Lavrado auto de infração sem fundamento poderá promover ação contra o agente fiscal cobrando desde a indenização dos gastos que tenha de suportar com sua defesa além de outros danos morais e materiais que porventura venha a sofrer em decorrência daquele procedimento fiscal indevido Não será necessário alegar cometimento ilícito do agente fiscal Basta sustentar a ocorrência de culpa que no caso estará configurada pela imperícia no exercício da função de agente fiscal facilmente demonstrável em face da absoluta falta de fundamento do auto de infração 242 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO O Supremo Tribunal Federal já decidiu que mesmo em face da responsabilidade objetiva do ente público e sem prejuízo desta é cabível a ação de indenização promovida pela vítima também contra o agente pú blico E na medida em que este seja chamado a juízo para defenderse começará a sentirse responsável e a absterse do cometimento de ilegalidades Além disto a condenação ao pagamento de indenização por mais modesta que seja contra o agente público será muito mais significativa para a moralização da relação tributária do que uma condenação ao pagamento de indenização milionária pela Fazenda Pública 2 Dívida Ativa Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza regularmente inscrita na repartição administrativa competente depois de esgotado o prazo fixado para pagamento pela lei ou por decisão final proferida em processo regular CTN art 201 O crédito é levado à inscrição como dívida depois de definitivamente constituído A inscrição não é ato de constituição do crédito tributário Pressupõe isto sim que este se encontre regular e definitivamente constituído e ainda que se tenha esgotado o prazo fixado para seu pagamento Mesmo depois de inscrito o crédito tributário continua a render juros de mora A fluência destes todavia não exclui a liquidez do crédito CTN art 201 Do mesmo modo a correção monetária que não chega a ser um acréscimo mas simplesmente uma forma de manter o valor efetivo do crédito Situação diversa porém é a da multa Só a penalidade regularmente aplicada pode ser cobrada e portanto a aplicação regular da multa é pressuposto para a inscrição do crédito respectivo Depois da inscrição não se pode acrescentar ao crédito qualquer quantia a título de multa ainda que simplesmente moratória A dívida para ser inscrita deve ser autenticada pela autoridade competente E o termo de inscrição indicará CTN art 202 a o nome do devedor e sendo o caso os dos coresponsáveis bem como sempre que possível o domicílio ou a residência de um e de outros b a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos c a origem e a natureza do crédito mencionando especificamente a disposição da lei em que seja fundado d a data em que foi inscrita e sendo o caso o número do processo administrativo de que se originar o crédito O termo acima referido deve ser lavrado em livro próprio para tal fim extraindo a autoridade competente a respectiva certidão que consti ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 243 tui título executivo extrajudicial Código de Processo Civil art 585 inc VI A certidão conterá todos os elementos do termo indicados nas letras a a e acima e ainda a indicação do livro e da folha em que se encontra a inscrição CTN art 202 parágrafo único A omissão de qualquer dos requisitos da certidão ou o erro relativo aos mesmos causa a nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente mas a nulidade pode ser sanada desde que ainda não tenha havido o julgamento de Ia instância mediante a substituição da certidão nula Neste caso é devolvido ao executado o prazo para a defesa no que se refere à parte modificada CTN art 203 Mesmo depois do julgamento de Ia instância dando pela nulidade da certidão e do processo de cobrança é possível corrigir os defeitos da certidão Não sobrevive porém o processo de cobrança cuja nulidade tenha sido declarada no julgamento a não ser pela reforma deste na instância superior Mas outra ação de cobrança pode ser intentada Com efeito o processo de execução se instruído com certidão de inscrição nula deve ser extinto sem julgamento de mérito nos termos do art 267 inciso IV do Código de Processo Civil E nos termos do art 268 do mesmo Código a extinção do processo não impede que a entidade exeqüente promova outra vez a ação de cobrança Mas a petição inicial só deve ser despachada com a prova de que a exeqüente cumpriu o que lhe tenha sido imposto pela sentença no processo anterior A dívida ativa regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez A certidão de inscrição respectiva tem o efeito de prova préconstituída CTN art 204 Essa presunção todavia é relativa podendo ser elidida por prova inequívoca a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a quem aproveite CTN art 204 parágrafo único A isto eqüivale dizer que a dívida ativa regularmente inscrita é líquida e certa até prova em contrário Líquida quanto a seu montante certa quanto à sua legalidade O executado se alegar que não deve ou deve menos terá o ônus de provar o alegado A presunção de liquidez e certeza da dívida ativa regularmente inscrita não resulta como pode parecer de haver o art 204 do Código Tributário Nacional adotado a tese segundo a qual os atos administrativos gozam de presunção de validade Ela decorre da circunstância de ser a inscrição em Dívida Ativa precedida de apuração em regular processo administrativo no qual é assegurada ampla defesa ao sujeito passivo da obrigação tributária Por isto mesmo para superar tal presunção basta a demonstração de que no processo administrativo ocorreu cerceamento desse direito fundamental A prova inequívoca a que se refere o parágrafo único do art 204 do Código Tributário Nacional não há de ser necessariamente 244 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO íi IH quanto à existência ou ao valor da dívida Pode ser apenas quanto a falhas no procedimento de sua apuração 3 Certidões negativas Segundo o art 205 do CTN a lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo quando exigível seja feita por certidão negativa expedida à vista de requerimento do interessado que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido A exigência de indicação pelo interessado dos dados informativos mencionados é de ordem prática Evita dúvidas quanto ao destinatário e ao conteúdo da certidão Facilita sua expedição que há de ser feita nos termos do pedido e no prazo de 10 dias CTN art 205 parágrafo único Se há dúvida não será expedida Não pode a autoridade alterar os termos do pedido vale dizer não pode expedir a certidão em termos diferentes daqueles constantes do requerimento respectivo Ressaltese que a certidão negativa só pode ser validamente recusada se houver crédito constituído contra o interessado O fato de haver descumprido uma obrigação tributária principal ou acessória não é motivo suficiente para a recusa a menos que já tenha sido feito o lançamento correspondente Não sendo possível o fornecimento de certidão negativa em face da existência de débito pode a autoridade administrativa fornecer certidão positiva que em certos casos pode ter o mesmo valor da negativa Com efeito vale como certidão negativa aquela certidão da qual conste a existência de crédito a não vencido b em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora e c cuja exigibilidade esteja suspensa CTN art 206 Tanto uma certidão negativa isto é dizendo que eu nada estou devendo ao Fisco como uma outra dizendo que eu devo mas o crédito do Fisco contra mim se encontra em uma das três situações mencionadas produzem o mesmo efeito porque a se o crédito não está vencido não se pode dizer que sou inadimplente b se o crédito se encontra em processo de execução com penhora já efetivada está com sua extinção garantida de sorte que o Fisco não tem interesse em denegar a certidão c se está o crédito com sua exigibilidade suspensa o fundamento da suspensão justifica também o fornecimento da certidão Na prática o caso mais comum de certidão positiva com efeito de negativa é o de crédito tributário com exigibilidade suspensa quer em face ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 245 de parcelamento ou de depósito para garantia do juízo ou ainda do deferimento de medida liminar Seja como for sendo caso de certidão positiva com efeito de negativa a recusa em admitir essa equivalência de efeitos justifica a impetração de mandado de segurança 31 Certidão negativa eperecimento de direito Não é exigível certidão negativa para a prática de ato que tenha por fim evitar a caducidade de direito Se bem aplicada a lei portanto ninguém será prejudicado à falta de certidão de quitação de tributo Se a prá tica do ato é urgente esta será permitida mesmo sem a certidão e a conseqüência da prática do ato sem a certidão é a responsabilização de todos os que dele participam pelos tributos porventura devidos Os que participam do ato assumem voluntariamente a responsabilidade tributária pelo contribuinte que deveria apresentar a certidão e não o fez A norma do art 207 do CTN é incisiva a dizer que independentemente de disposição legal permissiva será dispensada a prova de quitação de tributos ou o seu suprimento quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito E não haverá prejuízo algum para o Fisco porque todos os participantes do ato assumem a responsabilidade pelos tributos acaso devidos pelo beneficiário da dispensa A propósito da exigência de certidões negativas deve ser lembrado que esta não pode constituir forma oblíqua de cobrança sendo cabível exclusivamente nos casos previstos pelo próprio CTN A exigência fora de tais casos configura sanção política cuja prática tem sido repelida pela jurisprudência Com efeito o CTN dispõe sobre a exigência da quitação de tributos em três hipóteses a saber a no art 191 como condição para o deferimento de concordata ou para a declaração de extinção das obrigações do falido b no art 192 como condição da sentença de julgamento de partilha ou de adjudicação e c no art 193 como condição para a celebração de contrato com entidade pública ou participação em licitação A interpretação sistêmica dessas normas impõe que as situemos no âmbito do Código cujo Título III de seu Livro Segundo cuida do Crédito Tributário com o Capítulo VI dedicado especificamente às Garantias e Privilégios do Crédito Tributário Daí se conclui serem as normas dos artigos 191 192 e 193 acima referidas pertinentes a crédito tributário matéria que por força do disposto no art 146 inciso III alínea b da vigente Constituição situase 246 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO t no campo privativo das leis complementares Em outras palavras isto quer dizer que somente através de lei complementar é possível a alteração desses dispositivos do Código especialmente quando se tratar de ampliação ou da instituição de outras hipóteses de exigência de quitação de tributos Assim é de grande importância a interpretação daqueles dispositivos de sorte a que se tenha clara a delimitação das hipóteses nas quais é válida a exigência da quitação de tributos A exigência determinada pelo art 191 diz respeito apenas aos tributos relativos à atividade mercantil do requerente da concordata ou da declaração de extinção das obrigações do falido Não abrange portanto possíveis débitos tributários de sócios administradores ou de pessoas jurídicas outras ainda que de algum modo ligadas à pessoa de cuja concordata ou de cuja falência se esteja a cogitar A exigência do art 192 diz respeito exclusivamente aos tributos relativos aos bens do espólio ou suas rendas Não abrange débitos tributários dos herdeiros ou adjudicantes ou qualquer outro A exigência do art 193 diz respeito apenas aos tributos relativos à atividade em cujo exercício o contribuinte está contratando ou licitando E somente aqueles tributos devidos à pessoa jurídica contratante ou que está a promover a concorrência Não abrange pois tributos devidos a outras pessoas jurídicas de Direito Público A referência ao contrato e à concorrência justificase pelo fato de alguns contratos serem possíveis sem concorrência Se realizada a concorrência na oportunidade desta é feita a exigência de quitação que não precisa ser repetida na ocasião do contrato Excepcional que é a norma que estabelece a exigência de quitação não pode ser interpretada ampliativamente nem ampliada pela lei ordinária Só é cabível portanto nas situações expressamente indicadas pelo CTN a saber a do que pretende concordata preventiva ou suspensiva da falência b dos interessados em partilha ou adjudicação de bens de espólio e c dos que licitam ou contratam com entidades públicas As duas primeiras situações não dizem respeito ao exercício normal de atividades econômicas por isto mesmo a exigência da quitação não afronta a garantia do livre exercício de tais atividades assegurada pelo art 170 parágrafo único da Constituição A última pode em certos casos afetar essa garantia e por isto é de constitucionalidade duvidosa De todo modo é razoável admitirse que o órgão público se recuse a contratar com quem lhe deve ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 247 Lei ordinária seja federal estadual ou municipal que amplie o alcance da exigência de quitação contidas nos artigos 191 192 e 193 do CTN ou institua outras hipóteses para formulação dessa exigência padece de inconstitucionalidade tanto formal quanto substancial Inconstitucionalidade formal haverá porque como dito acima cuidase de matéria que só por lei complementar pode ser regulada Inconstitucionalidade substancial também haverá porque tal lei abrirá conflito com normas da Constituição em pelo menos dois importantes aspectos Primeiro porque afronta o art 170 parágrafo único da Constituição Federal Segundo porque institui forma oblíqua de cobrança de tributos permitindo que esta aconteça sem observância do devido processo legal Tem sido freqüente então o deferimento de mandado de segurança para garantir a prática do ato sem a questionada certidão de quitação E cabível outrossim contra a entidade pública em cujo âmbito se tenha verificado a exigência ilegal ou inconstitucional ação para haver perdas e danos morais e materiais inclusive lucros cessantes nos termos do art 37 6o da vigente Constituição Federal Os danos materiais e o lucro cessante devem ser demonstrados e quantificado devidamente O dano moral cuja indenização será devida às pessoas naturais prejudicadas pode decorrer simplesmente da afirmação inverídica da existência de dívida em determinadas circunstâncias Se mesmo havendo débito é expedida certidão negativa há erro contra a Fazenda Pública Se o funcionário que expediu a certidão sabia da existência do débito e agiu dolosamente tornase ele pessoalmente responsável pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos Terá também o funcionário de responder conforme o caso do ponto de vista funcional e do ponto de vista criminal O fato de ser o funcionário responsabilizado na órbita tributária vale dizer o fato de ser ele obrigado a pagar o crédito tributário respectivo não exclui a sua responsabilidade funcional nem sua responsabilidade criminal Não impede que venha a ser punido administrativa e criminalmente CTN art 208 e seu parágrafo único 32 Certidão negativa e tributo não vencido O pagamento do tributo em regra não acontece no momento em que o crédito respectivo é constituído mas no tempo fixado pela legislação específica Se esta não fixa o tempo o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento CTN art 160 Se não há lançamento não há crédito e por isto é induvidoso o direito do contribuinte à certidão negativa Se há lançamento mas o crédito 248 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO í ir r f 1 não está vencido também A recusa de certidão negativa somente se justifica quando existe crédito vencido Tendo havido o parcelamento da dívida e estando o contribuinte em dia com as prestações correspondentes também não se justifica a recusa Com o parcelamento dáse a prorrogação do prazo para pagamento e por isto não se pode dizer que existe crédito tributário vencido O ter sido prestada ou não garantia de qualquer natureza para a obtenção do parcelamento é irrelevante A rigor a certidão negativa de débito significa apenas que o contribuinte não se encontra em mora em estado de inadim plência para com o fisco O ato de recusa da certidão negativa sem que exista débito vencido pode ser entendido como o uso de meio ilegal para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo e assim pode configurar o crime de excesso de exação definido no art 316 1 do Código Penal com redação que lhe deu a Lei n 8137 de 2711990 Por outro lado a afirmação da existência de débito sendo inverídica pode causar danos ao contribuinte moral e material indenizáveis pela Administração que poderá agir regressivamente contra o servidor responsável pela ilegalidade se este atuou com culpa ou dolo Neste caso pode também o contribuinte promover a ação de indenização diretamente contra o agente público responsável pela ilegalidade 33 Certidão negativa e consignação em pagamento A propositura da ação de consignação em pagamento não assegura desde logo o direito à certidão negativa Se existe lançamento e o contribuinte oferece valor menor por entender que o lançamento está incorreto somente com o trânsito em julgado da sentença que julgar a ação procedente estará extinto o crédito e em conseqüência terá o contribuinte direito à certidão negativa A simples propositura da ação ainda que ofertado o valor efetivamente devido como o conhecimento deste só a final acontece não faz nascer o direito à certidão É claro que uma vez ofertado o valor que o fisco pretende receber o valor integral do crédito lançado pela autoridade administrativa o contribuinte tem direito à certidão mas tal situação só em teoria se admite pois na prática dificilmente ocorrerá 34 Exigência de quitação de tributos e liberdade econômica A exigência de quitação de tributos está autorizada apenas nos casos dos artigos 191 192 e 193 do CTN A lei que amplia os casos dessa exigência estabelecendo formas de cerceamento da liberdade de exercício ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA 249 da atividade econômica é inconstitucional Primeiro porque afronta o art 170 parágrafo único da Constituição Federal Segundo porque institui forma oblíqua de cobrança de tributos permitindo que esta aconteça sem a observância do devido processo legal A Constituição Federal garante taxativamente a liberdade de exercício da atividade econômica independentemente de autorização de órgãos públicos art 170 parágrafo único Garante outrossim que ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal art 5 inciso LIV e que aos litigantes em processo judicial ou administrativo são assegurados o contraditório e a ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes art 5Q inciso LV A exigência de quitação de tributos é inconstitucional portanto na medida em que implica cerceamento da liberdade de exercício da atividade econômica ou propicia ao fisco a cobrança do tributo sem o devido processo legal vale dizer sem a apuração em regular processo administrativo e sem o uso da via própria que é a execução fiscal Assim por exemplo a lei que exige a prova de quitação de tributo como condição para o arquivamento de atos societários na repartição competente do Registro do Comércio é de flagrante inconstitucionalidade Permite que o exercício da atividade econômica somente seja autorizado aos que estão em dia no pagamento dos tributos violando assim a norma que assegura a liberdade de exercício de atividade econômica independentemente de autorização de órgãos públicos Além disto institui uma forma de constrangimento para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo sem direito de questionar a legalidade da exigência deste A autoridade competente para fornecer a certidão de quitação nestes casos não é competente para decidir se a quantia cujo não pagamento eventualmente está sendo obstáculo ao fornecimento da certidão é realmente devida Também a autoridade perante a qual é praticado o ato a autoridade do Registro do Comércio não tem competência para resolver se a recusa no fornecimento da certidão é ou não legal O obstáculo é criado e muita vez o contribuinte termina pagando quantias indevidas porque este é o caminho mais prático para alcançar o resultado pretendido Por tais razões os juizes geralmente concedem sem dificuldade mandados de segurança para garantir a prática de atos sem atendimento da exigência de certidão de quitação I t linri I 1 i u i Terceira parte SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL Capítulo I COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 1 Sistema tributário 2 Atribuição de competência tributária 3 Limitações da competência tributária 31 O âmbito constitucional 32 Legalidade 33 Isonomia 34 Irretroalividade 35 Anterioridade 36 Proibição de confisco 37 Liberdade de tráfego 38 Imunidades 39 Imunidade recíproca 310 Imunidade dos templos 311 Imunidades dos partidos políticos das entidades sindicais e das instituições de educação ou de assistência social sem fins lucrativos 312 Imunidade do livro jornal e periódico 313 Outras limitações 4 Competência privativa da União dos Estados e dos Municípios 5 Competência residual 51 Conceito e limites 52 Competência residual e adicionais 53 Competência residual e peculiaridades locais 6 Competência e tributos vinculados 1 Sistema tributário Não obstante significasse originariamente reunião ou conjunto a palavra sistema modernamente significa o conjunto organizado de partes relacionadas entre si e interdependentes No Brasil só se pode afirmar a existência no plano constitucional de um sistema tributário tomada a palavra sistema em sentido moderno a partir da Emenda Constitucional n 18 de 1965 Na vigência da Constituição anterior o sistema tributário brasileiro colocava os Estadosmembros e os Municípios em plano de considerável inferioridade sendo mesmo razoável afirmarse que a Emenda n 18 aboliu por via indireta a própria Federação Com a Constituição Federal de 1988 a situação dos Estados e Municípios restou um pouco melhorada sobretudo no que diz respeito à distribuição do produto da arrecadação de impostos federais Mesmo assim o Governo Federal obteve do Congresso Nacional a aprovação de lei que reduziu a alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas e criou uma contribuição social inicialmente com alíquota de oito por cento depois elevada para dez por cento o que prejudicou sensivelmente as diversas unidades federativas posto que restou reduzida a arrecadação do imposto de renda da qual participam enquanto a União Federal arrecada exclusivamente para si a malsinada contribuição 254 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Os sistemas tributários podem ser a rígidos e flexíveis e b racionais e históricos Rígidos são os sistemas nos quais o legislador ordinário de quase nenhuma opção dispõe visto como a Constituição estabelece o disciplinamento completo traçando todas as normas essenciais do sistema Flexíveis são aqueles sistemas nos quais o legislador ordinário goza de faculdades amplas podendo inclusive alterar a própria discriminação de rendas Racionais são os sistemas elaborados à luz dos princípios ditados pela Ciência das Finanças e tendo em vista determinados objetivos políticos Históricos são aqueles resultantes da instituição de tributos sem prévio planejamento Os tributos são instituídos de forma casuística sem qualquer preocupação com o todo A rigor não devem ser considerados sistemas posto que a este conceito não correspondem 2 Atribuição de competência tributária A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e observado o que estabelece o Código Tributário Nacional CTN art 6 Isto significa dizer que se a Constituição Federal atribui aos Estados competência para instituir um imposto como fez por exemplo com o ICMS está também dando a estes plena competência para legislar a respeito Mas devem ser respeitadas as limitações estabelecidas na Constituição Federal e nas Constituições dos Estados Em se tratando do Distrito Federal ou de Municípios devem ser também observadas as limitações contidas nas respectivas Leis Orgânicas Os Estados o Distrito Federal e os Municípios estão ainda obrigados à observância das normas gerais de Direito Tributário que são estabelecidas em leis complementares conforme determina o art 146 da Constituição Federal Aliás o próprio legislador federal está adstrito às estipulações das leis complementares não as podendo revogar a não ser mediante lei complementar O Código Tributário Nacional embora tenha sido votado como lei ordinária porquanto à época não havia distinção formal entre lei complementar e lei ordinária só pode ser alterado mediante lei complementar Pelo menos assim é na parte em que regula matéria prevista na vigente r COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 255 Conslituição como privativa de lei complementar Constituição Federal art 146 A distribuição da receita não afeta a competência Os tributos cuja receita seja distribuída no todo ou em parte a outras pessoas jurídicas de direito público não deixam por isto de pertencer à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos CTN art 6Ü parágrafo único O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação ICMS por exemplo é da competência dos Estados Constituição Federal de 1988 art 155 inc II redação da EC n 393 sendo destes portanto a competência para legislar a respeito embora 25 vinte e cinco por cento do produto da arrecadação desse tributo sejam destinados aos Municípios Constituição Federal de 1988 art 158 inc IV E indelegável a competência tributária A pessoa jurídica à qual tenha a Constituição atribuído competência para instituir certo tributo não pode transferir essa competência Admitir a delegação de competência para instituir tributo é admitir seja a Constituição alterada por norma infraconstitucional Tal delegação somente seria possível se norma da própria Constituição o autorizasse É razoável todavia admitirse a delegação a outra pessoa jurídica de Direito público das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos ou de executar leis serviços atos ou decisões administrativas em matéria tributária CTN art Io Pelo menos até que em sentido contrário venha dispor a lei complementar assim se pode entender em face da recepção do Código Tributário Nacional pela vigente Constituição Podese afirmar que na parte colidente com o art 21 5a da Constituição anterior segundo o qual a União podia transferir o exercício supletivo de sua competência tributária aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios a regra da indelegabilidade da competência tributária contida no art 7 do CTN teria sido revogada Preferimos dizer que ela nesta parte perdeu sua validade Em sendo assim a ausência na vigente Constituição de norma conflitante com o art 7o do CTN restabelece a validade deste O art 18 3U da Constituição Federal de 1946 ao qual faz referência o art Ia do CTN estipulava que mediante acordo com a União os Estados poderão encarregar funcionários federais da execução de leis e serviços estaduais ou de atos e decisões das suas autoridades e reciprocamente a União poderá em matéria da sua competência cometer a funcionários estaduais encargos análogos provendo as necessárias despesas A disposição constitucional de então como se vê dava apoio à ressalva contida no art Ia do CTN admitindo a delegação de funções de ad 256 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO í í 1 I príT inrj ministração tributária Era aliás bastante ampla não se restringindo ao campo da atividade de administração tributária A atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos ou de executar leis serviços atos ou decisões administrativas em matéria tributária não constitui delegação de competência Tal atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais da entidade que a efetua a qual pode a qualquer tempo revogar tal atribuição CTN art 7 l1 e 2o Não constitui delegação de competência tributária o cometimento a pessoas de direito privado do encargo ou da função de arrecadar tributos CTN art Ia 3e Simples função de caixa que hoje é atribuída aos estabelecimentos bancários Em resumo temse que a a competência tributária é indelegável b as funções de arrecadar ou fiscalizar tributos ou de executar leis serviços atos ou decisões administrativas em matéria tributária podem ser atribuídas a pessoas jurídicas de direito público c a simples função de arrecadar função de simples caixa pode ser atribuída a pessoas de direito privado 3 Limitações da competência tributária Cada uma das pessoas jurídicas de direito público vale dizer a União os Estados o Distrito Federal e os Municípios tem sua competência tributária que é como já foi dito uma parcela do poder tributário O exercício dessa competência porém não é absoluto O Direito impõe limitações à competência tributária ora no interesse do cidadão ou da comunidade ora no interesse do relacionamento entre as próprias pessoas jurídicas titulares de competência tributária Alguns preferem dizer em vez de limitações da competência limitações ao poder de tributar e talvez seja esta última a expressão mais adequada visto como as limitações são na verdade impostas ao poder de tributar e dessas limitações vale dizer do disciplinamento jurídico do poder resulta a competência Mas essa questão terminológica não tem grande importância pelo menos em estudo ao nível deste Curso Por isto vamos utilizar aqui indistintamente limitações da competência como está no CTN e limitações ao poder como está na Constituição Federal Em sentido amplo é possível entenderse como limitação ao poder de tributar toda e qualquer restrição imposta pelo sistema jurídico às entidades dotadas desse poder Aliás toda atribuição de competência implica necessariamente limitação A descrição da competência atribuída seu desenho estabelece os seus limites Em sentido restrito entendese como COMPETÊNCIA TRIBUTARIA 257 mitações do poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela Constituição Federal em seus arts 150 a 152 nas quais residem princípios fundamentais do Direito Constitucional Tributário a saber a legalidade art 150 1 b isonomia art 150 II c irretroatividade art 150 III a d anterioridade art 150 III b e proibição de confisco art 150 IV f liberdade de tráfego art 150 V g imunidades art 150 VI h outras limitações arts 151 e 152 31 O âmbito constitucional É importante observarmos que nossa Constituição Federal delimita com razoável precisão a matéria fática de que se pode valer o legislador na instituição dos tributos Em relação aos impostos ela o faz ao partilhar as competências entre a União os Estados e Distrito Federal e os Municípios Ao atribuir a cada uma dessas entidades a respectiva competência para instituir impostos a Constituição Federal delimita a matéria de que se pode valer o legislador de cada uma dessas pessoas jurídicas de Direito Público para instituílos vale dizer para definir a hipótese de incidência de cada um desses impostos No que diz respeito aos tributos vinculados a um agir estatal vale dizer taxas e contribuição de melhoria que podem ser instituídos por qualquer das pessoas jurídicas de Direito Público a Constituição Federal também delimita a matéria fática de que se pode valer o legislador para a respectiva instituição e o faz referindose à atividade estatal correspondente Assim estabelece que tais entidades poderão instituir taxas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição art 145 inc II E ainda contribuição de melhoria decorrente de obras públicas art 145 inc III Assim em decorrência da supremacia constitucional temse como primeira das limitações constitucionais da competência tributária o que temos denominado o âmbito constitucional do tributo que é precisamente a matéria fática colocada pela Constituição Federal à disposição do legislador de cada uma das entidades tributantes 258 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO fí li r i r ti 31 jt i i fKfí 5 1t 32 Legalidade Os princípios jurídicos da tributação funcionam como limitações ao poder de tributar Como é sabido o Direito é um sistema de limites Toda norma jurídica constitui alguma forma de limitação da liberdade humana Limita sempre de alguma forma a conduta de alguém O poder de tributar como expressão da soberania estatal é limitado precisamente pelos denominados princípios jurídicos da tributação que ditam a forma e as condições para o exercício daquele aspecto da soberania estatal No Brasil tais princípios residem na Constituição Federal e o princípio da legalidade art 150 inc 1 certamente o mais importante deles impede que a União os Estados o Distrito Federal e os Municípios exijam tributos que não tenham sido estabelecidos por lei Só mediante lei são possíveis a criação e a majoração de tributo Não mediante decreto ou portaria ou instrução normativa ou qualquer ato normativo que não seja lei em sentido próprio restrito conceito examinado no Capítulo I da Segunda Parte deste Curso Essa regra porém admite exceções no que se refere à majoração de certos tributos que pode ocorrer dentro de limites fixados em lei por ato do Poder Executivo Tais exceções é importante esclarecer são somente as previstas na própria Constituição Federal Com efeito o lfl do art 153 da Constituição Federal de 1988 faculta ao Poder Executivo atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei alterar as alíquotas dos impostos sobre importação de produtos estrangeiros exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados produtos industrializados operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários Na vigência da Constituição anterior também as bases de cálculo podiam ser alteradas por ato do Poder Executivo Agora somente as alíquotas Mudanças nas bases de cálculo de qualquer desses impostos como dos demais tributos somente por lei 33 honomia A isonomia ou igualdade de todos na lei e perante a lei é um princípio universal de justiça Na verdade um estudo profundo do assunto nos levará certamente à conclusão de que o isonômico é o justo COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 259 O princípio da isonomia entretanto tem sido muito mal entendido prestandose para fundamentar as mais absurdas pretensões Dizerse que todos são iguais perante a lei na verdade nada mais significa do que afirmar que as normas jurídicas devem ter o caráter hipotético Assim qualquer que seja a pessoa posicionada nos termos da previsão legal a conseqüência deve ser sempre a mesma Em outras palavras ocorrida vale dizer concretizada a previsão normativa a conseqüência deve ser a mesma seja quem for a pessoa com esta envolvida Se a norma estabelece que quem for proprietário de imóvel deve pagar imposto o imposto é devido seja quem for o proprietário do imóvel Por isto mesmo muitos têm sustentado a insuficiência do princípio da isonomia entendido como princípio de igualdade perante a lei A igualdade de todos teria de ser também na lei O princípio seria portanto dirigido também ao próprio legislador Não poderia a lei tratar desigualmente as pessoas posto que todos são iguais É evidente porém que as pessoas não são iguais Pelo contrário as pessoas e as situações de fato nas quais se inserem são desiguais e a lei existe exatamente para regular essas desigualdades reconhecendo as e tornandoas jurídicas Assim por exemplo atribui àquelas pessoas que reúnam certas condições certas prerrogativas Por isto cabe ao advogado privativamente o exercício da advocacia ao médico o exercício da medicina e assim por diante Se a igualdade de todos fosse absoluta todos poderiam exercer indistintamente essas profissões O que a lei não pode fazer é tratar desigualmente pessoas que estejam nas mesmas condições factuais A dificuldade que sempre existirá reside em saber quais são as desigualdades factuais que a lei pode admitir como critério para a desigualização jurídica A Constituição diz que todos são iguais perante a lei sem distinção de qualquer natureza art 5a o que não é verdadeiro pois muitas distinções são juridicamente consagradas como acima foi dito Nem poderia ser de outro modo Na organização da sociedade o Direito necessariamente admite desigualdades A algumas desigualdades factuais não pode o legislador emprestar relevância jurídica em face de expressa proibição constitucional como é o caso por exemplo do sexo art 5Ü I Outras desigualdade factuais porém funcionam como critério de desigualização jurídica por imposição constitucional como é o caso por exemplo da riqueza Em matéria tributária mais do que em qualquer outra tem relevo a idéia de igualdade no sentido de proporcionalidade Seria verdadeiramente absurdo pretenderse que todos pagassem o mesmo tributo Assim no campo da tributação o princípio da isonomia às vezes parece confundirse com o princípio da capacidade contributiva 260 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 1 9 t 1 r i Constitui assim um problema dos mais sérios sobre o qual se têm debruçado financistas e juristas os mais destacados a questão da denominada tributação extraisca em face do princípio da capacidade contributiva Se a igualdade a ser considerada para fins tributários é apenas a igualdade de capacidade para pagar o tributo não há como deixar de considerar violadora do princípio da isonomia a norma que concede uma isenção ou outro incentivo fiscal sem levar em conta a capacidade contributiva A rigor porém o princípio da isonomia jurídica nos termos em que o colocamos é algo diverso daquilo que se pode entender como capacidade contributiva Estabelecida a diferença não nos parece que a norma instituidora de incentivos fiscais viole o princípio da isonomia jurídica embora nos pareça que viola às vezes flagrantemente o princípio da capacidade contributiva A lei que concede isenção do imposto de renda para empresas hoteleiras por exemplo tendo em vista incentivar o turismo viola flagrantemente o princípio da capacidade contributiva embora não se possa afirmar que viola o princípio da isonomia jurídica A Constituição Federal de 1988 admite claramente a distinção por nós apontada Assim é que consagra o princípio da isonomia jurídica em termos amplos estabelecendo que todos são iguais perante a lei sem distinção de qualquer natureza art 5o e estabelece no campo da tributação norma vedando à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente Todavia ao tratar da capacidade contributiva adota fórmula diversa determinando a observância do princípio da capacidade contributiva sempre que possível art 145 Ia Todos sabem que a regra do art 150 inciso II teve um objetivo específico fazer com que os militares magistrados e parlamentares paguem o imposto de renda sobre a totalidade da respectiva remuneração Teve inspiração puramente demagógica posto que na verdade a distinção que favorece tais categorias profissionais é inegavelmente menos lesiva ao princípio da capacidade contributiva do que os incentivos fiscais concedidos quase sempre em favor de pessoas consideravelmente ricas Grandes empresas industriais sediadas no Nordeste empresas proprietárias de luxuosos hotéis empresas de pesca são isentas do imposto de renda Tais isenções são concedidas a pretexto de estimular o desenvolvimento regional ou setorial Não passam porém de simples privilégios Qualquer atividade econômica razoavelmente rentável atrai pessoas para o seu exercício sendo portanto desnecessária a isenção do imposto de renda Por outro lado se a atividade não é rentável de nada valerá a isenção posto COMPETÊNCIA TRIBUTARIA 261 que não existindo lucro não haverá imposto de renda a ser pago sendo assim inútil a isenção desse imposto Em relação aos militares magistrados e parlamentares a verdadeira questão na verdade não consiste em pagar ou não pagar imposto de renda A verdadeira questão consiste em saber se recebem ou não a remuneração compatível com suas atribuições com as responsabilidades inerentes ao desempenho de suas funções E geralmente muito superficial o conhecimento que as pessoas têm das atribuições das três aludidas categorias de servidores públicos Destaquemos aqui a categoria dos magistrados para uma ligeira referência Todos ou quase todos os que se manifestaram de público especialmente pela televisão a respeito das virtudes da nova Constituição apontaram entre elas os novos instrumentos de defesa dos direitos individuais e sociais como o habeas data o mandado de segurança coletivo e o mandado de injunção Não queremos questionar aqui a valia desses instrumentos jurídicos mas podemos afirmar com absoluta convicção que ela estará seriamente comprometida se a magistratura não estiver bem dota da de recursos materiais e sobretudo humanos Por isto de nada vale dotar a ordem jurídica de excelentes instrumentos processuais para a defesa de direitos se as condições para o exercício da magistratura não forem atrativas Não se pode esperar que a vocação para a magistratura seja tão forte a ponto de fazer com que os juizes aceitem as privações a que são levados por uma remuneração miserável Nem se pode acreditar que os mais capazes escolhem suas profissões sem considerar o aspecto econômico Magistratura mal paga seguramente terá juizes menos qualificados e mais vulneráveis em cujas mãos pouco ou nada valem os melhores instrumentos jurídicoprocessuais E razoável por isto que a magistratura constitua uma profissão atrativa sob todos os aspectos Não nos parece que o tratamento fiscal diferenciado de uma categoria profissional ou funcional seja indesejável se essa discriminação tem por objetivo atrair o interesse das pessoas para o desempenho das profissões incentivadas A verdadeira questão reside em saber quais profissões estão a merecer incentivo Seja como for porém o art 150 inciso II da vigente Constituição proíbe essa discriminação vale dizer veda a utilização extrafiscal do tributo em relação às pessoas físicas 34 Irretroatividade É vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou au 262 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO IIL I5i mentado Tal enunciado corresponde ao princípio geral da irretroatividade das leis e sua efetividade depende da questão de saber se o legislador pode estabelecer o início da vigência de uma lei em data anterior à de sua publicação É sabido que a lei pode em princípio fixar as datas inicial e final de sua própria vigência Admitir porém que o legislador pode fixar o início de vigência da lei em data anterior à de sua publicação eqüivale a praticamente suprimir a regra pela qual o tributo não pode ser cobrado em relação a fatos anteriores à sua vigência O legislador estaria contornando a limitação constitucional Parecenos que o início da vigência da lei não pode ser em hipótese nenhuma anterior à data da respectiva publicação A não ser assim a segurança jurídica estaria inteiramente destruída A necessidade de publicação da lei para que tenha início a sua vigência é tão induvidosa que os publicistas em geral não se preocupam com o tema Às vezes porém é necessário meditar sobre o mesmo em face de improvisações lamentáveis que o colocam em questionamento como aconteceu com a Lei n 8383 de 31121991 publicada no DOU do dia 31121991 posto que como afirma a própria Imprensa Nacional a remessa do referido Diário Oficial para os assinantes ocorreu no dia dois de janeiro de mil novecentos e noventa e dois não obstante tenha havido publicidade da lei por outros meios A publicação da lei é a rigor condição mesma de sua existência especificamente jurídica Não existe como tal no ordenamento jurídico brasileiro uma lei que não foi publicada E em se tratando de lei federal publicada no Diário Oficial por força do disposto no art 84 inc IV da Constituição A data da publicação não é aquela inserida no Diário Oficial mas a data da efetiva circulação daquele veículo de publicidade Circulação normal vale acrescentar circulação dentro do expediente normal daquele dia A propósito de intimações veiculadas pelo Diário Oficial o Supremo Tribunal Federal já consagrou este entendimento RTJ 90504 A propósito da irretroatividade das leis tributárias é de grande importância a questão de saber se o fato gerador do tributo já iniciado pode ser alcançado por uma lei nova Já nos manifestamos afirmativamente com fundamento no art 105 do Código Tributário Nacional Entretanto meditando sobre o tema chegamos à conclusão de que aquele dispositivo legal editado com fundamento na Emenda Constitucional n 16 de 1965 não se compatibiliza com a vigente Constituição e portanto não foi por ela recepcionado COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 263 Por isto temos sustentado que o aumento de alíquota do imposto de importação por exemplo não alcança importações já autorizadas cujas mercadorias já tenham sido adquiridas pelo importador O desembaraço aduaneiro é apenas um momento em que se exterioriza o fato gerador do imposto Admitir o contrário seria negar a finalidade do princípio que é preservar a segurança jurídica garantindo a não surpresa do contribuinte 35 Anterioridade Não podem a União os Estados o Distrito Federal e os Municípios cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou A Constituição Federal de 1988 em seu art 150 inciso III letra b adotou a orientação jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal que interpretando com inteira propriedade o 29 do art 153 da Constituição anterior entendia que a expressão esteja em vigor naquele dispositivo significava tenha sido publicada Publicada é claro nos termos expostos no item precedente 33 Na letra a do inciso III do mesmo art 150 da Constituição Federal de 1988 é vedada a cobrança de tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado Isto é mera explicitação do princípio geral da irretroatividade das leis A lei em princípio não se aplica a fatos consumados antes do início de sua vigência O disposto no art 150 inciso III letra a que corporifica o princípio da irretroatividade das leis tributárias aplicase aos tributos em geral Não comporta exceções O disposto na letra b do mesmo dispositivo constitucional que consubstancia o princípio da anterioridade comporta as exceções previstas no 1 do mesmo art 150 Assim é que não estão sujeitos ao princípio da anterioridade da lei ao exercício financeiro podendo ser cobrados portanto no mesmo exercício financeiro em que for publicada a lei que os institui ou aumenta os impostos sobre a importação de produtos estrangeiros b exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionali zados c operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários d produtos industrializados e o imposto de guerra f o empréstimo compulsório destinado a atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública de guerra externa ou sua iminência A EC n 42 de 19122003 acrescentou ao art 150 inciso III da CF a alínea c e alterou a redação do seu 1D de sorte que ficou vedada salvo as exceções expressamente indicadas a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a lei que os 264 CURSO DE DIRlíITO TRIBUTÁRIO I 3 fciO instituiu ou aumentou sem prejuízo da anterioridade ao exercício financeiro estabelecida na alínea ab do mesmo dispositivo constitucional 36 Proibição de confisco Tributo com efeito de confisco é tributo que por ser excessivamente oneroso seja sentido como penalidade É que o tributo sendo instrumento pelo qual o Estado obtém os meios financeiros de que necessita para o desempenho de suas atividades não pode ser utilizado para destruir a fonte desses recursos Neste sentido o tributo não pode ser antieconômico vale dizer não pode inviabilizar o desenvolvimento de atividades econômicas geradoras da riqueza ou promotoras da circulação desta Proibindo o tributo com efeito de confisco a Constituição Federal de 1988 vedou o seu uso como instrumento de absorção pelo Estado dos meios de produção Em outras palavras a proibição do tributo confiscatório impede o seu emprego como instrumento de supressão do denominado setor privado e conseqüente instituição do regime de economia estatizada É oportuno observar que os tributos atualmente no conjunto representam um peso muito grande sobre a atividade produtiva O Estado brasileiro é demasiadamente paternalista O número de funcionários públicos é escandaloso Não há dinheiro que seja bastante para cobrir seus gastos Por isto a criação e o aumento de tributos têm ocorrido com muita freqüência De todo modo resta a questão de saber até que limite o tributo é tolerável vale dizer não tem efeito de confisco A questão configura um daqueles pontos nos quais o quadro ou moldura que a Ciência do Direito pode oferecer é muito vago Já é tempo porém de se enfrentar o problema provocando a manifestação do Judiciário a quem cabe dizer em cada caso se o tributo questionado é ou não é confiscatório A vedação constitucional de que se cuida não diz respeito às multas porque tributo e multa são essencialmente distintos No plano estritamente jurídico ou plano da Ciência do Direito em sentido estrito a multa distinguese do tributo porque em sua hipótese de incidência a ilicitude é essencial enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito Em outras palavras a multa é necessariamente uma sanção de ato ilícito e o tributo pelo contrário não constitui sanção de ato ilícito No plano ideológico ou fínalístico a distinção também é evidente O tributo tem por finalidade o suprimento de recursos financeiros de que r COMPETÊNCIA TRIBUTARIA 265 o Estado necessita e por isto mesmo constitui uma receita ordinária Já a multa não tem por finalidade a produção de receita pública e sim desestimular o comportamento que configura sua hipótese de incidência e por isto mesmo constitui uma receita extraordinária ou eventual Porque constitui receita ordinária o tributo deve ser um ônus suportável um encargo que o contribuinte pode pagar sem sacrifício do desfrute normal dos bens da vida Por isto mesmo é que não pode ser confiscatório Já a multa para alcançar sua finalidade deve representar um ônus significativamente pesado de sorte a que as condutas que ensejam sua cobrança restem efetivamente desestimuladas Por isto mesmo pode ser confiscatória O Supremo Tribunal Federal todavia manifestouse já em sentido diverso Considerou relevante a tese de ofensa ao art 150 inciso IV da Constituição Federal que veda a utilização do tributo com efeito de confisco e assim concedeu medida liminar na ADIn MC 1075DF promovida pela Federação Nacional do Comércio suspendendo a vigência do art 3 parágrafo único da Lei n 884694 que comina multa de trezentos por cento do valor da operação de venda de mercadorias ou de prestação de serviços para a hipótese de não emissão do correspondente documento fiscal 37 Liberdade de tráfego Não podem os titulares de competência tributária estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou mercadorias por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais Constituição Federal art 150 inc V e CTN art 9 inc III Isto não significa devam ser as operações interestaduais imunes a qualquer tributação O que não pode haver é agravamento do ônus tributário pelo fato de ser interestadual ou intermunicipal a operação O incidir o 1CMS nas operações interestaduais e intermunicipais não confiita com a limitação em causa O que está proibido pela Constituição é o tributo interestadual ou intermunicipal vale dizer o tributo que tenha como indispensável à configuração de sua hipótese de incidência a circunstância de ser interestadual ou intermunicipal sobre o tráfego de pessoas ou de bens A proibição de limitações ao tráfego de pessoas e bens não impede a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público A ressalva constante do inciso V do art 150 da Constituição Federal de 1988 tem a finalidade de evitar o entendimento pelo qual o pedágio seria inconstitucional mas não autorizou a cobrança de pedágio que não seja pela utilização efetiva de vias conservadas pelo Poder Público 266 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Í r t I t 3S Imiinidades Imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação O que é imune não pode ser tributado A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune E limitação da competência tributária llá quem afirme é certo que a imunidade não é uma limitação da competência tributária porque não é posterior à outorga desta Se toda atribuição de competência importa uma limitação e se a regra que imuniza participa da demarcação da competência tributária resulta evidente que a imunidade é uma limitação dessa competência O importante é notar que a regra de imunidade estabelece exceção A Constituição define o âmbito do tributo vale dizer o campo dentro do qual pode o legislador definir a hipótese de incidência da regra de tributação A regra de imunidade retira desse âmbito uma parcela que torna imune Opera a regra imunizante relativamente ao desenho constitucional do âmbito do tributo da mesma forma que opera a regra de isenção relativamente à definição da hipótese de incidência tributária A diferença entre imunidade isenção e não incidência já foi estudada neste Curso na parte relativa à exclusão do crédito tributário Em edições anteriores afirmamos que a imunidade referese apenas aos impostos Não aos demais tributos Hoje porém já não pensamos assim A imunidade para ser efetiva para cumprir suas finalidades deve ser abrangente Nenhum tributo pode ficar fora de seu alcance Não obstante o art 150 inciso VI da Constituição Federal de 1988 diz que é vedado à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre a patrimônio renda ou serviços uns dos outros b templos de qualquer culto c patrimônio renda ou serviços dos partidos políticos inclusive suas fundações das entidades sindicais dos trabalhadores das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos atendidos os requisitos da lei e d livros jornais periódicos e o papel destinado a sua impressão 39 Imunidade reciproca A primeira das imunidades acima enumeradas é a denominada recíproca As entidades políticas integrantes da Federação não podem fazer incidir impostos umas sobre as outras Estão protegidos pela imunidade o patrimônio a renda e os serviços dessas entidades e de suas autarquias COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 267 A imunidade entretanto não se aplica ao patrimônio à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel É o que está expresso no art 150 3 da Constituição Federal de 1988 A ressalva relativa ao promitente comprador de imóvel é razoável e vem do Direito anterior sem modificação É importante porém observar a amplitude da ressalva contida no dispositivo acima transcrito no pertinente à imunidade tributária recíproca do patrimônio da renda e dos serviços das entidades públicas Interpretada literalmente pode a regra do 3 do art 150 da Constituição Federal de 1988 levar a conclusão surpreendente como se passa a demonstrar A imunidade não se aplica a ao patrimônio à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados b ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário Assim têmse pelo menos duas situações nas quais o patrimônio a renda e os serviços das entidades públicas não são imunes a saber uma quando relacionados com a exploração de atividades econômicas e outra quando relacionados a atividades em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário E plenamente justificável a exclusão da imunidade quando o patrimônio a renda e o serviço estejam ligados a atividade econômica regulada pelas normas aplicáveis às empresas privadas A imunidade implicaria tratamento privilegiado contrário ao princípio da liberdade de iniciativa Ocorre que também não há imunidade quando haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário Isto quer dizer que um serviço mesmo não considerado atividade econômica não será imune se houver cobrança de contraprestação ou de preço ou de tarifa Podem ser tributados pelos Municípios por exemplo os serviços de fornecimento de água e de esgoto prestados pelos Estados Podese argumentar é certo que a expressão ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário apenas se presta no caso para qualificar a atividade como de natureza econômica e assim afastar a imunidade evitando disputas em torno do que seja uma atividade econômica Ocorre que se a cobrança de preços ou tarifas qualifica a atividade como de natureza econômica neste caso o alcance da ressalva será igualmente amplo posto que havendo tal cobrança não se há de perquirir a respeito da natureza da atividade Basta a cobrança para 268 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO í ftI m rt 11 L tf O qualificála como de natureza econômica Havendo cobrança de contraprestação de preços ou de tarifas não há imunidade seja qual for a natureza da atividade desenvolvida pela entidade estatal Esperamos que essa interpretação ampliativa da ressalva que em matéria de serviços praticamente anula a regra imunizante deixando imunes apenas os serviços gratuitos não prevaleça Não podemos todavia deixar de reconhecer que ela é razoável em face do elemento literal do dispositivo constitucional em exame A explicitação relativa ao promitente comprador de imóveis que não é novidade fazse necessária para afastar divergências Houve quem sustentasse que o imóvel objeto de promessa de compra e venda continuando como propriedade do promitente vendedor integrando pois o patrimônio da entidade imune não podia ser tributado Mas a tese na verdade era improcedente Os efeitos da promessa de compra e venda no Direito Tributário não são nem poderiam ser os mesmos do Direito Civil O imóvel objeto de promessa de compra e venda na realidade sai do patrimônio do promitente vendedor e se integra no patrimônio do promitente comprador se não como um bem juridicamente considerado pelo menos como expressão econômica Mas o Supremo Tribunal Federal já havia decidido pela imunidade do imóvel transcrito no Registro Público em nome de autarquia embora objeto de promessa de venda a particulares Súmula n 74 Daí a necessidade da regra constitucional em foco A imunidade das entidades de direito público não exclui o imposto sobre produtos industrializados IPI ou sobre circulação de mercadorias ICMS relativo aos bens que adquirem É que o contribuinte destes é o industrial ou comerciante ou produtor que promove a saída respectiva O Supremo Tribunal Federal já decidiu de modo contrário mas reformulou sua posição O argumento de que o imposto sobre produtos industrializados IPI assim como o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias ICMS não incidem na saída de mercadorias que o particular industrial comerciante ou produtor vende ao Poder Público porque o ônus financeiro respectivo recai sobre este não tem qualquer fundamento jurídico Pode ser válido na âmbito da Ciência das Finanças Não no Direito Tributário A relação tributária instaurase entre o industrial ou comerciante que vende e por isto assume a condição de contribuinte e a Fazenda Pública ou fisco credor do tributo Entre o Estado comprador da mercadoria e o industrial ou comerciante que a fornece instaurase uma relação jurídica inteiramente diversa de natureza contratual O Estado comprador paga simplesmente o preço da mercadoria adquirida Não o tributo Este pode estar incluído no preço mas neste também está incluído o COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 269 salário dos empregados do industrial ou comerciante e nem por isto se pode dizer que há no caso pagamento de salários Tal inclusão pode ocorrer ou não E circunstancial e independe de qualquer norma jurídica Em última análise no preço de um produto poderão estar incluídos todos os seus custos mas isto não tem relevância para o Direito no pertinente à questão de saber quem paga tais custos O contribuinte de impostos como o ICMS ou o IPI poderia ser o adquirente dos produtos como acontece nos Estados Unidos com o imposto sobre vendas Nos Estados Unidos as lojas anunciam os preços de suas mercadorias sem o imposto Vêse na vitrina um objeto com o preço de dez dólares e quando se vai pagar a quantia cobrada é maior Nela está incluído o imposto sobre vendas O contribuinte assim é o comprador É lamentável a confusão que se tem feito em torno da questão de saber quem do ponto de visto jurídico paga o imposto especialmente em se tratando de repetição do indébito tributário situação na qual em face de interpretação inadequada do art 166 do Código Tributário Nacional tem sido atribuída relevância jurídica ao fenômeno da repercussão condicionando a repetição à prova de sua inocorrência ou de uma praticamente inviável autorização dada por aquele que teria suportado o ônus financeiro do tributo indevido Ressaltese que a imunidade recíproca é uma forma de expressão do princípio federativo Não se pode conceber uma Federação sem a imunidade tributária recíproca Assim a regra da imunidade está protegida contra possível emenda constitucional por força do disposto no art 60 4a inciso I da Constituição Federal de 1988 segundo o qual não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado Não obstante esteja expressa no art 150 inciso VI da vigente Constituição Federal apenas em relação aos impostos em razão do princípio federativo a imunidade recíproca abrange seguramente também os demais tributos É que o tributo como expressão que é da soberania estatal não pode ser exigido de quem a tal soberania não se submete porque é parte integrante do Estado que da mesma é titular Qualquer emenda que porventura autorizar a União a cobrar qualquer tributo dos Estados ou dos Municípios ou autorizar qualquer destes a cobrar qualquer tributo da União ou de qualquer outro Estado ou Município é inconstitucional 310 Imunidade dos templos Nenhum imposto incide sobre os templos de qualquer culto Templo não significa apenas a edificação mas tudo quanto seja ligado ao exerci 270 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO r f III i cio da atividade religiosa Não pode haver imposto sobre missas batizados ou qualquer outro ato religioso Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes à Igreja desde que não sejam instrumentos desta Prédios alugados por exemplo assim como os respectivos rendimentos podem ser tributados Não a casa paroquial ou o convento ou qualquer outro edifício utilizado para atividades religiosas ou para residência dos religiosos A imunidade concerne ao que seja necessário para o exercício do culto Nem se deve restringir seu alcance de sorte que o tributo constitua um obstáculo nem se deve ampliálo de sorte que a imunidade constitua um estímulo à prática do culto religioso Há quem sustente que os imóveis alugados e os rendimentos respectivos estão ao abrigo da imunidade desde que sejam estes destinados à manutenção do culto A tese é razoável quando se trate de locação eventual de bens pertencentes ao culto Não porém quando se trate de atividade permanente deste A locação de imóveis com a ressalva feita há pouco é uma atividade econômica que nada tem a ver com um culto religioso Colocála ao abrigo da imunidade nos parece exagerada ampliação A ser assim as entidades religiosas poderiam também ao abrigo da imunidade desenvolver atividades industriais e comerciais quaisquer a pretexto de angariar meios financeiros para a manutenção do culto e ao abrigo da imunidade estariam praticando verdadeira concorrência desleal em detrimento da livre iniciativa e assim impondo maus tratos ao art 170 inciso IV da Constituição Observese que mesmo em relação aos entes públicos a imunidade não se estende ao patrimônio à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas Tal limite ao alcance da imunidade é razoável também para os templos de qualquer culto pois sem ele esses templos tendem a se transformar em verdadeiras empresas Nenhum requisito pode a lei estabelecer Basta que se trate de culto religioso 311 Imunidades dos partidos políticos das entidades sindicais e das instituições de educação ou de assistência social sem fins lucrativos Não pode haver imposto sobre o patrimônio a renda ou os serviços dos partidos políticos inclusive suas fundações Os constituintes não perderam a oportunidade Colocaram na Constituição de 1988 regra que expressamente convalida pelo menos no plano estritamente jurídicoformal tais fundações instituídas com o fim de fugir a certas normas da legislação partidária e eleitoral COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 271 São também imunes as entidades sindicais A letra do dispositivo constitucional referese apenas a entidades sindicais dos trabalhadores o que revela o seu caráter demagógico Estariam os sindicatos patronais sujeitos à tributação Poderia o Estado esmagálos com impostos A liberdade de associação seria assegurada apenas aos trabalhadores Qual a abrangência da palavra trabalhadores no texto em questão Parecenos que a imunidade deve abranger as entidades sindicais em geral mas o dispositivo constitucional está aí a desafiar a argúcia dos hermeneutas que não pretenderem ficar com sua literalidade São também imunes as instituições de educação ou de assistência social sem fins lucrativos Aqui o constituinte restringiu também exageradamente o alcance que devia ter a regra imunízante As instituições de educação deviam ser imunes incondicionalmente A importância social da atividade de educação o exige Da mesma forma que são imunes os livros jornais e periódicos sem qualquer perquirição a respeito de saber se quem os produz tem ou não finalidade lucrativa e sabido como é que as editoras não são casas de filantropia também a atividade de educação devia ser imune Se assim fosse certamente não estaríamos presenciando a crise da escola cujos administradores já não se podem ocupar das questões educacionais pois são mais prementes as questões policiais as ameaças de prisão e até as prisões consumadas em face das intermináveis querelas com os pais de alunos em torno do valor das mensalidades escolares Sendo a atividade educacional como inegavelmente é socialmente tão importante sua prática deveria ser estimulada até porque isto certamente atrairia um maior número de pessoas para o seu desempenho aliviando a pressão decorrente da grande demanda e da insuficiente oferta de vagas nas escolas A imunidade das instituições de educação e de assistência social todavia é condicionada Só existe para aquelas instituições sem fins lucrativos conceito que também tem sido muito mal compreendido A lei não pode acrescentar requisitos a serem atendidos Basta que não tenham fins lucrativos É razoável todavia entenderse que o não ter finalidade lucrativa pode traduzirse no atendimento dos requisitos do art 14 do Código Tributário Nacional a saber a não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a qualquer título b aplicarem integralmente no País os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais c manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão Não ter fins lucrativos não significa de modo nenhum ter receitas limitadas aos custos operacionais Elas na verdade podem e devem ter so 272 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I I I Ir i bras financeiras até para que possam progredir modernizando e ampliando suas instalações O que não podem é distribuir lucros São obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na manutenção dos seus objetivos institucionais O meio para comprovar o cumprimento dessas exigências legais é a escrituração contábil Daí a exigência do inciso III do art 14 do CTN de cunho meramente instrumental Os requisitos estabelecidos no CTN para o gozo da imunidade em foco são todos de atendimento continuado Se a qualquer época deixam de ser observados a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício CTN art 14 1B Destaquese que a imunidade em estudo se refere ao patrimônio à renda e aos serviços mas estes são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais da entidade imune previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos CTN art 14 2 rt ill 312 Imunidade do livro jornal e periódico Elaborado na vigência da Emenda Constitucional n 18 de 1965 o CTN considera imune o papel destinado exclusivamente à impressão de jornais periódicos e livros art 9Q inc IV letra d E assim era na Constituição de 1946 art 31 letra c Mas na Constituição de 1967 em sua redação original como na decorrente da Emenda n 1 de 1969 consideraramse imunes o livro o jornal e os periódicos assim como o papel destinado a sua impressão art 19 inc III letra d A Constituição Federal de 1988 manteve a imunidade para livros jornais e periódicos e o papel destinado a sua impressão art 150 inc VI letra d A imunidade aqui é tipicamente objetiva Não importa a pessoa a quem pertença o livro o jornal ou periódico ou o papel Este último tem a imunidade condicionada à desíinação A imunidade do livro jornal ou periódico e do papel destinado a sua impressão há de ser entendida em seu sentido finalístico E o objetivo da imunidade poderia ser frustrado se o legislador pudesse tributar qualquer dos meios indispensáveis à produção dos objetos imunes Ou qualquer ato que tenha por fim colocar esses objetos em seu destino final A venda ou distribuição a qualquer título de livro jornal ou periódico não podem ser tributadas Assim a imunidade para ser efetiva abrange todo o material necessário à confecção do livro do jornal ou do periódico Não apenas o exemplar deste ou daquele materialmente considerado mas o conjunto Por isto nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo ou mesmo sobre qualquer dos instrumentos ou equipamentos que sejam destinados exclusivamente à produção desses objetos COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 273 Na interpretação da norma imunizante temse de atualizar o seu significado ampliandose quando necessário o seu alcance para que não reste a mesma inutilizada por uma espécie de esclerose que a dominaria se prevalente o sentido estritamente literal Embora a imunidade em face da expressão literal do art 150 inciso VI da Constituição diga respeito apenas a impostos existem fortes razões para entenderse que também é vedada a cobrança de taxas e contribuições de melhoria Os princípios que inspiram a imunidade tributária não permitem que a pessoa ou a coisa imune fique submetida a qualquer tributo pois tal submissão poderia ensejar o amesquinhamento da imunidade Questão das mais relevantes consiste em saber se a imunidade dos livros jornais e periódicos e do papel destinado a sua impressão abrange os produtos da moderna tecnologia como os CDroms e os disquetes para computadores A melhor interpretação das normas da Constituição é aquela capaz de lhes garantir a máxima efetividade Toda imunidade tem por fim a realização de um princípio que o constituinte considerou importante para a nação A imunidade dos livros jornais e periódicos tem por fim assegurar a liberdade de expressão do pensamento e a disseminação da cultura Como é inegável que os meios magnéticos produtos da moderna tecnologia são hoje de fundamental importância para a realização desse mesmo objetivo a resposta afirmativa se impõe O entendimento contrário por mais respeitáveis que sejam e são os seus defensores leva a norma imunizante a uma forma de esclerose precoce inteiramente incompatível com a doutrina do moderno constitucionalismo especialmente no que concerne à interpretação especificamente constitucional É certo que o constituinte de 1988 teve oportunidade de adotar redação expressamente mais abrangente para a norma imunizante e não o fez Isto porém não quer dizer que o intérprete da Constituição não possa adotar para a mesma norma a interpretação mais adequada tendo em vista a realidade de hoje Realidade que já não é aquela vivida pelo constituinte pois nos últimos dez anos a evolução da tecnologia no setor de informática tem sido simplesmente impressionante Se em 1988 não se tinha motivos para acreditar na rápida substituição do livro convencional pelos instrumentos e meios magnéticos hoje tal substituição mostrase já evidente embora o livro tradicional ainda não tenha perdida sua notável importância A evolução no setor da informática é tão rápida que o CD ainda nem ocupou espaços significativos no mercado brasileiro e já está sendo substituído com imensa vantagem pelo DVD levando várias empresas a incluir drivers especiais em alguns de seus micros previase mesmo que até o final de 1998 esses drivers terão substituído totalmente os de CD í t a 274 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ROM que serão então peças de museu INFOExame n 12 dezembro 97 p 44 Não pode pois o intérprete deixar de considerar essa evolução Nem esperar que o legislador modifique o texto O melhor caminho sem dúvida para que o Direito cumpra o seu papel na sociedade é a interpretação evolutiva t iir i t li t 313 Outras limitações O art 151 da Constituição Federal de 1988 proíbe a União de instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado ao Distrito Federal ou a Município em detrimento de outro admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócioeconômico entre diferentes regiões do País inc I A regra estava na Constituição anterior Não a ressalva Houve por isto quem vislumbrasse nos incentivos fiscais ao desenvolvimento econômico regional uma possível lesão ao preceito constitucional Agora a questão ficou afastada Não está afastada porém a possibilidade de questionarse a constitucionalidade de isenções especialmente do imposto de renda em face do princípio da capacidade contributiva O mesmo art 151 proíbe ainda a União de tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes inc II Como o contribuinte do imposto de renda é a pessoa que a aufere teve o constituinte o cuidado de vedar a tributação pela União das rendas auferidas dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios em níveis superiores ao da tributação da renda paga por ela própria É um reconhecimento de que em face do fenômeno da repercussão o tributo terminaria por atingir as próprias pessoas jurídicas pagadoras da renda tributável A prática vedada pelo inciso II do art 151 da Constituição Federal de 1988 seria de duvidosa constitucionalidade mesmo que ausente a referida norma A presença desta porém torna essa inconstitucionalidade inquestionável e nisto reside seu mérito O inciso III do art 151 finalmente impede que a União isente de tributos da competência dos Estados do Distrito Federal ou dos Municípios Essa regra também tem apenas o mérito de eliminar controvérsias eis que na verdade bastaria o silêncio constitucional posto que competente para isentar é o titular da competência para tributar Na Constituição anterior havia regra expressa atribuindo à União competência para me COMPETÊNCIA TRIBUTARIA 275 diante lei complementar isentar de tributos estaduais e municipais Era norma evidenciadora do excesso de centralismo Por isto explicase o cuidado do constituinte de 1988 que afastou com o inciso III do art 151 a possibilidade de se argumentar com a sobrevivência daquela norma centralizadora de poder O art 152 por seu turno veda aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços de qualquer natureza em razão de sua procedência ou destino Com isto evitou o constituinte uma forma de guerra entre os integrantes da Federação 4 Competência privativa da União dos Estados e dos Municípios Vigora em nosso sistema tributário o regime das competências privativas Tanto para os impostos como para os demais tributos Em relação aos tributos cujos fatos geradores são ou se ligam a atividades estatais como é o caso das taxas e da contribuição de melhoria a competência tributária decorre da competência para a prestação do serviço ou para o exercício do poder de polícia e ainda para a realização da obra pública como adiante será explicado Em relação aos impostos é que a questão das competências se coloca propriamente no campo de Direito Tributário A atribuição de competência para instituir impostos constitui uma forma de limitação do poder de tributar na medida em que ao determinar quais são os impostos que podem ser criados pela União pelos Estados pelo Distrito Federal e pelos Municípios a Constituição delimita o campo fático que pode servir de suporte a esses impostos Define o que denominamos o âmbito constitucional de cada imposto O âmbito constitucional do imposto é o fato ou o conjunto de fatos ou a situação de fato que a Constituição descreve na norma em que atribui a cada uma das pessoas jurídicas competência para a respectiva instituição O legislador infraconstitucional de cada uma das pessoas jurídicas de Direito Público ao criar um imposto não pode atuar fora do campo que a Constituição Federal lhe reserva Por isto mesmo não pode alterar os conceitos que a Constituição Federal utiliza ao fazer a discriminação das competências impositivas Nem pode construir fícções legais que de qualquer forma impliquem alteração daquelas regras da Constituição Federal A norma do art 110 do Código Tributário Nacional segundo a qual a lei tributária não pode alterar a definição o conteúdo e o alcance de institutos conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente pela Constituição Federal pelas Constituições dos Estados e pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios para definir ou limitar competências tributárias é meramente explicitante Tem apenas 276 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO pi t efeito didático embora este seja de grande importância com visíveis resultados práticos como a experiência tem demonstrado Se o legislador ordinário pudesse dizer que é renda o que na verdade não o é ou dizer que é mercadoria o que não se conhece em Direito como tal enfim se o legislador pudesse torcendo a natureza das coisas e os conceitos já fixados em outras ciências ampliar ou restringir o campo da competência de cada uma das entidades políticas estaria destruído todo o sistema tributário De acordo com a Constituição Federal de 1988 as competências tributárias ficaram assim definidas I Cabe à União instituir imposto sobre 1 importação de produtos estrangeiros 2 exportação para o estrangeiro de produtos nacionais ou nacionalizados 3 renda e proventos de qualquer natureza 4 produtos industrializados 5 operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários 6 propriedade territorial rural 7 grandes fortunas Pode ainda a União instituir 1 contribuições sociais de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas 2 em favor da autarquia respectiva as contribuições de seguridade social 3 empréstimos compulsórios 4 impostos extraordinários de guerra II Aos Estados e ao Distrito Federal cabe instituir impostos sobre 1 transmissão mortis causa e doação de quaisquer bens ou direitos 2 operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação 3 propriedade de veículos automotores III Aos Municípios cabe instituir impostos sobre 1 propriedade predial e territorial urbana 2 transmissão inter vivos a qualquer título por ato oneroso de bens imóveis por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia bem como cessão de direitos à sua aquisição COMPETÊNCIA TRIBUTARIA 277 3 serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária dos Estados definidos em lei complementar 5 Competência residual 51 Conceito e limites A competência para a instituição de imposto não especificamente previsto dizse residual O art 153 da Constituição de 1988 enumera os impostos que a União Federal pode instituir enquanto o art 154 inciso I estabelece que além daqueles a União pode instituir mediante lei complementar impostos ali não previstos desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador e base de cálculo próprios dos impostos nela discriminados Relevante é a exigência de lei complementar para o exercício da competência residual Com isto se evita o argumento de que determinado tributo criado por lei ordinária e sem natureza jurídica específica bem definida seja tido como imposto da competência residual É importante também a exigência de não cumulatividade bem assim a de não superposição relativamente aos impostos elencados pela Constituição Com isto se evita a bitributação disfarçada 52 Competência residual e adicionais Não pode a União invocando a competência residual instituir adicionais aos impostos discriminados na Constituição A vedação está expressa no art 154 inciso I e não admite qualquer dúvida Recordese que o imposto é considerado adicional quando tem o mesmo fato gerador de outro existente no sistema Os adicionais possíveis entre nós são apenas aqueles expressamente previstos como outras espécies tributárias como ocorre por exemplo com as contribuições sociais A contribuição social sobre o lucro é um adicional do imposto de renda e a COFINS é um adicional dos impostos sobre a produção IPI e a circulação ICMS 53 Competência residual e peculiaridades locais Talvez para evitar abusos que possivelmente seriam cometidos por alguns Municípios preferiu o constituinte atribuir a competência residual Pela EC n 393 o Município deixou de ter competência para instituir e cobrar o imposto sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos exceto o óleo diesel previsto anteriormente no art 156 inc III redação anterior à EC citada a partir do exercí cio de 1996 278 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ir à União Federal Isto porém contraria a própria natureza dessa competência que se revela mais adequada como fórmula para permitir o tributo em função de peculiaridades locais Com efeito a nosso ver a competência residual devia ter sido atribuída aos Municípios posto que ela deveria ser utilizada para colher expressões de capacidade contributiva peculiares a determinadas localidades Como tais expressões de capacidade contributiva podem não ser relevantes no plano nacional embora o sejam no plano local o legislador federal geralmente as ignora to te 6 Competência e tributos vinculados A Constituição Federal não alberga norma determinando quais são as taxas que podem ser instituídas pela União pelos Estados e pelo Distrito Federal ou pelos Municípios Em relação à contribuição de melhoria também não se faz necessária regra atributiva de competência específica Esses tributos têm fato gerador que é ou se liga a atividade estatal específica relativa ao contribuinte de sorte que competente para instituílos é a pessoa jurídica que desenvolve a atividade correspondente Assim enquanto a competência genérica prevista no art 145 inciso I para instituição de impostos é especificada nos artigos 153 e 154 para a União 155 para os Estados e para o Distrito Federal e 156 para os Municípios a competência para instituir taxas e contribuição de melhoria é fixada apenas genericamente no art 145 incisos I e II da Constituição Federal Nos termos do art 145 incisos I e II da vigente Constituição Federal compete à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios instituir a taxas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição e b contribuição de melhoria decorrente de obras públicas Dizse então que a competência para instituir tais espécies de tributos é comum Preferimos porém dizer que a questão das competências para instituição desses tributos não constitui matéria de Direito Tributário Na verdade ao Direito Tributário pertence apenas a questão de saber que a pessoa jurídica de Direito Público União Estado Distrito Federal ou Município que exercita a atividade estatal serviço poder de polícia ou obra pública pode instituir e cobrar o tributo respectivo Mas não pertence ao Direito Tributário a questão de saber qual daquelas pessoas é competente para o exercício da atividade estatal a que se vincula a instituição do tributo Essa questão situase no âmbito do Direito Administra COMPETÊNCIA TRIBUTARIA 279 tivo Mas é relevante indagarse a respeito da validade da instituição de uma taxa ligada a determinada atividade estatal por parte de uma pessoa jurídica de Direito público que não disponha de competência para o exercício daquela atividade O Supremo Tribunal Federal tem entendido que a competência para a instituição e cobrança de taxa depende de ter a entidade estatal competência para exercer a atividade que constitua o respectivo fato gerador RE n 100033RS Rei Min Francisco Rezek RTJ 107 1295 1298 Só a pessoa jurídica de Direito público que exercita a atividade estatal específica pode instituir o tributo vinculado a essa atividade A competência tributária assim é privativa do ente estatal que exercita a atividade respectiva Indicarse como de competência comum os tributos vinculados não nos parece adequado Preferimos dizer que esses tributos são privativos de quem exerce a atividade estatal a que se ligam sendo a competência para o exercício dessa atividade estatal matéria estranha ao Direito Tribu tário Capítulo II IMPOSTOS 1 Conceito de imposto 2 Classificação dos impostos no sistema tributário brasileiro 1 Conceito de imposto Imposto é espécie de tributo Já examinamos o conceito de tributo que é o gênero e como tal está definido no art 3D do Código Tributário Nacional O tributo pode ter como fato gerador uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte Ou então uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte Por isto a doutrina brasileira inspirada em A D Giannini Istituzioni di Diritto Tributário Giuffrè Milano 1948 pp 3839 e liderada pelo Professor Geraldo Ataliba Apontamentos de Ciência das Finanças Direito Financeiro e Tributário Ed RT São Paulo 1969 p 195 classifica os tributos em vinculados taxa e contribuição de melhoria e não vinculados impostos Aliás a rigor o fato gerador da contribuição de melhoria não é uma atuação estatal embora seja necessariamente decorrente desta como veremos no estudo dessa espécie de tributo Não obstante tenha o Código Tributário Nacional dividido os tributos em impostos taxas e contribuições de melhoria art 5 sua definição de imposto autoriza a afirmação de que está presente nele a idéia de que os impostos são tributos não vinculados enquanto as taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados Essa afirmação se faz necessária para justificar nossas referências neste Curso a uma e a outra dessas duas espécies Segundo o Código Tributário Nacional imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte art 16 A obrigação de pagar imposto não se origina de nenhuma atividade específica do IMPOSTOS 281 Estado relativa ao contribuinte O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte relacionada a seu patrimônio independente do agir do Estado Recordese que a obrigação tributária em geral vale dizer a obrigação de pagar tributo tem como fato gerador a situação prevista em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência isto é uma situação que basta e é indispensável ao nascimento dessa obrigação Em se tratando de imposto a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte Assim quando o Estado cobra o imposto de renda por exemplo toma em consideração exclusivamente o fato de alguém auferir renda Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço executado alguma obra ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de quem vai cobrar imposto O exame das várias hipóteses de incidência de impostos deixa evidente que em nenhuma delas está presente a atuação estatal Pelo contrário em todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir ou ao ter do contribuinte e inteiramente alheia ao agir do Estado Costumase distinguir o imposto da taxa dizendo que o imposto não é contraprestacional enquanto a taxa é contraprestacional Tal assertiva é correta apenas no sentido de que como já explicamos o fato gerador do dever jurídico de pagar taxa é uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte enquanto o fato gerador do dever de pagar imposto é independente de qualquer atuação estatal específica relativa ao contribuinte Ocorre que a afirmação de que a taxa é um tributo contraprestacional pode conduzir à idéia inexata de que o contribuinte de taxas deve auferir vantagem da atividade estatal equivalente à quantia paga Preferimos portanto em lugar dessa idéia de contraprestação empregar como fez o CTN a idéia de vinculação à atividade estatal de atividade do Estado dirigida ao contribuinte para distinguir o imposto das demais espécies do gênero tributo Diz o art 17 do CTN que os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente aqueles previstos em seu Capítulo III com as competências e limitações ali estipuladas Ocorre que a vigente Constituição previu a instituição de novos impostos além de atribuir à União a denominada competência residual Assim resta sem validade essa norma do Cediço Tributário Nacional 282 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO III í H h 2 II ar tr 2 Classificação dos impostos no sistema tributário brasileiro Recordese que sendo o tributo vinculado a uma atividade estatal como acontece por exemplo com a taxa que está sempre vinculada a uma prestação de serviço ou ao exercício do poder de polícia a questão da competência diz respeito à atividade estatal à qual o tributo se vincula Seu estudo está portanto fora do campo do Direito Tributário Diversamente ocorre em se tratando de impostos Como o fato gerador da obrigação tributária no imposto não se vincula a qualquer atividade estatal específica cuidou o legislador constituinte de fazer a partilha da competência impositiva atribuindo às diversas entidades integrantes da Federação vale dizer aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios parcelas do poder tributário conforme já estudado O Código Tributário Nacional todavia elaborado como foi na vigência da Emenda Constitucional n 18 de 1965 classificou os impostos sem levar em conta a competência para a respectiva instituição Nessa classificação considerou a natureza do fato sobre o qual incidem e assim os dividiu em quatro grupos a saber a impostos sobre o comércio exterior b impostos sobre o patrimônio e a renda c impostos sobre a produção e a circulação d impostos especiais Nas edições anteriores deste Curso fizemos o estudo dos impostos seguindo essa classificação A Constituição Federal de 1988 previu a criação de impostos não constantes do Código Tributário Nacional que está aliás prestes a ser substituído posto que já tramita no Congresso Nacional um projeto neste sentido Assim preferimos adotar nesta edição a classificação dos impostos extraída da própria Constituição Federal que tudo indica será adotada também pelo novo Código Classificamos pois os impostos em a federais b estaduais c municipais Capítulo III IMPOSTOS FEDERAIS I Imposto de importação 11 Competência 12 Função 13 Fato gerador 14 Alíquotas 15 Base de cálculo 16 Contribuinte 17 Lançamento 18 Considerações especiais 2 Imposto de exportação 21 Competência 22 Função 23 Fato gerador 24 Alíquotas 25 Base de cálculo 26 Contribuinte 27 Lançamento 28 Considerações especiais 3 Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza 31 Competência 32 Função 33 Fato gerador 34 Alíquotas 35 Base de cálculo 351 Lucro real 352 Lucro presumido 353 Lucro arbitrado 354 Rendimento 36 Contribuinte 37 Lançamento 35 Considerações especiais 4 Imposto sobre produtos industrializados 41 Competência 42 Função 43 Fato gerador 44 Alíquotas 45 Base de cálculo 46 Não cumulatividade 47 Contribuinte 48 Lançamento 5 Imposto sobre operações de crédito câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários 51 Competência 52 Função 53 Fato gerador 54 Alíquotas 55 Base de cálculo 56 Contribuinte 57 Lançamento 6 Imposto sobre a propriedade territorial rural 61 Competência 62 Função 63 Fato gerador 64 Alíquota 65 Base de cálculo 66 Contribuinte 67 Lançamento 68 Considerações especiais 7 Imposto sobre grandes fortunas 8 Impostos extraordinários 81 Competência 82 Fatos geradores bases de cálculo e alíquotas 83 Contribuinte 84 Lançamento 85 Supressão gradual 9 Impostos da competência residual 91 Praxe antiga 92 Limitações da competência residual 93 A nova válvula de escape as contribuições 1 Imposto de importação ll Competência O imposto de importação também conhecido vulgarmente como tarifa aduaneira direitos de importação tarifa das Alfândegas direitos aduaneiros entre outras denominações é da competência da União Federal e assim se justifica que seja porque em se tratando de imposto com implicações no relacionamento do País com o exterior seu trato deve caber na verdade à União responsável por esse relacionamento que há de ser uniforme pois no âmbito internacional não se deve projetar a personalidade jurídica dos Estadosmembros mas a própria Federação como um todo 284 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO lii 12 Função Predominante no imposto de importação é sua função extrafiscal Ele é muito mais importante como instrumento de proteção da indústria nacional do que como instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o tesouro público Se não existisse o imposto de importação a maioria dos produtos industrializados no Brasil não teria condições de competir no mercado com seus similares produzidos em países economicamente mais desenvolvidos onde o custo industrial é reduzido graças aos processos de racionalização da produção e ao desenvolvimento tecnológico de um modo geral Além disto vários países subsidiam as exportações de produtos industrializados de sorte que os seus preços ficam consideravelmente reduzidos Assim o imposto de importação funciona como valioso instrumento de política econômica B 11 ÍL 13 Fato gerador Diz o art 19 do CTN que o imposto de competência da União sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no Território Nacional Temse pois a entrada de produtos estrangeiros no território nacional estabelecida como âmbito de incidência da lei definidora do fato gerador deste imposto E importante insistirmos em que o Código Tributário Nacional cumprindo o papel de lei complementar nos termos do art 146 inciso III alínea a da Constituição Federal não define propriamente o fato gerador dos impostos Em outras palavras o dispositivo do Código que se reporta ao fato gerador de cada tributo apenas está a definir o âmbito material dentro do qual há de ser definido o respectivo fato gerador Com isto se quer dizer que o Código Tributário Nacional não cria o tributo Essa criação é obra do legislador ordinário de cada uma das pessoas jurídicas de direito público dotada de competência tributária Ou do legislador complementar da União excepcionalmente nos casos em que a Constituição Federal faz a criação do tributo privativa deste Ao legislador ordinário da entidade competente União Estados Distrito Federal ou Municípios ou excepcionalmente o legislador complementar da União cabe a instituição do tributo com a definição da respectiva hipótese de incidência De todo modo no que diz respeito ao imposto de importação temse uma coincidência entre o âmbito material de incidência e a própria hipótese de incidência tributária Com efeito o Decretolei n 37 de 18111966 estabelece que o imposto de importação incide sobre mercadoria estran IMPOSTOS FEDERAIS 285 geira e tem como fato gerador sua entrada no território nacional art lc Estabelece porém que em se tratando de mercadoria despachada para consumo considerase ocorrido o fato gerador na data do registro na repartição aduaneira da declaração feita para fins de desembaraço aduaneiro arts 23 e 44 Em face disto poderia haver dúvida a respeito de saber se o fato gerador seria a entrada da mercadoria no território nacional ou o respectivo desembaraço aduaneiro Admitirse que o fato gerador do imposto é o desembaraço aduaneiro levaria ao absurdo criando uma intolerável incongruência no sistema jurídico Com efeito o crime de descaminho consiste no caso da importação em importar mercadoria sem o pagamento do imposto devido Se o imposto somente se tornasse devido no ato do requerimento do desembaraço aduaneiro não se conceberia que sem este já houvesse imposto devido e em conseqüência o crime Não se deve confundir a ocorrência do fato gerador do imposto com a forma pela qual tal ocorrência se exterioriza ou é documentada Não se há de confundir assim a entrada do produto estrangeiro no território nacional com o respectivo desembaraço aduaneiro Apenas por questão de ordem prática para fins de determinação da taxa de câmbio a ser utilizada na conversão do valor das mercadorias importadas para a moeda nacional considerase a data da declaração para o desembaraço aduaneiro O fato gerador do imposto de importação consumase com a entrada dos produtos no território nacional Não basta a entrada física simplesmente Pode o navio atracar no porto ou a aeronave pousar no aeroporto trazendo produtos estrangeiros a bordo sem que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de importação desde que tais produtos não se destinem ao Brasil e aqui estejam apenas de passagem As autoridades da Administração Tributária exercem o controle dessas situações para evitar fraude Quando se tenha de resolver questão de direito intertemporal a entrada da mercadoria no território nacional não pode ser vista como fato isolado Ela decorre de um conjunto de outros fatos que não podem ser ignorados para que se faça efetiva a irretroatividade das leis como manifestação do princípio da segurança jurídica Obtida a guia de importação ou forma equivalente de autorização da importação se necessária ou efetuado o contrato de câmbio e efetivada a aquisição do bem no exterior o importador tem direito a que a importação se complete no regime jurídico então vigente Se ocorre redução de alíquota do imposto de importação antes do desembaraço aduaneiro é razoável admitirse que o imposto seja pago pela alíquota menor Se ocorre aumento devem ser respeitadas as situações jurídicas já constituídas O 286 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO i art 150 inciso III alínea a combinado com o art 5Ü inciso XXXVI da Constituição Federal o determinam Se o importador já está juridicamente vinculado a situação cujo desfazimento lhe causará prejuízo significativo evidentemente está incorporado a seu patrimônio o direito de ter consumada a importação à luz do regime jurídico inclusive tributário então vigente Salvo se as alterações desse regime jurídico o favoreçam pois neste caso não se aplica o princípio da irretroatividade Com efeito a não ser assim estaria inviabilizada a importação como atividade empresarial O governo poderia levar à ruína qualquer importador com um simples ato de elevação de alíquota do imposto de importação o que efetivamente não é compatível com o Estado de Direito que assegura a livre iniciativa econômica Outro aspecto concernente ao fato gerador do imposto de importação que merece destaque diz respeito aos casos em que é aplicada ao importador a pena de perdimento dos bens importados Com o perdimento desfazse o fato gerador do imposto de modo que não se pode admitir mais sua cobrança Vejase o que escrevemos no capítulo que trata da obrigação tributária sobre o fato gerador e sobre a insubsistência do fato tributável A tese da insubsistência do fato gerador do imposto de importação em face da aplicação da pena de perdimento da mercadoria importada que temos sustentado já há algum tempo terminou sendo acolhida pelo legislador que inseriu no Decretolei n 37 dispositivo estabelecendo que o imposto não incide sobre a importação de mercadoria estrangeira quando tenha sido aplicada a pena de perdimento MP n 135 de 30102003 art 61 Lei n 10833 de 29122003 art 77 14 Alíquotas Existem duas espécies de alíquotas no imposto de importação Uma é a chamada alíquota específica que é expressa por uma quantia determinada em função da unidade de quantificação dos bens importados Assim dizse que o imposto corresponderá a tantos reais por cada metro ou quilo ou outra unidade qualquer de medida do produto A outra é a ad valorem indicada em porcentagem a ser calculada sobre o valor do bem Sendo como é o imposto de importação um tributo com função predominantemente extrafiscal foi ele colocado como uma das exceções ao princípio da anterioridade da lei ao exercício financeiro Pode ser ele aumentado no curso do exercício financeiro Também a ele não se aplica em toda a plenitude o princípio da legalidade visto como suas alíquotas podem ser elevadas e reduzidas dentro dos limites fixados em lei por ato do Poder Executivo O Poder Executivo pode nas condições e nos limites IMPOSTOS FEDERAIS 287 estabelecidos em lei alterar as alíquotas do imposto de importação a fim de ajustálo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior O art 153 lü da vigente Constituição sem indicação dessa finalidade outorga tal faculdade ao Poder Executivo No art 21 1 da Constituição anterior estava o Poder Executivo autorizado a alterar as alíquotas e a base de cálculo desse imposto Também assim está no art 21 do Código Tributário Nacional Agora todavia em face da Constituição Federal de 1988 somente as alíquotas podem ser alteradas pelo Executivo A alteração das alíquotas porém não é ato discricionário Por isto para ser válido há de ser fundamentado com indicação expressa e específica do objetivo a ser alcançado Não basta a indicação genérica como tem acontecido dizendose que a alteração se faz para ajustar o imposto aos objetivos da política cambial e do comércio exterior O objetivo a ser alcançado tem de ser indicado especificamente pena de invalidade do ato que sem essa indicação específica se revela discricionário Embora não o digam expressamente a Constituição nem o Código as alíquotas do imposto de importação devem variar conforme a essencialidade do produto com o quê se estará pondo em prática o princípio da capacidade contributiva ou mais exatamente capacidade econômica Essas alíquotas são de um modo geral bastante elevadas exatamente para dificultar a entrada do produto no território nacional e dar deste modo melhores condições ao produto nacional para competir no mercado É interessante porém observar que as alíquotas elevadas constituem verdadeiro estímulo à prática do descaminho na medida em que acarretam grande diferença de preço entre o produto importado regularmente e o importado sem o pagamento do imposto Funciona a lei natural segundo a qual a tendência para a sonegação aumenta na medida em que é maior a alíquota do tributo 15 Base de cálculo Nos termos do Código Tributário Nacional quando a alíquota for específica a base de cálculo é a unidade de medida adotada pela lei para o caso CTN art 20 I Quando a alíquota for ad valorem a base de cálculo é o preço normal que o produto ou seu similar alcançaria ao tempo da importação em uma venda em condições de livre concorrência para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País CTN art 20 II E finalmente em se tratando de produto apreendido ou abandonado levado a leilão a base de cálculo é o preço da arrematação CTN art 20 III A lei ordinária estabelece que a base de cálculo do imposto é quando a alíquota for específica a quantidade de mercadoria expressa na unidade de medida indicada na tarifa e quando a alíquota for ad valorem o valor 288 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ií t aduaneiro apurado segundo norma do art VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio GATT art 2Q do Decretolei n 37 de 18111966 com redação que lhe deu o Decreto n 2472 de 1D91988 Como nos parece que os tratados internacionais pelo menos em matéria tributária prevalecem sobre as leis internas penso que estão afastados os dispositivos do Código Tributário Nacional que estejam em conflito com as normas do referido dispositivo do GATT Assim e tendo em vista ainda o Decreto n 1355 de 30121994 temse que a base de cálculo do imposto de importação é em princípio o valor comercial dos produtos importados constante da respectiva fatura ou documento equivalente com os ajustamentos determinados no referido tratado internacional I nt Si i pri to lu 16 Contribuinte Contribuinte do imposto de importação é o importador ou quem a ele a lei equiparar CTN art 22 inc I Em se tratando de produtos apreendidos ou abandonados contribuinte será o arrematante destes CTN art 22 inc II Geralmente o importador é uma pessoa jurídica regularmente estabelecida mas para os fins do imposto é considerada importador qualquer pessoa seja natural ou jurídica regularmente estabelecida ou não que realize a introdução da mercadoria no território nacional E que a capacidade tributária passiva independe de formalismos como se pode ver da regra do art 126 do Código Tributário Nacional 17 Lançamento Sabese que lançamento é o procedimento administrativo pelo qual a autoridade constitui o crédito tributário Verificada a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária no caso verificada a entrada de produtos no território nacional a autoridade administrativa pratica uma série de atos tendo em vista determinar o valor do imposto devido identificar o sujeito passivo da obrigação e se for o caso aplicar a penalidade cabível tornando a final líquida e certa a quantia devida ao fisco O lançamento do imposto de importação deveria ser feito mediante declaração do sujeito passivo que oferece ao fisco os elementos informativos necessários a esse fim ao providenciar o despacho aduaneiro das mercadorias importadas Entretanto a legislação em vigor determina seja feito o pagamento do tributo antes de qualquer providência da fiscalização tendose assim um lançamento por homologação IMPOSTOS RiDERAIS 289 18 Considerações especiais Em face da grande importância do imposto de importação como instrumento de política econômica e do comércio exterior o estudo desse imposto envolve ilguras típicas tais como o drawback o porto livre a zona livre ou zona franca franquia temporária além de outras Pela mesma razão órgãos existem no Poder Executivo com atribuições específicas relativas a esse imposto cuja complexidade decorre precisamente do fato de ser ele utilizado muito mais com função extrafíscal do que como instrumento de arrecadação de recursos financeiros O estudo dessas particularidades todavia não se comporta nos objetivos deste Curso que pretende oferecer apenas noções gerais de Direito Tributário 2 Imposto de exportação 21 Competência Compete à União instituir e cobrar o imposto sobre exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados CF art 153 inc II Há universal entendimento segundo o qual os tributos aduaneiros não devem ser atribuídos aos Estadosmembros ou Estados federados mas ao Estado central ou Estado federal Não obstante no Brasil nem sempre foi assim Pela Constituição de 1946 o imposto de exportação era da competência dos Estadosmembros art 19 inc V Seguindo o exemplo das demais Federações do mundo o Brasil com a Emenda Constitucional n 18 de 1965 art 7C inc II colocou o imposto de exportação no âmbito da competência federal e o fez acertadamente em face da própria natureza desse imposto que mais se presta como instrumento de política tributária do que como fonte de receita 22 Função O imposto de exportação tem função predominantemente extrafíscal Prestase mais como instrumento de política econômica do que como fonte de recursos financeiros para o Estado Por isto é que a ele não se aplica o princípio da anterioridade da lei em relação ao exercício financeiro de cobrança art 150 e o princípio da legalidade se mostra atingido pela possibilidade de alterações de alíquotas dentro dos limites legais pelo Poder Executivo art 153 Io Até a indicação dos produtos sujeitos ao imposto é feita por órgão do Poder Executivo Decretolei n 1578 de 11101977 art 1Q 3C com a redação que lhe deu a Lei n 9716 de 26111998 290 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Hii ítíi r v Em face de sua função intimamente ligada à política econômica relacionada com o comércio internacional o CTN determinou que a receita líquida desse imposto destinase à formação de reservas monetárias art 28 Essa destinação chegou a ser autorizada aliás pela própria Constituição anterior art 21 4o Na Constituição de 1988 não foi reproduzida mas isto não quer dizer que não permaneça em vigor o Decretolei n 1578 de 11101977 onde tal destinação está prevista expressamente A Lei n 507266 indica expressamente que o imposto de exportação é de caráter exclusivamente monetário e cambial e tem por finalidade disciplinar os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior e preservar as receitas de exportação art Ia 23 Fato gerador O âmbito material de incidência do imposto sobre exportações é nos termos do art 153 inciso III da Constituição e do art 23 do Código Tributário Nacional a exportação para o estrangeiro de produtos nacionais ou nacionalizados que se configura com a saída destes do Território Nacional O fato gerador desse imposto é a saída do Território Nacional do produto nacional ou nacionalizado indicado em lista aprovada pelo Poder Executivo Decretolei n 157877 art 1Q e seu 3 Se o produto que sai do território nacional não consta da lista o caso é de não incidência tributária Considerase ocorrido o fato gerador no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente Decretolei n 157877 art 1 1 O CTN diz que o fato gerador é a saída do produto do território nacional mas tal saída por ficção legal ocorre no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente Tal ficção no caso é admissível por questão de ordem prática Afinal o próprio contribuinte está afirmando que vai exportar É certo que em princípio não se admite ficção legal de fato configurador de hipótese de incidência tributária É que através de fícções legais poderia o legislador ordinário ultrapassar os limites do denominado âmbito do tributo constitucionalmente definido No caso de que se cuida porém não há mais que a determinação de uma oportunidade de um momento em que a exportação se exterioriza no mundo jurídico A expedição da guia de exportação não é fato gerador do tributo E simplesmente o momento em que se considera para fins de cobrança do imposto exteriorizado o fato exportação Não se consumando porém a exportação por qualquer motivo o imposto deve ser restituído eis que efetivamente inocorreu seu fato gerador sendo assim indevido o seu pagamento Decretolei n 157877 art 6B r IMPOSTOS FEDERAIS 291 Em face do princípio da irretroatividade das leis todavia aplicamse ao imposto de exportação todas as considerações que fizemos no que concerne ao fato gerador do imposto de importação 24 Alíquotas A alíquota do imposto de exportação pode ser especifica e ad valorem Os conceitos são os mesmos já examinados a propósito do imposto de importação O Poder Executivo pode nos limites fixados em lei alterar as alíquotas do imposto em função dos objetivos da política cambial e do comércio exterior CTN art 26 Observase que o art 97 do CTN delimitando a área da denominada reserva legal ressalvou expressamente em seus incisos II e IV o art 26 entre outros do Código Assim o art 26 há de ser entendido como exceção ao princípio da legalidade estrita Exceção essa que é legítima porque está autorizada pela Constituição Federal art 153 Ia Agora porém somente em relação às alíquotas Não mais em relação às bases de cálculo A lei ordinária não cogita atualmente de alíquota específica A alíquota ad valorem do imposto de exportação é de 30 trinta por cento facultado ao Poder Executivo reduzila ou aumentála para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior Lei n 9716 de 26111998 art 3Q A alíquota máxima desse imposto não pode ser superior a 150 cento e cinqüenta por cento Lei n 971698 art 3Q parágrafo único A rigor cada redução ou aumento tem de ser justificado Não basta que o ato do Poder Executivo diga que a redução ou o aumento se faz para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior Tal justificação feita nesses termos a rigor nada justifica Serve para toda e qualquer situação e por isto mesmo para nada serve a não ser para evidenciar o exercício arbitrário do poder de tributar Vejase a propósito o que escrevemos a respeito das alíquotas do imposto de importação e em nosso artigo os impostos flexíveis e a motivação dos atos administrativos Revista Dialética de Direito Tributário n 63 dezembro2000 A ausência de justificativa ou a justificativa genérica que nada justifica constituem práticas de flagrantemente inconstitucionalídade 25 Base de cálculo A base de cálculo do imposto de exportação é em se tratando de produto sujeito a alíquota específica a unidade de medida adotada pela lei e em se tratando de produto sujeito a alíquota ad valorem o preço normal ú h I IOI I 292 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO que o produto ou seu similar alcançaria ao tempo da exportação em uma venda em condições de livre concorrência CTN art 24 Para determinação do preço normal sobre o qual incidirá o imposto são deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e no caso de vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do financiamento CTN art 24 parágrafo único Compete ao Conselho Monetário Nacional expedir normas sobre a determinação da base de cálculo do imposto e fixar critérios específicos ou estabelecer pauta de valor mínimo para os casos nos quais o preço do produto for de difícil apuração ou for susceptível de oscilações bruscas no mercado internacional O preço à vista do produto FOB ou posto na fronteira é indicativo do preço normal preço FOB significa o preço da mercadoria sem as despesas de frete e seguro relativas ao transporte até o seu estabelecimento Como acontece relativamente ao imposto de importação em face da Constituição de 1988 pode ser colocada a questão de saber se o Poder Executivo ainda pode alterar a base de cálculo desse imposto Na verdade a vigente Constituição faculta ao Poder Executivo alterar as alíquotas do imposto Não a sua base de cálculo 26 Contribuinte Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar CTN art 27 A Constituição não vinculou o imposto de exportação a um sujeito passivo específico nem atribuiu à lei complementar essa definição como aconteceu com o ICMS art 155 2o inc XII alínea a de sorte que o legislador ordinário pode livremente escolher o contribuinte desse imposto É claro porém que esse sujeito passivo para assumir a condição de contribuinte há de ter relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo por força do que estabelece o art 121 parágrafo único do CTN A lei não pode portanto equiparar ao exportador pessoa sem qualquer relação com a exportação O conceito de exportador não formulado pelo Código é resultante do significado comum da palavra Exportador é aquele que remete a mercadoria a qualquer título para o exterior ou a leva consigo Não é necessário que seja comerciante industrial ou produtor vale dizer não é necessário que seja empresário pois a exportação como fato gerador do imposto em causa pode ser eventual e sem intuito de lucro De um modo geral porém o exportador é um empresário que realiza as operações de exportação profissional e habitualmente IMPOSTOS FEDERAIS 293 Para efeitos tributários pode ser considerada exportador pessoa a este equiparada pela lei de sorte que assim não tem relevância a questão do conceito de exportador O legislador porém não é inteiramente livre ao estabelecer essa equiparação pela razão acima exposta 27 Lançamento O lançamento do imposto de exportação geralmente é feito mediante declaração prestada pelo exportador mas a autoridade da Administração Tributária tem a faculdade de recusar qualquer dos elementos dessa declaração especialmente o preço das mercadorias pois é o preço da venda constante da fatura comercial mera indicação visto como a lei não o adotou como base de cálculo Como acontece com os impostos de um modo geral também o imposto de exportação pode ser objeto de lançamento de ofício nos termos do art 149 do CTN 28 Considerações especiais A utilização do imposto de exportação é eventual eis que ele não representa como já dissemos fonte de receita orçamentária permanente Aliás sua utilização como fonte de receita permanente seria extremamente prejudicial à economia do País que enfrenta grandes dificuldades na disputa pelos mercados estrangeiros Por isto a incidência do imposto de exportação fica a depender de situações ocasionais ligadas à conjuntura econômica Só diante de situações como a elevação de preços no mercado externo de produtos brasileiros exportáveis ou da necessidade de garantir o abastecimento do mercado interno o imposto deve ser exigido Sua finalidade específica então é regular o mercado externo Na primeira das duas situações acima enunciadas ele retira o excesso de remuneração dos produtores nacionais para formar reservas monetárias Na segunda além disto ele desestimula as exportações em benefício do consumidor nacional 3 Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza 31 Competência O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza ou simplesmente imposto de renda como é geralmente conhecido pertence à competência da União Federal CF art 153 inc III e CTN art 43 Justificase que seja esse imposto da competência federal porque só assim pode ser utilizado como instrumento de redistribuição de renda bus I I 294 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO cando manter em equilíbrio o desenvolvimento econômico das diversas regiões Aliás o intérprete das normas do sistema tributário brasileiro está vinculado por esse valor hoje expressamente incorporado ao texto constitucional inclusive no 7a do art 165 segundo o qual o orçamento fiscal e o orçamento de investimentos terão entre suas funções a de reduzir desigualdades interregionais segundo critério populacional Por outro lado graves problemas relacionados com a dupla ou múltipla tributação ocorreriam por certo se fosse esse imposto da competência dos Estados ou Municípios ti 32 Função O imposto de renda é de enorme importância no orçamento da União Federal onde hoje figura como a principal fonte de receita tributária Tem portanto função nitidamente fiscal E inegável também a importância do imposto de renda como instrumento de intervenção do Poder Público no domínio econômico Com efeito o imposto de renda é um instrumento fundamental na redistribuição das riquezas não apenas em razão de pessoas como também de lugares Prestase outrossim como instrumento de grande valia para incrementar o desenvolvimento econômico regional e setorial como se pode observar peia legislação geralmente conhecida como de incentivos fiscais administrados pela Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste SUDENE pela Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia SUDAM e pela Superintendência do Desenvolvimento da Pesca SUDEPE entre outros organismos Assim podese afirmar que o imposto de renda embora tenha função predominantemente fiscal tem também função extrafiscal altamente relevante o ISií 1 33 Fato gerador Tendo em vista o disposto no art 153 inciso III da Constituição Federal e no art 43 do Código Tributário Nacional podemos afirmar que o âmbito material de incidência do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda assim entendido o produto do capital do trabalho ou da combinação de ambos e de proventos de qualquer natureza assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda A definição do fato gerador do imposto de renda pelo legislador ordinário tem sido casuística e nem sempre se mantém no âmbito material acima indicado IMPOSTOS FEDERAIS 295 A Lei Complementar n 104 de 1012001 acrescentou dois parágrafos ao art 43 do CTN No primeiro está dito que a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento da localização condição jurídica ou nacionalidade da fonte da origem e da forma de percepção E no segundo está dito que na hipótese de receita ou rendimento oriundos do exterior a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade para fins de incidência do imposto E possível que tais normas venham ensejar sérios conflitos em torno do fato gerador do imposto de renda tendose em vista que receita e renda palavras em tais normas utilizadas como se fossem sinônimos na verdade não se confundem Significam realidades econômicas e jurídicas bastante diversas Que a incidência do imposto independe da denominação da renda não há dúvida Já era assim antes da esdrúxula inovação O mesmo se pode dizer quanto à localização e condição jurídica de sua fonte e quanto à origem e à forma de sua percepção Aguardemos a aplicação dessas novas normas para que se possa entender o sentido que as autoridades da Receita Federal lhes atribuem A formulação do conceito de renda tem sido feita pelos economistas e financistas Não há entretanto uniformidade de entendimento Assim para fugir às questões relacionadas com o conceito de renda referiuse a Constituição também a proventos de qualquer natureza Na expressão do Código renda é sempre um produto um resultado quer do trabalho quer do capital quer da combinação desses dois fatores Os demais acréscimos patrimoniais que não se comportem no conceito de renda são proventos Em face das controvérsias a respeito do conceito de renda há quem sustente que o legislador pode livremente fixar o que como tal se deva entender Assim porém não nos parece que seja Entender que o legislador é inteiramente livre para fixar o conceito de renda e de proventos importa deixar sem qualquer significação o preceito constitucional respectivo A Constituição ao atribuir competência tributária à União alude a renda e a proventos Assim entenderse que o legislador ordinário pode conceituar livremente essas categorias implica admitir que esse legislador ordinário pode ampliar ilimitadamente essa atribuição de competências e tal não se pode conceber em um sistema tributário como o brasileiro É certo que o legislador goza de uma liberdade relativa para formular o conceito de renda Pode escolher entre os diversos conceitos fornecidos pela Economia procurando alcançar a capacidade contributiva e tendo em vista considerações de ordem prática Não pode todavia formular arbitrariamente um conceito de renda ou de proventos E se assim é perante o sistema tributário disciplinado na Constituição o Código Tributário Nacional deixou essa questão fora de qualquer r r 296 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO dúvida razoável fixando embora de modo bastante amplo os conceitos de renda e de proventos Não há renda nem provento sem que haja acréscimo patrimonial pois o CTN adotou expressamente o conceito de renda como acréscimo Já não é possível portanto considerarse renda uma cessão gratuita do uso de imóvel por exemplo como pretendeu seguindo os anteriores o Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto n 85450 de 4121980 em seu art 31 parágrafo único segundo o qual era tributável o valor locativo do prédio urbano construído quando cedido seu uso gratuitamente exceto quanto a dependente considerado encargo de família Quando afirmamos que o conceito de renda envolve acréscimo patrimonial como o conceito de proventos também envolve acréscimo patrimonial não queremos dizer que escape à tributação a renda consumida O que não se admite é a tributação de algo que na verdade em momento algum ingressou no patrimônio implicando incremento do valor líquido deste Como acréscimo se há de entender o que foi auferido menos parcelas que a lei expressa ou implicitamente e sem violência à natureza das coisas admite sejam diminuídas na determinação desse acréscimo Referindose o CTN à aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica quer dizer que a renda ou os proventos podem ser os que foram pagos ou simplesmente creditados A disponibilidade econômica decorre do recebimento do valor que se vem a acrescentar ao patrimônio do contribuinte Já a disponibilidade jurídica decorre do simples crédito desse valor do qual o contribuinte passa a juridicamente dispor embora este não lhe esteja ainda nas mãos E razoável considerarse desprovida de validade jurídica a exigência de imposto de renda de pessoa física dos sócios de empresas relativamente ao lucro destas que não foi distribuído O arl 35 da Lei n 771388 no que tributava como renda da pessoa física o que não era disponibilidade econômica nem jurídica ultrapassava o âmbito desse imposto pelo quê era inconstitucional Em sentido contrário manifestouse o Tribunal Regional Federal da 5a Região por sua 2a Turma ao entendimento de que quando elaborado o balanço anual da empresa verificase a existência de lucro este entra na esfera de disponibilidade jurídica dos sócios que decidirão qual será o destino dos recursos superavitários AMS n 2683CE Não obstante já ter sido revogada a malsinada norma do art 35 da Lei n 771388 é interessante o exame da questão no plano doutrinário posto que diz respeito ao conceito de renda e assim é útil na medida em que contribui para o aclaramento deste A questão essencial reside em saber se os sócios adquirem ou não a disponibilidade jurídica dos lucros logo sejam estes apurados pela socie IMPOSTOS FEDERAIS 297 dade Em um sistema jurídico que atribui relevância tributária à distinção entre pessoa física ou natural e pessoa jurídica a resposta negativa se impõe O lucro apurado pela pessoa jurídica a esta pertence Não aos sócios A estes só pertencem os lucros distribuídos Em muitas situações a distribuição de todo o lucro apurado pode significar a inviabilização da atividade que o produziu Há situações nas quais a empresa aufere lucro mas sua distribuição é impraticável em face da aquisição de bens necessários à expansão de suas atividades Quem tem noções elementares de contabilidade sabe a nítida diferença que há entre lucro como expressão econômica e disponibilidade financeira e a compreensão dessa diferença é suficiente para que se entenda que o lucro auferido pela pessoa jurídica nem sempre constitui mesmo do ponto de vista econômico disponibilidade dos sócios ou acionistas Do ponto de vista jurídico então é indiscutível que o lucro da sociedade a ela pertence e não aos sócios A vontade social que decide o destino dos lucros é distinta da vontade de cada sócio E sólida neste sentido a doutrina jurídica Seja como for a erronia da tese fiscalista evidenciada fica na situação em que vencidos na assembléia geral que decidiu não distribuir lucros os acionistas minoritários de uma sociedade anônima sofrem a tributação pelo imposto de renda sobre a parcela dos lucros que aos mesmos deixou de ser distribuída O argumento segundo o qual no momento em que a pessoa jurídica apura lucro ficam automaticamente aumentadas as participações do sócio no patrimônio social deve ser visto com cautela porque na verdade não se presta para justificar a tributação questionada Primeiro porque aceitálo significa suprimir a distinção entre a pessoa jurídica e a pessoa de seus sócios Segundo porque mesmo admitindo que apurado o lucro pela pessoa jurídica ocorre um automático aumento da participação do sócio no patrimônio desta temse de considerar que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda e no caso o sócio não adquire disponibilidade nenhuma Nem econômica nem jurídica Recordese que a disponibilidade econômica é adquirida com o efetivo recebimento da renda É a disponibilidade de fato efetiva Já a disponibilidade jurídica ocorre com o crédito à disposição do sócio de sua parte no lucro da pessoa jurídica Disponibilidade sem qualquer obstáculo Se o sócio para haver essa participação precisa acionar a pessoa jurídica então na verdade não tem ele a disponibilidade A renda não se confunde com sua disponibilidade Pode haver renda mas esta não ser disponível para seu titular O fato gerador do imposto de ii Ri íííi Ü 298 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO que se cuida não é a renda mas a aquisição da disponibilidade da renda ou dos proventos de qualquer natureza Assim não basta para ser devedor desse imposto o auferir renda ou proventos É preciso que se tenha adquirido a disponibilidade que não se configura pelo fato de ter o adquirente da renda ação para sua cobrança Não basta ser credor da renda se esta não está disponível e a disponibilidade pressupõe ausência de obstáculos jurídicos a serem removidos O proprietário de prédios alugados aufere renda desde o momento em que se consuma cada período geralmente mensal de vigência do contrato de locação Entretanto se o inquilino não paga nem oferece ao locador o crédito da quantia correspondente este não será devedor do imposto de renda embora tenha mais do que ação porque tem execução contra o inquilino posto ser o contrato de locação um título executivo Destaquese que não existe renda presumida A renda há de ser sempre real Presumido ou arbitrado pode ser o montante da renda A existência desta porém há de ser real O fisco há de ter elementos para demonstrar a existência da renda embora não tenha condições de determinar o seu montante Essa determinação poderá ser feita mediante presunção ou arbitramento como autoriza o CTN art 44 O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza incide em regra geral sobre as rendas e proventos auferidos em determinado período O imposto em princípio é de incidência anual Existem porém ao lado dessa incidência genérica incidências específicas denominadas incidências na fonte Podem ser mera antecipação da incidência genérica e podem ser em certos casos incidência autônoma Em se tratando de imposto de incidência anual podese afirmar que o seu fato gerador é da espécie dos fatos continuados E em virtude de ser a renda ou o lucro um resultado de um conjunto de fatos que acontecem durante determinado período é razoável dizerse também que se trata de fato gerador complexo Assim a rigor iniciado o período está definido o regime jurídico do imposto Nenhuma lei pode mais modificar os critérios de determinação do valor do imposto O art 105 do Código Tributário Nacional já não tem validade ou mais exatamente não foi recepcionado posto que contraria o art 150 inciso III da Constituição Mesmo antes da Constituição Federal de 1988 alguns julgados apontavam no sentido de que a lei aplicável na determinação do valor do imposto de renda há de ser aquela vigente desde o início do período em que ocorre a renda vale dizer períodobase do imposto Alguns julgados tentaram estabelecer a separação entre fatos anteriores e fatos posteriores à lei surgida no decurso daquele período mas pare IMPOSTOS FEDERAIS 299 ce hoje prevalecente o entendimento de que todos os fatos ocorridos durante o denominado exercício social da pessoa jurídica que corresponde ao períodobase do imposto submetemse ao regime jurídico em vigor quando começa esse período Este na verdade é o entendimento que melhor realiza o princípio da anterioridade da lei tributária expresso no art 150 inciso III alíneas a e b da Constituição Ressaltese que consubstanciam aumento do tributo as normas que imponham restrições à dedutibilidade de despesas posto que implicam majoração de sua base de cálculo 34 Alíquotas Em sua incidência genérica anual o imposto de renda tem alíquota proporcional para as pessoas jurídicas as quais salvo nos casos especialmente indicados estão sujeitas ao imposto à alíquota de 30 trinta por cento A depender do montante do lucro auferido a pessoa jurídica está sujeita ainda a um adicional de 10 Em se tratando de instituição financeira este adicional será de 10 e 15 Para as pessoas físicas a alíquota do imposto era progressiva variando de 3 três por cento até 55 cinqüenta e cinco por cento dependendo do valor da renda líquida Essas alíquotas progressivas incidiam sobre cada faixa de renda e não sobre o total de sorte que no cálculo do imposto as diversas alíquotas progressivas eram utilizadas Com a Lei n 771388 alterada pela Lei n 9250 de 26121995 tais alíquotas foram substituídas por apenas duas 15 quinze por cento e 25 vinte e cinco por cento Aquela lei introduziu também outras alterações no regramento do imposto de renda das pessoas físicas a pretexto de simplificálo Na verdade tais alterações retiraram do imposto o seu caráter pessoal contrariando o disposto no art 145 Ia da Constituição Federal além de sua progressividade contrariando também o art 153 2U inciso I da Carta de 1988 O legislador ordinário demonstrou com a referida lei desconhecimento ou pouco apreço pela obra do Constituinte de 1988 valendo notar que o Congresso Nacional de então e a Assembléia Nacional Constituinte eram formados pelos mesmos deputados e senadores 35 Base de cálculo A base de cálculo do imposto é o montante real arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis CTN art 44 A forma de determinação da base de cálculo varia de acordo com o tipo de contribuinte 300 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO t r j 11 Em se tratando de pessoa jurídica a base de cálculo do imposto é o lucro que pode ser conforme o critério de determinação real arbitrado e presumido Em se tratando de pessoa física ou natural a base de cálculo do imposto era a renda líquida mas agora passou a ser o rendimento Agora o imposto incide em regra sobre o rendimento bruto mensal auferido pela pessoa física Dizse em regra porque algumas deduções são ainda admitidas tais como pensões alimentícias e encargos por dependentes Anualmente porém é feita uma declaração para fins de ajuste sendo paga uma complementação ou obtida a restituição do que porventura tenha sido pago a mais 351 Lucro real O lucro real que constitui a base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas em geral pode ser entendido como o acréscimo real do patrimônio da empresa em determinado período Sua definição legal comporta os mesmos questionamentos pertinentes à definição legal de renda posto que admitir tenha o legislador total liberdade ao elaborar tal definição implica admitir possa o mesmo ampliar a competência tributária da União além dos limites constitucionais A legislação em vigor define como lucro real o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária Decretolei n 159877 art 6Q O lucro líquido é determinado mediante escrituração contábil de todos os fatos com implicações patrimoniais todas as receitas e todos os custos e despesas observandose em tudo isto as regras da legislação pertinente ao imposto de renda que é extensa e complexa Basta verse que o vigente Regulamento aprovado pelo Decreto n 85450 de 4121980 dedica a essa matéria nada menos de 235 artigos vários deles desdobrados em diversos parágrafos e itens E grande por isto mesmo a importância do conhecimento dessa legislação por parte dos profissionais da contabilidade Como o fato gerador da obrigação tributária em se tratando de imposto de renda das pessoas jurídicas é o lucro e este é apurado através dos procedimentos contábeis é de decisiva importância o conhecimento de contabilidade Para o contador de empresas é fundamental o conhecimento da legislação tributária especialmente a pertinente ao imposto de renda Por outro lado o conhecimento dessa legislação exige seguras noções de contabilidade Tratandose de empresas de pequena expressão econômica a legislação estabelece tratamento diferenciado com o qual ficam desobrigadas de manter escrituração contábil Esse tratamento diferenciado pode ser considerado hoje uma imposição constitucional posto que o art 145 1D da IMPOSTOS FEDERAIS 301 vigente Constituição determina a observância do princípio da capacidade econômica e ninguém de bom senso poderá negar que uma microempresa tem capacidade econômica quase nula Sobrevive graças a esforço incomum de seus proprietários 3511 A Lei n 9317 de 5121996 que instituiu o SIMPLES Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições pelas microempresas e empresas de pequeno porte dispondo sobre o regime tributário dessas empresas define como microempresa a pessoa jurídica que tenha auferido no ano calendário receita bruta igual ou inferior a RS 12000000 art 2U inc I e empresa de pequeno porte a que tenha auferido no mesmo período receita bruta superior a RS 12000000 e igual ou inferior a RS 120000000 art 2 inc II na redação da Lei 9779 de 19199 A pessoa jurídica enquadrada nessas condições poderá optar pela inscrição no SIMPLES com pagamento mensal unificado do IRPJ exclusivamente sobre a receita bruta não incluídos aí os rendimentos de aplicações e os ganhos de capital da contribuição para o PISPASEP da contribuição social sobre o lucro líquido CSLL do Cofins do IPI e da parte a cargo da pessoa juridica das contribuições para a seguridade social ficando onerada pelos demais tributos federais IOF II IE IR sobre rendimentos auferidos em aplicações financeiras e ganhos de capital ITR CPMF e FGTS O Sistema poderá ainda mediante convênio com Estados e Municípios incluir o ICMS e o ISS As alíquotas aplicáveis vão de 3 a 7 dependendo da receita bruta mensal mais acréscimos se forem devidos o IPI o ICMS e o ISS A lei simplifica também a escrituração comercial e fiscal e a declaração anual dessas empresas 352 Lucro presumido As firmas individuais e as pessoas jurídicas cuja receita bruta seja inferior a determinado montante e que atendam ainda a outras exigências da lei ficam dispensadas de fazer a escrituração contábil de suas transações e o imposto de renda nestes casos é calculado sobre o lucro presumido que é determinado pela aplicação de coeficientes legalmente definidos sobre a receita bruta anual conforme a natureza da atividade Para apuração da receita bruta é sempre considerado o ano civil A definição do coeficiente não pode ser feita pelo fisco discricionariamente No lançamento do tributo a autoridade administrativa há de ter sempre presente sua definição legal constante do art 3U do CTN A cobrança do tributo por isto mesmo é sempre atividade administrativa plenamente vinculada 302 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 1 li I É importante fixar a idéia de que a tributação com base no lucro presumido é uma opção do contribuinte que atenda a certas exigências legais Não pode ser imposta ao contribuinte que mesmo estando nas condições legalmente estabelecidas para sua adoção pretenda ser tributado com base no lucro real Ou pretenda eximirse do tributo com a demonstração regular de ter sofrido prejuízo Se a pessoa jurídica não se encontra nas condições para optar pela tributação com base no lucro presumido e não dispõe de escrituração contábil regular para demonstrar o seu lucro real será tributada com base no lucro arbitrado 353 Lucro arbitrado A regra repitase é ser o imposto calculado sobre o lucro real A tributação com base no lucro arbitrado poderá ocorrer nos seguintes casos a O contribuinte sujeito à tributação com base no lucro real não dispõe de escrituração na forma das leis comerciais ou fiscais ou deixa de elaborar as demonstrações financeiras legalmente exigidas b O contribuinte sujeito à tributação com base no lucro presumido deixa de cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação c Recusase o contribuinte a apresentar à autoridade da Administração tributária os livros ou documentos de sua escrituração d A escrituração mantida pelo contribuinte contém vícios erros ou deficiências que a tornam imprestável para a determinação do lucro real ou presumido e O comissário ou representante de pessoa jurídica estrangeira deixa de fazer em sua escrituração contábil a apuração de seu lucro separadamente do lucro do comitente ou representado domiciliado no exterior f O contribuinte espontaneamente opta por essa forma de cálculo do imposto O lucro arbitrado será uma porcentagem da receita bruta se esta obviamente for conhecida Compete ao Ministro da Fazenda fixar tal porcentagem levando em conta a natureza da atividade econômica do contribuinte Não sendo conhecida a receita bruta a autoridade poderá arbitrar o lucro com base no valor do ativo do capital social do patrimônio líquido da folha de pagamento dos empregados das compras do aluguel das instalações ou do lucro líquido auferido pelo contribuinte em períodos anteriores Também aqui é importante ter presente a idéia de que o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada As IMPOSTOS FEDERAIS 303 sim não obstante se diga o lucro arbitrado a autoridade administrativa ao definilo não pode agir de forma arbitrária Nem pode ao fazer o lançamento em cada caso afastarse arbitrariamente dos critérios normativamente estabelecidos Seja como for restará sempre ao contribuinte o direito de demonstrar que não auferiu realmente o lucro no valor apontado pela autoridade administrativa através do arbitramento Segundo jurisprudência já bem definida mesmo ultrapassado o prazo para a declaração de rendimento desde que não encerrada a questão do lançamento na esfera administrativa poderá o contribuinte oferecer a demonstração contábil de seu lucro real com base no qual será calculado o seu imposto de renda Ou da ocorrência de prejuízo que o eximirá do imposto Do ponto de vista rigorosamente jurídico o direito do contribuinte de demonstrar lucro real menor do que o arbitrado pela autoridade administrativa só encontra limite na coisa julgada Assim mesmo lançado definitivamente o imposto poderá ele perante o Judiciário demonstrar que o lucro por ele realmente auferido é menor ou que não auferiu lucro nenhum Se o imposto que a Constituição permite seja cobrado é sobre a renda e renda não há não pode haver obrigação de pagar esse imposto A cobrança neste caso lesa direito do contribuinte e a lei não pode excluir da apreciação do Judiciário nenhuma lesão ou ameaça a direito CF art 5a inc XXXV É certo outrossim que a desconsideração da escrita contábil do contribuinte à consideração de que a mesma contém vícios erros ou deficiências só é admissível nas situações em que tais defeitos impossibilitem a segura determinação do lucro real A jurisprudência orientouse no sentido de que não pode o fisco fazer o lançamento do imposto de renda por arbitramento se a prova pericial atesta existência de elementos hábeis a demonstrar o lucro real auferido pelo contribuinte Se o caso é de atraso na escrituração contábil mas esta se faz de sorte a viabilizar a realização de balanço com a apuração regular do lucro real antes de definitivamente julgada a questão há de ser assegurado ao contribuinte o direito de ser tributado com base no lucro real A tributação com base no lucro real é a regra da qual somente se pode afastar a autoridade administrativa em situações nas quais o contribuinte obrigado a manter escrituração contábil não a mantenha impossibilitando assim o conhecimento do resultado econômico de sua atividade A tributação com base no lucro arbitrado não é penalidade nem como tal pode ser entendida em face da Constituição e do Código Tributário Nacional E apenas um meio uma técnica cuja adoção a lei autoriza à míngua de forma mais adequada de tributar a renda das pessoas jurídicas que não a apurem mediante escrituração contábil 304 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO í r ir n 354 Rendimento Em se tratando de pessoa física o imposto era calculado com base na renda líquida anual Em primeiro lugar eram considerados os rendimentos que se classificavam em cédulas designadas pelas letras A até II de acordo com a natureza da fonte desses mesmos rendimentos Na maioria dessas cédulas eram permitidas deduções de quantias despendidas pelo contribuinte durante o anobase em função da fonte produtora dos rendimentos A soma dos rendimentos líquidos cedulares constituía a renda bruta Da renda bruta que era repitase a soma dos rendimentos líquidos das diversas cédulas podiam ser feitos abatimentos das quantias que o contribuinte despendera durante o anobase e que a lei permitia fossem abatidas da renda bruta tais como despesas com médicos e dentistas despesas com instrução entre outras além dos encargos de família Feitos os abatimentos da renda bruta tinhase então a renda líquida sobre a qual era calculado o imposto A partir de 1989 foi suprimida a classificação dos rendimentos e ganhos de capital das pessoas físicas por cédulas e revogados todos os dispositivos pertinentes a isenções deduções e abatimentos O imposto passou a ser devido mensalmente calculado sobre o rendimento bruto do qual apenas algumas parcelas podem ser abatidas entre as quais as pensões alimentícias os encargos de família e as contribuições para a Previdência Social Tais alterações foram feitas a pretexto de simplificar a sistemática do imposto Ocorre que com elas ficou praticamente eliminado o caráter pessoal do imposto de renda que era o único tributo de nosso sistema obediente ao art 145 1Q da Constituição de 1988 36 Contribuinte O contribuinte do imposto de renda pode ser pessoa física ou pessoa jurídica Pessoa física é a pessoa natural o indivíduo Pessoa jurídica é aquela criada pelo Direito E pessoa porque pode ser sujeito de direitos e obrigações sendo distinta daquela ou daquelas pessoas naturais que a compõem Para evitar polêmicas a respeito da configuração das firmas individuais assim também para abranger pela tributação das pessoas jurídicas aquelas que exercem atividades empresariais sem a forma de pessoa jurídica a legislação fez a equiparação legal Disse que se equiparam às pessoas jurídicas as empresas individuais as firmas individuais bem como as pessoas físicas que em nome individual explorem habitual e profissionalmente qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial com o fim especulativo de lucro mediante venda a terceiros de bens ou serviços IMPOSTOS FEDERAIS 305 Entre as empresas individuais destacamse por sua importância econômica aquelas dedicadas a atividades imobiliárias que por isto mesmo receberam tratamento específico da legislação tributária Em se tratando de atividades de prestação de serviços pode parecer que ocorrerá sempre a equiparação das pessoas físicas à pessoa jurídica Assim porém não acontece Um profissional liberal por exemplo pode exercer sua atividade de prestação de serviços sendo tributado apenas como pessoa física Para tanto a prestação dos serviços há de ser pessoal Entretanto se alguém contrata profissionais e os coloca para prestar serviços estará configurada a existência de atividade empresarial e assim existirá uma pessoa jurídica para os efeitos do imposto de renda Ressaltese que as pessoas jurídicas dedicadas apenas à prestação de serviços profissionais são isentas do imposto de renda sendo os seus sócios tributados pelos lucros respectivos A lei pode atribuir a condição de contribuinte ao possuidor a qualquer título dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis CTN art 45 parte final Essa faculdade que não nos parece devesse existir tem por fim possibilitar a tributação de rendimentos em consideração à denominada teoria da fonte Se a renda ou os proventos foram pagos por fonte brasileira aí então a lei considera contribuinte a fonte Nestes casos em verdade o imposto está incidindo sobre uma despesa e não sobre uma renda Pode também a lei atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto CTN art 45 parágrafo único Neste caso o contribuinte é efetivamente aquele que aufere a renda ou os proventos A fonte é apenas responsável nos termos do art 121 parágrafo único inciso II do CTN O dever jurídico de efetuar o desconto do imposto de renda na fonte tem como fato gerador o pagamento ou o crédito do rendimento respectivo E que o imposto é devido pelo beneficiário da renda e esta somente ocorre com o pagamento ou o crédito Ocorrendo pagamento haverá disponibilidade econômica do valor pago Ocorrendo crédito haverá disponibilidadeywníictf do valor creditado Não ocorrendo pagamento nem crédito não haverá disponibilidade econômica nem jurídica não se podendo cogitar de imposto de renda A Lei n 771388 determinava o pagamento pelas pessoas jurídicas e empresas individuais de 8 oito por cento do lucro líquido respectivo com os ajustes que indicava a título de imposto de renda na fonte dos sócios acionistas ou do titular da empresa individual Dizia ser devido o imposto ainda quando capitalizado todo o lucro que para esse fim se pre tt KÍ 5 306 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO sumia distribuído Era mais um despautério entre muitos praticados neste País em matéria tributária O lucro da pessoa jurídica não entra no patrimônio do sócio ou acionista enquanto não distribuído Má é certo quem defenda a desconsideração da pessoa jurídica para fins tributários A tese é válida para fins de reflexão No direito positivo brasileiro vigente mesmo em matéria de imposto de renda ainda tem relevância a personalidade jurídica das empresas sendo induvidoso que estas ainda são distintas das pessoas de seus sócios Assim é inadmissível essa desconsideração destinada apenas a justificar uma ou outra exigência fiscal instituída em contexto incoerente Na verdade o próprio fato de dizer a lei que o imposto é na fonte implica afirmação da distinção entre a pessoa jurídica ou firma individual fonte e seus sócios ou seu titular contribuintes A atribuição da condição de responsável à fonte pagadora da renda ou dos proventos não corresponde à imposição de obrigação acessória A obrigação no caso é principal Seu objeto é um pagamento O sujeito passivo da obrigação é que deixou de ser nessa oportunidade o contribuinte e passou a ser o responsável Tratase de atribuição a terceiro de responsabilidade pelo adimplemento de obrigação tributária principal 3 7 Lançamento O lançamento do imposto de renda já foi um exemplo típico de lançamento mediante declaração previsto no art 147 do CTN Atualmente porém a declaração de rendimentos é entregue e o contribuinte recebe desde logo a intimação para o pagamento do tributo nos termos de sua declaração de sorte que o lançamento a rigor já não se faz por declaração mas por homologação Se o contribuinte não faz como devia sua declaração ou se a faz de forma errada ou incompleta a autoridade administrativa fará o lançamento de oficio nos termos do art 149 Pode também ser efetuada de ofício a revisão de lançamento já feito com base na declaração do contribuinte Em se tratando de imposto descontado na fonte o lançamento é feito por homologação nos termos do art 150 do CTN Ocorre também lançamento por homologação em todos os casos nos quais o pagamento do imposto seja feito sem que a autoridade administrativa tenha examinado os elementos fornecidos pelo contribuinte e expedido manifestação a respeito A sistemática do imposto de renda tem evoluído no sentido de que o lançamento se faça por homologação e esta parece ser a modalidade mais praticada atualmente IMPOSTOS FEDERAIS 307 Seja como for as declarações prestadas pelo contribuinte gozam de presunção de veracidade A lei definiu como crime o fazer declaração falsa ou omitir declarações sobre rendas bens ou fatos ou empregar outra fraude para eximirse total ou parcialmente de pagamento de tributo Lei n 8137 de 27121990 art 2a inc I Não se pode presumir o cometimento de crime Assim não se pode presumir a falsidade das declarações Tal falsidade se for o caso deve ser provada pela autoridade da Ad ministração tributária Se não tem ela qualquer elemento de convicção a indicar a falsidade das declarações do contribuinte há de têlas como verdadeiras 38 Considerações especiais O imposto sobre a renda é talvez o de legislação mais complexa de quantos integram o sistema tributário brasileiro E além de complexa sua legislação é das mais dinâmicas Falase muito na desejada simplificação dos formulários das declarações de rendimentos Essa simplificação que ultimamente vem sendo tentada não pode ser aplicada a todos os contribuintes precisamente porque o que é complexo não é apenas o formulário mas a própria legislação E essa complexidade tem por fim tornar o imposto mais justo vale dizer mais pessoal além de ensejar sua utilização como instrumento eficiente de política tributária pois como é sabido o imposto de renda prestase de forma notável como instrumento de função extrafiscal A Lei n 771388 introduziu significativas alterações na sistemática do imposto de renda especialmente no pertinente às pessoas físicas Avançou bastante no rumo da simplificação Entre as alteração que introduziu destacamse a extinção da classificação dos rendimentos em cédulas e o aperfeiçoamento da tributação em bases correntes Em se tratando de pessoas físicas o imposto incide agora mês a mês na medida em que os rendimentos são auferidos Não se cogita mais de anobase anterior ao exercício financeiro não obstante subsista ainda a necessidade de declaração anual de rendimentos que se presta para o ajuste do imposto devido do qual resulta o pagamento ou a restituição de possíveis diferenças e ainda para o controle da evolução patrimonial do contribuinte Com a Lei n 943096 temse como regra a apuração trimestral da base de cálculo do imposto embora o contribuinte possa optar pela apuração em 31 de dezembro de cada ano com recolhimentos mensais por estimativa Esse recolhimento mensal por estimativa porém é de constitucionalidade duvidosa visto como implica antecipação do imposto sem que se saiba se ocorre lucro 308 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO í tn tu i ir É importante observar que a simplificação do imposto de renda pode retirar do mesmo o seu caráter pessoal contrariando o disposto no art 145 lu da vigente Constituição 4 Imposto sobre produtos industrializados 41 Competência O imposto sobre produtos industrializados ou IPI pertence à competência tributária da União Federal CF art 153 inc IV e CTN art 46 Já assim era antes quando o imposto tinha nome diverso vale dizer imposto de consumo A competência para instituir e cobrar o imposto sobre produtos industrializados constitui significativa parcela de poder político que se concentra em mãos do Governo Federal não obstante considerável parcela de sua arrecadação seja destinada aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios nos termos do art 159 incisos e II da Constituição de 1988 42 Função Embora utilizado como instrumento de função extrafiscal sendo como é por força de dispositivo constitucional um imposto seletivo em função da essencialidade do produto CF art 153 2D inc IV o imposto sobre produtos industrializados tem papel da maior relevância no orçamento da União Federal dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios Foi até há pouco tempo o tributo de maior expressão como fonte de receita posição que vem sendo ocupada atualmente pelo imposto de renda provavelmente em razão de substanciais reduções operadas nas alíquotas do IPI muitas das quais foram reduzidas a zero Pretendeuse que o IPI funcionasse como tributo de função extrafiscal proibitiva tributando pesadamente os denominados artigos de luxo ou supérfluos como os perfumes por exemplo e também aqueles de consumo desaconselhável como as bebidas e os cigarros Todavia parece que essa função proibitiva jamais produziu os efeitos desejados Ninguém deixou de beber ou de fumar porque a bebida ou o fumo custasse mais caro em razão da incidência exacerbada do imposto Parece assim incontestável a predominância no IPI da função fiscal não obstante deva ser ele um imposto seletivo em função da essencialidade dos produtos Aliás também aqui se pode notar que o legislador não tem levado em conta o preceito constitucional A diversificação das alíquotas do IPI está na prática muito longe de lazer dele um imposto seletivo em função da essencialidade do produto IMPOSTOS FEDERAIS 309 Mesmo a denominada função extraiscai proibitiva na prática não se tem mostrado eficaz Como já dissemos ninguém deixou de fumar ou de beber porque o IPI seja elevado relativamente ao cigarro e às bebidas Pelo contrário é sabido que a indústria de cigarros figura como o maior contribuinte desse imposto sendo certo que o aumento do preço dos cigarros serviu muitas vezes para resolver problemas de caixa do Tesouro Nacional 43 Fato gerador A Constituição Federal de 1988 atribui competência à União para instituir entre outros o imposto sobre produtos industrializados IPI Esse imposto é exatamente o mesmo já existente no sistema tributário anterior A única alteração que foi introduzida pela Emenda Constitucional n 18 à Constituição de 1946 consistiu na mudança de nome antes imposto sobre consumo de mercadorias CF de 1946 art 15 inc II agora imposto sobre produtos industrializados CF de 1988 art 153 inc IV Nenhuma alteração substancial portanto tendose em vista que a mudança de nome não alterou a natureza do imposto Para a adequada compreensão do âmbito constitucional do imposto em tela fazse indispensável saber o que se deve entender por produto industrializado No regime da Constituição de 1988 cabe à lei complementar estabelecer normas gerais sobre a definição dos fatos geradores dos impostos nela discriminados CF de 1988 art 146 inc III alínea a Não cabe à lei complementar definir os fatos geradores dos impostos evidentemente mas estabelecer normas gerais sobre tais definições e entre essas normas gerais podese entender que está aquela que delimita conceitos utilizados na norma da Constituição como é o caso do conceito de produto industrializado Realmente o conceito de produto industrializado independe de lei E um conceito pré jurídico Mesmo assim para evitar ou minimizar conflitos a lei complementar pode e deve estabelecer os seus contornos Assim é que o Código Tributário Nacional estabeleceu que para os efeitos deste imposto considerase industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade ou o aperfeiçoe para o consumo Delimitou também seu âmbito constitucional quanto ao aspecto temporal Nos termos do art 46 do Código Tributário Nacional temse que o IPI tem por fato gerador a seu desembaraço aduaneiro quando de procedência estrangeira b a saída destes do estabelecimento do contribuinte e c sua arrematação quando apreendidos e levados a leilão 310 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ü Y1 r I i É sabido porém que o Código Tributário Nacional como lei complementar que estabelece normas gerais não define o fato gerador dos tributos Em outras palavras ele não veicula as hipóteses de incidência tributária Isto é atribuição do legislador ordinário da pessoa jurídica titular da competência tributária A Lei n 4502 de 30111964 definiu as hipóteses de incidência do imposto de consumo estabelecendo que constitui seu fato gerador a quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro e b quanto aos de produção nacional a saída do respectivo estabelecimento produtor Quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto fora de estabelecimento produtor o fato gerador considerarseá ocorrido no momento em que ficar concluída a operação industrial O imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor art 2Q e seus Como o IPI é em substância o mesmo o Decretolei n 34 de 18111965 que alterou a Lei n 4502 de 1964 adaptandoa à Emenda Constitucional n 18 não modificou a definição do fato gerador desse imposto vale dizer não alterou a redação do art 2Q da citada Lei n 4502 de 1964 Registrese que a legislação do IPI amplia o conceito de produto industrializado nele incluindo operações como o simples acondicionamenlo ou embalagem que na verdade não lhe modificam a natureza nem a finalidade nem o aperfeiçoam para o consumo Tal ampliação viola o art 46 parágrafo único do Código Tributário Nacional Configura outrossim flagrante inconstitucionalidade na medida em que o conceito de produto industrializado utilizado pela Constituição para definir a competência tributária da União não pode ser validamente ampliado pelo legislador ordinário Admitir o contrário é negar a supremacia constitucional 44 Alíquotas As alíquotas do IPI são as mais diversas precisamente em face de ser esse imposto um tributo seletivo Assim a legislação específica adotou uma tabela de classificação dos produtos denominada TIPI onde estão previstas diversas alíquotas desde zero até 36563 cigarros posição 2402 subposição e item 0299 da TIPI A maioria das alíquotas porém situase abaixo de 20 A alíquota zero representa uma solução encontrada pelas autoridades fazendárias no sentido de excluir o ônus do tributo sobre certos produtos IMPOSTOS FEDERAIS 311 temporariamente sem os isentar A isenção só pode ser concedida por lei CTN art 97 inc VI Como é permitido ao Poder Executivo por disposição constitucional CF art 153 lu alterar as alíquotas do IPI dentro dos limites fixados em lei e a lei não fixou limite mínimo tem sido utilizado o expediente de reduzir a zero as alíquotas de certos produtos Tais alíquotas entretanto podem ser elevadas a qualquer tempo independentemente de lei Embora o efeito prático da redução de uma alíquota a zero seja o mesmo da isenção as duas figuras não se confundem São juridicamente bem distintas Alíquota zero aliás não passa de simples eufemismo Simples forma de burlar a lei Alíquota é expressão matemática que indica o número de vezes que a parte está contida no todo logo jamais pode ser zero 45 Base de cálculo A base de cálculo do IPI é diferente dependendo da hipótese de incidência Assim a no caso de mercadoria importada a base de cálculo do IPI é a mesma do imposto de importação acrescida do próprio imposto de importação das taxas exigidas para entrada do produto no País e ainda dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis CTN art 47 inc I b em se tratando de produtos industrializados nacionais a base de cálculo do IPI é o valor da operação de que decorrer a saída destes do estabelecimento do contribuinte ou não tendo valor a operação ou sendo omissos os documentos respectivos a base de cálculo será o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista da praça do contribuinte CTN art 47 inc II e finalmente c em se tratando de produto leiloado o preço da respectiva arrematação CTN art 47 inc III Com base na legislação ordinária disciplinadora do assunto o vigente Regulamento do IPI dispõe Art 62 O imposto será calculado mediante aplicação da alíquota do produto constante da Tabela sobre o respectivo valor tributável Lei n 450264 art 13 Art 63 Salvo disposição especial deste Regulamento constitui o valor tributável Lei n 450264 art 14 I dos produtos de procedência estrangeira a o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros por ocasião do despacho de importação acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis e 312 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO r f b o preço da operação na saída de estabelecimento do importador II dos produtos nacionais o preço da operação de que decorrer o lato gerador lu No preço da operação referido nos incisos I alínea b e II serão incluídas as despesa acessórias debitadas ao comprador ou destinatário salvo as de transporte e seguro quando escrituradas separadamente por espécie na nota fiscal atendidas ainda as seguintes normas I as despesas de transporte compreendem as de frete carreto e utilização de porto inclusive as realizadas com a remessa dos produtos a filiais e demais estabelecimentos que exerçam o comércio de produtos importados ou industrializados por outro estabelecimento da mesma firma salvo se operarem exclusivamente na venda a varejo II as despesas de transporte serão ainda discriminadas por percurso quando a remessa se efetuar por intermédio de filiais e demais estabelecimentos que exerçam o comércio de produtos importados ou industrializados por outro estabelecimento da mesma firma salvo se operarem exclusivamente na venda a varejo III se a cobrança das despesas for feita pela aplicação de percentuais ou valores fixos para unidade ou determinada quantidade de produtos bem como se os serviços de frete e carreto forem executados pelo próprio contribuinte ou por firma com que tenha relação de interdependência não poderão tais despesas exceder os níveis normais de preços em vigor no mercado local para serviços semelhantes constantes de tabelas divulgadas pelos órgãos sindicais de transporte em suas publicações periódicas IV ocorrendo a primeira das hipóteses figuradas no inciso anterior apurarseá anualmente a soma das despesas cobradas nas notas fiscais emitidas e a soma paga a terceiros pelo estabelecimento se aquela for superior a esta cobrarseá o imposto sobre a respectiva diferença desde que a diferença exceda a 20 vinte por cento da segunda soma V quando utilizar indistintamente transportes próprio e de terceiros poderá o contribuinte para efeito de estabelecer o total a ser confrontado com a soma das despesas cobradas nas notas fiscais adicionar ao total pago a terceiros o valor das despesas que efetuar com o transporte próprio 2o No caso de produtos industrializados por encomenda será acrescido pelo industrializador ao preço da operação o valor das matériasprimas produtos intermediários e material de embalagem fornecidos pelo encomendante desde que este não destine os produtos industrializados Lei n 450264 art 14 1 e Decretolei n 159377 art 27 1 a comércio IMPOSTOS FEDERAIS 313 II a emprego como matériaprima ou produto intermediário em nova industrialização III a emprego no acondicionamento de produtos tributados 30 Incluemse ainda no preço da operação em qualquer caso os descontos abatimentos ou diferenças concedidas sob condição como tal entendida a que subordina a sua efetivação a evento futuro e incerto Art 64 Considerase valor tributável Lei n 450264 arts 15 e 16 e Decretolei n 119971 art 5fl alt 3a I o valor correspondente a 75 setenta e cinco por cento do preço de venda do destinatário atacadista nas transferências de produtos de um para outro estabelecimento da mesma firma situado em diferente Unidade da Federação deduzidas as despesas de transporte e seguro II o preço corrente do produto ou seu similar no mercado atacadista da praça do remetente na saída do produto do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial quando a saída se der a título de locação ou arrendamento mercantil ou decorrer de operação a título gratuito assim considerada também aquela que em virtude de não transferir a propriedade do produto não importe em fixarlhe o preço Parágrafo único Na aplicação do inciso II inexistindo preço corrente no mercado atacadista tomarseá por base de cálculo I no caso de produto importado o valor que serviu de base ao Imposto sobre a Importação acrescido desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto inclusive a margem de lucro normal II no caso de produto nacional o custo de fabricação acrescido dos custos financeiros e dos de venda administração e publicidade bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro estabelecimento da mesma firma que os tenha industrializado Arrendamento Mercantil de Bens Importados Art 65 Na saída de produtos do estabelecimento do importador em arrendamento mercantil nos termos da Lei n 6099 de 1291974 o valor tributável será I o preço corrente do mercado atacadista da praça em que estiver estabelecida a empresa arrendadora ou II o valor que serviu de base de cálculo do imposto no desembaraço aduaneiro se for demonstrado comprovadamente que o preço dos produtos importados é igual ou superior ao que seria pago pelo arrendatário se os importasse diretamente na mesma ocasião 314 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I I l rí ir C Lojas Credenciadas Art 66 Na saída de produtos para loja credenciada com suspensão do imposto se a alíquota a que estiver sujeito o produto for superior a 15 quinze por cento será esse o limite da obrigação suspensa devendo ser calculado o imposto pela aplicação do percentual que exceder aquele limite sobre o valor da operação de que decorrer o fato gerador Decretolei n 148575 art lü Produtos Usados Art 67 O imposto incidente sobre produtos usados adquiridos de particulares ou não que sofrerem processo de industrialização será calculado sobre a diferença de preço entre a aquisição e a revenda Decretolei n 40068 art 7o Parágrafo único O contribuinte poderá optar mediante declaração nas notas fiscais que emitir pelo cálculo do imposto sobre 50 cinqüenta por cento do valor da revenda sem abatimento do preço da aquisição e sem direito ao crédito do imposto relativo às matériasprimas produtos intermediários e material de embalagem utilizados Valor Tributável Mínimo Art 68 O valor tributável não poderá ser inferior Lei n 450264 art 15 e Decretosleis ns 3466 art 2o alt 5a e 159377 art 28 I ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente a quando o produto for destinado a outro estabelecimento do próprio remetente ou a estabelecimento de firma com a qual mantenha relação de interdependência ressalvado o disposto no inciso I do art 64 b quando o produto no caso de industrialização por encomenda for adquirido pelo próprio industrializador antes de concluída a operação industrial II a 70 setenta por cento do preço de venda a consumidor nem ao previsto no inciso anterior quando o produto for remetido por um a outro estabelecimento do remetente desde que o destinatário opere exclusivamente na venda a varejo III ao custo de fabricação do produto acrescido dos custos financeiros e dos de venda administração e publicidade bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação no caso de produtos saídos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial com destino a comerciante autônomo ambulante ou não para venda direta a consumidor IMPOSTOS FEDERAIS 315 IV ao preço corrente no mercado atacadista da praça do executor da operação quando os produtos partes ou peças utilizados na operação referida no inciso VIII do art 4U forem de sua própria fabricação ou importação V ao preço normalmente cobrado em operações semelhantes de outros estabelecimentos que não pertençam ao executor da encomenda nem com ele mantenham relação de interdependência quando na industrialização de produtos por encomenda o imposto for exigido do estabelecimento que executar a industrialização VI a 70 setenta por cento do preço de venda a consumidor no estabelecimento moageiro nas remessas de café torrado a comerciante varejista que possua atividade acessória de moagem Decretolei n 40068 art 8Q 1 No caso do inciso II sempre que o estabelecimento varejista vender o produto por preço superior ao que haja servido à determinação do valor tributável será este reajustado com base no preço real de venda o qual acompanhado da respectiva demonstração será comunicado ao remetente até o dia 10 dez do mês subseqüente ao da ocorrência do fato para efeito de lançamento e recolhimento do imposto sobre a diferença verificada 2Ü No caso do inciso III o preço de revenda do produto pelo comerciante autônomo ambulante ou não indicado pelo estabelecimento industrial ou equiparado a industrial não poderá ser superior ao preço de aquisição acrescido dos tributos incidentes por ocasião da aquisição e da revenda do produto e da margem de lucro normal nas operações de revenda 3Ü O disposto no inciso III também se aplica às operações que tiverem a intermediação de firmas que mantenham relações de interdependência com a empresa fabricante caso em que entrará também na composição do valor tributável mínimo o valor dos custos operacionais administrativos financeiros e de publicidade dos revendedores intermediários e das margens de lucro destes e do revendedor domiciliar 4Ü Ainda no caso do inciso III caberá ao Ministro da Fazenda arbitrar as margens de lucro do revendedor e do intermediário se não for possível sua exata determinação 5Q Para efeito de aplicação do disposto nos incisos I II e IV será considerada a média ponderada dos preços de cada produto vigorantes no mês precedente ao da saída do estabelecimento remetente ou na sua falta a correspondente ao mês imediatamente anterior àquele 6Q Inexistindo os preços indicados no parágrafo anterior será tomado por base o preço previsto no parágrafo único do art 64 Il I t 1 i na1 t Io 316 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Arbitramento do Valor Tributável Art 69 Ressalvada a avaliação contraditória decorrente de perícia o Fisco poderá arbitrar o valor tributável ou qualquer dos seus elementos quando forem omissos ou não merecerem fé os documentos expedidos pelas partes ou tratandose de operação a título gratuito quando inexistir ou for de difícil apuração o valor previsto no art 64 inciso II Lei n 4502 64 art 17 lü Salvo se for apurado o valor real da operação nos casos em que este deva ser considerado o arbitramento tomará por base sempre que possível o preço médio do produto no mercado do domicílio do contribuinte ou na sua falta nos principais mercados nacionais no trimestre civil mais próximo ao da ocorrência do fato gerador 2a Na impossibilidade de apuração dos preços o arbitramento será feito segundo o disposto no parágrafo único do art 64 Comerciante de Bens de Produção Art 70 Os comerciantes de bens de produção equiparados a estabelecimento industrial poderão optar pelo cálculo do imposto sobre 50 cinqüenta por cento do valor tributável desde que não usem o direito de crédito do imposto Alteração da Base de Cálculo Art 71 Para atingir os objetivos da política econômica do Governo mantida a seletividade em função da essencialidade do produto ou ainda para corrigir distorções em relação a determinados produtos poderá ser por decreto alterada a sua base de cálculo bem como fixado para o cálculo do imposto o valor tributável mínimo Decretolei n 119971 art 4fi Com a transcrição desses dispositivos do RIPI pertinentes à base de cálculo do imposto demonstrase mais uma vez o caráter casuístico da legislação em causa que é alterada com exagerada freqüência Por isto o equacionamento de qualquer problema relativo ao IPI exige o exame da legislação específica e recente e há de ser feito por especialista Neste Curso temos de nos contentar com a apreciação sumária de alguns aspectos ligados à temática constitucional do tributo A propósito da base de cálculo destacamos que a Constituição de 1988 já não permite sua alteração por ato do Poder Executivo razão pela qual a norma do art 4 do Decretolei n 119971 consolidada no art 71 do RIPI acima transcrito tornouse inconstitucional e assim sem validade jurídica Destacamos ainda a questão dos descontos Segundo o 3B IMPOSTOS FEDERAIS 317 do art 63 do RIPI acima transcrito incluemse ainda no preço da operação os descontos abatimentos ou diferenças concedidas sob condição como tal entendida a que subordina a sua efetivação a evento futuro e incerto Essa norma regulamentar tem base no art 14 II parágrafo único da Lei n 450264 Ocorre que a Lei n 7798 de 1071989 em seu art 15 alterou aquele dispositivo estabelecendo que não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos diferenças ou abatimentos concedidos a qualquer título ainda que incondicionalmente Ocorre que efetivamente não se deduz um desconto incondicional do valor da operação Na verdade ao conceder o vendedor ao comprador um desconto incondicional está sendo determinado o valor da operação que na hipótese de venda mercantil é o preço O valor da operação é o preço que é determinado pelo encontro de vontades do vendedor e do comprador Ao ser determinado já não se pode mais falar de desconto incondicional porque este foi um dos elementos usados nessa determinação Constitui aliás por isto mesmo inadmissível incongruência dizer que a base de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorra a saída do produto e estabelecer ao mesmo tempo que os descontos incondicionais integram essa base de cálculo O valor da operação é o preço enquanto elemento do contrato de compra e venda que não se confunde com o preço fixado em tese através de tabela oficial ou elaborada pelo próprio vendedor para o produto O valor da operação é definido exatamente pelo contrato de compra e venda no qual se estabelece um preço que é o acertado pelas partes Em se tratando de uma venda à vista por exemplo na qual o vendedor concedeu um desconto relativamente ao preço de tabela do produto o valor da operação é o preço efetivo vale dizer o preço de tabela menos o desconto incondicional Por tais razões temos que a norma segundo a qual os descontos concedidos incondicionalmente integram a base de cálculo do IPI é desprovida de validade jurídica porque contrária ao art 47 do Código Tributário Nacional Esta tese que já vínhamos sustentando em edições anteriores deste Curso hoje está acolhida pela jurisprudência A rigor todo e qualquer desconto é sempre concedido em função de uma condição do negócio pois se pressupõe que o preço préestabelecido é uma regra e toda vez que se pratica preço menor se estará diante de uma exceção Ocorre que a condição que enseja o desconto já está realizada no momento em que se define o valor da operação de sorte que este não vai ficar a depender de evento futuro e incerto O ser o desconto concedido sob condição há de ser entendido portanto no sentido de que a sua eletividade e conseqüentemente o valor da operação fica a depender de um evento futuro e incerto I I I li i Itií 318 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 46 Não cumulatividade Por força de dispositivo constitucional CF art 153 3 inc II o IPI será não cumulativo compensandose o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores Nos termos do CTN o imposto é não cumulativo dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior em determinado período entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente a produtos nele entrados art 49 Explicita outrossim o Código que o saldo verificado em determinado período em favor do contribuinte transferese para o período ou períodos seguintes CTN art 49 parágrafo único Em uma empresa industrial por exemplo isto significa dizer o seguinte a fazse o registro como crédito do valor do IPI relativo às entradas de matériasprimas produtos intermediários materiais de embalagem e outros insumos que tenham sofrido a incidência do imposto ao saírem do estabelecimento de onde vieram b fazse o registro como débito do valor do IPI calculado sobre os produtos que saírem No fim do mês é feita a apuração Se o débito é maior o saldo devedor corresponde ao valor a ser recolhido Se o crédito é maior o saldo credor é transferido para o mês seguinte Para o fim de definir a não cumulatividade temse a metodologia do crédito financeiro e a do crédito físico Pela primeira todo e qualquer bem adquirido pela empresa que tenha sido tributado pelo imposto enseja o crédito correspondente Não importa qual seja a sua utilização Pela segunda só enseja crédito do imposto a entrada de bens destinados a integrar fisicamente o produto industrializado Adotada em nossa legislação a metodologia do crédito físico durante muito tempo a questão de saber se este ou aquele insumo ensejava direito ao crédito do IPI correspondente constituiu ponto de freqüentes atritos entre o fisco e os contribuintes desse imposto Objetivando superar dificuldades de interpretação o Regulamento do IPI estabeleceu que entre as matériasprimas e produtos intermediários cuja entrada enseja o crédito do imposto estão aqueles que embora não se integrando ao novo produto forem consumidos no processo de industrialização salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente art 82 inc I Ficou assim afastado o rigor do sistema de crédito físico O direito ao crédito já não depende da integração física do insumo ao produto Basta que a matériaprima ou produto intermediário tenha sido consumido no processo de industrialização e não se exige que o tenha sido imediata e integralmente como ocorria em face de legislação anterior A ressalva agora diz respeito à classificação do bem adquirido no ativo per IMPOSTOS FEDERAIS 319 manente da empresa A questão de saber se o bem deve ser classificado ou não no ativo permanente há de ser resolvida em face da legislação pertinente ao imposto de renda Nesta há dispositivo estabelecendo que deve ser classificado no ativo permanente o bem cuja vida útil seja superior a um ano Assim mesmo as peças ou acessórios de máquinas e aparelhos utilizados no processo industrial cuja vida útil seja inferior a um ano podem ser escriturados como custo e o IPI correspondente pode ser utilizado como crédito Mesmo assim as dúvidas e os atritos continuaram e a jurisprudência infelizmente não os conseguiu superar satisfatoriamente 4 7 Contribuinte Contribuinte do IPI é a o importador ou quem a ele a lei equiparar b o industrial ou quem a ele a lei equiparar c o comerciante de produtos sujeitos ao imposto que os forneça aos industriais ou aos a estes equiparados d o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão Para os efeitos do IPI considerase contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador industrial comerciante ou arrematante CTN art 51 e seu parágrafo único Embora o estabelecimento seja na realidade apenas um objeto e não um sujeito de direitos para os fins do IPI como também do ICMS assim não é Por ficção legal cada estabelecimento se considera um contribuinte autônomo Tratase de solução prática pois em muitos casos a empresa possui mais de um estabelecimento e algumas vezes até estabelecimentos destinados ao exercício de atividades diversas Uma única empresa pode ter estabelecimentos industriais outros comerciais outros de prestação de serviço e assim por diante Assim para os efeitos do IPI considerase cada estabelecimento como um contribuinte autônomo Essa autonomia dos estabelecimentos só prevalece para o fim de verificação da ocorrência do fato gerador do imposto A responsabilidade pelo pagamento deste todavia é da empresa 48 Lançamento O imposto sobre produtos industrializados é objeto de lançamento por homologação nos termos do art 150 do CTN O contribuinte escritura seus livros de entrada e de saída dos produtos anotando nos locais próprios como crédito o valor do IPI relativo às entradas de matériasprimas e outros insumos e como débito o relativo às saídas de produtos Apura o saldo escriturando o livro específico transferindoo para o período seguinte se for credor ou recolhendo o valor correspondente se devedor 320 CURSO DB DIR1ITO TRIBUTÁRIO í t lííí Como acontece com todos os outros tributos o IPI também pode ser lançado de ofício se o contribuinte não apresentar nas épocas próprias as informações a que está legalmente obrigado dando conta da apuração por ele efetuada dos valores devidos Se apresenta as informações regularmente mas não faz o pagamento a autoridade pode homologar a atividade apuratória e notificar o contribuinte a fazer o pagamento do imposto acrescido da multa moratória e dos juros 5 Imposto sobre operações de crédito câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários 51 Competência O imposto sobre operações de crédito câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários é da competência privativa da União Federal CF art 153 inc V e CTN art 63 Em se tratando de imposto que se presta como instrumento de política de crédito câmbio seguros e transferência de valores a competência para sua instituição há de ser realmente da União Federal a quem compete privativamente legislar sobre tal matéria Realmente todas as operações compreendidas no campo de incidência desse imposto são disciplinadas por lei federal CF art 22 incs I e VII 52 Função O imposto sobre operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários ou na forma resumida como é mais conhecido imposto sobre operações fmanceiraslOF tem função predominantemente extrafiscal Efetivamente o IOF é muito mais um instrumento de manipulação da política de crédito câmbio e seguro assim como de títulos e valores mobiliários do que um simples meio de obtenção de receitas embora seja bastante significativa a sua função fiscal porque enseja a arrecadação de somas consideráveis f 53 Fato gerador É importante ressaltar a insuficiência da denominação imposto sobre operações financeiras Na verdade o conceito de operação financeira é exageradamente vago e por isto mesmo não se compatibiliza com a regra constitucional definidora do âmbito desse imposto que só poderá ter como fato gerador operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários CF art 153 inc V r IMPOSTOS lliDFRAIS 321 Segundo o Código Tributário Nacional podem constituir hipóteses de incidência desse imposto a a efetivação de urna operação de crédito pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado b a efetivação de uma operação de câmbio pela entrega de moeda nacional ou estrangeira ou de documento que a represente ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional ou posta à disposição por este c a efetivação de uma operação de seguro pela emissão da apólice ou do documento equivalente ou recebimento do prêmio na forma da lei aplicável d a emissão transmissão pagamento ou resgate de títulos e valores mobiliários na forma da lei aplicável CTN art 63 Se uma operação de crédito está representada pela emissão pagamento ou resgate de um título a incidência é uma só Não haverá uma incidência sobre a operação de crédito e outra sobre a emissão pagamento ou resgate do título que a represente CTN art 63 parágrafo único A Lei n 5143 de 20101966 que instituiu o imposto sobre operações financeiras em seu art lu estabeleceu que esse imposto incide nas operações de crédito e seguro realizadas por instituições financeiras e seguradoras e tem como fato gerador I no caso de operações de crédito a entrega do respectivo valor ou sua colocação à disposição do interessado 11 no caso de operações de seguro o recebimento do prêmio Como se vê a referida lei somente definiu como hipótese de incidência do imposto as operações de crédito e as de seguro Não se referiu às operações de câmbio nem às relativas a títulos e valores mobiliários O CTN como se sabe não institui tributo Ele apenas estabelece regras a serem seguidas pelo legislador ordinário E estabeleceu no caso uma área dentro da qual o legislador poderá definir as hipóteses de incidência do imposto Essa área como se viu não foi inteiramente utilizada pela Lei n 514366 O Decretolei n 1783 de 1841980 entretanto referese ao IOF como o imposto incidente nos termos do art 63 do CTN mencionando inclusive para fixação das alíquotas também as operações de câmbio e as operações relativas a títulos e valores mobiliários art 1 Resta a questão de saber se essa definição da alíquota pode ser entendida como instituição do tributo O imposto sobre operações de crédito câmbio e seguros e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários ou abreviadamente como é mais conhecido o imposto sobre operações financeiras IOF cuja administração e cobrança compete hoje à Secretaria da Receita Federal está regulamentado pelo Decreto n 2219 de 2597 alterado pelo Decreto n 2452 de 6198 322 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO l I IC r c i A vigente Constituição Federal definiu o âmbito do imposto em exame que compreende as operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários Tendo em vista a supremacia constitucional o legislador não pode definir como fato gerador desse imposto algo que esteja fora desse âmbito sendo por isto mesmo de decisiva importância o exame dos conceitos utilizados em sua definição O conceito de operação aqui está ligado aos qualificativos de crédito câmbio ou de seguro ou ainda relativa a títulos ou valores mobiliários Operação corresponde ao conjunto de meios convencionais ou usuais empregados para atingir um resultado comercial ou financeiro com ou sem objetivo de lucro Pedro Nunes Dizse operação de crédito quando o operador se obriga a prestação futura concernente ao objeto do negócio que se funda apenas na confiança que a solvabilidade do devedor inspira Pedro Nunes Ou então quando alguém efetua uma prestação presente contra a promessa de uma prestação futura Luiz Souza Gomes Está sempre presente no conceito de operação de crédito a idéia de troca de bens presentes por bens futuros daí por que se diz que o crédito tem dois elementos essenciais a saber a confiança e o tempo Luiz Emygdio da Rosa Júnior Em face dessas idéias evidenciado fica não ser o saque em caderneta de poupança ou de um depósito bancário qualquer uma operação de crédito como pretendeu o legislador ao editar a Medida Provisória n 168 de 1531990 Ressaltese que o fisco federal tem pretendido cobrar o IOF até sobre o levantamento de depósitos feitos para os fins do art 151 inciso II do CTN o que é um verdadeiro absurdo O fato de depositar para suspender a exigibilidade do crédito tributário não pode ser considerado uma operação financeira até porque o depósito pode se vencido o contribuinte ser convertido em renda Operação de câmbio é a troca de moedas Não de uma moeda que se extingue e outra que se cria ou restabelece mas de uma por outra moeda ambas com existência e valor atuais Operação de seguro é o contrato pelo qual se garante algo contra o risco de eventual dano É conceito bem definido no Direito brasileiro e que não tem suscitado divergências no campo tributário Operação relativa a títulos e valores mobiliários é aquela que implica transferência de propriedade desses títulos Por títulos ou valores mobiliários se há de entender os papéis representativos de bens ou direitos Podem representar direitos de propriedade de bens como acontece com os títulos de participação societária que corporificam parcelas do direito de propriedade sobre o patrimônio social ou direitos de crédito como acontece com os papéis relativos a financiamentos IMPOSTOS FEDERAIS 323 A Lei n 9532 de 10121997 definiu como hipótese de incidência do 1OF a alienação de direitos creditórios resultantes de vendas a prazo a empresas áefactoring atribuindo a estas a responsabilidade pelo recolhimento do imposto art 58 e seu 1Q Como se trata de típica operação relativa a títulos e valores mobiliários temse que o casuísmo legislativo pode ter o efeito de excluir o imposto nas operações não abrangidas pela referida hipótese de incidência 54 Alíquotas Em face da Constituição Federal de 1988 a alteração das alíquotas do IOF pode ocorrer por ato do Poder Executivo configurando exceção tanto ao princípio da anterioridade art 150 1B como ao princípio da legalidade art 153 1Q Isto significa dizer a que as alíquotas desse imposto podem ser alteradas mediante norma editada pelo Poder Executivo atendidas as condições e os limites fixados em lei exceção do princípio da legalidade e b os aumentos porventura decorrentes da elevação de alíquotas por norma infralegal assim como aqueles decorrentes de lei que estabeleça novas hipóteses de incidência ou novas bases de cálculo podem ser exigidos no mesmo exercício em que ocorrerem tais alterações Dizse por tudo isto que o IOF é um imposto flexível É importante todavia deixar claro que sempre há de constar de lei a alíquotalimite que não pode ser ultrapassada por ato normativo do Poder Executivo 55 Base de cálculo Segundo o art 64 do CTN a base de cálculo do imposto é I quanto às operações de crédito o montante da obrigação compreendendo o principal e os juros II quanto às operações de câmbio o respectivo montante em moeda nacional recebido entregue ou posto à disposição III quanto às operações de seguro o montante do prêmio IV quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários a na emissão o valor nominal mais o ágio se houver b na transmissão o preço ou o valor nominal ou o valor da cotação em Bolsa como determinar a lei c no pagamento ou resgate o preço Coerente com a definição do fato gerador também na definição da base de cálculo que é um dos aspectos deste reportouse o CTN às ope 324 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO rações de câmbio e às relativas a títulos e valores mobiliários Mas a Lei n 514366 em seu art 2Ü definiu Constituirá a base do imposto I nas operações de crédito o valor global dos saldos das operações de empréstimos de abertura de crédito e de desconto de títulos apurados mensalmente II nas operações de seguro o valor global dos prêmios recebidos em cada mês O Decretolei n 178380 ao fixar a alíquota indicou como base de cálculo nas hipóteses de operações de câmbio e relativas a títulos e valores mobiliários o valor da operação respectiva Ressaltese que em face da vigente Constituição Federal o Poder Executivo já não pode alterar as bases de cálculo desse imposto mas somente suas alíquotas ri t IÍÍ ten 56 Contribuinte Segundo o CTN contribuinte do imposto pode ser qualquer das partes na operação tributada ficando a critério do legislador ordinário essa indicação art 66 A Lei n 5143 neste ponto alterada pelo Decretolei n 914 de 7101969 definiu como contribuintes do imposto os tomadores de crédito e os segurados art 4U E atribuiu a condição de responsáveis pela co brança do imposto e seu recolhimento ao Banco Central do Brasil ou a quem este determinar nos prazos fixados pelo Conselho Monetário Nacional a às instituições financeiras quando se tratar de operações de crédito e b ao segurador em se tratando de operações de seguro Neste último caso se o segurador encarregar alguma instituição financeira de efetuar o recebimento dos prêmios de seguros essa instituição financeira assumirá a condição de responsável pelo recolhimento do imposto A condição de responsável foi atribuída pelo legislador ordinário às instituições financeiras e aos seguradores de modo expresso e de sorte que os tomadores de crédito e os segurados ficaram excluídos de qualquer responsabilidade pelo recolhimento do tributo O Decretolei n 178380 estabeleceu que são responsáveis pela cobrança do imposto e pelo seu recolhimento ao Banco Central do Brasil ou a quem este determinar nos prazos fixados pelo Conselho Monetário Nacional I nas operações de crédito as instituições financeiras II nas operações de seguro o segurador ou as instituições financeiras a quem este encarregar da cobrança do prêmio III nas operações de câmbio as instituições autorizadas a operar em câmbio IV nas operações relativas a títulos e valores mobiliários as instituições autorizadas a operar na compra e venda de títulos e valores mobiliários art 3y IMPOSTOS FEDERAIS 325 57 Lançamento O lançamento do IOF é feito por homologação nos termos do art 150 do CTN O responsável vale dizer a instituição financeira ou o segurador efetua o recolhimento do valor respectivo independentemente de qualquer exame ou verificações por parte da Secretaria da Receita Federal incumbida pelo Decretolei n 247188 da administração do tributo em causa Nos termos do art 7Ü e seu parágrafo único da Lei n 5143 de 20101966 com a redação dada pelo art Ia do Decretolei n 914 de 7101969 o contribuinte que antes de qualquer procedimento fiscal recolher espontaneamente o imposto fora do prazo previsto ficará sujeito à multa de vinte por cento do imposto a qual será recolhida na mesma guia correspondente ao tributo sem necessidade de despacho ou autorização E ainda continuarão sujeitos a essa multa os contribuintes que deixarem de computála na guia de recolhimento Essas prescrições todavia contrariam frontalmente a norma do art 138 do CTN e por isto são desprovidas de validade jurídica A norma do art 138 do CTN além de ter a natureza de lei complementar o que torna sem validade norma de lei ordinária que a contraria é excelente do ponto de vista de Política Tributária porque estimula o cumprimento espontâneo da legislação tributária 6 Imposto sobre a propriedade territorial rural 61 Competência O imposto sobre a propriedade territorial rural é da competência da União Federal CF art 153 inc VI e CTN art 29 No regime da Constituição de 1946 esse imposto era da competência dos Estados art 19 inc I Com a Emenda Constitucional n 5 de 1961 passou à competência dos Municípios e com a Emenda Constitucional n 10 de 1964 passou finalmente à competência da União Federal A atribuição do imposto sobre a propriedade territorial rural à União deveuse exclusivamente ao propósito de utilizálo como instrumento de fins extrafiscais tanto que a sua receita era na vigência da Constituição anterior destinada inteiramente aos Municípios em cujos territórios estivessem os imóveis situados CF1969 art 21 1 62 Função Atualmente a função predominante do imposto sobre a propriedade territorial rural é extrafiscal Funciona esse imposto como instrumento auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural E sendo a União responsável por esse disciplinamento é natural que a competência relati í 326 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO vãmente a esse imposto seja sua embora o produto da arrecadação pertença aos Municípios Nos termos da Constituição Federal de 1988 porém apenas cinqüenta por cento do produto da arrecadação desse imposto pertencem aos Municípios nos quais os imóveis respectivos estão situados art 158 inc II O imposto sobre a propriedade territorial rural é considerado um importante instrumento no combate aos latifúndios improdutivos Por isto a Lei n 9393 de 19121996 estabeleceu alíquotas progressivas em função da área do imóvel e do grau de sua utilização i jgf Jii 63 Fato gerador Conforme delimitação feita pelo Código Tributário Nacional o âmbito constitucional do imposto sobre a propriedade territorial rural ITR é a propriedade o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza como definido na lei civil localizado fora da zona urbana do Município CTN art 29 O art 153 inciso VI da Constituição fala de propriedade territorial o que já conduz ao entendimento de que só os terrenos devem ser tributados O CTN é expresso ao determinar que o imposto incide sobre a propriedade o domínio útil ou a posse de imóveis por natureza como definidos na lei civil A Lei n 9393 de 19121996 estabelece que o ITR de apuração anual tem como fato gerador a propriedade o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza localizado fora da zona urbana do Município em Ia de janeiro de cada ano art 1 Respeitou como se vê a delimitação do âmbito constitucional desse imposto feita pelo Código Tributário Nacional Delimitação que é de grande importância em face do conceito de imóvel Em face do novo Código Civil Lei n 10406 de 1012002 suscitase a questão de saber se a remissão feita pela Código Tributário Nacional à lei civil onde devem ser buscados os conceitos pertinentes aos bens imóveis há de ser entendida como remissão à lei civil então vigente ou à lei civil vigente na data da aplicação dos dispositivos do Código Tributário Nacional que albergam dita remissão Entendo que os dispositivos da lei civil vigentes na data da edição do Código Tributário Nacional aos quais este faz remissão integraramse em suas normas que permanecem inalteradas em face da mudança havida na lei civil Assim não obstante o advento do novo Código Civil para os fins tributários os imóveis podem ser a por natureza b por acessão física c por acessão intelectual d por disposição de lei Esta é a classificação feita pela doutrina em face dos arts 43 e 44 do Código Civil que em seu art 43 inciso I indica os imóveis por natureza a saber o solo com a sua IMPOSTOS FEDERAIS 327 superfície os acessórios e adjacências naturais compreendendo as árvores e frutos pendentes o espaço aéreo e o subsolo O art 43 inciso II indica os imóveis por acessão física que compreendem tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo como a semente lançada à terra os edifícios e construções de modo que se não possa retirar sem destruição modificação fratura ou dano São imóveis por acessão intelectual os indicados no art 43 inciso III a saber tudo quanto no imóvel o proprietário mantiver intencionalmente empregado na sua exploração industrial aformoseamento ou comodidade Finalmente no art 44 o Código Civil define os imóveis por determinação legal que são os direitos reais sobre imóveis as apólices da dívida pública quando inalienáveis e o direito à sucessão aberta Para os efeitos do imposto sobre a propriedade territorial rural importa saber o que seja imóvel por natureza Como tal se entende repitase o solo com a sua superfície os acessórios e adjacências naturais compreendendo as árvores e frutos pendentes o espaço aéreo e o subsolo A incidência do imposto em estudo de acordo com o art 29 do CTN é sobre os imóveis por natureza situados fora da zona urbana do Município A Lei n 5868 de 12121972 determinou que para o fim da incidência desse imposto considerase imóvel rural aquele que se destinar à exploração agrícola pecuária extrativa vegetal ou agroindustrial e que independentemente de sua localização tiver área superior a 1 um hectare art 6U E os imóveis que não se compreendam nesse conceito ficaram segundo a referida lei sujeitos ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana independentemente de sua localização Esse dispositivo legal todavia teve sua inconstitucionalidade decretada e sua vigência suspensa pela Resolução n 313 de 3041983 do Senado Federal DOU de 471983 Realmente sendo o CTN uma Lei Complementar sua alteração só é válida se procedida por lei complementar Além disto não é razoável admitir como rural para fins tributários o que é urbano posto que a Constituição usou o termo rural e alterar o significado deste importa alterar a própria Constituição No exame do fato gerador do imposto territorial rural destacase ainda a controvérsia a respeito da tributação da posse Há quem sustente que o art 29 do CTN é inconstitucional ao determinar a tributação da posse pois a Constituição só autorizou a tributação no caso sobre a propriedade territorial rural O argumento é valioso entretanto não nos parece procedente como a seguir tentaremos demonstrar Falando a Constituição em propriedade naturalmente abrangeu a posse que nada mais é que um direito inerente à propriedade A autoriza 328 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO J II 5 t ção constitucional é para tributar a propriedade e o CTN facultou à lei ordinária tomar para fato gerador do tributo a propriedade o domínio útil ou a posse vale dizer o direito pleno total que é a propriedade ou um de seus elementos o domínio útil ou ainda aposse Se a propriedade com todos os seus elementos está reunida em poder de uma pessoa o tributo recai sobre ela Se está fracionada isto é se ninguém é titular da propriedade plena ou porque há enfiteuse ou porque a posse está com pessoa diversa do proprietário que é desconhecido ou imune ao tributo ou isento então o tributo recai sobre o domínio útil ou a posse 64 Alíquota A alíquota do imposto varia de 003 até 20 em função da área do imóvel e do grau de sua utilização Nos termos da Lei n 9393 de 19121993 para o imóvel com área de até 80 hectares utilizada em mais de oitenta por cento a alíquota é de apenas 003 Essa alíquota aumenta na medida em que a área é maior indo até 045 se o imóvel tem área superior a 5000 hectares se o imóvel tem mais de oitenta por cento dessa área utilizada Cresce também a alíquota na medida em diminui a proporção da área utilizada em relação à área total do imóvel de sorte que para um imóvel com área superior a 5000 hectares com até trinta por cento utilizada o imposto tem alíquota de 20 o que significa dizer que em cinco anos se persistente a situação estará confiscado Com essa alíquota assim tão elevada o tributo tem inescondível efeito confiscatório suscitando pois a questão de sua constitucionalidade em face do art 150 inciso IV da CF que veda à União aos Estados e aos Municípios utilizar tributo com eleito de confisco 65 Base de cálculo A base de cálculo do imposto é o valor fundiário do imóvel CTN art 30 Valor fundiário é o valor da terra nua isto é sem qualquer benfeitoria Considerase como tal a diferença entre o valor venal do imóvel inclusive as respetivas benfeitorias e o valor dos bens incorporados ao imóvel declarado pelo contribuinte e não impugnado pela Administração ou resultante de avaliação feita por esta Na determinação da base de cálculo desse como de muitos outros impostos é invocável a norma do art 148 do Código Tributário Nacional O imposto poderá ser reduzido em até 90 a título de estímulo fiscal em função do grau de utilização da terra e da eficiência da exploração IMPOSTOS FEDERAIS 329 66 Contribuinte Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título CTN art 31 Se a propriedade do imóvel não está desdobrada contribuinte é o proprietário vale dizer aquele a quem pertence o domínio pleno do imóvel Havendo enfiteuse isto é pertencendo o domínio direto a um e o domínio útil a outro o contribuinte será o titular do domínio útil Não sendo identificado o proprietário ou em caso de enfiteuse o titular do domínio útil contribuinte do imposto será aquele que tiver a sua posse a qualquer título Não nos parece que o art 31 do CTN assegure opções ao legislador ordinário na escolha do contribuinte Se há propriedade plena em poder de alguém este será o contribuinte Se está racionada a propriedade nos dois domínios contribuinte será o titular do domínio útil Finalmente se a posse pertence a quem não tem nenhum dos dois domínios contribuinte será o posseiro E que havendo racionamento da propriedade desaparece a figura do proprietário que só existe efetivamente quando todos os direitos de propriedade se encontram nas mãos de um só titular Só é proprietário quem tem titulo hcrbil do domínio pleno do imóvel tendo o direito de usar gozar e dispor do mesmo nos termos do art 524 do Código Civil 67 Lançamento O lançamento do ITR é feito por homologação posto que nos termos da lei a apuração e o pagamento do imposto devem ser feitos pelo contribuinte independentemente de prévio procedimento da Administração Tributária Lei n 9393 de 1996 art 10 68 Considerações especiais Em virtude da finalidade a que se destina o imposto sobre a propriedade territcrial rural seu cálculo é relativamente difícil exigindo na sua feitura conhecimento especializado Na dúvida o contribuinte deve consultar a repartição competente da Secretaria da Receita Federal por escrito com o quê ficará a salvo de penalidades Considerando ainda que a finalidade principal do tributo em causa não é a arrecadação de meios financeiros a atribuição do mesmo à competência da União Federal deveuse especialmente à possibilidade de sua utilização como instrumento de política agrária Aliás parecenos que como tal o imposto em estudo vem sendo utilizado precariamente Não se tem extraído dele toda a sua utilidade Maior seletividade com maior diferença entre as várias alíquotas levandose em conta a produtividade da 330 CURSO Dl DIREITO TRIBUTÁRIO ri ir1 I s terra bem poderia fazer do ITR um valioso instrumento para o desenvolvimento da atividade agropecuária no País Nos termos do art 4Ü parágrafo único da Lei n 939396 o domicílio tributário do contribuinte é o Município da localização do imóvel vedada a eleição de qualquer outro Essa vedação é de validade duvidosa em face do que estabelecem o art 127 e seus Io e 2a do CTN que consagram a liberdade do contribuinte de escolher seu domicílio tributário podendo tal escolha ser recusada apenas quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo A imposição do art 4B parágrafo único da Lei n 939396 é ainda mais inaceitável quando se trate de proprietário de mais de um imóvel em Municípios diferentes Merece destaque ainda o art 7Q da Lei n 9393 de 1996 que comina penalidade para o caso de apresentação espontânea de documento de informação e atualização cadastral do imposto em flagrante desrespeito ao disposto no art 138 do Código Tributário Nacional que assegura a exclusão da responsabilidade nos casos de denúncia espontânea da infração 7 Imposto sobre grandes fortunas A Constituição Federal de 1988 atribui à União competência para instituir imposto sobre grandes fortunas nos termos de lei complementar art 153 inc VII Não obstante até agora esse imposto não foi instituído nem editada a lei complementar para definir o que se deve entender como grande fortuna É caso raro de competência tributária não exercitada e a razão para essa inércia do legislador é exclusivamente política Há quem aponte dificuldades técnicas para a tributação das grandes fortunas Seriam problemáticas a identificação e a avaliação dos bens O argumento é inconsistente Os bens que integram as grandes fortunas são os mesmos cuja transmissão de propriedade é tributada Se a título oneroso pelo Município Se a título gratuito ou em virtude de sucessão por causa da morte pelo Estado E ninguém sustentou a inviabilidade do imposto de transmissão causa mortis e doação de que trata o art 155 inciso I nem do imposto de transmissão inter vivos de que trata o art 156 inciso II da Constituição Federal O verdadeiro motivo da não instituição do imposto sobre grandes fortunas é de ordem política Os titulares de grandes fortunas se não estão investidos de poder possuem inegável influência sobre os que o exercem Tramita no Congresso Nacional um projeto de lei de autoria do então Senador Fernando Henrique Cardoso que ensejou o oferecimento de um substitutivo por parte do Deputado federal Roberto Campos Tal subs IMPOSTOS FEDERAIS 331 titutivo porém constitui verdadeira imoralidade Para demonstrálo basta a referência a um de seus dispositivos segundo o qual os bens adquiridos por doação integram a base de cálculo do imposto pelo valor que lhes seja atribuído pelo doador A prevalecer tal dispositivo as maiores fortunas do País facilmente serão excluídas da tributação através de doações gravadas com cláusula de usufruto vitalício 8 Impostos extraordinários 81 Competência Estabelece o Código Tributário Nacional que na iminência ou no caso de guerra externa a União pode instituir impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nessa lei com vigência temporária e que por isto devem ser suprimidos gradativamente no prazo máximo de cinco anos contados da celebração da paz CTN art 76 A guerra externa capaz de justificar a instituição do imposto obviamente é apenas aquela da qual o Brasil participa Não uma guerra externa qualquer entre dois ou mais outros países mesmo que acarrete conseqüências para a economia brasileira O que justifica a regra de competência excepcional de que se cuida é a guerra Não as possíveis conseqüências desta em nossa economia Nenhuma de nossas Constituições anteriores à de 1946 fazia referência a esses impostos extraordinários Mesmo na Constituição de 1937 embora em face daquela durante o estado de guerra pudesse o Presidente da República suspender a vigência de quaisquer de seus dispositivos Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1937 art 171 todos os brasileiros estivessem sujeitos aos encargos necessários à defesa da pátria Constituição de 1937 art 164 e não houvesse garantia de jurisdição contra os atos praticados em virtude da guerra Constituição de 1937 art 170 o que vale dizer que o governo podia tudo inclusive instituir e cobrar impostos extraordinários Já a Constituição de 1946 sob a influência das preocupações decorrentes da Segunda Guerra Mundial referiuse expressamente a impostos extraordinários facultando à União decretálos no caso de guerra externa ou sua iminência O disposto no art 76 do Código Tributário Nacional tinha fundamento no art 17 da Emenda Constitucional n 18 à Constituição Federal de 1946 e hoje tem fundamento no art 154 inciso II da vigente Constituição Federal segundo o qual a União poderá instituir na iminência ou no caso de guerra externa impostos extraordinários compreendidos ou não em sua competência tributária os quais serão suprimidos gradativamente cessadas as causas de sua criação 332 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ia ir 52 Fatos geradores bases de cálculo e alíquotas As hipóteses de incidência desses impostos extraordinários podem ser livremente estabelecidas pelo legislador que pode extrapolar a competência tributária da União inclusive invadir a competência tributária dos Estados e dos Municípios A Constituição Federal não descreveu o âmbito de incidência desses impostos outorgando absoluta liberdade ao legislador ordinário que se deve porém orientar pelos critérios apontados pela Ciência das Finanças Ressaltese que a definição na Constituição Federal do âmbito de incidência ou âmbito constitucional dos tributos tem a finalidade de proteger o contribuinte contra o poder de tributar do Estado e assim no caso dos impostos extraordinários de guerra essa proteção é dispensável Tanto porque a força das circunstâncias o justifica como e especialmente porque se trata de impostos essencialmente temporários cuja instituição é autorizada apenas em face do próprio fato da guerra que sempre é de domínio público e cujo período de cobrança é delimitado também pelo próprio fato da guerra Podendo como pode o legislador definir várias hipóteses de incidência ele pode instituir vários impostos inteiramente distintos uns dos outros cada qual com inteira autonomia com regime jurídico próprio O único ponto comum entre eles será o pressuposto da guerra externa ou sua iminência Assim pois devemos falar de impostos extraordinários e não de imposto extraordinário de guerra As bases de cálculos e alíquotas desses impostos extraordinários podem ser estabelecidas também pelo legislador com ampla liberdade Liberdade que obviamente não o dispensa de considerar que as bases de cálculo devem ser sempre o aspecto dimensível da situação de fato definida como fato gerador do tributo e que as alíquotas devem respeitar os princípios da capacidade contributiva e do não confisco O fato da guerra certamente não justifica tributação que não seja obediente ao princípio da isonomia e assim ao princípio da capacidade contributiva Também o fato da guerra não justifica o tributo confiscatório Assim a menos que estejam suspensas as garantias constitucionais o que constitui outra questão não se pode admitir imposto extraordinário de guerra com efeito confiscatório 83 Contribuinte Contribuinte de impostos extraordinários é qualquer pessoa que tenha relação pessoal e direta com a situação descrita como hipótese de incidência do imposto Em outras palavras o legislador ordinário é livre para definir as hipóteses de incidência dos impostos extraordinários Os con IMPOSTOS FEDERAIS 333 tribuintes é claro são simplesmente aspectos subjetivos das situações escolhidas pelo legislador naquelas definições Há de se respeitar pois a norma do art 121 parágrafo único inciso I do CTN mera explicitação de um inafastável princípio de lógica jurídica Pode também o legislador atribuir a outrem a condição de responsável pelo respectivo pagamento observado o disposto no art 128 do Código Tributário Nacional 84 Lançamento O legislador pode estabelecer que o lançamento do imposto se faça por qualquer das modalidades previstas no Código Tributário Nacional Certamente deverá considerar a natureza e as características da situação definida como fato gerador do imposto para a partir dela estabelecer a modalidade de lançamento mais adequada 85 Supressão gradual Os impostos extraordinários de guerra devem ser suprimidos gradativamente no prazo máximo de cinco anos contados da celebração da paz Embora não o diga expressamente o dispositivo da Constituição Fe deral vigente subsiste a norma do art 76 do Código Tributário Nacional Como adiante vamos demonstrar a nova redação da norma da Constituição que empresta fundamento ao art 76 do Código não implicou sua revogação Ela simplesmente reduziu o alcance da norma da própria Constituição deixando a norma que subsiste no Código sem a garantia de que somente por emenda constitucional poderá ser alterada Tal entendimento não é pacífico Alguns autores sustentam que o art 76 do Código Tributário Nacional não é compatível com as normas das Constituições que se sucederam inclusive a de 1988 razão pela qual não subiste em nosso ordenamento jurídico Não podemos concordar com tal objeção pois o caráter temporário é da própria essência desses tributos e não há como assegurar a gradual extinção dos mesmos sem o estabelecimento de um prazo para tanto Além disto do ponto de vista jurídico é evidente que o art 76 do CTN continua em pleno vigor Conviveu com as Constituições anteriores e convive com a Constituição Federal de 1988 porque não existe entre ele e as referidas Constituições nenhuma incompatibilidade A Constituição de 1967 estabeleceu que compete à União na iminência ou no caso de guerra externa instituir temporariamente impostos extraordinários compreendidos ou não na sua competência tributária que 334 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO J jt V li r li i I serão suprimidos gradativamente cessadas as causas que determinaram a cobrança art 23 Essa norma foi reproduzida quase literalmente pela Emenda n 1 de 1969 art 22 e pela Constituição Federal de 1988 art 154 inciso II Na verdade não há nenhuma incompatibilidade entre essa norma da Constituição que determina sejam os impostos extraordinários suprimidos gradativamente cessadas as causas de sua cobrança ou criação e a norma do art 76 do CTN que determina sejam tais impostos su primidos gradativamente no prazo máximo de cinco anos contados da celebração da paz São normas diferentes com certeza mas não normas incompatíveis E essa diferença há de ser vista como simples complementação que a norma do Código Tributário Nacional faz da norma da Constituição o que afasta inteiramente a idéia de revogação da norma anterior pelo advento de norma diferente sobre a mesma matéria Mesmo assim em respeito aos autores que se opõem ao nosso ponto de vista vamos examinar as razões pelas quais o sustentamos É sabido que no mesmo ordenamento jurídico não podem subsistir normas conflitantes ou antinômicas e por isto mesmo a doutrina jurídica construiu critérios para a superação das antinomias que eventualmente podem surgir a saber os critérios cronológico hierárquico e da especialidade Por tratarse de norma anterior à Constituição há quem sustente que o critério a ser utilizado é o cronológico Por isto adiante vamos examinar a questão também por esse critério Antes porém vamos utilizar o critério hierárquico que a nosso ver é realmente o mais adequado para questões como a de que estamos cuidando aqui A norma do art 154 inciso II da vigente Constituição diz que a União poderá instituir na iminência ou no caso de guerra externa impostos extraordinários compreendidos ou não em sua competência tributária os quais serão suprimidos gradativamente cessadas as causas de sua criação A norma do art 76 do CTN diz que na iminência ou no caso de guerra externa a União pode instituir temporariamente impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei suprimidos gradativamente no prazo máximo de 5cinco anos contados da celebração da paz Como se vê a única diferença entre essas duas normas está em que na do art 76 do Código Tributário Nacional está fixado o prazo de cinco anos para a supressão dos impostos extraordinários de que se cuida Assim a questão de saber se tal norma é constitucional reduzse à questão de saber se pode ou não a lei complementar tributária estabelecer limitações ao poder de tributar cuja resposta afirmativa nos parece tão induvidosa que nem carece de demonstração IMPOSTOS FEDERAIS 335 O poder de tributar é inerente à soberania estatal e assim em princípio é ilimitado Sofre gradativas limitações jurídicas vale dizer limitações impostas pelo Direito Primeiro com a promulgação da Constituição que define as competências tributárias e estabelece outras limitações Depois com as leis complementares que regulam tais limitações Depois ainda com as leis ordinárias que definem as hipóteses de incidência tributária e demais elementos essenciais das obrigações tributárias correspondentes Regular as limitações ao poder de tributar constitui uma das finalidades precípuas da lei complementar conforme determina expressamente aliás a própria Constituição Federal art 146 II E sempre que regula as limitações ao poder de tributar a lei complementar está naturalmente a restringir direitos da União como dos demais titulares de competência tributária A norma do Código Tributário Nacional na verdade cumpre apenas papel destinado às leis complementares de regular as limitações da competência tributária Está para a norma da Constituição numa relação de complementaridade O dispositivo da Constituição diz que os impostos extraordinários serão suprimidos gradativamente cessadas as causas de sua criação O dispositivo do Código diz a mesma coisa acrescentando o prazo para operarse a supressão Apenas completa e com isto reduz a liberdade do legislador ordinário cumprindo exatamente o papel destinado pela Constituição à lei complementar Tanto é assim que ninguém se atreveria a apontar inconstitucionalidade em uma lei ordinária que tendo criado um imposto extraordinário por motivo de guerra externa determinasse a supressão deste no prazo de cinco anos contado da celebração da paz E se o legislador ordinário pode estabelecer o prazo como não poderia fazêlo o legislador complementar Não desconhecemos porém as controvérsias doutrinárias em torno da questão de saber qual critério deva ser utilizado para a superação de possível antinomia entre norma de lei anterior e norma de Constituição posterior E não desconhecemos que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem adotado o critério cronológico quando se trata de norma legal anterior à Constituição Assim para que não restem dúvidas a respeito da subsistência do art 76 do CTN convém demonstrarmos também que o mesmo não foi revogado É sabido que a lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior Lei de Introdução ao Código Civil art 2D lü Temse pois que a revogação ocorre em três hipóteses distinta a saber a em face de declaração expressa da lei posterior b quando ocorrer incompatibilidade e c quando a lei nova regula inteiramente a matéria tratada na lei anterior 336 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO i li ú r ia ii Essas três hipóteses de revogação nos permitem dividir em duas as formas de revogação expressa abrangendo a primeira das hipóteses acima indicadas e tácita abrangendo as duas outras hipóteses No caso de que se cuida não existe nenhuma declaração expressa de qualquer das Constituições ou leis supervenientes no sentido da revogação do art 76 do CTN de sorte que não se pode cogitar de revogação expressa Restanos examinar se houve revogação tácita ale dizer se restou configurada a hipótese de incompatibilidade ou a hipótese de tratamento por inteiro da matéria da lei anterior Vejamos Não é necessário qualquer esforço para demonstrarmos que não há incompatibilidade nenhuma entre a norma do art 76 do Código Tributário Nacional e as normas das Constituições e leis complementares a ela posteriores Ressaltese que somente a incompatibilidade absoluta opera a revogação E não é razoável afirmarse a existência de uma incompatibilidade absoluta entre a norma do art 154 inciso 11 da Constituição Federal de 1988 e a norma do art 76 do CTN Muito pelo contrário como acima já ficou demonstrado esta simplesmente complementa aquela Assim demonstrado que não se deu a revogação por incompatibilidade vejamos se ocorreu a revogação tácita por regulação completa da matéria pela norma mais recente A revogação por regulação completa da matéria acontece independentemente de haver incompatibilidade de todas as normas dessa nova regulação com as normas da lei anterior Não é razoável afirmarse que as Constituições de 1967 1969 e 1988 trataram de toda a matéria própria do Código Tributário Nacional A Constituição e o Código têm cada qual um âmbito próprio de atuação e por isto mesmo cada um está situado em patamar hierárquico diferente A não ser assim aliás estaria revogado não apenas o art 67 mas todo o Código Tributário Nacional o que tem sido negado sem discrepância pela doutrina e pela jurisprudência que afirmam repetidamente a vigência de inúmeros de seus dispositivos A hipótese de revogação concretizouse aí sim quanto à norma do art 17 da Emenda Constitucional n 18 que reproduziu a norma do 6o do art 15 da Constituição Federal de 1946 Assim no plano da Constituição não mais vigora a norma que obriga a União a extinguir os impostos extraordinários no prazo de cinco anos a partir da celebração da paz Com a Constituição de 1967 operouse a revogação Revogada como está a norma da Constituição pode hoje o legislador complementar alterar a norma do Código Tributário Nacional retirando IMPOSTOS FEDERAIS 337 dela a referência ao prazo para a extinção dos impostos extraordinários E pode apenas afastar a sua incidência em situações excepcionais com o que resta atendida a preocupação com situações peculiares nas quais o imposto extraordinário deva perdurar mais de cinco anos depois de cessada a causa de sua instituição A avaliação e decisão ficam a cargo do legislador complementar Não do ordinário como ficaria se não existisse o art 76 do Código Tributário Nacional 9 Impostos da competência residual 9 l Praxe antiga Tomouse praxe a justificação de tributos criados sem fundamento constitucional pela invocação da competência residual Entre muitos pode ser referido o caso da contribuição para o Finsocial que o Supremo Tribunal Federal considerou constitucional invocando a competência residual da União afirmando que a referida contribuição tinha a natureza jurídica de imposto e porque não se comportava no âmbito constitucional de nenhum dos impostos arrolados pela Constituição então vigente na compe tência da União teria sido criado com fundamento na competência residual Tivemos na verdade uma decisão política destinada a preservar a arrecadação de recursos que seriam destinados ao combate à pobreza Talvez os senhores Ministros tenham sido influenciados pelo apelo dramático do então presidente João Baptista Figueiredo que chegou às lágrimas em pronunciamento feito pela televisão em rede nacional afirmando que os recursos do Finsocial lhe permitiriam amparar os pobres de todo o País 92 Limitações da competência residual Consciente da necessidade de emprestar maior efetividade às limitações ao poder de tributar o constituinte de 1988 formulou limitações específicas para o exercício da denominada competência residual Agora a competência residual da União há de ser exercida mediante lei complementar e só abrange impostos que sejam nãocumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição Federal art 154 inciso 1 Embora a exigência de lei complementar seja de atendimento relativamente fácil quando o governo tem boa articulação com o Congresso Nacional a exigência de que o imposto não tenha fato gerador nem base de cálculo próprios de qualquer dos impostos discriminados na Constituição é de atendimento muito difícil Além das referidas limitações o constituinte atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal 20 do produto da arrecadação dos impostos instituí CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO dos pela União no exercício de sua competência residual Tornou assim desvantajoso para a União o exercício dessa competência Tanto que o governo não tem utilizado esse caminho para o aumento da carga tributária preferindo o caminho das contribuições i itr i t fe1 3 93 A nova válvula de escape as contribuições Não tardou porém a descoberta de uma nova válvula de escape que está no art 149 da Constituição Federal com a interpretação que lhe amplia o alcance vendo as expressões de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas nele colocadas depois da expressão contribuições sociais não como qualificativos das contribuições sociais mas como indicações da existência de três espécies distintas a saber as contribuições sociais gerais as contribuições sociais de intervenção no domínio econômico e as contribuições sociais de interesse de categorias profissionais ou econômicas Se considerarmos apenas o elemento literal certamente poderemos concluir que o art 149 atribui à União competência para instituir três espécies de contribuições as sociais as de intervenção no domínio econô mico e as de interesse de categorias profissionais ou econômicas Tal conclusão porém não é razoável Primeiro porque o elemento literal sempre pode levar a mais de um entendimento e por isto mesmo é sabidamente insuficiente E no caso presente também autoriza o entendimento que sustentamos de que as contribuições sociais constituem um gênero do qual são espécies as de intervenção no domínio econômico as de interesse de categorias profissionais ou econômicas e as de seguridade social Segundo porque aceitar a possibilidade de contribuições sociais gerais conduz à destruição de importantes garantias constitucionais do contribuinte e ao amesquinhamento da própria Federação como se passa em apertada síntese a explicar Todos os tributos têm função social Aliás toda a atividade estatal tem ou deve ter função social Assim o adjetivo social no contexto em que se pretende com ele identificar uma subespécie de tributo é inoperante Se todo tributo é social evidentemente uma contribuição não terá identidade específica por ser social Como todo tributo é social e todo o agir do Estado é ou deve ser social fácil será a instituição de contribuições sociais para o financiamento de todas as atividades do Estado com o que os impostos atualmente integrantes do sistema serão prescindíveis E na medida em que o governo IMPOSTOS FEDERAIS 339 não mais precisará deles evidentemente de nada mais valerá para o contribuinte a garantia de que somente eles os previstos podem ser instituídos Por outro lado como a competência para instituir contribuições sociais é exclusiva da União estará implantado o Estado unitário com o inevitável amesquinhamento da Federação e a interpretação literal então mais uma vez nos terá conduzido a conclusão absurda Na verdade o art 149 da CF deve ser interpretado sem desconsideração ao conjunto de normas no qual se encarta Sem amesquinhar nenhuma delas Sem tornar ineficaz a partilha do poder tributário e a repartição das receitas tributárias Nem as limitações ao poder de reforma constitucional Nele deve ser vista a competência exclusiva da União para criar contribuições sociais que sejam instrumento de intervenção no domínio econômico ou do interesse de categorias profissionais ou econômicas Contribuições que em última análise não sejam apenas instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o Tesouro Nacional 1 ir I i í r r Capítulo IV IMPOSTOS ESTADUAIS l V 3i Imposto sobre heranças e doações ll Competência 12 Função 13 Fato gerador 14 Alíquotas 15 Base de cálculo 16 Contribuinte 17 Lançamento 2 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviçosICMS 21 Competência 22 Função 23 Fato gerador 231 Fato gerador e âmbito do tributo 232 Operações relativas à circulação 233 Mercadorias 234 Prestações de serviços 235 Bens destinados a consumo ou ativo fixo 24 Alíquotas 25 Base de cálculo 26 Fornecimento de mercadorias com prestações de serviços 2 7 Não cumulatividade 28 Contribuinte 29 Substituição tributária 210 Lançamento 211 Convênios interestaduais 212 A lei complementar 213 As imunidades 2131 Os semi elaborados 2132 Operações interestaduais com petróleo seus derivados e energia elétrica 2133 Ouro como ativo jinancciro 3 Imposto sobre a propriedade de veículos automotores 31 Competência 32 Função 33 Fato gerador 34 Alíquota e base de cálculo 35 Contribuinte 36 Lançamento 1 Imposto sobre heranças e doações 11 Competência Na vigência da Constituição anterior podiam os Estados e o Distrito Federal instituir imposto sobre transmissão a qualquer título de bens imóveis por natureza e acessão física e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia bem como sobre a cessão de direitos à sua aquisição A transmissão era a qualquer título Mais amplo portanto neste aspecto o âmbito do tributo Entretanto não abrangia os bens móveis cuja transmissão fora da atividade comercial não ensejava tributo A Constituição Federal de 1988 atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal competência para instituir imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos art 155 inc I O âmbito do tributo ficou assim ampliado quanto ao objeto da transmissão que é agora qualquer bem ou direito Ficaram todavia excluídas as transmissões a título oneroso IMPOSTOS ESTADUAIS 341 12 Função A função do imposto sobre heranças e doações é fiscal vale dizer esse imposto tem a finalidade de gerar recursos financeiros para os Estados e o Distrito Federal 13 Fato gerador 0 fato gerador desse imposto é o definido em lei estadual dentro é claro do âmbito definido na Constituição Federal A Lei n 11527 de 30121988 do Estado do Ceará assim definiu as hipóteses de incidência desse imposto Art 2o O imposto de que trata o artigo anterior tem como fato gerador a transmissão causa mortis ou a doação a qualquer título de 1 propriedade ou domínio útil de bem imóvel II direitos reais sobre bens imóveis III bens móveis títulos créditos e respectivos direitos Io Considerase doação para os eleitos desta Lei a a desistência ou renúncia de herança ou legado por ato de liberalidade que importe ou se resolva em transmissão de quaisquer bens ou direitos b a cessão por ato de liberalidade 2a Nas transmissões causa mortis e nas doações ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros legatários donatários e cessionários Art 31 Configuramse as hipóteses definidas no artigo anterior ao ocorrerem os seguintes atos e fatos I sucessão legítima ou testamentária de bens imóveis situados neste Estado e de direitos a eles relativos bem como a doação desses bens II sucessão legítima ou testamentária de bens móveis títulos e créditos quando o inventário ou arrolamento se processar neste Estado III doação a qualquer título de bens imóveis bens móveis títulos créditos e direitos a eles relativos 14 Alíquotas O imposto sobre heranças e doações terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal Constituição Federal art 153 Ia inc IV 342 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Salvo esta limitação prevalece a liberdade dos Estados e do Distrito Federal para o estabelecimento de tais alíquotas O Estado do Ceará fixou alíquota progressiva que tem como teto a alíquota máxima fixada pelo Senado Estabeleceu a progressividade em razão do valor da base de cálculo dispondo que em função desse valor fixado em unidades fiscais a alíquota será equivalente a 50 75 e 100 da alíquota máxima fixada pelo Senado Federal Essa progressividade é uma forma de realizar o princípio da capacidade contributiva ou mais exatamente de adequação do tributo à capacidade econômica de cada um ir S 15 Base de cálculo A base de cálculo desse imposto há de ser fixada pela lei da entidade competente para instituir o tributo Deve ser em princípio o valor de mercado do bem objeto da transmissão Pode ser menor Não pode ser maior posto que se estaria atingindo riqueza outra que não o próprio bem transmitido No Estado do Ceará a Lei n 11527 de 30121988 em seu art 6 assim definiu a base de cálculo desse imposto I em se tratando de bens imóveis e de direitos a eles relativos o valor venal dos bens ou direitos II em se tratando de títulos e créditos o valor do título ou do crédito respectivamente representado e consignado na data da apresentação do documento fiscal próprio ao órgão fazendário para avaliação III em se tratando de bens móveis novos o valor constante da Nota Fiscal que acobertar a aquisição pelo transmitente ou doador nunca inferior ao valor de mercado IV em se tratando de bens móveis usados o valor atribuído pelo transmitente ou doador nunca inferior a 5 do valor dos mesmos bens novos à data em que se efetivar a homologação do cálculo judicial ou a apresentação do documento fiscal próprio ao órgão fazendário competente para proceder à avaliação V em se tratando de direitos relativos a bens móveis títulos e créditos o valor estabelecido em lei específica e quando este não houver o valor da avaliação oficial nos processos de inventário ou arrolamento VI nas demais hipóteses o valor atribuído pelo doador sujeito à avaliação pelo órgão fazendário competente IMPOSTOS ESTADUAIS 343 Essas disposições revelam a natural preocupação do legislador em evitar a evasão do tributo São todavia inválidas na medida em que levem a uma tributação incidente sobre riquezas outras que não sejam os próprios bens transmitidos como ocorrerá por exemplo na hipótese de doação de bens móveis usados que na verdade podem ter valor bem inferior a 5 dos equivalentes novos Aliás nas hipóteses de doação de bens móveis usados esse imposto é praticamente inexeqüível tamanha é a dificuldade de as controlar A apuração da sonegação nestes casos pela ocultação pura e simples do fato gerador é praticamente impossível 16 Contribuinte Na ausência de dispositivo constitucional a respeito o legislador da entidade tributante tem relativa liberdade para definir o contribuinte desse imposto Em se tratando de herança logicamente deve ser contribuinte o herdeiro ou legatário Em se tratando de doação o contribuinte pode ser em princípio tanto o doador como o donatário E válida outrossim a atribuição feita pelo legislador cearense de responsabilidade tributária ao doador na hipótese de inadimplência do donatário Lei n 1152788 art 14 III 17 Lançamento O lançamento desse imposto é feito em princípio por declaração O contribuinte oferece ao fisco os elementos necessários ao respectivo cálculo Às leis das entidades tributantes cabe estabelecer o procedimento a ser adotado em cada caso 2 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviçosICMS 21 Competência Já na vigência da Constituição anterior art 23 inc II o imposto de circulação de mercadorias ou mais exatamente imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias era da competência dos Estados e do Distrito Federal Aliás ele nada mais era que o antigo imposto sobre vendas e consignações da competência estadual desde que foi criado e 344 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 3 r que passara por significativa reformulação com a Emenda n 18 de 1965 quando tornouse não cumulativo Na Constituição de 1988 ele está entre os impostos da competência dos Estados e do Distrito Federal e teve o seu âmbito ampliado passando a abranger também as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação Com isto a sigla ICM foi substituída por ICMS Competente para a cobrança do ICMS é o Estado em que se verifica a sua hipótese de incidência Esta regra todavia não produz os efeitos práticos desejados em virtude da não cumulatividade do imposto técnica da qual em muitos casos decorrem sérias distorções com favorecimento dos Estados predominantemente produtores em detrimento daqueles predominantemente consumidores Em se tratando de mercadoria importada a competência para cobrar o ICMS é do Estado em que está situado o estabelecimento importador Não aquele no qual a mercadoria ingressa no território nacional 22 Função O ICMS é tributo de função predominantemente fiscal É fonte de receita bastante expressiva para os Estados e para o Distrito Federal Tem sido todavia utilizado também com função extrafiscal mas essa prática é desaconselhável em virtude das práticas fraudulentas que o tratamento diferenciado pode estimular A Constituição Federal de 1988 estabeleceu que o ICMS poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços art 153 2o inc III facultando assim o seu uso com função extrafiscal Todavia consciente dos problemas que daí podem decorrer cuidou de estabelecer fortes limitações a essa faculdade atribuindo ao Senado Federal competência para estabelecer as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação e a este facultando o estabelecimento de alíquotas mínimas e máximas nas operações internas art 153 2Q incs IV e V A concessão de isenção do ICMS para atrair investimentos novos tem sido denominada guerra fiscal Cuidase de denominação pejorativa com a qual os Estados desenvolvidos combatem o uso do incentivo fiscal pelos Estados pobres E estes talvez impressionados pela expressão pejorativa admitem as restrições à sua autonomia política IMPOSTOS ESTADUAIS 345 Do ponto de vista estritamente jurídico é importante distinguir o incentivo concedido por um Estado rico daquele concedido por um Estado pobre O primeiro é flagrantemente contrário à Constituição Federal o segundo realiza princípio fundamental por esta consagrado A Constituição Federal consagra como um dos objetivos fundamentais de nossa República erradicar a pobreza e reduzir as desigualdades sociais e regionais art 3U inc III Quando veda à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou implique distinção ou preferência em relação a Estado ao Distrito Federal ou a Município em detrimento de outro faz expressa ressalva asseverando ser admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do de senvolvimento sócioeconòmico entre as diferentes regiões do País art 151 inc 1 Ao tratar dos orçamentos fiscal e de investimentos diz que estes compatibilizados com o plano plurianual terão entre suas funções a de reduzir desigualdades interregionais art 165 7o Finalmente consagra como princípio retor da ordem econômica e financeira a redução das desigualdades regionais e sociais art 170 inc VII Diante de tão evidente e eloqüente consagração pela Lei Maior do propósito de reduzir as desigualdades sócioeconômicas regionais temse de concluir que a concessão de incentivos fiscais por Estados ricos porque tende a agravar as desigualdades sócioeconômicas regionais é inconstitucional enquanto os incentivos fiscais concedidos por Estados pobres porque tendem a reduzir aquelas desigualdades realizam o princípio constitucional É certo que a Constituição referese a deliberação dos Estados e diz caber à lei complementar estabelecer normas procedimentais para a concessão de isenções e incentivos fiscais no âmbito do ICMS Não é ra zoável porém sobreporse uma norma de processo a uma norma de direito material e mais ainda a um princípio consagrado repetidas vezes pela Constituição Federal 23 Fato gerador 231 Fato gerador e âmbito do tributo O fato gerador do ICMS é descrito na lei que o institui vale dizer na lei do Estado ou do Distrito Federal Isto obviamente não constitui peculiaridade deste imposto pois o fato gerador de qualquer tributo é descrito na lei que o institui Segundo a vigente Constituição Federal cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária especialmente 346 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO í í S i i i li fM I O sobre a definição dos fatos geradores dos tributos art 146 inc III alínea a A lei complementar todavia não é o instrumento hábil para a instituição do tributo a não ser é claro naqueles casos nos quais a própria Constituição determina que o tributo será criado por lei complementar como acontece por exemplo com o art 154 inciso I Assim temos de entender que a lei complementar a que se refere o art 146 inciso III da vigente Constituição não institui imposto Não descreve o seu fato gerador Não é lei de tributação mas lei sobre leis de tributação Tem a finalidade de promover a unidade nacional na medida em que melhor definindo o âmbito do tributo estreita o campo em que há de laborar o legislador ordinário ao instituílo É induvidoso portanto que o fato gerador do ICMS é o descrito na lei do Estado ou do Distrito Federal que o institui A área factual descrita na Constituição Federal e na lei complementar a que se reporta seu art 146 inciso III é limite que não pode ser ultrapassado pelo legislador ordinário que institui o tributo Quanto ao ICMS há uma particularidade que não se pode deixar de observar Em suas Disposições Transitórias a Constituição de 1988 estabeleceu que se no prazo de sessenta dias a contar de sua promulgação não fosse editada a lei complementar necessária à sua instituição vale dizer a lei complementar a que se reporta o art 146 inciso III os Estados e o Distrito Federal mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n 24 de 711975 regulariam a matéria Assim o constituinte federal substituiu a lei complementar pelo convênio interestadual para o fim específico de viabilizar a instituição do ICMS Importante diante das normas da Constituição definidoras do âmbito desse imposto é a compreensão do significado das principais expressões nelas contidas a saber a operações relativas à circulação b mercadorias c prestações de serviços d bens destinados a consumo ou ativo fixo É importante outrossim que se tenha sempre presente a idéia de partilha da competência tributária posto que na descrição do fato gerador do tributo o legislador às vezes invade área atribuída a pessoa jurídica diversa daquela da qual é órgão A Lei Complementar n 87 de 1391996 veio atender ao dispositivo constitucional estabelecendo normas gerais sobre o ICMS que substituem os convênios interestaduais Normas gerais no sentido de que são aplicáveis a todos os Estados e ao Distrito Federal Daí a importância de seu estudo IMPOSTOS ESTADUAIS 347 0 âmbito do ICMS ou área fática dentro da qual o legislador estadual pode definir o fato gerador do ICMS está assim definido pela Lei Complementar n 8796 Art 2a O imposto incide sobre 1 operações relativas à circulação de mercadorias inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares restaurantes e estabelecimentos similares II prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal por qualquer via de pessoas bens mercadorias ou valores III prestações onerosas de serviços de comunicação por qualquer meio inclusive a geração a emissão a recepção a transmissão a retransmissão a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza IV fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios V fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços de competência dos Municípios quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual 1B O imposto incide também I sobre a entrada de mercadoria importada do exterior por pessoa física ou jurídica ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento II sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior III sobre a entrada no território do Estado destinatário de petróleo inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e de energia elétrica quando não destinados à comercialização ou à industrialização decorrentes de operações interestaduais cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente 2a A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua A comportar a definição do âmbito do ICMS a Lei Complementar n 8796 dispõe Art 3D O imposto não incide sobre I operações com livros jornais periódicos e o papel destinado a sua impressão 348 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 3 I II operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias inclusive produtos primários e produtos industrializados semielaborados ou serviços III operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados quando destinados à industrialização ou à comercialização IV operações com ouro quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial V operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação pelo próprio autor da saída de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços de competência dos Municípios ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar VI operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial comercial ou de outra espécie VII operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia inclusive a operação efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor VIII operações de arrendamento mercantil não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário IX operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens imóveis salvados de sinistro para companhias seguradoras Parágrafo único Equiparase às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior destinada a I empresa comercial exportadora inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa II armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro 232 Operações relativas à circulação Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles que implicam circulação de mercadorias vale dizer que implicam mudança da propriedade das mercadorias dentro da circulação econômica que as leva da fonte até o consumidor IMPOSTOS ESTADUAIS 349 A principal dessas operações é sem dúvida o contrato de compra e venda Vale ressaltar todavia que um contrato de compra e venda de mercadorias por si mesmo não gera o dever de pagar ICMS Não é fato gerador desse imposto enquanto não implique circulação de mercadoria Por isto mesmo é importante o sentido da expressão operações relativas à circulação de mercadorias que há de ser entendida em seu conjunto e não o significado de cada uma das palavras que a compõem O legislador constituinte preferiu seguindo orientação da moderna doutrina do Direito Tributário utilizar expressões desvinculadas de quaisquer negócios jurídicos Referiuse assim a um gênero de operações Todos aqueles atos contratos negócios que são usualmente praticados na atividade empresarial com o fim precípuo de promover a circulação das mercadorias em geral movimentandoas desde a fonte de produção até o consumo E os considerou ligados a essa movimentação não lhes atribuindo relevância se considerados isoladamente Por isto um contrato de compra e venda de mercadorias considerado isoladamente como simples negócio jurídico não gera o dever de pagar o ICMS dever esse que surge todavia da circulação da mercadoria como ato de execução daquele contrato Isto fica melhor esclarecido com o exame da legislação estadual específica cuja compreensão adequada depende das idéias aqui enunciadas Leva problema a questão de saber se a operação de circulação de mercadorias é somente aquela da qual decorra a mudança da propriedade destas Como o ICMS é não cumulativo a transferência de mercadorias de um para outro estabelecimento da mesma empresa foi considerada pelo legislador como fato gerador do imposto Para tanto a lei tributária atribuiu a cada estabelecimento e não à pessoa jurídica a condição de contribuinte O Superior Tribunal de Justiça porém vem considerando que essas transferências não constituem fato gerador porque não implicam transmissão da propriedade das mercadorias Essa jurisprudência parece ter sido formada em face de exigências absolutamente indevidas de imposto em transferências de bens do ativo fixo de estabelecimentos que nem mesmo negociam com mercadorias Em muitos se não em todos os casos Bancos que adquirem móveis equipamentos e utensílios de forma concentrada e os transferem para seus diversos estabelecimentos em todo o País Melhor teria sido decidir pela não incidência do ICMS por não se tratar de circulação de mercadoria porque evidentemente não o são os bens do ativo fixo Também o Supremo Tribunal Federal manifestouse já no sentido da não incidência do ICMS em transferência entre estabelecimentos da mes 350 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO v rs ma empresa Mais uma vez parece ter havido exigência descabida do fisco que pretendeu cobrar ICMS em remessa de írangos de um para outro estabelecimento da mesma empresa para simples pesagem Melhor teria sido decidir pela não incidência do ICMS por não se tratar de circulação de mercadorias Não por se tratar de estabelecimentos da mesma pessoa jurídica mas porque as mercadorias não saíram do ponto de vista econômico do estabelecimento remetente Na transferência ordinariamente realizada como operação relativa à circulação de mercadorias o estabelecimento remetente deixa de ter sob seu controle deixa de ter a posse da mercadoria transferida Diversamente no caso de simples remessa para pesagem ou para outro fim semelhante quando a mercadoria deve retornar ao estabelecimento remetente este continua tendo o controle da mercadoria continua tendo sua posse A diferença entre as duas situações é facilmente constatada pelo exame dos registros contábeis que são inteiramente diversos num e no outro caso A jurisprudência que considera não incidir o ICMS nas transferências se aplicada aos comerciantes em geral criará sérios problemas na relação fiscocontribuinte em virtude da não cumulatividade do imposto que exige a transferência de crédito juntamente com a mercadoria que é remetida de um para outro estabelecimento da mesma empresa Especialmente em se tratando de transferências entre estabelecimentos situados em diferentes Estados Nas transferências entre estabelecimentos da mesma empresa desde que a mercadoria sai do estoque de um para compor o estoque do outro onde se destina à comercialização ocorre uma verdadeira operação relativa à circulação de mercadoria que a impulsiona no caminho que há de percorrer da fonte produtora até o consumidor Configurase pois o fato gerador do ICMS St te 233 Mercadorias Não obstante as alterações com as quais a vigente Constituição incorporando dispositivos da Emenda Constitucional n 23 de 1983 desfigurou o imposto em estudo segue sendo de grande importância o conceito de mercadorias para a adequada compreensão de seu regramento Mercadorias são coisas móveis São coisas porque bens corpóreos que valem por si e não pelo que representam Coisas portanto em sentido restrito no qual não se incluem os bens tais como os créditos as ações o dinheiro entre outros E coisas móveis porque em nosso sistema jurídico os imóveis recebem disciplinamento legal diverso o que os exclui do con IMPOSTOS ESTADUAIS 351 ceito de mercadorias A própria Constituição Federal na partilha das competências impositivas já determina sejam tratados diferentemente os bens imóveis que não podem receber do legislador complementar ou ordinário o tratamento jurídicotributário dispensado às mercadorias Todas as mercadorias são coisas mas nem todas as coisas são mercadorias O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação Mercadorias são aquelas coisas móveis destinadas ao comércio São coisas adquiridas pelos empresários para revenda no estado em que as adquiriu ou transformadas e ainda aquelas produzidas para venda Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou consumo próprio Por isto o ICMS não deveria incidir sobre a importação de bens de uso do próprio importador conforme temos há muito sustentado e entendeu afinal o Supremo Tribunal Federal Em face da orientação jurisprudencial da Corte Maior que entendeu não incidir o então ICM na importação de bens de uso a Emenda Constitucional n 23 de 1983 com o objetivo de aumentar a receita tributária dos Estados acrescentou ao art 23 da Constituição Federal o 11 determinando que o imposto incidirá também sobre a entrada em estabelecimento comercial industrial ou produtor de mercadoria importada do exterior por seu titular inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento Ficaram assim superadas a doutrina e a jurisprudência em contrário Notese que a referida Emenda Constitucional não modificou o conceito de mercadoria Pelo contrário reconheceu que não são mercadorias os bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo definindo a entrada destes quando importados do exterior como hipótese de incidência do imposto A citada Emenda Constitucional referiase à entrada em estabelecimento comercial industrial ou produtor deixando fora de qualquer dúvida que importações feitas por quem não fosse comerciante industrial ou produtor não ensejavam a incidência do imposto Não obstante na redação do art 155 2o inciso IX alínea a tais qualificativos tenham sido omitidos parecenos que somente as importações feitas por comerciante industrial ou produtor sujeitamse ao ICMS Não aquelas feitas por particulares sem destinação comercial Mesmo que se destinem os bens ao uso profissional e ainda que venham estes a integrar o patrimônio de pessoas jurídicas se estas não são comerciantes industriais ou produtores mas simples prestadores de serviços o imposto não é devido Tanto por não se encaixarem os bens no conceito de mercadoria corno porque não estão albergados pela exceção admitida pelo art 155 2a inciso IX 352 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO l b 31 V K Pela mesma razão não obstante dispositivos de leis estaduais em sentido diverso o ICMS não incide na vencia de bens do ativo fixo Neste sentido é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal As leis estaduais neste ponto ultrapassam o âmbito do imposto constitucionalmente delimitado O imposto incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação O único ato relativo à circulação de bens diversos de mercadorias que se comporta no âmbito do ICMS é a entrada de bens importados do exterior A Emenda Constitucional n 33 de 11122001 alterando a redação do art 155 2 IX a da Constituição Federal superou a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal no sentido da não incidência do imposto sobre a importação de bens por quem não seja contribuinte Deu mais um passo na descaracterização da natureza desse im posto admitindo hipótese de incidência fora da atividade mercantil Aliás a natureza mercantil do ICMS decorre da própria origem desse imposto que onera e sempre onerou a atividade mercantil 234 Prestações de serviços As prestações de serviços sujeitas ao ICMS são aquelas relativas a transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação exclusivamente A competência para tributar os serviços em geral permanece com os Municípios Daí ser inadmissível a inclusão mesmo através de lei complementar do valor de determinados serviços na base de cálculo do ICMS Na vigência da Constituição anterior a questão de saber o que se deve entender por prestação de serviço foi debatida a propósito da exigência pela União do imposto sobre serviço de transporte no caso de carga própria No extinto Tribunal Federal de Recursos a jurisprudência tornouse tranqüila no sentido de que era inconstitucional a norma que autorizava a exigência do imposto sobre o transporte de carga própria Dos vários acórdãos proferidos por aquele Tribunal sobre este assunto destacase o relativo à Argüição de Inconstitucionalidade em Mandado de Segurança n 89825RS no qual a matéria foi amplamente discutida prevalecendo a final por maioria qualificada de votos a decisão pela inconstitucionalidade do art 3Ü III do Decretolei n 143875 com a redação que lhe deu o Decretolei n 158277 Nesse acórdão que se encontra publicado na RDA 1514979 o Relator do caso Ministro Carlos Mário Velloso fez um estudo profundo da questão fundado em essência no argumento de que o IMPOSTOS ESTADUAIS 353 conceito de serviço utilizado pela Constituição para definir no particular a competência da União há de ser o formulado no Direito Privado O entendimento segundo o qual o ISTR não incidia sobre o transporte de carga própria aliás chegou a ser consagrado pelo Supremo Tribunal Federal O DJU de 2551984 pp 8232 e 8233 publicou vários acórdãos do STF que em sessão plenária de 1431984 decidira pela inconstitucionalidade do art 3Ç III do Decretolei n 143875 com redação que lhe deu o Decretolei n 158277 Agora em face do dispositivo constitucional que atribui competência aos Estado e ao Distrito Federal para instituir o 1CMS o entendimento há de ser o mesmo Não gera imposto o transporte de carga própria Aliás seria absurda a exigência de ICMS em razão do transporte de carga própria posto que o valor desse transporte estará necessariamente incluído no valor das mercadorias transportadas e assim automaticamente alcançado pelo tributo As prestações de serviços que ensejam a incidência do imposto são somente aquelas de caráter oneroso O inciso III do art 2o da Lei Complementar n 87 diz que o imposto incide sobre prestações onerosas de serviços de comunicação por qualquer meio O inciso II entretanto não qualifica assim as prestações de serviços de transporte Não se conclua porém que as prestações de serviço de transporte gratuito são tributadas Não são até porque não existindo o preço do serviço não há como se possa exigir o imposto Ocorre que não é usual a realização de transporte gratuito por isto não se fazia necessária aquela qualificação Em se tratando porém de serviço de comunicação a qualificação se fazia necessária para que não pretendessem os Estados tributar por exemplo empresas de rádio ou de televisão pela comunicação que fazem a seus ouvintes ou telespectadores Essa comunicação sendo gratuita não é tributável 235 Bens destinados a consumo ou ativo fixo Os bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo do estabelecimento não são mercadorias Também não são mercadorias os bens importados por quem com eles não vai comercializar A regra albergada pelo art 155 2U inciso IX alínea a da Constituição Federal que já expressava uma exceção ao admitir a incidência do imposto sobre a entrada de bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo do estabelecimento foi alterada pela Emenda Constitucional n 33 354 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO i L ti fM ti i de 11122001 que veio atender à ganância cada vez maior das Fazendas Estaduais Superou a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal para admitir a incidência do imposto sobre a entrada de bens sejam mercadorias ou não importados por qualquer pessoa e com qualquer finalidade A natureza mercantil do ICMS que decorre da própria origem desse imposto resta neste ponto descaracterizada com essa deplorável transigência do constituinte reformador à voracidade fiscal Essa norma porém por ser excepcional deixa evidente a natureza mercantil do ICMS que subsiste a impedir sua cobrança em atos internos que não obstante transfiram a propriedade de bens móveis não se caracterizem como de natureza mercantil i Oi 24 Alíquotas Na vigência da Constituição anterior o imposto então conhecido como ICM não tinha função seletiva Por isto as suas alíquotas eram uniformes para todas as mercadorias variando apenas em função de ser a ope ração interna interestadual ou de exportação Sobre o estabelecido no art 5a do Decretolei n 40668 prevalecia a regra do art 23 5Ü da Constituição Federal então vigente A alíquota do imposto a que se refere o inciso II será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais o Senado Federal mediante resolução tomada por iniciativa do Presidente da República fixará as alíquotas máximas para as operações internas as interestaduais e as de exportação Com arrimo na Resolução n 65 do Senado Federal os diversos Estados estabeleceram em suas legislações o conceito de operações internas abrangendo nesse conceito aquelas operações em que embora a mercadoria se destinasse a outra unidade da Federação o adquirente não fosse contribuinte do imposto ou mesmo sendo estivesse a adquirir a mercadoria para uso ou consumo próprio Assim a alíquota fixada para as operações interestaduais que sempre foi mais baixa somente se aplicava aos casos em que o destinatário da mercadoria além de situado em outro Estado estivesse adquirindo tal mercadoria para revenda ou para utilização como insumo na produção de mercadorias para venda Mas o Supremo Tribunal Federal em jurisprudência hoje pacífica e torrencial entende ser inconstitucional esse procedimento dos Estados porquanto o conceito de operação interestadual é meramente geográfico não sendo legítima a distinção feita pelos Estados tendo em vista o adquirente das mercadorias Os Estados em face dessa posição do Supremo Tribunal Federal celebraram convênios objetivando a uniformização das alíquotas e passaram IMPOSTOS ESTADUAIS 355 a estabelecer o tratamento diferenciado que vinham praticando antes mas agora reduzindo a base de cálculo do imposto nas operações interestaduais em que o adquirente seja contribuinte e as mercadorias não se destinem a seu uso ou consumo mas ao comércio ou indústria Esse comportamento dos Estados sendo como é simples meio de impedir a aplicação de preceito constitucional com a interpretação que lhe deu o seu mais autorizado intérprete é flagrantemente inconstitucional A Emenda Constitucional n 23 de 1983 tornou superadas a doutrina e a jurisprudência também neste ponto alterando o 5a do art 23 da Constituição Federal que passou a vigorar com a seguinte redação A alíquota do imposto a que se refere o inciso II será uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais bem como nas interestaduais realizadas com consumidor final o Senado Federal mediante resolução tomada por iniciativa do Presidente da República fixará as alíquotas máximas para cada uma dessas operações e para as de exportação O constituinte de 1988 ao mesmo tempo em que admitiu tenha o ICMS caráter seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços art 153 2o inc III preocupouse com o estabelecimento de limitações ao legislador estadual no pertinente à fixação de alíquotas estabelecendo o seguinte 1 Resolução do Senado Federal de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos senadores aprovada por maioria absoluta estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação 2 E facultado ao Senado Federal a estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros b fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros 3 As alíquotas internas não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais salvo a título de incentivo instituído com as cautelas exigidas pela Constituição para a outorga de isenções 4 Nas operações e prestações que destinem mercadorias e serviços a consumidor final localizado em outro Estado adotarseá a alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto e a alíquota interna quando o destinatário não for contribuinte dele I 356 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 13 1 3W ir 5 Nas operações interestaduais em que o destinatário for contribuinte do imposto caberá ao Estado no qual estiver localizado este a cobrança da diferença entre a alíquota interestadual e a interna Sendo mais baixa a alíquota interestadual os Estados pretendiam aplicar a alíquota interna mais elevada sempre que o bem fosse destinado a consumo ou ao ativo fixo do adquirente O contribuinte por seu turno muitas vezes afirmava que a mercadoria se destinava ao consumo ou ao ativo fixo apenas para que o imposto fosse calculado pela alíquota interestadual resultando assim menor Para o Estado em que estava localizado o vendedor era praticamente impossível a fiscalização do comprador para saber se na verdade a mercadoria tivera a destinação alegada Daí a regra do art 155 2U inciso VIII já por nós sugerida em 1971 quando comentamos a lei do ICM do Ceará Agora a questão ficou adequadamente solucionada Se o adquirente de um bem destinado ao consumo ou ao ativo fixo não é contribuinte do imposto a alíquota aplicável é a interna É irrelevante o fato de estar o adquirente domiciliado ou sediado em outro Estado Se o adquirente é contribuinte do imposto fato que comprovará facilmente junto ao vendedor a alíquota aplicável é a interestadual Se o contribuinte do ICMS adquire mercadoria em outro Estado e a destina ao consumo próprio ou ao ativo fixo pagará ao Estado de sua sede a diferença respectiva 25 Base de cálculo A base de cálculo do ICMS como regra geral é o valor da operação relativa à circulação da mercadoria ou o preço do serviço respectivo A Lei Complementar n 8796 todavia estabelece várias normas para situações específicas Na base de cálculo incluemse as despesas recebidas do adquirente ou a este debitadas bem como os descontos condicionais a este concedidos mas não se incluem os descontos incondicionais porque evidentemente não integram estes o valor da operação Condicional é um desconto cuja efetivação fica a depender de evento futuro e incerto como por exemplo o pagamento em certo prazo Incondicional é o desconto que se efetiva no momento da operação Assim o desconto para pagamento à vista é um desconto incondicional cujo valor não integra a base de cálculo do imposto Não havendo indicação do valor da operação ou não sendo determinado o preço do serviço a base de cálculo será respectivamente r IMPOSTOS ESTADUAIS 357 a o preço corrente da mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista no local da operação ou na região se inexistente o primeiro e b o valor corrente do serviço no local da prestação A Lei Complementar n 8796 determina que se considere integrante da base de cálculo do ICMS o valor do frete cobrado por outro estabelecimento da mesma empresa ou por empresa interdependente que exceda os níveis normais de preço do serviço de transporte Essa norma pode ser tida como reguladora do conflito de competência entre Estados e Municípios e poderá ensejar muitos questionamentos Reiterada jurisprudência inclusive do Supremo Tribunal Federal repeliu o uso da denominada pauta fiscal com a prévia fixação em caráter normativo de valores para determinadas mercadorias A Lei Complementar n 8796 acatando essa jurisprudência reproduziu a norma do art 148 do Código Tributário Nacional segundo a qual nos casos em que não mereçam fé os documentos indicadores do valor da operação de circulação da mercadoria ou do preço do serviço a autoridade lançadora mediante processo regular pode arbitrar a base de cálculo do imposto assegurado em qualquer caso ao sujeito passivo da obrigação tributária correspondente o direito à avaliação contraditória administrativa ou ju dicial Para os casos de substituição tributária ou mais exatamente de cobrança antecipada do imposto a lei terminou por adotar uma forma de pauta fiscal Nesses casos porém o arbitramento da base de cálculo é apenas para efeito de antecipação Sendo a operação relativamente à qual o imposto foi antecipado de valor menor tem o contribuinte direito à restituição da diferença 26 Fornecimento de mercadorias com prestações de serviços Desde a reforma tributária feita com a Emenda n 18 de 1965 a tributação das operações em que se verifica o fornecimento de mercadorias juntamente com a prestação de serviços tem sido fonte de dificuldades O Decretolei n 40668 cuja redação foi em parte alterada pelo Decretolei n 83469 enumerou na lista a que se refere o seu art 8 todos os serviços sujeitos ao ISS e em seus dispositivos encontramos as seguintes regras Ia Os serviços descritos na lista ficam sujeitos apenas ao ISS ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias art 8U 1 2a O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao ICM art 8Ü 2Ü 358 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO r 3a Fica sujeito ao ICM o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços especificados na lista nos casos em que na própria lista consta ressalva neste sentido Tais regras em princípio prevalecem no regime da vigente Constituição com as alterações decorrentes da inclusão do serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação no âmbito do atual ICMS Todas as normas da legislação tributária que não conflitem com a vigente Constituição foram por ela expressamente recepcionadas como se verifica do art 34 5C do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias Assim quando o serviço seja tributado pelo Município e esteja previsto na lista que foi reeditada com pequenas alterações pela Lei Complementar n 5687 sem a ressalva acima aludida 3a regra será devido exclusivamente o ISS ainda que ocorra com a prestação do serviço também o fornecimento de mercadoria Se o serviço não está previsto na lista e em sua prestação ocorre fornecimento de mercadorias esse fornecimento de mercadorias enseja a incidência do ICMS e neste caso o problema é saber qual a base de cálculo do ICMS A questão não diz respeito obviamente aos serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicação posto que estes são atualmente alcançados pelo ICMS Ela é pertinente aos serviços não compreendidos na competência tributária estadual No que diz respeito ao fornecimento de alimentos e bebidas em restaurantes e similares prevaleceu no Supremo Tribunal Federal o entendimento pelo qual incide o ICMS sobre o valor total da operação e esse entendimento foi consolidado pela Lei Complementar n 8796 tit a 27 Não cumulatividade Da mesma forma que o imposto sobre produtos industrializados o ICMS é por expressa determinação constitucional um imposto não cumulativo compensandose o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal CF art 155 2U inc I Diversamente do que acontece com o IPI em relação ao ICMS essa não cumulatividade está sujeita ao disposto em lei complementar pois a Constituição diz caber a esta disciplinar o regime de compensação do imposto art 153 2a inc XII alínea c IMPOSTOS ESTADUAIS 359 A Lei Complementar n 8796 alterou significativamente a regra da não cumulatividade na medida em que admitiu a utilização de créditos relativos a entradas de bens destinados ao consumo e ao ativo fixo do adquirente fixando embora regras de direito intertemporal proteladoras dessa utilização Questionase agora se a norma que estabelece a ampliação do direito ao crédito tem natureza meramente declaratória de um direito já assegurado pela Constituição Se respondida essa questão afirmativamente temse de admitir que os Estados estarão com suas finanças seriamente comprometidas A nosso ver ao admitir os créditos relativos a entradas de bens do ativo permanente o legislador complementar apenas exerceu a competência que lhe atribui o art 155 2o inciso XII alínea c da Constituição Federal disciplinando o regime de compensação do imposto Aproximou esse regime daquele conhecido como o de créditos financeiros Assim não obstante as várias manifestações doutrinárias no sentido de que os créditos em questão podem ser utilizados desde o advento da vigente Constituição Federal entendemos que eles somente podem ser utilizados nos termos da Lei Complementar n 8796 A não cumulatividade do ICMS constitui um dos graves defeitos de nosso sistema tributário Técnica copiada dos franceses que a instituíram nos anos 50 como forma de incrementar a integração da Comunidade Econômica Européia foi adotada entre nós pela Emenda Constitucional n 18 de 1965 Seus defensores afirmam ser ela um instrumento da modernidade mas a experiência já demonstrou que a não cumulatividade é inteiramente inadequada para o Brasil O grande número de dispositivos introduzidos na Constituição Federal na tentativa de normatizar adequadamente a compensação do imposto em cada operação é expressivo da inadequação dessa técnica para um imposto estadual numa Federação com enormes desigualdades econômicas entre as suas diversas unidades e com a dimensão territorial de nosso País Entre as suas desvantagens podem ser apontadas as seguintes Ia Torna complexa a administração do imposto impondo o uso de controles burocráticos que oneram tanto o fisco como os contribuintes 2a Enseja o cometimento de fraudes praticamente incontroláveis 3a Exige nonnatização minudente que não consegue evitar situações nas quais se revela flagrantemente injusta 4L Atinge mais pesadamente a atividade agropecuária e em seguida a atividade industrial ou em outras palavras faz o imposto mais pesado exatamente para aquelas atividades que mais produzem riqueza 1 1 360 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 5a Com alíquotas elevadas de até 25 vinte e cinco por cento estimula fortemente a evasão do imposto 6a Praticamente impede a outorga de isenções que restaram com a vedação do crédito respectivo na operação posterior transformadas em simples diferimento de incdência 7a Tem gerado fortes atritos entre o fisco e os contribuintes sendo responsável pela quasetotalidade das questões levadas a Juízo nos últimos vinte anos K A 3 te 28 Contribuinte A Lei Complementam 87 de 1391996 estabelece Art 5U Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo Art 6 Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário lü A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações sejam antecedentes concomitantes ou subseqüentes inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado que seja contribuinte do imposto 2 A atribuição de responsabilidade darseá em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado Art 7U Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária incluise também como fato gerador do imposto a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado A jurisprudência no Superior tribunal de Justiça e no Supremo Tribunal Federal temse manifestado no sentido de que o estabelecimento não pode ser considerado contribuinte autonomamente pois contribuinte é a pessoa jurídica Na verdade estabelecimento é objeto e não sujeito de direitos entretanto por ficção legal admitese que o estabelecimento seja considerado contribuinte O que se quer realmente é tomar em consideração cada estabelecimento e não a empresa para os fins de verificação da ocorrência do fato gerador do imposto T IMPOSTOS ESTADUAIS 361 29 Substituição tributária A pretexto de evitar a sonegação os Estados instituíram o regime de substituição tributária ou mais exatamente de substituição com antecipação do tributo que foi sendo gradualmente estendido a vários produtos e hoje alcança praticamente todos Esse procedimento estaria autorizado pelo art 150 7 da Constituição Federal e pela Lei Complementar n 87 de 1996 que em desobediência ao art 155 2Ü inciso XII alínea b da Constituição Federal transferiu para o legislador estadual essa atribuição O ICMS antecipado que deveria ser calculado sobre o preço praticado nas vendas subseqüentes é calculado sobre um valor arbitrariamente atribuído pelas autoridades fazendárias Colocouse então a questão de saber se o valor pago antecipadamente seria definitivo ou se como simples antecipação ficaria sujeito a ajuste em face da realização das operações subseqüentes com a restituição do excedente ou a cobrança da diferença paga a menor Admitir que o valor antecipado é definitivo implica restabelecer a antiga pauta fiscal há muito repelida pelo Supremo Tribunal Federal Mesmo assim a Corte Maior o acolheu em julgamento do dia 8 de maio deste ano no qual afirmou a constitucionalidade de lei estadual que o afirma Prevaleceu o argumento do Min limar Galvão relator do caso a dizer que a finalidade da substituição tributária por meio da presunção de valores é justamente tornar viável o sistema de arrecadação do ICMS porque haveria enorme dificuldade se fosse necessário considerar o valor real de cada operação realizada por inúmeros contribuintes Essa decisão alberga o equívoco de admitir imposto com base de cálculo arbitrária divorciada da realidade entretanto tem o mérito de sepultar a técnica da nãocumulatividade cujos defeitos apontamos no final do item precedente E já que o Supremo Tribunal Federal acaba de reformar a Constituição e implantar o ICMS monofásico resta ao contribuinte lutar para que se estabeleça um critério legal objetivo de definição de sua base de cálculo para não ficar submetido ao arbítrio das autoridades fazendárias nessa definição 210 Lançamento O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços é lançado por homologação nos termos do art 150 do CTN Cada contribuinte registra suas operações escritura seus livros de entradas e de saídas e de apuração do imposto recolhendo o montante 362 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I 4 i 1 respectivo em cada mês independentemente de exame de seus cálculos pela autoridade administrativa Pode é claro como acontece com qualquer tributo ser lançado de oficio se o contribuinte não tornar a iniciativa do respectivo recolhimento na época própria 211 Convênios interestaduais A Constituição anterior em face dos problemas que decorreriam da outorga de isenções do ICM pelos Estados estabeleceu que tais isenções seriam concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios celebrados e ratificados pelos Estados segundo o disposto em lei complementar CF art 23 6 E a Lei Complementar n 24 de 711975 disciplinou a celebração desses convênios Tinhase nesse particular verdadeira anomalia jurídica Na verdade o comando contido na Constituição era no sentido de que os Estados somente concederiam ou revogariam isenções nos termos fixados em convênios Não no sentido de que tais convênios fossem o instrumento pelo qual seriam concedidas ou revogadas as isenções do ICM Conceder ou revogar isenção é matéria da reserva legal nos termos do art 97 inciso VI do Código Tributário Nacional Assim o instrumento pelo qual os Estados devem conceder ou revogar isenções há de ser a lei Os convênios que celebrem uns com os outros devem funcionar como limitações ao Poder Legislativo de cada qual mas não como instrumento para disciplinar as relações entre o fisco e o contribuinte A vigente Constituição diz caber à lei complementar regular a forma como mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal isenções incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados art 155 2o inc XII alínea g Assim é razoável entenderse que os Estados podem mediante convênio regular as questões pertinentes a isenções incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS Podem também os Estados mediante convênio deliberar a respeito de alíquotas do imposto nos termos do art 155 2D inciso VI da Constituição Federal 212 A lei complementar Segundo o art 155 2o inciso XII da vigente Constituição Federal relativamente ao ICMS cabe à lei complementar IMPOSTOS ESTADUAIS 363 a definir seus contribuintes b dispor sobre substituição tributária c disciplinar o regime de compensação do imposto d fixar para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços e excluir da incidência do imposto nas exportações para o exterior serviços e outros produtos além dos industrializados í prever casos de manutenção de crédito relativamente a remessa para outro Estado e exportação para o exterior de serviços e de mercadorias g regular a forma como mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal isenções incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados 213 As imimidades Segundo o art 155 2fi inciso X da vigente Constituição Federal o ICMS não incidirá a sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados excluídos os semielaborados definidos em lei complementar b sobre operações que destinem a outros Estados petróleo inclusive lubrificantes combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia elétrica c sobre o ouro quando definido este em lei complementar como ativo financeiro ou instrumento cambial A regra da Constituição dirigese ao legislador limitando a competência deste As situações nela descritas ficam fora do alcance da regra jurídica de tributação Ficam excluídas do âmbito de incidência do imposto Regra de lei ordinária ou mesmo de lei complementar que restrinja conceitos albergados na norma da Constituição reduzindo o alcance desta mesmo a propósito de interpretála é inconstitucional Interpretação autêntica de validade indiscutível é somente aquela veiculada por norma da mesma categoria da norma interpretada 2131 Os semielaborados Com o advento da Lei Complementar n 8796 a questão ficou superada porque ficaram excluídas da incidência do ICMS todas as exportações inclusive as de produtos primários 364 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Bit 3 c 2132 Operações interestaduais com petróleo seus derivados e energia elétrica Não poderá o legislador definir como hipótese de incidência do ICMS operações que destinem a outros Estados petróleo e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e energia elétrica Prendese tal imunidade aos mesmos motivos políticos que mantiveram durante muito tempo tais mercadorias sujeitas ao denominado imposto único vale dizer excluídas da incidência do imposto sobre vendas e consignações e depois do imposto sobre circulação de mercadorias Como já foi anotado por juristas ilustres Alcides Jorge Costa e Sacha Calmon Navarro Coelho graves problemas decorrem da convivência da regra imunizante em questão com o princípio da não cumulatividade do ICMS Um deles é pertinente ao crédito pelas entradas de petróleo e seus derivados e do uso de energia elétrica pelas empresas que utilizam combustíveis e energia elétrica em seus processos industriais A Lei Complementar n 8796 contornou a imunidade em tela Quando o adquirente é comerciante mandou aplicar o regime da substituição tributária e quando o adquirente é consumidor final atribuiu a este a qualidade de contribuinte definindo como fato gerador do imposto a entrada do produto no território do Estado respectivo Flagrante sem dúvida é a inconstitucionalidade das normas que determinam seja a que título for a incidência de imposto em hipóteses de imunidade Quando o fazem de forma oblíqua como é o caso da substituição tributária configuram verdadeira fraude à Constituição sí 2133 Ouro como ativo financeiro O ouro quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial sujeitase exclusivamente à incidência do imposto sobre operações financeiras Fica neste caso excluído do conceito de mercadorias e assim a sua circulação não enseja a incidência do ICMS A hipótese parece não ser de imunidade eis que sua efetivação fica a depender de lei FIá aliás quem sustente que a lei definidora do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial há de ser lei complementar por força do que estabelece o art 146 incisos I e III alínea a da Constituição Federal de 1988 Seja como for certo é que se trata de uma ficção jurídica pois o ouro na verdade é mercadoria É coisa móvel Tem valor econômico próprio intrínseco Não é representativo de coisa nenhuma mas vale por si mesmo no mundo inteiro Não pode ser salvo por evidente ficção um simples instrumento cambial IMPOSTOS ESTADUAIS 365 A regra jurídica que estabelece tratamento diferenciado para o ouro a pretexto de configurálo como ativo financeiro ou instrumento cambial na verdade consagra verdadeira injustiça privilegiando os que com ele neeociam 3 Imposto sobre a propriedade de veículos automotores 31 Competência A Emenda Constitucional n 27 de 28111985 atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal competência para instituir imposto sobre propriedade de veículos automotores vedada a cobrança de impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos A vigente Constituição manteve esse imposto na competência dos Estados e do Distrito Federal Não permaneceu porém no dispositivo constitucional a vedação à cobrança de impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos Quanto às taxas a vedação era dispensável posto que o fato gerador das taxas está sempre ligado à atuação estatal não se compreendendo mesmo uma taxa sobre o uso de um veículo particular Com ou sem a vedação expressa infelizmente a cobrança de taxas no licenciamento de veículos continuou e continua a ser praticada em flagrante violência à Constituição Ninguém a isto se opõe talvez em virtude do valor relativamente pequeno cobrado de cada proprietário de veículo Quanto aos impostos parecenos que a vedação somente seria importante em face da competência dita residual posto que o sistema tributário brasileiro é rígido discrimina as competências delimitando o âmbito de cada imposto de sorte que não seria mesmo possível a não ser no exercício da competência residual instituir um imposto sobre o uso de veículos automotores 32 Função O IPVA como é conhecido esse imposto tem função predominantemente fiscal Foi criado para melhorar a arrecadação dos Estados e Municípios Tem todavia função extrafiscal quando discrimina por exemplo em função do combustível utilizado Do ponto de vista da justiça fiscal melhor seria que o IPVA tivesse alíquotas acentuadamente progressivas em função da utilidade e do valor do veículo onerando mais pesadamente os automóveis de luxo í 366 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 33 Fato gerador O fato gerador do IPVA é a propriedade do veículo automotor Não é a sujeição ao poder de polícia como acontecia com a taxa rodoviária única por ele substituída Também não é o uso É pura e simplesmente a propriedade Temse entendido porém que a propriedade não é fato gerador do imposto antes do licenciamento do veículo pelo órgão competente A não ser assim as fábricas e os revendedores de automóveis teriam de pagar o IPVA desde o momento em que se completasse a respectiva industrialização ou importação 3T 34 Alíquota e base de cálculo A alíquota do IPVA é fixa Não é indicada em porcentagem pelo menos em alguns Estados mas em valor determinado em referência ao ano de fabricação à marca e ao modelo do veículo A base de cálculo é o valor do veículo ao qual se chega indiretamente pelo seu ano de fabricação marca e modelo Aliás a rigor em referência ao IPVA é inadequado falarse de alíquota e de base de cálculo Esse imposto tem o seu valor estabelecido em tabela divulgada pelos Estados Não há cálculo a fazerse Tendose em vista a marca o modelo e o ano de fabricação do veículo localizase na tabela o valor do imposto a ser pago A jurisprudência vem rejeitando a tributação diferenciada de veículos em razão da origem com a distinção entre nacionais e importados Realmente embora se admita a utilização desse imposto com fins extra fiscais tributandose mais pesadamente veículos mais sofisticados em se tratando de comércio exterior os instrumentos adequados são os impostos federais sobre importação e exportação em virtude da competência da União nessa matéria s 35 Contribuinte O contribuinte do IPVA é o proprietário do veículo presumindose como tal a pessoa em cujo nome o veículo esteja licenciado pela repartição competente Embora o licenciamento do veículo não seja do ponto de vista rigorosamente jurídico uma prova de propriedade o certo é que como tal vem sendo admitido na prática Para fins de tributação aliás não há qualquer problema em considerarse o licenciamento como prova da propriedade do veículo IMPOSTOS ESTADUAIS 367 36 Lançamento O lançamento do IPVA é feito de ofício A repartição competente para o licenciamento do veículo remete para a Secretaria da Fazenda as informações necessárias e esta emite o documento com o qual o proprietá rio do veículo é notificado para fazer o pagamento Capítulo V IMPOSTOS MUNICIPAIS I Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana 11 Competência 12 Função 13 Fato gerador 14 Alíquotas 15 Base de cálculo 16 Contribuinte 17 Lançamento 2 Imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relativos 21 Competência 22 Função 23 Falo gerador 24 Alíquotas 25 Base de cálculo 26 Contribuinte 27 Lançamento 28 Considerações especiais 3 Imposto sobre serviços de qualquer natureza 31 Competência 32 Função 33 Fato gerador 34 Alíquotas 35 Base de cálculo 36 Contribuinte 37 Lançamento 1 Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana 11 Competência O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é da competência dos Municípios CF art 156 inc I e CTN art 32 Embora existam referências doutrinárias a esse imposto como sendo velho na com petência dos Municípios o certo é que a Constituição de 1891 o situava na competência dos Estados art 9Q item 2a A Constituição de 1934 todavia colocou na competência dos Municípios o imposto predial que arrolou juntamente com o territorial urbano considerandoos dois impostos diferentes e determinando que o primeiro fosse cobrado sob a forma de décima ou cédula de renda art 13 2a II Na Constituição de 1937 também foi feita distinção entre imposto predial e territorial Aos Estados foi atribuído o imposto sobre a propriedade territorial exceto a urbana art 23 inc I letra a Já aos Municípios foi atribuída competência para instituir o imposto predial e o territorial urbanos art 24 inc II A partir da Constituição de 1946 parece ter havido uma unificação desses impostos que passaram a integrar um só com o nome de imposto predial e territorial urbano art 29 inc I da competência dos Municípios É importante saber que se trata de um só e não de dois impostos E que ocorrem situações curiosas c oialinente em se tratando de grandes IMPOSTOS MUNICIPAIS 369 áreas de terreno com pequenas edificações O Município em situações tais pode pretender que o imposto sobre as edificações não abrange todo o terreno o que é inadmissível Aliás a separação nos parece inadmissível em qualquer caso O imposto é sobre a propriedade imóvel que abrange o terreno e as edificações no mesmo existentes Isto não quer dizer que a lei não possa estabelecer alíquotas diferentes para imóveis edificados e imóveis não edificados Pode como pode também estabelecer alíquotas diversas para os imóveis não edificados em razão da respectiva localização Realmente quando se diz que o IPTU é um único imposto que incide sobre a propriedade imobiliária urbana apenas se quer dizer que o fato gerador desse imposto é a propriedade do imóvel seja edificado ou não Não dois impostos um sobre terreno e outro sobre edificações 12 Função A função do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é tipicamente fiscal Seu objetivo primordial é a obtenção de recursos financeiros para os Municípios No mundo moderno entretanto dificilmente um imposto deixa de ter função também extrafiscal Assim existem formulações relativas ao imposto em estudo pretendendo atribuir a este função extrafiscal especialmente com o fim de desestimular vultosas imobilizações de recursos em terrenos para fins meramente especulativos dificultando o crescimento normal das cidades Com este pensamento alguns Municípios pretenderam cobrar esse imposto mediante alíquotas progressivas em função de terrenos pertencentes a cada contribuinte A Constituição Federal de 1988 diz expressamente que é facultado ao Poder Público municipal mediante lei específica para área incluída no plano diretor exigir nos termos da lei federal do proprietário do solo urbano não edificado subutilizado ou não utilizado que promova seu adequado aproveitamento sob pena sucessivamente de imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo art 182 4a inc 11 Essa disposição constitucional aliás tem ensejado a alguns o entendimento pelo qual só é possível a progressividade desse imposto com observância das exigências na mesma colocadas o que não nos parece razoável Realmente uma coisa é o imposto progressivo no tempo como instrumento de política urbana e outra é o imposto progressivo em razão do valor de sua base de cálculo como instrumento de política fiscal tendente à realização do princípio da capacidade econômica 370 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 57 ear 551 7i Foto gerador O fato gerador do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é a propriedade o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física como definido na lei civil localizado na zona urbana do Município CTN art 32 Não a lei civil atual mas a vigente na data da edição do Código Tributário Nacional em cujos dispositivos restou definitivamente incorporada Sobre o conceito de bem imóvel lembramos o que foi dito a respeito do fato gerador do imposto sobre a propriedade territorial rural destacando que aquele imposto incide apenas sobre o bem imóvel por natureza enquanto o imposto agora examinado incide sobre os bens imóveis por natureza e também sobre os imóveis por acessão física Isto em outras palavras significa que o imposto sobre a propriedade territorial rural não incide sobre edificações mas somente sobre a terra enquanto o urbano incide sobre a terra e também sobre as edificações No Direito Civil prédio tem um significado mais amplo abrangendo não só as edificações mas também o próprio terreno mas assim não é no Direito Tributário que utiliza a palavra prédio para designar apenas as edificações Também no que se refere ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é válido o que foi dito a respeito da tributação do domínio útil e da simples posse Aspecto importante no estudo dos impostos sobre a propriedade imobiliária é o que diz respeito à delimitação da zona urbana Na verdade essa delimitação implica disciplinar a própria discriminação de competências tributárias Por isto entendemos não ser legítima a alteração feita pelo Decretolei n 57 de 18111966 e pela Lei n 5858 de 12121972 que modificou o mencionado decretolei Em se tratando de disciplinar conflitos de competência tributária o instrumento hábil é a lei complementar Já na vigência da Constituição anterior era assim por força de seu art 18 lü e continua sendo assim atualmente por força do estipulado no art 146 inciso I da Constituição Federal de 1988 14 Alíquotas As alíquotas do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana são fixadas pelos Municípios sem que a Constituição Federal nem o CTN imponham qualquer limitação Mesmo assim o Supremo Tribunal Federal depois de haver considerado constitucional lei que instituiu alíquotas em função da área de terre IMPOSTOS MUNICIPAIS 371 nos pertencentes a um mesmo contribuinte RMS n 16798SP publicado na RTJ 41607 modificou esse entendimento e passou a considerar inconstitucional essa alíquota progressiva Súmula n 589 Não obstante o respeito que temos pelas decisões do Supremo Tribunal Federal divergimos do entendimento consubstanciado em sua Súmula n 589 como está escrito em edições anteriores deste Curso A nosso ver nenhuma regra quer da Constituição anterior quer do CTN impedia o estabelecimento de alíquotas progressivas para o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana Pelo contrário essa técnica encontrava respaldo na regra do art 160 inciso III da Constituição Federal então vigente que se reportava à função social da propriedade Em face da Constituição Federal de 1988 voltou a reinar divergência em torno da validade do IPTU progressivo Em síntese tem sido sustentado que o 1 do art 156 da vigente Constituição segundo o qual o IPTU poderá ser progressivo nos termos de lei municipal de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade não autoriza outra forma de progressividade para esse imposto além da prevista pela própria Constituição em seu art 182 4o inciso II Não obstante defendida por tributaristas os mais eminentes a tese não nos parece procedente Em primeiro lugar porque não é razoável admitir tenha a Constituição utilizado a norma do art 156 Ia inutilmente e a prevalecer a interpretação segundo a qual é inadmissível outra progressividade que não seja a do art 182 4Q a regra do art 156 le restaria absolutamente inútil podendo ser excluída do texto constitucional sem lhe fazer qualquer falta Não se diga que prevalecendo nossa interpretação restará inútil supérflua a norma do art 182 4Q inciso II Na verdade autorizando a progressividade sem qualquer especificação a norma do art 156 1 poderia ser considerada insuficiente para autorizar a progressividade em razão do tempo posto que sem qualquer qualificação específica a progressividade tem sido geralmente entendida como pertinente à base de cálculo Além disto se não autorizada por dispositivo constitucional expresso a progressividade em razão do tempo poderia ser impugnada ao argumento de que constitui verdadeira sanção de ato ilícito sendo contrária portanto ao conceito de tributo Assim temse que a norma do art 182 4D teve a finalidade específica de afastar argumentos contrários àquela forma especial de progressividade Em segundo lugar porque não se pode deixar de ter em conta a técnica legislativa utilizada pelo constituinte de 1988 A Constituição de 1988 trata de cada assunto em seu lugar podendo ser a relativa autonomia no trato ali de cada matéria facilmente demonstrada Por isto é importante 372 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO i Bit É 32 ts1 que essa autonomia seja considerada na interpretação do texto constitucional É a presença do elemento sistemático de notável valia para o hermeneuta Em terceiro lugar pode ser invocado ainda o elemento teleológico ou finalístico Do ponto de vista da política urbana podese entender que a propriedade cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais da urbanização expressas no respectivo plano diretor Isto porém não significa que não existam outras formas pelas quais a propriedade também tenha de cumprir sua função social até porque a propriedade há de ser encarada como riqueza que é e não apenas como elemento a ser tratado pelas normas de política urbana Como riqueza a propriedade cumpre sua função social na medida em que o seu titular contribui para o custeio das despesas públicas de forma mais equânime Todos os tributos do sistema devem ser quanto possível graduados em função da capacidade econômica do contribuinte e a progressividade inegavelmente atende melhor a esse preceito constitucional As duas posições são respeitáveis e contam com defensores os mais autorizados Do que escrevemos acima resta evidente nossa preferência pela tese que sustenta a validade do IPTU progressivo lese que aliás já sustentamos em artigo publicado no Repertório IOB de Jurisprudência 1690 O Supremo Tribunal Federal todavia adotou a doutrina romanista que classifica os impostos em reais e pessoais e decidiu que o IPTU sendo um imposto real não pode ser progressivo A única progressividade admissível para esse imposto é segundo o Supremo aquela de natureza penal prevista no art 182 4a inciso II da Constituição Federal e desde que regulada em lei federal Na prática tem se inviabilizado um excelente instrumento de redislribuição de riqueza Finalmente com a Emenda n 29 de 1392000 a Constituição Federal passou a admitir que sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere seu artigo 182 4L inciso II o IPTU poderá ser progressivo em razão do valor do imóvel e ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel Progressividade não se confunde com seletividade Progressivo é o imposto cuja alíquota cresce em função do crescimento de sua base de cálculo Essa a progressividade ordinária que atende ao princípio da capacidade contributiva A progressividade no tempo é um conceito diverso Nesta que é instrumento da política urbana a alíquota do imposto cresce em função do tempo durante o qual o contribuinte se mantém em desobediência ao plano de urbanização da cidade Seja IMPOSTOS MUNICIPAIS 373 como for na progressividade temse que o imposto tem alíquotas que variam para mais em função de um elemento do fato gerador do imposto em relação ao mesmo objeto tributado Seletivo por sua vez é o imposto cujas alíquotas são diversas em razão da diversidade do objeto tributado Assim o IPTU será seletivo se as suas alíquotas forem diferentes para imóveis diferentes seja essa diferença em razão da utilização ou da localização ou de um outro critério qualquer mas sempre diferença de um imóvel para outro imóvel 15 Base de cálculo A base de cálculo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é o valor venal do imóvel CTN art 33 Valor venal é aquele que o bem alcançaria se fosse posto à venda em condições normais O preço neste caso deve ser o correspondente a uma venda à vista vale dizer sem incluir qualquer encargo relativo a financiamento À repartição competente cabe apurar o valor venal dos imóveis para o fim de calcular o imposto assegurado entretanto ao contribuinte o direito à avaliação contraditória nos termos do art 148 do CTN Na determinação da base de cálculo diz o parágrafo único do art 33 do CTN não se considera o valor dos bens móveis mantidos em caráter permanente ou temporário no imóvel para efeito de sua utilização exploração aformoseamento ou comodidade Essa regra tem por fim evitar controvérsia a respeito do próprio conceito de imóvel por acessão física Quis o CTN tornar indiscutível a exclusão dos bens de que trata o art 43 inciso III do Código Civil que em certas circunstâncias poderiam ser confundidos com os imóveis por acessão física Na verdade porém tal regra é perfeitamente dispensável eis que os bens de que trata o art 43 inciso III do Código Civil são os denominados imóveis por acessão intelectual e não se incluem na própria descrição do fato gerador do imposto contida no art 32 do CTN não havendo assim como se pudesse admitir inclusão do valor destes na base de cálculo respectiva 16 Contribuinte Contribuinte do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é o proprietário do imóvel o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título CTN art 34 Questionado já foi se no caso de imóvel a respeito do qual fora celebrado contrato de promessa de compra e venda o contribuinte é o proprietário ou o promitente comprador Tratavase de imóvel de autarquia 374 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 11 j Eir lirí ar federal que o prometera vender a particulares O Supremo Tribunal Federal decidiu que o imposto é ônus do proprietário e não do promitente comprador Súmula n 74 Posteriormente o Ato Complementam 57 de 1071969 estabeleceu referindose às autarquias que os imóveis de propriedade destas prometidos à venda a particulares estão sujeitos ao ônus tributário a cargo dos promitentes compradores desde a data do contrato que serviu de base para a transação e a Emenda Constitucional n 1 de 17101969 tratando da imunidade tributária das autarquias estabeleceu que essa imunidade não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto que incidir sobre imóvel objeto de promessa de compra e venda art 19 lü Entendemos que o contribuinte do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é o proprietário se este reúne em seu patrimônio os dois domínios do imóvel Se há enfiteuse o contribuinte é o titular do domínio útil E finalmente se alguém com ânimo de proprietário tem a posse do imóvel faltandolhe para ser proprietário apenas o título respectivo então será esse titular da posse o contribuinte A regra a respeito do limitado alcance da imunidade das autarquias foi mantida pela vigente Constituição que tem regra expressa segundo a qual a imunidade da pessoa jurídica de direito público imunidade recíproca não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel art 150 3Q 1 7 Lançamento O lançamento do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é feito de ofício As entidades da Administração tributária no caso as Prefeituras dispõem de cadastro dos imóveis e com base neste efetuam anualmente o lançamento do tributo notificando os respectivos contribuintes para o seu pagamento 2 Imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relativos 21 Competência Esse imposto é da competência dos Municípios CF art 156 inc II O imposto sobre a transmissão de bens imóveis e direitos a eles relativos era na Constituição anterior da competência dos Estados CF art 23 inc I e CTN art 35 A Constituição Federal de 1988 todavia atribuiu aos IMPOSTOS MUNICIPAIS 375 Municípios competência para instituir e cobrar imposto sobre transmissão inter vivos a qualquer título por ato oneroso de bens imóveis por natureza ou acessão Tísica e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia bem como cessão de direitos à sua aquisição art 156 inc II Dispondo o Município do cadastro imobiliário que se faz imprescindível à administração do TPTU é razoável que a ele tenha sido atribuída também a competência para instituir e cobrar o imposto de transmissão de imóveis Não se incluem no âmbito desse imposto as transmissões em virtude de doações ou heranças que sofrem a incidência de imposto estadual Neste ponto o constituinte de 1988 não foi feliz Melhor seria do ponto de vista da Administração tributária que também as transmissões de imóveis em virtude de doações e de heranças fossem tributadas pelos Municípios pela razão acima indicada 22 Função A função do imposto de transmissão é predominantemente fiscal vale dizer a de obtenção de recursos financeiros para a Fazenda Pública 23 Falo gerador O imposto de transmissão tem como fato gerador a transmissão inter vivos a qualquer título por ato oneroso de bens imóveis por natureza ou por acessão física e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia bem como cessão de direitos à sua aquisição A rigor esse é o seu âmbito constitucional estabelecido pelo art 156 inciso II da vigente Constituição Federal dentro do qual o legislador municipal deve definir suas hipóteses de incidência Aliás por força do disposto no art 146 inciso III da Constituição Federal esse âmbito constitucional deve ser detalhado explicitado de sorte a evitar que os legisladores dos diversos Municípios brasileiros estabeleçam tratamentos diferentes como atualmente se está verificando com a lei de alguns Municípios colocando entre as hipóteses de incidência do ITBI a promessa de compra e venda que nos parece estar fora do âmbito constitucional desse imposto Alguns Municípios definem a promessa de compra e venda como fato gerador do ITBI e disso decorre importante implicação Feita a promessa consumado está o fato gerador de sorte que acessões físicas que venham a ocorrer no imóvel realizadas pelo promitente comprador serão irrelevantes para a definição do imposto devido ainda que este não tenha sido pago na época própria Assim se alguém faz promessa de venda de t I 376 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO li Ei 5 1 faj Sn um terreno e o promitente comprador realiza uma edificação não pode o Município cobrar o imposto sobre o valor desta a pretexto de que somente com o registro imobiliário da venda é que se deu a transmissão do imóvel Para fins tributários por opção do legislador municipal a transmissão deuse com a promessa A edificação foi feita então em terreno próprio do construtor e assim não pode ser tida como objeto da transmissão Diversamente do que ocorria na vigência da Constituição anterior agora é importante a distinção entre a transmissão em virtude de ato entre vivos e aquela que se opera por causa da morte Também é importante a distinção entre a transmissão gratuita e a onerosa E que o imposto já não incide sobre heranças e doações sujeitas estas ao imposto estadual e específico A respeito do que seja imóvel por natureza vale lembrar o que foi dito em referência ao imposto sobre a propriedade territorial rural e ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana Repitase que imóveis por natureza são os indicados no inciso I e imóveis por acessâo física são os indicados no inciso II ambos do art 43 do Código Civil A transmissão da propriedade dos imóveis por acessão intelectual definidos no art 43 inciso III do Código Civil nào pode ser definida como hipótese de incidência do ITBI Isto é da maior importância no momento em que se cogita da base de cálculo desse imposto Os direitos reais sobre bens imóveis cuja transmissão está sujeita ao imposto são os indicados na lei civil Código Civil arts 695 713 742 746 e 749 Também na lei civil encontramse definidos os direitos reais de garantia cuja transmissão não enseja a incidência do imposto Não incide outrossim esse imposto sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão incorporação cisão ou extinção de capital de pessoa jurídica salvo se nesses casos a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil CF art 156 2 inc I Os Io a 4L do art 37 do Código Tributário Nacional recepcionados pela vigente Constituição estabelecem regras definidoras do alcance da limitação constitucional acima referida Na transformação de sociedades o imposto não incide simplesmente porque não ocorre transmissão de propriedade de bens ou direitos implicando apenas mudança do tipo societário Os conceitos de transformação incorporação fusão e cisão de sociedades encontramse nos arts 220 227 e 228 da Lei n 6404 de 15121976 que trata das sociedades por ações mas é aplicável subsidiarianiente às demais formas de sociedades mercantis e civis Tais conceitos não podem IMPOSTOS MUNICIPAIS 377 ser alterados pela lei posto que utilizados pela Constituição para limitar a competência tributária O art 110 do CTN que tem eleito meramente didático é invocável Registrese porque de fato ocorreu recentemente a pretensão de cobrança do ITB1 sobre a venda de ações de sociedade anônima proprietária de imóveis Tal pretensão não tem nenhum fundamento jurídico É absolutamente improcedente e no passado quando o imposto era da competência dos Estados já fora repelida pela jurisprudência inclusive do Supremo Tribunal Federal A transferência das ações ou quotas de uma sociedade comercial na verdade transfere a titularidade da pessoa jurídica não os bens que integram o patrimônio desta não se fazendo por isto anotação nenhuma no registro imobiliário competente Os imóveis que pertencem à pessoa jurídica não são o objeto da transmissão 24 Alíquotas A alíquota do imposto de transmissão é fixada em lei ordinária do Município competente Na vigência da Constituição anterior não podia exceder os limites estabelecidos em resolução do Senado Federal por proposta do Presidente da República na forma prevista em lei art 23 2L1 Na Constituição de 1988 inexiste regra autorizando tal limitação relativamente a esse imposto Apenas em relação ao ISS pode a lei complementar federal estabelecer alíquotas máximas CF art 156 3fl inc I 25 Base de cálculo A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos CTN art 38 Não é o preço de venda mas o valor venal A diferença entre preço e valor é relevante O preço é fixado pelas partes que em princípio são livres para contratar O valor dos bens é determinado pelas condições do mercado Em princípio pela lei da oferta e da procura Em se tratando de imposto que incide sobre a transmissão por ato oneroso temse como ponto de partida para a determinação de sua base de cálculo na hipótese mais geral que é a compra e venda o preço Este funciona no caso como uma declaração de valor feita pelo contribuinte que pode ser aceita ou não pelo fisco aplicandose na hipótese de divergência a disposição do art 148 do CTN Não se inclui na base de cálculo do ITB1 o valor dos imóveis por acessão intelectual definidos no art 43 inciso III do Código Civil porque tal inclusão implicaria tributar aqueles imóveis o que não é admis sível porque a transmissão da propriedades deles não se encontra no âmbito constitucional do imposto e assim não pode ser pelo mesmo atingida 378 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO íí Kit i Si Outro aspecto importante no que diz respeito à base de cálculo do ITBI é o que se refere a acessões físicas no imóvel colocadas pelo adquirente na condição de promitente comprador ou mesmo pelo adquirente que ainda não fez o registro do título aquisitivo no cartório competente O fato gerador está consumado pela celebração do contrato de compra e venda independentemente de sua formalização nos termos do Direito Civil Por isto mesmo a base de cálculo é o valor venal do imóvel efetivamente vendido Não daquele existente no momento em que se formaliza a transmissão da propriedade Muitas empresas dedicadas à construção de edifícios compram terrenos e neles constróem sem que tenham antes formalizado a transmissão da propriedade do terreno Quando procuram formalizar aquela transmissão no registro imobiliário competente surpreendemse com a exigência absolutamente indevida do ITBI calculado sobre o valor do terreno com a edificação 26 Contribuinte O contribuinte do imposto de transmissão é qualquer das partes na operação tributária conforme dispuser a lei CTN art 42 Lei do Município competente para instituir o imposto Na prática paga o imposto quem mais interesse tiver na operação De resto em se tratando de ato entre vivos tudo não passa de uma questão contratual A definição legal de quem seja o contribuinte neste caso só tem relevância para situação excepcional na qual tenha sido feito o contrato sem a estipulação de quem pagará o imposto Neste caso havendo divergência entre os contratantes há de prevalecer o estabelecido na lei rir 2 7 Lançamento O lançamento do imposto de transmissão é feito mediante declaração do contribuinte A autoridade administrativa procede à avaliação do bem e calcula o tributo expedindo a respectiva guia para recolhimento Como acontece com os tributos em geral também esse imposto pode ser objeto de lançamento de oficio quando constatada a ocorrência de seu fato gerador sem que o respectivo pagamento tenha sido efetuado 28 Considerações especiais O imposto de transmissão já foi apontado como exemplo de tributo cujo pagamento se verifica antes da ocorrência do respectivo fato gerador IMPOSTOS MUNICIPAIS 379 Cuidavase com isto de justificar a cobrança antecipada do imposto de circulação de mercadorias referente a cervejas e refrigerantes Na verdade porém as situações não se confundem O imposto de transmissão cobrado antes da lavratura da escritura de compra e venda do imóvel é pago por vontade das partes interessadas na formalização de um negócio jurídico já efetuado Não se pode confundir o negócio jurídico com a sua formalização o ato com o seu instrumento É certo que no Direito Civil a transmissão da propriedade imóvel no caso da compra e venda por exemplo somente se verifica pela inscrição no competente Registro de Imóveis do título respectivo Entretanto desde o momento em que comprador e vendedor convencionaram a compra e venda já se admite que produza efeitos mesmo antes de convenientemente formalizada Aliás mesmo no âmbito do Direito Civil não se pode considerar a transcrição do título no Registro Imobiliário como ato isolado Essa transcrição não é mais do que um ato final de uma série que se iniciou e se desenvolveu como acontece com os contratos em geral consumandose a final com o registro E claro que a lei civil havia de definir o instante em que se deve considerar a transmissão consumada Este momento é o da transcrição do título no Registro de Imóveis Todavia desde que as partes convencionaram a compra e venda o tributo já pode ser recolhido tendo em vista que os atos restantes constituem mera formalização para efeitos civis Exatamente por isto é que sustentamos ao estudar a base de cálculo desse imposto que o valor das edificações feitas pelo adquirente na condição de promitente comprador ou pelo adquirente que simplesmente não formalizou no registro imobiliário o contrato de compra e venda não pode ser incluído na base de cálculo do imposto Ressaltese que considerar configurado o fato gerador do imposto antes do registro do contrato de compra e venda no registro imobiliário não quer dizer que esse fato gerador esteja configurado com o contrato de promessa de compra e venda O que efetivamente transmite a propriedade é o contrato de compra e venda Não o de promessa que é instituto com efeitos bem definidos no Direito Privado e não se confunde com o contrato de compra e venda 3 Imposto sobre serviços de qualquer natureza 31 Competência O imposto sobre serviços de qualquer natureza ou simplesmente imposto sobre serviçosISS é da competência dos Municípios CF88 art I m 380 CURSO DEi DIREITO TRIBUTÁRIO 156 inc 111 Substituiu com a Reforma Tributária feita pela Emenda n 18 de 1965 o antigo imposto de indústrias e profissões que constituía a principal fonte de receita tributária municipal O Superior Tribunal de Justiça vinha entendendo que competente para a cobrança do 1SS seria o Município em cujo território ocorre a prestação do serviço sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento prestador Com essa orientação jurisprudencial a pretexto de interpretar o art 12 do Decretolei n 40668 vinha declarando implicitamente sua inconstitucionalidade A Lei Complementar n 1162003 manteve a regra de competência do art 12 do Decretolei n 40668 embora tenha ampliado as exceções a essa regra Em seu art 3D estabeleceu que o serviço considerase prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou na falta do estabelecimento no local do domicílio do prestador exceto nas hipóteses previstas em seus incisos que indicam o local em que será devido o imposto Na determinação de qual seja o Município competente para a cobrança do 1SS é de grande importância sabermos o que se deve entender por estabelecimento prestador do serviço Para esse fim considerase estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços de modo permanente ou temporário e que configure unidade econômica ou profissional sendo irrelevante para caracterizálo as denominações sede filial agência posto de atendimento sucursal escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas Lei Complementar n 1162003 art 4o itan 5 32 Função O ISS tem função predominantemente fiscal E importante fonte de receita tributária dos Municípios Embora não tenha alíquota uniforme não se pode dizer que o ISS seja um imposto seletivo Muito menos se pode dizer que o ISS tenha função extrafiscal relevante Infelizmente muitos Municípios não o arrecadam por falta de condições administrativas 33 Fato gerador O âmbito do ISS nos termos do art 156 III da vigente Constituição compreende os serviços de qualquer natureza não compreendidos na com IMPOSTOS MUNICIPAIS 381 petência tributária estadual definidos em lei complementar da União O fato gerador desse imposto é o descrito em lei ordinária do Município dentro obviamente de seu âmbito constitucional Em face do disposto no art 146 inciso III alínea a cabe à lei complementar estabelecer normas gerais a respeito do fato gerador dos impostos entre os quais o imposto sobre serviços de qualquer natureza Segundo a Lei Complementar n 1162003 o imposto sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da Lista anexa à referida lei ainda que tais serviços não constituam a atividade preponderante do prestador art 1Q Nos termos da referida lei o ISS incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização permissão ou concessão com o pagamento de tarifa preço ou pedágio pelo usuário final do serviço Lei Complementar n 1162003 art lü 3o Como se vê pretendese que o ISS incida sobre serviços públicos o que constitui verdadeiro absurdo pois implica onerar o custo destes que por serem serviços públicos devem ser prestados ao usuário final pelo menor preço possível pois se destinam a atender a necessidades essenciais da população A pretensão de cobrar ISS onerando serviços públicos bem demonstra que os governantes não têm o menor respeito pelo Direito cujos princípios violam freqüentemente na ânsia de arrecadar somas cada vez maiores de recursos financeiros sempre insuficientes para cobrir os custos sempre crescentes da atividade estatal O fato gerador do imposto insistase neste ponto é definido pela lei municipal mas essa definição há de respeitar os limites fixados pela lei complementar que por seu turno não pode ultrapassar os limites decorrentes da norma da Constituição que atribui competência aos Municípios A propósito da definição pelo legislador do Município da hipótese de incidência do ISS séria polêmica surgiu entre os tributaristas mais eminentes sustentando uns o caráter meramente exemplificativo da prefalada lista de serviços enquanto outros asseveravam o seu caráter taxativo O Supremo Tribunal Federal manifestouse no sentido de que a lista é taxativa mas erroneamente admitiu sua aplicação analógica Tal como não se pode por analogia ampliar o alcance da norma definidora do fato gerador dos tributos em geral também não se pode ampliar o elenco de serviços constantes da questionada lista que tem a mesma natureza de norma definidora do fato gerador do tributo Não bastasse o princípio da legalidade temos norma expressa no Código Tributário Nacional a dizer que 382 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO í BÍt i o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei art 108 lü Mesmo com o advento da vigente Constituição Federal não terminou a controvérsia que agora gira em torno da interpretação do inciso III de seu art 156 assim expresso serviços de qualquer natureza não compreendidos no art 155 II definidos em lei complementar Conhecemos e respeitamos manifestações de eminentes tributaristas no sentido de que a lei complementar à qual se reporta o dispositivo constitucional em questão não pode limitar a competência tributária dos Municípios Assim entretanto não pensamos A nosso ver em face da norma acima transcrita é induvidoso que a Constituição Federal atribuiu aos Municípios competência para tributar somente os serviços de qualquer natureza que a lei complementar defina Não se trata portanto de uma limitação imposta pela lei complementar Na verdade a competência que a Constituição Federal atribui aos Municípios tem desde logo o seu desenho a depender de lei complementar Há quem sustente que a Lei Complementar n 56 é desprovida de validade porque aprovada mediante voto de liderança o que não seria admissível em se tratando de lei complementar A tese é consistente A Constituição exige para aprovação de lei complementar o quorum qualificado a maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional Tal exigência não nos parece compatível com o denominado voto de liderança De todo modo se entendermos que a referida lei complementar não é válida e que a legislação anterior instituidora da questionada lista também não prevalece então não restará outra solução a não ser esperar que uma lei complementar defina os serviços a serem tributados pelos Municípios Da mesma forma que a União Federal não pode tributar as grandes fortunas sem que a lei complementar defina o que como tal se há de entender também os Municípios não podem tributar os serviços de qualquer natureza que não tenham sido definidos em lei complementar A prestação do serviço para ser tributável há de ser remunerada mesmo que a exigência de caráter profissional da prestação possa ser posta em dúvida em face das inovações introduzidas pela Lei Complementar n 1162003 Os serviços tributáveis são os constantes da Lista anexa à Lei Complementar n 1162003 que os enumera de forma exaustiva O Supremo Tribunal Federal com razão já decidiu que o ISS não incide na locação de bens móveis IMPOSTOS MUNICIPAIS 383 Na linguagem comum serviço é ato ou efeito de servir de dar de si algo em forma de trabalho Dicionário Houaiss Ia ed Objetiva Rio de Janeiro 2001 p 2559 Na linguagem jurídica em geral anota Maria Helena Diniz serviço quer dizer o exercício de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva Dicionário Jurídico Saraiva São Paulo 1998 p 311 A locação de serviços e a locação de bens constituem instituto de Direito Privado e a diferença entre esses dois institutos deve ser vista também no âmbito do Direito Tributário Não é razoável negarse o caráter meramente pedagógico do art 110 do Código Tributário Nacional que a rigor nem precisaria existir embora se tenha de reconhecer o importantíssimo serviço que o mesmo tem prestado ao Direito brasileiro Não é necessário que o conceito de serviço esteja no Direito Privado Muito menos que ele esteja definido em norma do Direito Privado Para que ele não possa ser alterado pelo legislador tributário basta que esteja como está na Constituição Federal pois sua alteração pelo legislador implica evidente alteração da norma da Constituição na qual está albergado Talvez por desconhecimento do julgado da Corte Maior ou na tentativa de contornálo o legislador incluiu na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n 1162003 o item 3 incluindo entre os serviços de qualquer natureza tributáveis pelos Municípios os serviços prestados mediante locação cessão de direito de uso e congêneres E com isto deu lugar à continuação do questionamento posto que o veto presidencial apenas excluiu desse item da Lista o que está definido no sub item 301 isto é a locação de bens móveis Também a incidência do ISS sobre serviços públicos é discutível Nada justifica seja onerado o custo de serviços que atendem a necessidades essenciais da população e que por isto mesmo constituem encargo dos Poderes Públicos 34 Alíquotas Os Municípios gozam de autonomia para fixar as alíquotas do ISS mas a União poderá por lei complementar fixar alíquotas máximas para esse imposto CF art 156 3C inc I Nos termos do art 8Ü da Lei Complementar n 1162003 a alíquota máxima do ISS é de 5 1 Bi Í ISKr 384 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 35 Base de cálculo No estudo da base de cálculo do ISS devese considerar em primeiro lugar o tipo de contribuinte Em se tratando de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte o imposto é fixo podendo ser diverso em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes não se incluindo entre esses fatores a quantia recebida a título de remuneração do próprio trabalho É isto que não obstante as impropriedades de sua redação está dito no art 9 1Q do Decretolei n 406 68 E assim é que o citado dispositivo legal vem sendo entendido pelos diversos Municípios como se verifica por exemplo do art 59 do Código Tributário do Município do Rio de Janeiro Sendo o imposto fixo é impróprio falarse de alíquota e de base de cálculo pois não há o que calcular Em se tratando de serviços prestados por empresas o imposto que neste caso é proporcional tem como base de cálculo o preço do serviço É a receita da empresa relativa à atividade de prestação de serviços tributáveis Em se tratando da prestação de serviços que envolvam o fornecimento de mercadorias sujeito esse fornecimento ao ICMS segundo previsto na lista acima referida do valor da operação é deduzido o preço das mercadorias que serviu de base de cálculo do imposto estadual Em se tratando de obras de construção civil é deduzido também o valor das subempreitadas já tributadas pelo ISS Atenção especial merece a questão das sociedades de profissionais Diz o art 9Q 3 do Decretolei n 40668 Quando os serviços a que se referem os itens 1 4 8 25 52 88 89 90 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do 1Q calculado em relação a cada profissional habilitado sócio empregado embora assumindo responsabilidade pessoal nos termos da lei aplicável O propósito do legislador como se vê foi tributar cada um dos profissionais tomados individualmente fazendose abstração da pessoa jurídica para fins de determinação do imposto Assim o imposto devido por essas sociedades corresponderá ao valor do imposto fixo multiplicado pelo número de profissionais que as integrem como sócios empregados ou mesmo autônomos a elas consorciados para prestação de serviços como é comum acontecer especialmente na área de auditoria contábil Ocorre que a legislação dos Municípios tem disciplinado a questão de outra forma como se existisse um terceiro tipo de contribuinte do imposto como veremos a seguir IMPOSTOS MUNICIPAIS 385 A Lei Complementar n 1162003 não revogou os 1 e 3U do art 9 do Decretolei n 40668 de sorte que as leis municipais não podem submeter os trabalhadores autônomos nem as sociedades de profissionais ao ISS calculado sobre o preço dos respectivos serviços Permanecem tais contribuintes sujeitos à tributação fixa Aliás antes do final de 2003 já o Senado Federal aprovou nova lei complementar cuidando do assunto com a qual ficará afastada a pretensão dos Municípios de tributar os citados contribuintes com ISS calculado sobre o preço dos serviços 36 Contribuinte O contribuinte do ISS é o prestador do serviço Lei Complementar n 1162003 art 5Q Não constitui fato gerador do ISS a prestação de serviços em relação de emprego dos trabalhadores avulsos dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações bem como dos sóciosgerentes e dos gerentesdelegados Lei Complementar n 1162003 art 2U inc II Assim podemos dizer que não são contribuintes do ISS os empregados os trabalhadores avulsos os diretores e membros de conselhos de sociedades e fundações nem os sóciosgerentes e gerentes delegados A norma explicitante neste caso não é norma de isenção mas de nãoincidência tributária E assim é meramente exemplificativa pois qualquer prestação de serviço que não seja realizada por empresa ou tra balhador autônomo não configura a hipótese de incidência está fora dela e portanto configura hipótese de nãoincidência Assim o serviço prestado pelos membros dos conselhos de administração das sociedades anônimas por exemplo embora não indicados pela norma de nãoincidência não configura hipótese de incidência do ISS Neste contexto é de grande importância a distinção entre o trabalhador autônomo que é contribuinte e o trabalhador avulso que não é contribuinte do ISS e ainda a identificação do trabalhador eventual e sua conseqüente posição relativamente a esse imposto Trabalhador autônomo é o que presta serviços por sua própria conta tem condições para o desempenho de sua atividade sem subordinarse àquele para quem trabalha Sua prestação de serviços é para ele prestador permanente mas em relação a determinada pessoa para a qual o serviço é prestado a prestação pode ser permanente ou eventual Trabalhador avulso é o que presta serviços com a intermediação do sindicato de sua categoria regido por legislação específica Ou então presta serviços na dependência daquele para quem trabalha sem caracte i 1 386 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ir t a t3 rizarse como empregado apenas em razão da natureza eventual do serviço prestado Os Municípios de um modo geral incluíam nas suas legislações uma figura de contribuinte do ISS não prevista na legislação federal a sociedade de profissionais Na verdade a referência feita a essa espécie de sociedade pela legislação federal diz respeito exclusivamente à forma de calcular o tributo Alguns Municípios instituíram também a figura do responsável tributário atribuindo às pessoas para as quais sejam prestados serviços o dever de fazer a retenção e o recolhimento do ISS Tal procedimento encontra amparo no art 128 do CTN Entretanto não nos parece legítima a exigência no que se refere a trabalhadores avulsos pois os serviços por estes prestados não constituem fato gerador do imposto Também não nos parece legítima a exigência de que o imposto seja calculado à alíquota de 5 sobre o valor do serviço prestado Exemplifiquemos se um advogado presta serviços a uma empresa e não comprova ao receber seus honorários que é inscrito como contribuinte do ISS determina a legislação de alguns Municípios que a empresa deve descontar 5 desses honorários e recolhêlos a título de ISS Entendemos não ser legítima essa exigência porque a pretexto de atribuir à empresa no caso a responsabilidade pelo recolhimento do ISS devido pelo advogado o que se fez foi utilizar o imposto como se fora este penalidade para punir o prestador do serviço pela inobservância de seu dever de inscreverse no cadastro dos contribuintes A Lei Complementar n 1162003 diz que as leis dos Municípios e do Distrito Federal poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindoa a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais Alterou assim de forma inadequada e inconseqüente o Código Tributário Nacional Se a lei municipal atribui ao tomador do serviço a responsabilidade pelo ISS correspondente deve excluir dessa responsabilidade o prestador do serviço A razão é simples Não se justifica que o contribuinte tendo sofrido o desconto do valor do imposto no preço do serviço e assim suportado o ônus tributário seja mesmo assim responsável pelo correspondente pagamento Isto implica fazêlo suportar duplamente o mesmo ônus o que evidentemente não é razoável Aliás os responsáveis tributários como tais eleitos pelo legislador municipal estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido IMPOSTOS MUNICIPAIS 387 multa e acréscimos legais independentemente de ter sido efetuada a sua retenção na fonte Lei Complementar n 1162003 art 6Q lü Com mais razão portanto devem ser os contribuintes exonerados de qualquer responsabilidade nas hipóteses em que existirem responsáveis tributários eleitos pelo legislador municipal com o dever de fazer a retenção do imposto na fonte Façam ou não essa retenção eles são obrigados ao pagamento não havendo razão portanto para responsabilização dos contribuintes 3 7 Lançamento O lançamento do ISS é feito em regra geral por homologação nos termos do art 150 do CTN Pode evidentemente ser objeto de lançamento de ofício como acontece com qualquer tributo ÍS Capítulo VI CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS Conceito e natureza jurídica 2 Função 3 Espécies 31 Contribuições cie intervenção no domínio econômico 32 Contribuições cie interesse de categorias profissionais ou econômicas 33 Contribuições de seguridade social 34 Contribuições sociais gerais 4 Competência 5 Contribuintes 6 Alíquotas e bases de cálculo 7 Lançamento 8 Considerações especiais 9 Contribuição de iluminação pública 5 1 Conceito e natureza jurídica Com características ora de imposto ora de taxa as contribuições ditas paraestatais ou sociais ou de previdência constituem para a doutrina jurídica nacional e estrangeira um ponto de intermináveis controvérsias No plano do Direito positivo brasileiro vigente ou por outras palavras e mais precisamente em face da Constituição Federal de 1988 o conceito de contribuição social ganhou um elemento importante para sua formulação e de notável relevo no pertinente à definição de limites do Poder de Tributar Realmente segundo o art 149 da vigente Constituição compete à União instituir contribuições sociais de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas Isto significa dizer que essas contribuições sociais caracterizamse pela correspondente finalidade Não pela simples destinação do produto da respectiva arrecadação mas pela finalidade de sua instituição que induz a idéia de vinculação direta a do órgão do Poder Público incumbido da intervenção no domínio econômico ou b da entidade gestora dos interesses da categoria profissional ou econômica Pode parecer da expressão literal do art 149 da vigente Constituição que tal dispositivo autoriza a União a instituir contribuições sociais que não são de intervenção no domínio econômico nem do interesse de categorias profissionais ou econômicas Não nos parece porém que seja assim porque a norma do art 149 há de ser interpretada dentro do sistema CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS 389 no qual se encarta e sem implicar o amesquinhamento das demais normas que o integram Admitir uma espécie de contribuições sociais para cuja instituição bastaria a justificativa de um fim social é um equívoco pois todo e qualquer tributo tem sempre ou deve ter finalidade social de sorte que a finalidade social não pode ser uma elemento capaz de dar qualificação específica a uma contribuição A finalidade social qualifica o gênero tributo Não a espécie contribuições Muito menos uma subespécie de con tribuições Estabeleceu ainda o supracitado dispositivo constitucional que na instituição das contribuições sociais devem ser observadas as normas gerais do Direito Tributário e os princípios da legalidade e da anterioridade ressalvando quanto a este último a regra especial pertinente às contribuições de seguridade social Diante da vigente Constituição portanto podese conceituar a contribuição social como espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida a saber intervenção no domínio econômico interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social É induvidosa hoje a natureza tributária dessas contribuições Aliás a identificação da natureza jurídica de qualquer imposição do Direito só tem sentido prático porque define o seu regime jurídico vale dizer define quais são as normas jurídicas aplicáveis No caso de que se cuida a Constituição afastou as divergências doutrinárias afirmando serem aplicáveis às contribuições em tela as normas gerais de Direito Tributário e os princípios da legalidade e da anterioridade tributárias com ressalva quanto a este das contribuições de seguridade às quais se aplica regra própria conforme veremos adiante Desprovida de interesse prático portanto restou a polêmica em torno da questão de saber se as contribuições sociais são ou não tributo 2 Função A função das contribuições sociais em face da vigente Constituição decididamente não é a de suprir o Tesouro Nacional de recursos financeiros Neste sentido podese dizer que tais contribuições têm função parafiscal algumas e extrafiscal outras As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas bem como as contribuições de seguridade social ostentam nítida função parafiscal Destinamse a suprir de recursos financeiros entidades do Poder Público com atribuições específicas desvinculadas do Tesouro Nacional no sentido de que dispõem de orçamento próprio I Vi ií 390 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO lí I f As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas devem constituir receita nos orçamentos das entidades representativas dessas categorias enquanto as contribuições de seguridade social constituem receita no orçamento da seguridade de que trata o art 165 31 da Constituição São portanto nitidamente parafíscais As contribuições de intervenção no domínio econômico por seu turno vinculamse ao órgão do Poder Público incumbido de desenvolver ações intervencionistas ou de administrar fundos decorrentes da intervenção estatal na economia 5 Espécies Pelo que foi dito acima já é possível saber quantas e quais são as espécies de contribuições sociais abrigadas pela vigente Constituição Federal Na verdade as contribuições sociais constituem uma espécie do gênero tributo A rigor portanto teríamos de dividilas em subespécies Preferimos porém fazer referência a elas como gênero e dividilas em espécies a saber a contribuições de intervenção no domínio econômico b contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas e c contribuições de seguridade social 57 Contribuições de intervenção no domínio econômico Esta espécie de contribuições sociais caracterizase por ser instrumento de intervenção no domínio econômico É certo que todo e qualquer tributo interfere no domínio econômico Mesmo o tributo considerado neutro vale dizer com função predominantemente fiscal posto que a simples transposição de recursos financeiros do denominado setor privado para o setor público que realiza configura intervenção no domínio econômico Por isto se há de entender que a intervenção no domínio econômico que caracteriza essa espécie de contribuições sociais é apenas aquela que se produz com objetivo específico perseguido pelo órgão estatal competente para esse fim nos termos da lei A finalidade da intervenção no domínio econômico caracteriza essa espécie de contribuição social como tributo de função nitidamente extrafiscal Assim um tributo cuja finalidade predominante seja a arrecadação de recursos financeiros jamais será uma contribuição social de intervenção no domínio econômico A finalidade interventiva dessas contribuições como característica essencial dessa espécie tributária deve manifestarse de duas formas a saber a na função da própria contribuição que há de ser um instrumento CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS 391 da intervenção estatal no domínio econômico e ainda b na destinação i dos recursos com a mesma arrecadados que só podem ser aplicados no financiamento da intervenção que justificou sua instituição t Não se venha argumentar que a destinação do produto da arrecada ção é irrelevante para a determinação da natureza jurídica específica do tributo Realmente é assim nos termos do art 4a do CTN Ocorre que esse dispositivo tem de ser interpretado no contexto em que está encartado Como o Código Tributário Nacional não trata de contribuições de intervenção no domínio econômico é compreensível que as suas normas não sejam sempre adequadas a essa espécie tributária Ocorre que a contribuição de intervenção no domínio econômico tem perfil constitucional próprio Ela não se destina a suprir os cofres públicos de recursos financeiros necessários para o custeio das atividades ordinariamente desenvolvidas pelo Estado Ela não é um instrumento de arrecadação de meios financeiros simplesmente É um instrumento de intervenção no domínio econômico No Direito Brasileiro podemos dizer que todos os tributos têm os seus âmbitos constitucionais Em lace do âmbito constitucional de cada tributo é que ele se individualiza e se faz diferente dos demais Ao determinar que compete exclusivamente à União instituir contribuições de intervenção no domínio econômico CF de 1988 art 149 a Constituição dotou a União de um instrumento para a prática de intervenções no domínio econômico e não de um instrumento simplesmente arrecadatório de recursos financeiros Esse instrumento deve ser usado em consonância com os demais dispositivos da mesma Constituição que cuidam da intervenção no domínio econômico Sua utilização para outros fins configura violação à Constituição caracterizada pelo desvio da finalidade a que se referem especialmente os cultores do Direito Administrativo A instituição de uma contribuição de intervenção no domínio econômico pressupõe assim a possibilidade jurídica da intervenção que se define em face das normas da Constituição e também a necessidade da intervenção que se define em face das circunstâncias econômicas excepcionais presentes na ocasião A intervenção não consubstancia atividade normal ordinária permanente do Estado Ela é atividade excepcional e por isto mesmo temporária tendente a corrigir distorções em setores da atividade econômica Assim a lei que institui uma contribuição de intervenção no domínio econômico há de definir sua hipótese de incidência no estreito campo da atividade econômica na qual vai atuar como instrumento de intervenção estatal E há de indicar expressamente a destinação dos recursos a serem 392 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO arrecadados que evidentemente não pode ultrapassar o âmbito da atividade interventiva Admitir a instituição de tributo sobre quaisquer fatos de relevância econômica com o nome de contribuição de intervenção no domínio econômico e sem essas características essenciais é admitir a total destruição do sistema constitucional tributário com supressão das limitações constitucionais ao poder tributar e da própria Federação E admitir que a União fique liberada para substituir aos poucos os impostos que arrecada para partilhar com os Estados e Municípios por contribuições não sujeitas a essa partilha e até para invadir a competência tributária daqueles superpondo contribuições ditas de intervenção no domínio econômico aos impostos estaduais e municipais Infelizmente o caminho para tais abusos parece ter sido aberto com a Emenda Constitucional n 33 de 2001 Se o Supremo Tribunal Federal não fizer valer a Constituição as contribuições de intervenção no domínio econômico serão transformadas em instrumento ordinário de arrecadação de recursos financeiros para a União com evidente prejuízo para o Estado Brasileiro Sr II 32 Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas A contribuição social caracterizase como de interesse de categoria profissional ou econômica quando destinada a propiciar a organização des nitegoria fornecendo recuros fir ros para a manutenção de efidade associativa Não se trata é bom insistir neste ponto de destinação de recursos arrecadados Tratase de vinculação da própria entidade representativa da categoria profissional ou econômica com o contribuinte O sujeito ativo da relação tributária no caso há de ser a mencionada entidade A esta conclusão se chega através da interpretação do art 149 combinado com o art 8Ü inciso IV da vigente Constituição Realmente este último dispositivo estabelece que a assembléia geral fixará a contribuirão que em se tratando de categoria orofissional será descontada em folha para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva independentemente da contribuição prevista em lei A contribuição prevista em lei no caso é precisamente a contribuição social a que se refere o art 149 restando claro portanto que a ressalva está a indicar a entidade representativa da categoria profissional ou econômica como credora das duas contribuições Uma a contribuição fixada pela assem Jia geral de natureza não ujutáriu outra prevista em Li com i CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS 393 damento no art 149 da Constituição é a espécie de contribuição social de f que se cuida Há quem sustente que a contribuição referida no art 8U inciso IV da Constituição Federal é uma espécie de tributo em relação à qual não se aplica o princípio da legalidade Não nos parece que seja assim Preferimos entender que se trata de contribuição de natureza não tributária em tudo idêntica à contribuição cobrada por qualquer associação civil 33 Contribuições de seguridade social As contribuições de seguridade social constituem a espécie de contribuições sociais cujo regime jurídico tem suas bases mais bem definidas na vigente Constituição Realmente o art 195 incisos I II e III e seu 6o e ainda os arts 165 5Ü e 194 inciso VII fornecem as bases do regime jurídico dessa importantíssima espécie de contribuições sociais Nos termos do art 165 5Ü inciso III o orçamento da seguridade social abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados da Administração direta ou indireta bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público ganhou autonomia Tal orçamento já não se confunde com o orçamento do Tesouro Nacional e sua execução não constitui atribuição do Poder Executivo posto que a seguridade social há de ser organizada com base em princípios constitucionalmente estabelecidos entre os quais destacase o caráter democrático e descentralizado da gestão administrativa com a participação da comuniüaue t n especial de trabalhadores empresários e aposentados art 194 parágrafo único inc VII Por outro lado estabelece o art 195 cujos incisos I e II tiveram redação alterada pela Emenda Constitucional n 20 de 15121998 que a seguridade social será financiada por toda a sociedade de forma direta e indireta nos termos da lei mediante recursos provenientes dos orçamentos da União dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios e das seguintes contribuições sociais I do empregador da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei incidente sobre a a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título à pessoa física que lhe preste serviço mesmo sem vínculo empregatício b a receita ou o faturamento c o lucro 394 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO f li V Si i te 1 II do trabalhador e dos demais segurados da previdência social não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art 201 III sobre a receita de concursos de prognósticos Antes da alteração introduzida pela Emenda Constitucional n 20 1998 nos incisos I e II do art 195 da Constituição o âmbito constitucional das contribuições de seguridade social estava bem definido Agora muito fica a depender do que estabelecer a lei ordinária especialmente quanto à equiparação à empresa de outras entidades Seja como for entendese que as contribuições de seguridade social caracterizamse pelo fato de ingressarem diretamente naquele orçamento a que se refere o art 165 5o inciso III da Constituição Federal As contribuições com as quais os empregadores os trabalhadores e os administradores de concursos de prognósticos financiam diretamente a seguridade social não podem constituir receita do Tesouro Nacional precisamente porque devem ingressar diretamente no orçamento da seguridade social Por isto mesmo lei que institua contribuição social com fundamento no art 195 da Constituição Federal indicando como sujeito ativo pessoa diversa da que administra a seguridade social viola a Constituição Ressaltese que não se trata de saber qual o destino das contribuições de seguridade social Não se trata apenas de um problema de Direito Financeiro Tratase de saber quem é o sujeito ativo dessas contribuições e a nosso ver o sujeito ativo das mesmas é a entidade responsável pela gestão do orçamento a que se refere o art 165 5U inciso III da CF Em outras palavras o INSS autarquia que ganhou o patamar constitucional e que deve ser aperfeiçoada de modo a realizar completamente o preceituado no art 194 da Constituição Ocorre que o Supremo Tribunal Federal decidiu ser possível a cobrança da Cofins e da CSL pela União que atuaria como simples intermediária e repassaria os recursos correspondentes ao INSS Em conseqüência ditas contribuições foram convertidas em verdadeiros impostos dos quais a União repassa para o INSS apenas o necessário para cobrir o déficit orçamentário daquela autarquia que seria superavitária se lhe fosse permitido arrecadar todas as contribuições que Constituição de 1988 atribuiu à seguridade social 34 Contribuições sociais gerais Questão de grande relevo e atualidade consiste em saber se a União pode com fundamento no art 149 da Constituição instituir contribuições que não sejam de intervenção no domínio econômico nem de interesse de CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS 395 categorias profissionais ou econômicas nem de seguridade social Contribuições de uma quarta espécie que poderiam ser chamadas de contribuições sociais gerais É certo que uma interpretação simplesmente literal do art 149 pode autorizar uma resposta afirmativa E tal resposta infelizmente já vem contando com o apoio do Supremo Tribunal Federal Não nos parece porém razoável admitir essa espécie de contribuições sociais porque isto implica admitir uma fonte de recursos que fora do alcance de muitas das limitações constitucionais ao poder de tributar e como instrumento exclusivo da União Federal terminará por destruir o sistema tributário nacional e a própria federação 4 Competência Nos termos do art 149 da Constituição Federal compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais O parágrafo único desse mesmo dispositivo porém permite que os Estados o Distrito Federal e os Municípios instituam contribuição a ser cobrada de seus servidores para custeio em benefício destes de sistemas de previdência e assistência social Assim as contribuições sociais de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas são privativas da União Também assim as contribuições de seguridade social a serem cobradas de quem não seja servidor do Estadomembro do Distrito Federal ou do Município Aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios compete instituir e cobrar contribuição destinada ao custeio de sistemas de previdência e assistência social de seus servidores As contribuições de seguridade social são instituídas pela União Federal mas só quem as pode arrecadar é a pessoa necessariamente distinta da União Federal por força do disposto no art 194 parágrafo único inciso VII a quem caiba administrar a seguridade social Somente tal pessoa tem capacidade para ser sujeito ativo da relação tributária no pertinente às contribuições sociais como tivemos oportunidade de demonstrar em estudo publicado no Repertório IOB de Jurisprudência n 1889 2a quinzena de julho de 1989 A Emenda Constitucional n 39 de 19122002 introduziu na Constituição o art 149A atribuindo aos municípios competência para instituir contribuição destinada ao custeio da iluminação pública Voltaremos ao assunto no final deste capítulo onde faremos algumas considerações em torno da contribuição em tela íi 8 S 396 5 Contribuintes CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO A identificação de quem seja o sujeito passivo das contribuições sociais como em princípio ocorre com qualquer tributo depende do exame da hipótese de incidência de cada uma delas especificamente consideradas Em se tratando de contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas é razoável entenderse que o contribuinte deve ser a pessoa física ou jurídica integrante da categoria profissional ou econômica Pessoa que não integra qualquer uma dessas categorias não deve ser compelida a contribuir no interesse das mesmas Em se tratando de contribuições de intervenção no domínio econômico contribuinte há de ser o agente econômico submetido à intervenção A Constituição Federal nada esclarece a respeito de sorte que o exame da hipótese de incidência definida na lei ordinária é de decisiva relevância Finalmente em se tratando de contribuições de seguridade social temse de considerar que a própria Constituição cuidou de definir ao delinear o âmbito dessas contribuições quem pode ser colhido pelo legislador como sujeito passivo das mesmas Assim nos termos do art 195 incisos I II e III da vigente Constituição antes da Emenda Constitucional n 20 de 15121998 delas podiam ser contribuintes a os empregadores b os trabalhadores e c os administradores de concursos de prognósticos Empregador é aquele como tal definido pela legislação trabalhista Não obstante respeitáveis manifestações inclusive jurisprudenciais em sentido diverso entendemos que o conceito de empregador não pode ser ampliado para alcançar todos os que pagam remuneração por serviços prestados sem vínculo empregatício Não se trata de interpretar a Constituição com base na lei ordinária mas de impedir que esta modifique os conceitos por aquela utilizados O conceito de empregador utilizado pela Constituição é conceito conhecido porque já determinado pelo legislador ordinário muito antes da vigente Constituição cujo texto utilizandoo emprestoulhe a supremacia própria dos dispositivos constitucionais Admitir a modificação por lei ordinária de conceitos utilizados em dispositivos constitucionais é eliminar a supremacia desses dispositivos que poderão ser modificados pelo legislador ordinário mediante o artifício da redefinição de conceitos Trabalhador é todo aquele que presta serviços seja a empregador seja a pessoa com a qual não mantém vínculo empregatício Por isto mesmo o trabalhador autônomo e o avulso são contribuintes da Previdência Social Em relação a ele a Constituição não definiu o suporte para a exigência da contribuição mas é razoável entenderse que esta há de incidir sobre a remuneração percebida em razão de seu trabalho Não pode a con CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS 397 tribuição cobrada do trabalhador ter base em qualquer outra coisa que não seja essa remuneração posto que é ela que o qualifica como trabalhador Administrador de concurso de prognósticos é todo aquele que administra a realização de qualquer dos jogos mantidos ou permitidos pelo Poder Público tais como a loteria esportiva a loto e a sena Com a Emenda Constitucional n 20 de 1998 foram alterados os incisos I e II do art 195 com incrível ampliação do âmbito das contribuições de seguridade social Foi quebrada a lógica do sistema em nome do aumento da arrecadação que segundo as autoridades do Governo se faz necessário em virtude do enorme déficit da Previdência Na verdade porém esse déficit resulta da apropriação pelo Tesouro Nacional das contribuições previdenciárias mais significativas vale dizer a Cofins e a CSL 6 Alíquotas e bases de cálculo A diversidade de alíquotas e bases de cálculos das contribuições sociais nos impede de mencionálas aqui Indicaremos apenas aquelas relativas às duas contribuições que reputamos mais importantes a saber a contribuição social criada pela Lei n 7689 de 15121988 com modificações introduzidas pela legislação posterior especialmente pelas Leis ns 8981 2011995 9065 de 2061995 e 9430 de 27121996 e a contribuição denominada Cofins instituída pela Lei Complementar n 70 de 30121991 A primeira incide sobre o lucro das pessoas jurídicas tal como o imposto de renda com ligeiras diferenças Sua base de cálculo está assim definida Art 2 A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício antes da provisão para o Imposto de Renda 1D Para efeito do disposto neste artigo a será considerado o resultado do períodobase encerrado em 31 de dezembro de cada ano b no caso de incorporação fusão cisão ou encerramento de atividades a base cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço c o resultado do períodobase apurado com observância da legislação comercial será ajustado pela 1 exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido 2 exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita 398 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO li ijií I F 55 3 exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas de que trata o art 1L 2U do Decretolei n 2413 de 10 de fevereiro de 1988 apurado segundo o disposto no art 19 do Decretolei n 1598 de 26 de dezembro de 1977 e alterações posteriores 4 adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido 2Q No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil a base de cálculo da contribuição corresponderá a 10 dez por cento da receita bruta auferida no período de 1D de janeiro a 31 de dezembro de cada ano ressalvado o disposto na alínea b do parágrafo anterior A alíquota dessa contribuição era inicialmente de 8 oito por cento tendo sido elevada para 10 dez por cento Mais recentemente a Lei n 898195 com as modificações introduzidas pela Lei n 906595 dispôs Art 57 Aplicamse à Contribuição Social sobre o Lucro Lei n 7689 de 1988 as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas inclusive no que se refere ao disposto no art 38 mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor com as alterações introduzidas por esta Lei E a Lei n 943096 determinou Art 28 Aplicamse à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts lu a 3D 5D a 14 17 a 24 26 55 e 71 desta Lei O art 29 dessa última Lei determinou que a apuração da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido corresponderá à soma dos valores I de que trata o art 20 da Lei n 9249 de 26 de dezembro de 1995 II os ganhos de capital os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo inciso anterior e demais valores determinados nesta Lei auferidos naquele mesmo período A contribuição denominada Cofms que substituiu o contestado Finsocial tem como base de cálculo o faturamento das empresas Sua alíquota atualmente é de 3 três por cento Ressaltese mais uma vez que as contribuições criadas com fundamento no art 195 inciso I da vigente Constituição não podem ter como sujeito ativo a própria União Federal posto que o referido dispositivo constitucional autoriza a instituição de contribuição para a seguridade social que tem autonomia orçamentária Infelizmente o Supremo Tribunal Federal decidiu que a arrecadação da Cofins e da CSL pode ser feita pelo Tesouro Nacional que seria mero intermediário e faria o repasse dos valores arrecadados para o INSS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS 399 Ninguém tem notícia desse repasse que tudo indica não vem ocorrendo e por isto o déficit da autarquia previdenciária é cada dia maior 7 Lançamento O lançamento das contribuições sociais é feito em regra por homologação O sujeito passivo antecipa o pagamento respectivo sem que a autoridade administrativa tenha examinado os elementos com base nos quais foi a mesma calculada Como ocorre com os tributos em geral também essas contribuições podem ser objeto de lançamento de ofício 8 Considerações especiais Não obstante inconstitucionais as contribuições criadas pela União com suposto fundamento no art 195 inciso I da Constituição Federal para integrarem o orçamento do Tesouro Nacional continuam elas a ser arrecadadas pelo Tesouro Nacional em flagrante violação ao disposto no art 165 5o combinado com o art 194 parágrafo único inciso VII da Constituição Federal que determinam tenha a seguridade social orçamento próprio e gestão descentralizada Não pode prevalecer como sustentam alguns por ignorância ou má fé o princípio da unidade orçamentária Esse princípio não pode sobreporse à Constituição Federal que estabeleceu de forma diferente exatamente para superar tal princípio que ficou restrito às contas do Tesouro e das autarquias comuns Não se aplica à seguridade social que se tornou uma autarquia de nível constitucional por força dos supra citados dispositivos Desgraçadamente o Supremo Tribunal Federal em momento de rara infelicidade chancelou o abuso praticado pelas autoridades do Poder Executivo federal ávidas de recursos financeiros e para as quais é indiferente o destino dos pobres velhos e doentes em favor dos quais o constituinte de 1988 lançou as bases jurídicas para e edificação de um dos mais modernos e avançados senão o mais moderno e avançado sistema de seguridade do mundo A desinformação de muitos e o descaso dos poucos que efetivamente decidem está destruindo a obra do constituinte de 1988 e tudo leva a acreditar que em breve as contribuições sobre o faturamento e sobre o lucro serão transformadas em impostos a engordar as burras do Tesouro Nacional O exame dos balanços gerais da União revela que as contribuições de previdência cujo total representava em 1989 apenas 34 da receita 400 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I li Eií i t 1 ftlh tributária passou a oscilar entre 110 e 121 nos anos de 1990 até 1994 Em 1995 a arrecadação dessas contribuições correspondeu a mais de 148 da receita tributária Em outras palavras as contribuições de previdência corresponderam em 1995 a quase vez e meia de tudo quanto a União arrecadou com todos os seus tributos Como se pode acreditar que a Seguridade Social esteja falida É mais razoável acreditarse que as receitas desta arrecadadas pelo Tesouro Nacional sob as vistas complacentes do Supremo Tribunal Federal estejam sendo desviadas para outras finalidades E o que é ainda mais grave que as autoridades do governo utilizamse do argumento de que a seguridade social especialmente a área da saúde pública está carente de recursos para obter o apoio na criação de novos tributos como aconteceu com a CPMF porque a sensibilidade dos contribuintes não lhes permite recusar recursos para esse segmento do Estado Segmento que desgraçadamente continuará carente em virtude de inevitáveis desvios prestandose apenas como argumento para seguidos aumentos da carga tributária 9 Contribuição de iluminação pública A Emenda Constitucional n 39 de 19122002 introduziu na Constituição o art 149A atribuindo aos municípios competência para instituir contribuição destinada ao custeio da iluminação pública Algumas questões porém poderão ser suscitadas entre as quais as de saber se uma contribuição pode ter fato gerador próprio de outra espécie tributária restando identificada simplesmente pelo nome adotado e a de saber se a contribuição em tela poderá ser cobrada na fatura de energia elétrica tendo o seu pagamento como condição para o pagamento da tarifa correspondente O fato de haver a norma inserida na Constituição pela Emenda n 39 dito ser facultada a cobrança da aludida contribuição na fatura de energia elétrica com certeza não quer dizer que possa o pagamento daquela contribuição ser colocado como condição para o pagamento da conta de energia elétrica Realmente uma coisa é a cobrança da contribuição ser feita na fatura de consumo de energia elétrica Outra bem diversa é a exigência do pagamento da contribuição como uma condição para o pagamento da fatura de energia Como o nãopagamento da fatura de consumo de energia elétrica autoriza a concessionária do serviço a interrompêlo colocar o pagamento CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS 401 da contribuição como condição para o pagamento da fatura de consumo de energia seria dar ao sujeito ativo da obrigação tributária um meio violento que exclui o devido processo legal e atropela o direito de defesa do contribuinte contra eventual cobrança indevida Meio de cobrança que por isto mesmo não tem sido admitido para os tributos em geral ii li 1 Kit i tatl ias Capítulo VII TAXAS 1 Conceito de taxa 2 Fato gerador 21 Poder de polícia 22 Serviço público 3 Base de cálculo 4 Competência para instituir e cobrar taxas 5 Distinção entre taxa e preço público 1 Conceito de taxa Enquanto o imposto é uma espécie de tributo cujo fato gerador não está vinculado a nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte CTN art 16 a taxa pelo contrário tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte Por isto é que se diz reproduzindo idéia de A D Giannini Istituzioni di Diritto Tributário Milano Dott A Giuffrè Editore 1948 p 39 que a taxa é um tributo vinculado A primeira característica da taxa portanto é ser um tributo cujo fato gerador é vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte Esta característica a distingue do imposto entretanto não basta para sua identificação específica porque também a contribuição de melhoria tem seu fato gerador vinculado a atividade estatal específica Acrescentese pois que a taxa é vinculada a serviço público ou ao exercício do poder de polícia Bastante divulgada é a idéia de que a taxa é um tributo contraprestacional vale dizer o seu pagamento corresponde a uma contraprestaçao do contribuinte ao Estado pelo serviço que lhe presta ou pela vantagem que lhe proporciona Não nos parece que seja assim Pelo menos não nos parece que exista necessariamente uma correlação entre o valor da taxa cobrada e o valor do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte ou ainda da vantagem que o Estado lhe proporcione Entendemos até que a instituição e cobrança de uma taxa não têm como pressuposto essencial um proveito ou vantagem para o contribuinte individualmente O essencial na taxa é a referibilidade da atividade estatal ao obrigado A atuação estatal que constitui fato gerador da taxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta e não à coletividade em geral Por isto mesmo o serviço pú TAXAS 403 blico cuja prestação enseja a cobrança da taxa há de ser específico e divisível posto que somente assim será possível verificarse uma relação entre esses serviços e o obrigado ao pagamento da taxa Não é necessário porém que a atividade estatal seja vantajosa ou resulte em proveito do obrigado É esta a lição de Giannini obra e local citados Preferimos portanto excluir do conceito de taxa a idéia de contraprestação não obstante o maior respeito que temos pelas opiniões divergentes Taxa em síntese é espécie de tributo cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia ou o serviço público prestado ou posto à disposição do contribuinte Isto é o que se pode extrair do disposto no art 145 inciso II da Constituição Federal e no art 77 do Código Tributário Nacional 2 Fato gerador O fato gerador da taxa é sempre uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte Indicao a Constituição Federal que embora não descreva a hipótese de incidência do tributo estabelece o âmbito dentro do qual o legislador pode fazêlo e neste sentido estabeleceu que a União os Estados o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir taxas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição art 145 inc II Essa mesma indicação é feita pelo CTN em seu art 77 Resulta claro do texto constitucional que a atividade estatal específica relativa ao contribuinte à qual se vincula a instituição da taxa pode ser a o exercício regular do poder de polícia ou b a prestação de serviços ou colocação destes à disposição do contribuinte Temse portanto que o fato gerador da taxa envolve sempre os conceitos de poder de polícia e de serviço público que se situam no âmbito do Direito Administrativo Aliás não poderia mesmo ser de outro modo pois ao Direito Administrativo cabe o disciplinamento das atividades estatais e não há dúvida de que tanto o exercício do poder de polícia como o serviço público constituem atividades tipicamente estatais 21 Poder de polícia O CTN em seu art 78 definiu Considerase poder de polícia a atividade da administração pública que limitando ou disciplinando direito interesse ou liberdade regula a prática de ato ou a abstenção de fato em r li1 K t m 404 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO razão de interesse público concernente à segurança à higiene à ordem aos costumes à disciplina da produção e do mercado ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos E no parágrafo único esclareceu Considerase regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável com observância do processo legal e tratandose de atividade que a lei tenha como discricionária sem abuso ou desvio de poder A rigor segundo autorizados doutrinadores poder de polícia não é atividade da Administração É poder do Estado Deve ser exercido mediante produção legislativa A Administração Pública com fundamento nesse poder e dentro dos limites impostos pelo ordenamento jurídico exerce atividade de polícia O que o CTN define como poder de polícia no dispositivo supratranscrito na verdade é atividade de policia Prevaleceu no Código a terminologia mais difundida Fica a observação apenas para fins didáticos posto que o rigor terminológico deve ser sempre um objetivo a ser alcançado embora se reconheça que a linguagem é um precaríssimo instrumento de transmissão de idéias Antes do advento do CTN já os administrativistas conceituavam poder de polícia como a faculdade discricionária da Administração Pública de restringir e condicionar o exercício dos direitos individuais com o objetivo de assegurar o bemestar geral Exercendo o poder de polícia ou mais exatamente exercitando atividade fundada no poder de polícia o Estado impõe restrições aos interesses individuais em favor do interesse público conciliando esses interesses Reconhecemos a dificuldade de conceituar tanto o que seja bemestar geral como o que seja interesse público Mesmo assim e sem preocupação com o rigor científico tentaremos uma demonstração se alguém encontra trafegando nas ruas um veículo sem freios ou dirigido por motorista não habilitado apenas procura resguardarse de alguma conseqüência danosa que isto lhe possa acarretar mas não assume o ônus de impedir o tráfego do veículo naquelas condições Cada pessoa individualmente tem interesse em que tal fato não aconteça entretanto esse interesse não é de tal porte que a leve a assumir o ônus de defendêlo Quando muito levará o fato ao conhecimento da autoridade competente E ao Estado compete adotar as providências cabíveis na defesa do bemestar geral ou do interesse público afetados Assim entendemos que o interesse é pú TAXAS 405 blico quando nenhum indivíduo é seu titular e por isto mesmo ninguém individualmente sintase com o dever de assumir o ônus de defendêlo embora todos reclamem sua defesa O poder de polícia ou mais exatamente a atividade de polícia manifestase das mais diversas maneiras O art 78 do CTN reportase ao interesse público concernente à segurança à higiene à ordem aos costu mes à disciplina da produção e do mercado ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos Essa enumeração como se vê é assaz abrangente Há quem sustente ser a mesma de caráter taxativo Ainda assim em face da plasticidade dos conceitos empregados sua abrangência é praticamente ilimitada Desde que se possa vislumbrar um interesse público pode o Estado utilizar o seu poder de polícia para protegêlo Como exemplos de taxas nas quais o fato gerador é o exercício do poder ou da atividade de polícia podem ser citadas a taxa de licença para localização e funcionamento cobrada por diversos municípios brasileiros de quem quer se estabelecer com qualquer atividade empresarial a taxa de licença para publicidade cobrada dos que utilizam os denominados ontdoors e outras placas ou faixas com anúncios a taxa de licença para construções ou edificações entre outras 22 Serviço público Diversamente do que fez em relação a poder de polícia o CTN não estabeleceu o que se deve entender por serviço público Os administrativistas em cujo campo de estudos situase esta matéria não chegaram ainda a um acordo sobre o que seja serviço público Ao nível de nosso Curso e para o efeito de situar o problema da cobrança de taxas podemos entender por serviço público toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo Estado ou por quem fizer suas vezes para satisfazer de modo concreto e deforma direta necessidades coletivas Não se confunde com o poder de polícia porque é sempre atividade prestacional de natureza material Para que o serviço público possa servir como fato gerador de taxa deve ser a específico e divisível b prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição e finalmente c utilizado efetiva ou potencialmente pelo contribuinte Não é fácil definir o que seja um serviço público especifico e divisível Diz o Código que os serviços são específicos quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção de utilidade ou de ne h 13 15 br 406 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO cessidade públicas e divisiveis quando suscetíveis de utilização separadamente por parte de cada um de seus usuários art 79 incs II e III Não obstante estejam tais definições contidas em dispositivos separados cuidase de duas definições inseparáveis no sentido de que um serviço não pode ser divisível se não for específico Não tem sentido prático portanto separar tais definições como a indicar que a taxa pode ter como fato gerador a prestação de um serviço público específico ou de um serviço público divisível Aliás isto decorre do próprio dispositivo constitucional que se refere a serviço específico e divisível Seja como for certo é que as definições legais em referência praticamente em nada contribuem para a solução dos problemas práticos relativos às taxas Constituem porém indicações úteis a serem trabalhadas pela doutrina e pela jurisprudência Quando se trate de atividade provocada pelo contribuinte individualmente como acontece por exemplo no caso do fornecimento de certidões ou da prestação de atividade jurisdicional parece induvidoso o caráter específico e divisível do serviço Por outro lado serviço como o de iluminação pública por exemplo não nos parece ser específico nem divisível posto que é usufruível por todos de forma indistinta Entendese como prestado ao contribuinte o serviço que este utiliza efetivamente e posto à disposição do contribuinte aquele por este apenas potencialmente utilizável Os serviços consideramse utilizados pelo contribuinte a efetivamente quando por ele usufruídos a qualquer título e b potencialmente quando sendo de utilização compulsória sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento CTN art 79 inc I Se o serviço não é de utilização compulsória só a sua utilização efetiva enseja a cobrança de taxa Se a utilização é compulsória ainda que não ocorra efetivamente essa utilização a taxa poderá ser cobrada Em qualquer caso é indispensável que a atividade estatal vale dizer o serviço público específico e divisível encontrese em efetivo funcionamento Em outras palavras é condição indispensável para a cobrança da taxa a efetiva existência do serviço à disposição do contribuinte Segundo o parágrafo único do art 77 do CTN a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a impostos É de toda evidência que a taxa não pode ter fato gerador idêntico ao de um imposto pois a diferença entre as duas espécies tributárias reside precisamente na diferença da natureza dos respectivos fatos geradores Assim inteiramente desnecessária é a restrição contida no referido dispositivo legal porquanto com ou sem ela nenhuma taxa poderia ter fato gerador idêntico ao de um imposto TAXAS 407 3 Base de cálculo r i As taxas não podem ter base de cálculo própria de impostos Tal res trição com pequenas variações redacionais vem sendo posta no texto constitucional desde 1965 com a Emenda n 18 à Constituição de 1946 Não obstante a jurisprudência inclusive e especialmente do Supremo Tribunal Federal admitiu a cobrança da taxa de melhoramento dos portosTMP cuja base de cálculo era o valor comercia das mercadorias que transitavam pelos portos brasileiros quando se sabe que os impostos de importação e de exportação têm por base de cálculo o preço normal dessas mercadorias Na Constituição anterior constava a restrição assim Para cobrança de taxas não se poderá tomar como base de cálculo a que tenha servido para a incidência dos impostos art 18 2a A Constituição Federal de 1988 repetiu a vedação com fórmula tecnicamente mais adequada ao dizer que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos art 145 2a Na verdade não é preciso que determinada grandeza tenha servido para incidência de impostos Nem que tenha servido para o cálculo de um imposto qualquer Basta que seja própria vale dizer seja adequada para o cálculo de impostos Se a grandeza é própria ou adequada para o cálculo de imposto é porque não é pertinente à atividade estatal mas à vida do contribuinte Logo não lendo pertinência à atividade estatal que constitui o fato gerador da taxa não poderá ser sua base de cálculo Insistimos em que o dispositivo é em princípio desnecessário justificandose sua inclusão no texto constitucional apenas para fins didáticos com a finalidade especial de evitar continuem a ser instituídos sob a denominação de taxas verdadeiros impostos As taxas geralmente são estabelecidas em quantias prefixadas Não se há de falar nestes casos de base de cálculo nem de alíquota Mas pode ocorrer que o legislador prefira indicar uma base de cálculo e uma alíquota Pode ainda ocorrer que a determinação do valor da taxa seja feita em função de elementos como por exemplo a área do imóvel como acontece com a taxa de licença para localização de estabelecimento comercial ou industrial Nestes casos é possível dizerse que o cálculo é feito mediante aplicação de alíquota específica A ausência de critério para demonstrar com exatidão a correspondência entre o valor da maioria das taxas e o custo da atividade estatal que lhes constitui fato gerador não invalida o entendimento pelo qual o valor dessa espécie tributária há de ser determinado ainda que por aproximação e com uma certa margem de arbítrio tendose em vista o custo da ativida 408 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO r 5 de estatal à qual se vincula A não ser assim a taxa poderia terminar sendo verdadeiro iriposto na medida em que seu valor fosse muito superior a esse custo Realmente a especificidade da taxa reside em que seu fato gerador é uma atividade estatal especifica relativa ao contribuinte Essa idéia de vinculação do fato gerador da taxa a uma atividade estatal específica restaria inteiramente inútil se pudesse o legislador estabelecer critério para a determinação do valor da taxa desvinculado totalmente do custo da atividade estatal à qual diz respeito A diferença entre taxa e imposto seria simples questão de palavras Aliás até mesmo nos impostos é evidente que o fato gerador é determinante dos critérios de determinação do valor respectivo A base de cálculo e a alíquota de um imposto nada mais são do que aspectos de seu fato gerador Aspectos que servem para lhe dimensionar o valor Por isto mesmo não se pode admitir que um imposto tendo como fato gerador a propriedade de um imóvel tenha seu valor determinado em função de elementos outros que não digam respeito ao valor desse imóvel Se um imposto tem como fato gerador a renda é evidente que os critérios de determinação do valor desse imposto estão necessariamente relacionados à renda e assim por diante Assim portanto o valor da taxa seja fixado diretamente pela lei seja estabelecido em função de algum critério naquela estabelecido há de estar sempre relacionado com a atividade estatal específica que lhe constitui o fato ger1or Nada justifica uma taxa cuja arrecadação total em determinado período ultrapasse significativamente o custo da atividade estatal que lhe permite existir Isto porém nada tem a ver com a destinação do produto da arrecadação que é sabemos todos irrelevante para a determinação da natureza jurídica específica dos tributos CTN art 4Q inc II Não importa o que o ente público tributante vai fazer com o produto da arrecadação da taxa para que ela seja taxa Nem com o produto da arrecadação de um imposto para que este seja imposto Nem com o produto da arrecadação de uma contribuição de melhoria para que esta tenha a natureza jurídica específica de contribuição de melhoria 4 Competência para instituir e cobrar taxas Competente para instituir e cobrar taxa é a pessoa jurídica de Direito público que seja competente para a realização da atividade à qual se vincule o iui geia or respectivo Sabese quo a tax iLuto vinculado vaie TAXAS 409 dizer o seu fato gerador é sempre ligado a uma atividade estatal Assim a entidade estat1 competente para o desempenho da atnidade é competente por conseqüência para instituir e cobrar a taxa correspondente O CTN em seu art 80 estabelece Para efeito de instituição e cobrança de taxas consideramse compreendidas no âmbito da União dos Estados do Distrito Federal ou dos Municípios aquelas que segundo a Constituição Federal as Constituições dos Estados as leis orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível competem a cada uma dessas pessoas de direito público E ainda que não existisse tal estipulação assim teria de ser A regra é simplesmente explicitante Ao Direito Constitucional e ao Direito Administrativo cabe a definição das atribuições de cada uma das pessoas jurídicas de Direito público No âmbito dessas disciplinas portanto se há de examinar a questão da competência para instituição e cobrança das taxas que é simples decorrência da competência para o exercício da atividade a que se vinculem Em matéria de taxas como se vê não se pode cogitar da questão da discriminação de rendas tributárias Ou mais exatamente não existe no âmbito do Direito Tributário o problema da discriminação de rendas no que se refere às taxas E importante observar que enquanto a competência residual em matéria de impostos pertence à União Federal CF art 154 inc I em se tratando de taxas essa competência residual é dos Estados pois a estes de acordo corn irt 5 lu da Constituição Federal r conferidas as competências que não lhes sejam vedadas pela própria Constituição Aos Estados são conferidas assim atribuições residuais A elas corresponde a competência residual para o desempenho de atividades e em decorrência para a instituição de taxas a estas vinculadas 5 Distinção entre taxa e preço público Quanto à remuneração pelo uso ou pela aquisição da propriedade de bens do Estdo é pacífico o entendimento a receita é um preço Nunca uma taxa O problema se situa na área dos serviços onde diversos critérios têm sido apontados pelos estudiosos da Ciência das Finanças e do Direito Financeiro para estabelecer a distinção entre taxa e preço Um desses critérios seria a compulsoriedade sempre presente em relação à taxa e ausente em relação ao preço que seria facultativo Há porém quem sus tente a existência de preços obrigatórios assim como há quem afirme a exêncki facultativas O Supreir Tribi deral já fixou en 410 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Mi llt i I tendimento pelo qual Preços de serviços públicos e taxas não se confundem porque estas diferentemente daqueles são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária em relação à lei que as instituiu A maioria dos autores ensina que a taxa corresponde ou está ligada a uma atividade estatal especifica relativa ao contribuinte Justificase assim a taxa pelo exercício do poder de polícia ou pela prestação de serviço público atividades privativas próprias do Estado Nem todo serviço público porém seria atividade especificamente estatal O preço público assim seria a remuneração correspondente a um serviço público não especificamente estatal vale dizer uma atividade de natureza comercial ou industrial Acontece que a definição do que seja atividade específica do Estado enseja divergências insuperáveis Aquilo que em determinado lugar considerase atividade própria do Estado em outros lugares pode não ser assim considerado E até em um mesmo lugar hoje pode ser considerado atividade própria do Estado aquilo que o não era ontem Não é fácil nos domínios da Ciência das Finanças estabelecer a diferença entre taxa e preço público No âmbito jurídico porém a questão se resolve em admitirse que a distinção entre atividade própria do Estado e atividades que podem ser exercidas por particulares há de ser formulada no plano político vale dizer há de ser fixada pelo Legislativo Assim admitese que a lei estabeleça a fronteira entre a taxa e o preço instituindo o que se pode entender como taxa por definição legal Assim temos que a se a atividade estatal situase no terreno próprio específico do Estado a receita que a ela se liga é uma taxa b se a atividade estatal situase no âmbito privado a receita a ela vinculada deve ser um preço c havendo dúvida pode a lei definir a receita como taxa ou como preço O importante é entenderse que se a lei denominou a receita como taxa vinculou esta ao regime jurídico tributário Tal receita ficará portanto sujeita aos princípios constitucionais da tributação entre os quais o da legalidade e o da anterioridade da lei ao exercício financeiro da respectiva cobrança O tributo por sua própria definição legal é prestação pecuniária compulsória CTN art 3U Logo sendo a taxa uma espécie de tributo é também compulsória Não tem sentido pelo menos no Direito positivo brasileiro falarse em taxa facultativa Isto porém há de ser entendido em seus devidos termos Sendo o fato gerador da taxa um serviço daque TAXAS 411 les que no dizer do art 79 inciso I alínea b são de utilização compulsória então o pagamento da taxa efetivamente é simples decorrência de encontrarse o contribuinte em condições de poder utilizar o serviço ainda que o não faça Se porém o fato gerador da taxa for a efetiva utilização do serviço aí o contribuinte poderá fugir ao respectivo pagamento bastando que o não utilize Daí não se poderá concluir que a taxa é facultativa Também do imposto podese fugir bastando que se evite a situação que configura o respectivo fato gerador Ocorre que a fuga ao pagamento da taxa pela não utilização do serviço deixa desatendida a necessidade respectiva que por outro meio não poderá ser satisfeita O que caracteriza a remuneração de um serviço público como taxa ou como preço público é a compulsoriedade para a taxa e a facultativfdade para o preço conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal Importante porém é a compreensão adequada que se há de ter do que sejam essa compulsoriedade e essa facultatividade A título de exemplo imaginemos a necessidade que se tem de energia elétrica Se o ordenamento jurídico nos permite atender a essa necessidade com a instalação de um grupo gerador em nossa residência ou estabelecimento industrial ou comercial então a remuneração que o Estado nos cobra pelo fornecimento de energia é um preço público pois não somos juridicamente obrigados a utilizar o serviço público para a satisfação de nossa necessidade Embora nos seja mais conveniente a utilização do serviço público do ponto de vista econômico ou por outra razão qualquer do ponto de vista rigorosamente jurídico nada nos impede de por outro meio atender à necessidade de energia elétrica A remuneração que pagamos pelo serviço de fornecimento de energia elétrica portanto não é compulsória Por outro lado se há norma jurídica proibindo a instalação de grupo gerador ou unidade de captação de energia solar em residências ou estabelecimentos comerciais ou industriais de sorte que o atendimento da necessidade de energia elétrica por qualquer outro meio que não seja o serviço público tornase impossível sem violação da ordem jurídica temse que a utilização do serviço e por isto mesmo o pagamento da remuneração correspondente é compulsória Neste caso essa remuneração correspondente é taxa O mesmo pode ser dito do serviço de água e esgoto Se há norma proibindo o atendimento da necessidade de água e de esgoto por outro meio que não seja o serviço público a remuneração correspondente é taxa Se a ordem jurídica não proíbe o fornecimento de água em pipas nem o uso de fossas nem o transporte de dejetos em veículos de empresas especializadas nem o depósito destes em locais para esse fim destinados pelo 412 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO íi1 tor Poder Público ou adequadamente construídos pela iniciativa privada então a remuneração cobrada pelo serviço público de fornecimento de água e esgoto é preço público Se pelo contrário existem tais proibições de sorte a tornar o serviço público o único meio de que se dispõe para o atendimento da necessidade de água e de esgoto então a remuneração respectiva será taxa Essa é a conclusão a que se chega da análise de memorável acórdão do Supremo Tribunal Federal que apreciou questão relativa à cobrança de remuneração pela coleta de lixo do então Estado da Guanabara Como a legislação daquele Estado proibia o uso de todo e qualquer meio para o atendimento da necessidade de livraremse as pessoas do lixo produzido em suas residências ou em suas atividades profissionais tornando obrigatório assim o uso do serviço prestado pela empresa estatal criada para esse fim a remuneração que vinha sendo cobrada como preço público foi considera como taxa pela Corte Maior É importante compreender o fundamento dessa idéia Se a ordem jurídica obriga a utilização de determinado serviço não permitindo o atendimento da respectiva necessidade por outro meio então é justo que a remuneração correspondente cobrada pelo Poder Público sofra as limitações próprias dos tributos O contribuinte estará seguro de que o valor dessa remuneração há se ser fixado por critérios definidos em lei Terá em síntese as garantias estabelecidas na Constituição Por outro lado se a ordem jurídica não obriga a utilização do serviço público posto que não proíbe o atendimento da correspondente necessidade por outro meio então a cobrança da remuneração correspondente não ficará sujeita às restrições do sistema tributário Pode ser fixada livremente pelo Poder Público pois o seu pagamento resulta de simples conveniência do usuário do serviço A liberdade que tem o Poder Público na fixação do preço público sem a necessidade de lei a estabelecer os critérios para a determinação do valor devido corresponde a liberdade do cidadão de utilizar ou não o serviço correspondente De um lado ao Poder Público é autorizado fixar o valor devido mediante ato administrativo vale dizer ato de autoridade do Poder Executivo e do outro o contribuinte é liberado para utilizar ou não o serviço de acordo com suas conveniências Se o contribuinte não tem essa liberdade porque é compulsória a utilização do serviço o Poder Público estará igualmente limitado pela ordem jurídica no pertinente aos critérios para a fixação do valor a ser cobrado que será um tributo Capítulo VIII CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA I Conceito 2 Função 3 Fato gerador 4 Cálculo 5 Requisitos para cobrança 6 Lançamento 7 Distinção entre contribuição de melhoria e taxa 1 Conceito O Código Tributário Nacional que é repleto de definições não definiu a contribuição de melhoria Em seu art 81 todavia encontramse os elementos necessários a essa definição como se encontravam no art 191 da Emenda n 18 de 1965 e se encontram no art 18 inciso II da Constituição Federal de 1967 com redação que lhe deu a Emenda n 1 de 1969 A destinação do produto da arrecadação ao custeio da obra pública não é elemento essencial à caracterização da contribuição de melhoria O art 81 do Código Tributário Nacional há de ser interpretado em consonância com o art 4 do mesmo Código O elemento sistemático da interpretação é muito importante A contribuição de melhoria tem caracterização especial e por isto mesmo foi tratada como espécie de tributo distinta do imposto e da taxa Há é verdade manifestações doutrinárias em sentido oposto mas no sistema tributário brasileiro prevaleceu a corrente doutrinária que sustenta ter a contribuição de melhoria caracterização própria que a distingue das demais espécies tributárias Recordese que na sistemática do Código Tributário Nacional os tributos em geral podem ser não vinculados aqueles cujo fato gerador não se liga a nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte os impostos e vinculados aqueles cujo fato gerador está ligado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte as taxas e a contribuição de melhoria Temse portanto que os impostos não se confundem com as taxas nem com a contribuição de melhoria porque o seu fato gerador não se liga a nenhuma atividade estatal específica enquanto o tato gera 414 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO í Ü 5 dor da taxa e o fato gerador da contribuição de melhoria ligamse a alguma atividade estatal específica relativa ao contribuinte A contribuição de melhoria portanto é uma espécie de tributo vinculado vale dizer tributo cujo fato gerador está ligado a atividade estatal específica relativa ao contribuinte Este conceito porém também se aplica à taxa Adiante cuidaremos da distinção que se pode estabelecer entre a taxa e a contribuição de melhoria Por enquanto para a formulação do conceito de contribuição de melhoria diremos apenas que esta espécie tributária tem como elemento essencial de seu fato gerador a valorização imobiliária Em face destas considerações podemos dizer que a contribuição de melhoria é um tributo vinculado cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte decorrente de obra pública É possível porém formularmos outro conceito de contribuição de melhoria levando em consideração a sua finalidade específica como instrumento de realização do ideal de justiça Todos devem contribuir para o atendimento das necessidades públicas na medida da capacidade econômica de cada um Para tanto o Poder Público arrecada os tributos e aplica os recursos correspondentes Nestas aplicações são incluídos os investimentos em obras públicas e destas muita vez decorre valorização de imóveis Não é justo então que o proprietário do imóvel valorizado em decorrência da obra pública aufira sozinho essa vantagem para a qual contribuiu toda a sociedade Por isto o proprietário do imóvel cujo valor foi acrescido é chamado a pagar a contribuição de melhoria com a qual de certa forma repõe no Tesouro Público o valor ou parte do valor aplicado na obra Considerado este aspecto podemos então formular outro conceito Podemos dizer que a contribuição de melhoria é o tributo destinado a evitar uma injusta repartição dos benefícios decorrentes de obras públicas O primeiro desses dois conceitos leva em consideração o ordenamento jurídico objetivamente sem perquirição em torno da finalidade dessa espécie tributária O segundo destaca sua finalidade redistributiva Mesmo os que consideram que a Ciência do Direito não se ocupa da finalidade devendo considerar as normas do sistema objetivamente negar não podem a consideração da finalidade como elemento útil para a adequada compreensão da especificidade da contribuição de melhoria Assim podemos reunir os dois conceitos precedentes dizendo que a contribuição de melhoria é a espécie de tributo cujo fato gerador é a va CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA 415 lorização de imóvel do contribuinte decorrente de obra pública e tem por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos fazendo retornar ao Tesouro Público o valor despendido com a realização de obras públicas na medida em que destas decorra valorização de imóveis 2 Função A função da contribuição de melhoria é fiscal mas tem ela também importante função redistributiva A arrecadação de recursos financeiros para cobrir os custos da obra pública pode ser considerado um de seus objetivos mas a destinação dos recursos arrecadados não é relevante para a definição dessa espécie de tributo Aliás a destinação dos recursos decorrentes da arrecadação de um tributo sabemos todos é irrelevante para a determinação de sua natureza jurídica específica O ser fiscal ou extrafscal é irrelevante para a determinação da espécie tributária Por isto mesmo não se está afirmando ser a função fiscal elemento definidor da contribuição de melhoria Ao lado de sua função fiscal deve ser destacada como função específica da contribuição de melhoria o restabelecimento da equidade em termos de aplicação dos recursos públicos conforme já explicado foi ao estudarmos o conceito dessa espécie tributária 3 Fato gerador O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização do imóvel do qual o contribuinte é proprietário ou enfiteuta desde que essa valorização seja decorrente de obra pública Prevalece no Direito brasileiro o critério do beneficio Não é a realização da obra pública que gera a obrigação de pagar contribuição de melhoria Essa obrigação só nasce se da obra pública decorrer valorização isto é se da obra pública decorrer aumento do valor do imóvel do contribuinte Estabelece o art Ia do Decretolei n 195 de 2421967 A contribuição de melhoria prevista na Constituição Federal tem como fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas Em face dessa disposição legal alguém poderá dizer que o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas constitui fato gerador da contribuição de melhoria mesmo que esse acréscimo não seja decorrência da obra pública mas de outro fator qualquer coincidentemente ali presente Tal entendimento po 416 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO rém além de não ser compatível com o art 2U do mesmo Decretolei n 195 adiante transcrito é afastado também pelo art 81 do CTN segundo o qual a valorização imobiliária para gerar a contribuição de melhoria há de ser uma decorrência da obra pública 0 art 2a do citado Decretolei n 195 diz que Será devida a contribuição de melhoria no caso de valorização de imóveis de propriedade privada em virtude de qualquer das seguintes obras públicas 1 abertura alargamento pavimentação iluminação arborização esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas II construção e ampliação de parques campos de desportos pontes túneis e viadutos III construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema IV serviços e obras de abastecimento de água potável esgotos instalações de redes elétricas telefônicas transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás funiculares ascensores e instalações de comodidade pública V proteção contra secas inundações erosão ressacas e de saneamento e drenagem em geral diques cais desobstrução de barras portos e canais retificação e regularização de cursos dáguas e irrigação VI construção de estradas de ferro e construção pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem VII construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos VIII aterros e realizações de embelezamento em geral inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico A relação das obras públicas feita pelo dispositivo legal acima transcrito é taxativa isto é uma obra que não tenha sido ali indicada não ensejará a cobrança dessa espécie tributária pelo menos por parte da União Federal Todavia a descrição ali feita é bastante abrangente de sorte que dificilmente se poderá ter uma obra pública que na mesma não esteja contida Diferentemente das anteriores que a propósito da contribuição de melhoria referiamse a valorização de imóveis a Constituição Federal de 1988 simplesmente atribuiu competência à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios para instituir contribuição de melhoria decorrente de obras públicas art 145 inc III Em face disto há quem cogite da possibilidade de haver contribuição de melhoria independentemente de valorização imobiliária Seria bastante a obra pública Isto é um despautério que desmerece qualquer exame Demonstra simplesmente o CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA 417 inteiro desconhecimento da contribuição de melhoria sua origem e sua finalidade específica Entretanto diante de tantos despautérios que se têm visto em matéria de tributação não podemos afastar a possibilidade até de ter havido na citada mudança do texto constitucional o propósito de ensejar aquele absurdo entendimento que por isto mesmo vamos examinar Em primeiro lugar lembramos que a vigente Constituição recepcionou a legislação anterior e o fez aliás expressamente quanto à matéria tributária art 34 5U do ADCT Assim enquanto não alteradas por normas do mesmo nível hierárquico continuam em vigor as disposições do Código Tributário Nacional e do Decretolei n 195 o que de pronto afasta a possibilidade de instituição de contribuição de melhoria sem valorização imobiliária Resta porém a questão de saber se é possível com alteração do Código e da lei ordinária tal forma de tributação A contribuição de que se cuida é de melhoria Isto significa dizer exatamente que ela está ligada a uma melhoria que corresponde precisamente ao incremento de valor do imóvel daquele que será o obrigado a seu pagamento Não é razoável contribuição de melhoria se não há melhoria alguma E não se trata como poderia parecer aos menos informados de simples questão terminológica O nome da espécie tributária em questão está intimamente ligado à sua finalidade específica que como já foi demonstrado é a de evitar a injusta apropriação individual de uma valorização imobiliária decorrente de obra pública que por ser pública foi realizada com os recursos do Tesouro Público e deve beneficiar a todos sem privilégios A contribuição de melhoria é precisamente o instrumento adequado para que o proprietário do imóvel valorizado reponha em favor da coletividade no Tesouro Público o que foi por este gasto na obra na medida tanto quanto possível exata do incremento de valor auferido E induvidosa portanto a impossibilidade jurídica de contribuição de melhoria sem valorização imobiliária Um tributo que com esse nome seja instituído indecentemente de melhoria será verdadeiro imposto e assim salvo o exercício da denominada competência residual com as limitações a ela inerentes será inconstitucional 4 Cálculo A contribuição de melhoria relativa a cada imóvel é determinada tomando a parcela do custo da obra cujo custeio deva ser feito pelos contribuintes e fazendose o rateio desta pelos imóveis situados na zona beiie 418 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Üí1 I 5 ficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização CTN art 82 1 O valor da contribuição a ser paga por cada contribuinte não poderá ser superior ao acréscimo de valor do imóvel respectivo nem o total das contribuições arrecadadas poderá ser superior ao custo da obra CTN art 81 Considerando que o montante da valorização de cada imóvel não é de fácil determinação temse que admitir possa a autoridade administrativa fazer um arbitramento deste Mas é invocável o art 148 do CTN podendo o contribuinte assim impugnar o arbitramento A Emenda Constitucional n 23 de 1983 alterou a redação do art 18 inciso II da Constituição Federal de 1967 excluindo o limite individual Segundo a nova redação do referido dispositivo constitucional a União os Estados e os Municípios passaram a ter competência para instituir contribuição de melhoria arrecadada dos proprietários de imóveis beneficiados por obras públicas que terá como limite total a despesa realizada A Constituição Federal de 1988 por seu turno excluiu referência a qualquer limite Atribuiu competência à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios para instituir contribuição de melhoria decor rente de obras públicas art 145 inc III A redação do dispositivo constitucional introduzida pela Emenda n 23 de 1983 não era incompatível com o Código Tributário Nacional Da mesma forma a norma da Constituição Federal de 1988 excluindo referência aos préfalados limites não é incompatível com as normas do Código Tributário Nacional que os estabelecem Aliás parecenos que será inconstitucional a norma que alterando o Código Tributário Nacional exclua os mencionados limites E que a contribuição de melhoria por sua própria natureza específica não pode ir além da despesa feita com a obra pública nem do incremento de valor do imóvel respectivo Realmente a especificidade da contribuição de melhoria reside em ser ela um instrumento pelo qual se retira do proprietário do imóvel a vantagem adicional que ele individualmente auferiu com a realização da obra pública ou retira dele pelo menos o equivalente ao custo da obra pública respectiva Se o incremento de valor dos imóveis no total é maior do que o custo da obra prevalece este como limite global Os contribuintes serão neste caso beneficiados proporcionalmente Se a título de contribuição de melhoria a União o Estado ou o Município cobra mais do que o incremento de valor dos imóveis ou cobra mais 7 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA 419 do que o custo da obra pública na verdade está cobrando imposto e não contribuição de melhoria E se cobra imposto que não se compreende em sua competência tributária fere a Constituição 5 Requisitos para cobrança Em seu art 82 o CTN estabelece os requisitos mínimos a serem observados pela lei instituidora da contribuição de melhoria Assim a lei ordinária da entidade tributante deverá determinar I publicação prévia dos seguintes elementos a memorial descritivo do projelo b orçamento do custo da obra c determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição d delimitação da zona beneficiada e determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas nela contidas II fixação de prazo não inferior a 30 trinta dias para impugnação pelos interessados de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior III regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior sem prejuízo da sua apreciação judicial Feito o lançamento cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integraram o respectivo cálculo CTN art 82 2Ü 6 Lançamento O lançamento da contribuição de melhoria é feito de ofício Antes do lançamento porém os requisitos acima apontados devem ser observados O lançamento como indica o art 9Q do Decretolei n 195 só é possível depois de executada a obra embora seja admitido com a conclusão parcial desta para justificar a cobrança da contribuição relativamente aos imóveis em relação aos quais a obra se possa considerar concluída Explicase na pavimentação de uma avenida a contribuição pode ser lançada em relação aos imóveis da área onde vai ficando pronta a pavimentação 420 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO v 7 Distinção entre contribuição de melhoria e taxa Há quem sustente que o Poder Público pode optar entre a cobrança de uma contribuição de melhoria ou uma taxa quando por exemplo faz a pavimentação de uma rua Nãonos parece razoável esse entendimento por maior que seja a autoridade dos que o defendem Taxa não se confunde com contribuição de melhoria Ambas é certo são tributos vinculados a atividade estatal mas é precisamente a natureza dessa atividade que oferece a medida para a distinção entre essas duas espécies tributárias A taxa como já foi estudado tem o seu fato gerador relacionado com o exercício regular do poder de polícia ou com uma prestação de serviços A contribuição de melhoria tem seu fato gerador ligado a uma obra pública No que diz respeito ao poder de polícia parece claro que ninguém o pode confundir com a realização de obra pública Resta pois a distinção entre obra e serviço que tentaremos estabelecer do modo o mais simples possível dizendo apenas que a na obra pública há o desempenho de atividade estatal que termina quando fica pronto o bem público correspondente b no serviço público pelo contrário a atividade é permanente não termina pois se deixa de ser exercitada o serviço deixará de existir A construção de uma avenida por exemplo é uma obra pública já a limpeza e conservação desta constituem serviço público Ressaltese que a obra pública como atividade não atende a necessidade nenhuma Pelo contrário causa quase sempre muitos transtornos O que atende à necessidade do povo é o bem resultante da atividade É a estrada a ponte a avenida Não atividade de construção da estrada da ponte ou da avenida Assim se serviço público é diferente de obra pública não se há de confundir a taxa que ao primeiro corresponde com a contribuição de melhoria que se liga à segunda Observese ainda que na taxa a atividade administrativa constitui ela mesma o fato gerador da obrigação tributária enquanto na contribuição de melhoria a atividade administrativa consubstancia simplesmente uma causa de um fato econômico que é este sim o fato gerador da obrigação tributária Realmente a taxa tem como fato gerador a atividade administrativa consistente na prestação efetiva ou potencial de um serviço público específico e divisível ou o exercício regular do poder de polícia É a própria atividade administrativa portanto que consubstancia o fato gerador da obrigação tributária Já a contribuição de melhoria tem como fato gera CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA 421 dor a valorização de um imóvel do contribuinte decorrente tal valorização de uma obra pública Existem como se vê duas distinções essenciais entre a taxa e a contribuição de melhoria A primeira resulta da diferença entre obra e serviço enquanto a segunda resulta de que na contribuição de melhoria não basta a atividade pois é necessária a ocorrência de valorização de um imóvel do contribuinte Assim mesmo para os que não aceitam a diferença entre obra pública e serviço público haverá sempre uma distinção essencial entre taxa e contribuição de melhoria consubstanciada na necessidade de valorização imobiliária para esta última espécie tributária E2 Quarta parte ESTUDOS COMPLEMENTARES Capítulo I NOÇÕES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 1 Introdução 2 Conceito natureza e espécies 3 Determinação e exigência cio crédito tributário 31 Considerações gerais 32 O procedimento e suas fases 33 A fase não contenciosa 34 A fase contenciosa 35 O arrolamenlo de bens 4 A consulta 5 Outros processos administrativos tributários 6 Contagem dos prazos 7 Recurso hierárquico 1 Introdução Na aplicação das normas que integram o chamado Direito material pela autoridade da Administração tributária alguns atos devem ser praticados de forma ordenada e com observância de certas formalidades Isto é necessário para garantir que tal aplicação ocorra da forma mais adequada possível e sejam respeitados os direitos do contribuinte Daí a instituição de um processo administrativo fiscal destinado a regular a prática dos atos da Administração e do contribuinte no que se pode chamar acertamento da relação tributária Examinaremos aqui apenas as noções do processo administrativo fiscal que prevalecem no âmbito federal como estadual e municipal 2 Conceito natureza e espécies Como geralmente acontece com as palavras ou expressões utilizadas na linguagem jurídica a expressão processo administrativo fiscal pode ser usada em sentido amplo e em sentido restrito Em sentido amplo tal expressão designa o conjunto de atos administrativos tendentes ao reconhecimento pela autoridade competente de uma situação jurídica pertinente à relação fiscocontribuinte Em sentido estrito a expressão processo administrativo fiscal designa a espécie do processo administrativo destinada à determinação e exigência do crédito tributário A atividade que se desenvolve no âmbito do processo administrativo fiscal é do ponto de vista formal ou orgânico de natureza adminis 426 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I u trativa embora o seu conteúdo seja em alguns casos de natureza jurisdicional Compondo um processo no sentido acima indicado a atividade administrativa desenvolvida pela autoridade da Administração tributária é sempre vinculada O próprio conceito legal de tributo exige que seja assim Inadmissível qualquer atividade discricionária no âmbito da Administração tributária Tendose em vista a diversidade de critérios que podem ser adotados diversas podem ser as classificações do processo administrativo fiscal Preferimos o critério do objetivo e por isto classificamos o processo administrativo fiscal em cinco espécies a saber a determinação e exigência do crédito tributário b consulta c repetição de indébito d parcelamento de débito e reconhecimento de direitos 1S 3 Determinação e exigência do crédito tributário 31 Considerações gerais A espécie mais importante de processo administrativo fiscal que por isto mesmo é muitas vezes confundida com o gênero é aquela destinada à constituição do crédito tributário e à sua cobrança dita amigável É o processo de acertamento ou processo de determinação e exigência do crédito tributário É o processo de lançamento do tributo No que concerne aos tributos dos quais o sujeito ativo é a União Federal este processo regulase pelas normas do Decreto n 70235 de 631972 que em virtude das circunstâncias em que foi editado tem a na tureza de lei O referido decreto trata Do Processo Fiscal e Do Processo de Consulta este alterado em parte pela Lei n 9430 de 27196 como adiante se verá sendo subsidiariamente aplicável às demais espécies de processo administrativo no âmbito tributário e suas normas estão de um modo geral reproduzidas na legislação dos Estados e dos Municípios concernente aos processos da competência daquelas unidades federativas Aplicase também subsidiariamente aos processos administrativos em matéria tributária o disposto na Lei n 9784 de 2911999 que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal NOÇÕES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 427 32 O procedimento e suas fases O processo de determinação e exigência do crédito tributário ou processo de acertamento ou simplesmente o lançamento tributário dividese em duas fases a unilateral ou não contenciosa e b bilateral contenciosa ou litigiosa Este processo também tem recebido a denominação de ação fiscal mas tal denominação parece adequada apenas para designar a atividade que se inicia com a lavratura do auto de infração É que pode haver fiscalização e ser constatado o integral cumprimento pelo contribuinte de seus deveres tributários de sorte que neste caso a palavra ação é inadequada Por isto preferimos entender que a ação fiscal tem início somente com a lavratura do auto de infração 33 A fase não contenciosa A fase não contenciosa é essencial no lançamento de ofício de qualquer tributo Começa com o primeiro ato da autoridade competente para fazer o lançamento tendente à realização deste Tal ato há de ser necessariamente escrito e dele há de ter conhecimento o sujeito passivo da obrigação tributária correspondente Isto quer dizer que o ato somente se tem como existente pronto a produzir os seus efeitos quando é levado ao conhecimento do sujeito passivo da obrigação tributária Ordinariamente a ação fiscal tem início com a lavratura de um termo denominado Termo de Início de Fiscalização mas pode iniciarse com atos outros como a apreensão de mercadorias livros ou documentos e em se tratando de mercadorias importadas com o começo do despacho aduaneiro O principal efeito do início da fiscalização é a exclusão da espontaneidade da denúncia apresentada pelo sujeito passivo para os fins do art 138 do Código Tributário Nacional cujo parágrafo único diz que não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração Para evitar que a autoridade pratique o ato que formaliza o início da fiscalização e efetivamente não a realize a legislação geralmente fixa prazo de validade daquele ato inicial vale dizer do termo de início de fiscalização Na legislação federal esse prazo é de 60 dias prorrogável sucessivamente por igual período A fase não contenciosa ou unilateral termina com o termo de encerramento de fiscalização que será acompanhado de um auto de infração nos casos em que alguma infração da legislação tributária tenha sido constatada 428 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ir Denominase oo ce infração o documento no qual o agente da autoridade da Administração tributária narra a infração ou as infrações da legislação tributária atribuídas por ele ao sujeito passivo da obrigação tributária no período abrangido pela ação fiscal São requisitos essenciais do auto de infração a a identificação do autuado b o local a data e a hora de sua lavratura c a descrição do fato que constitui a infração d o dispositivo da legislação que o autuante reputa infringido e a penalidade aplicável e o valor do crédito tributário exigido e a intimação para o respectivo pagamento o oferecimento de impugnação com o prazo legalmente estabelecido para tal fim f a assinatura do autuante sua identificação funcional Entre os requisitos acima enumerados deve ser destacado por sua grande importância a descrição do fato que no entender do autuante configura infração da legislação tributária Essa descrição há de ser ob jetiva clara e tão completa quanto necessária a que o autuado possa saber de que realmente está sendo acusado pois a não ser assim não terá condições para o exercício da plena defesa que lhe assegura a Constituição Federal O próprio nome do documento vale dizer a expressão auto de infração está a dizer que é da essência deste a descrição do fato tido como infringente da lei porque auto quer dizer descrição e auto de in fração portanto é descrição da infração que é a descrição do fato contrário à lei Da lavratura do auto de infração deve ser cientificado o autuado Isto ordinariamente é comprovado com a assinatura do autuado no próprio auto de infração A assinatura do autuado não significa aceitação do que no auto a ele é imputado nem a recusa de assinar pode ser tida como infração ou qualquer forma de majoração de penalidades 34 A fase contenciosa A segunda fase do processo de determinação e exigência do crédito tributário começa com a impugnação do lançamento vale dizer com a impugnação da exigência formulada no auto de infração Seguemse os atos de instrução do processo como a realização de diligências e de perícias quando necessários e o julgamento em primeira instância NOÇÕIiS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 429 O ônus da prova dos fatos em disputa no procedimento administrativo fiscal não é do contribuinte como alguns afirmam O ônus da prova quanto ao fato constitutivo do direito é de quem o alega Aplicase a teoria geral da prova que está consubstanciada nas disposições do Código de Processo Civil Ocorre que em face de indícios fortes da existência do fato gerador da obrigação tributária capazes de autorizar a presunção de tal ocorrência pode darse a inversão do ônus da prova A não ser em tal circunstância o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária é naturalmente do fisco No processo administrativo fiscal cabem especialmente as provas documental e pericial e na apreciação destas prevalece o princípio do livre convencimento do julgador Da decisão do órgão de primeiro grau geralmente monocrático cabe recurso para um órgão superior geralmente um colegiado A depender da estrutura deste pode ainda haver um recurso especial cuja finalidade essencial é preservar a uniformidade dos julgados do órgão como acontece no caso dos tribunais federais Quando a decisão do órgão de primeiro grau é favorável ao contribuinte no todo ou em parte é obrigatória a remessa do caso ao órgão superior para reexame No que concerne aos recursos levantase a importante questão de saber se a lei ordinária poderá suprimi los Quando o Supremo Tribunal Federal no controle direto de constitucionalidade denegou medida limi nar para suspender o dispositivo que exige o depósito de trinta por cento do crédito impugnado como condição para o recurso aos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda justificou a decisão com o argumento de ser admissível até a extinção do segundo grau de jurisdição administrativa A nosso ver porém o segundo grau de jurisdição administrativa é uma garantia constitucional E em termos práticos é induvidosa a necessidade desse segundo grau de jurisdição administrativa posto que os julgamentos de primeiro grau constituem no mais das vezes simples homologação do auto de infração desprovida de qualquer fundamento consistente A segunda instância administrativa é sem qualquer dúvida uma garantia fundamental para o contribuinte contra os abusos do fisco tanto no plano federal como no estadual e no municipal A vivência de mais de trinta anos não nos permite admitir o contrário Nesse contexto colocase a questão de saber se é inconstitucional a exigência de depósito de pelo menos 30 do valor questionado como condição de admissibilidade do recurso administrativo Penso que a resposta é afirmativa A exigência configura evidente cerceamento do direito à ampla defesa no processo administrativo Conheço casos de autos de infra 430 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ili b ISi ção evidentemente absurdos e de valor tão elevado que torna inviável o depósito e conseqüentemente o recurso Talvez para evitar um questionamento mais intenso o governo terminou alterando a legislação através de medida provisória para admitir que em substituição ao depósito o contribuinte faça o arrolamento de bens Importante questão consiste em saber se aquele que suporta o ônus do tributo porque assumiu esse encargo em relação contratual como é o caso do inquilino tem legitimidade para impugnar na via administrativa a exigência de tributos incidentes sobre o imóvel que lhe é dado em locação Pode parecer que não tem porque a sujeição passiva tributária é matéria de lei que não pode ser objeto de convenções particulares Na verdade porém temos de distinguir a condição de sujeito passivo da relação tributária daquela condição do interessado no lançamento do tributo A distinção consiste em que o sujeito passivo da relação tributária tem direito de se defender contra a exigência o que significa dizer que a ele há de ser assegurada a oportunidade para o exercício desse seu direito Já aquele que apenas tem interesse mas não é parte na relação tributária não tem o direito de defesa naqueles termos vale dizer o lançamento pode ser feito validamente sem que a ele seja assegurada a oportunidade para defenderse Não lhe pode porém ser negada a legitimidade para por sua iniciativa impugnar o lançamento do tributo demonstrando em cada caso o seu interesse Efetivamente a Lei n 9784 de 2911999 estabelece que são legitimados como interessados no processo administrativo entre outros aqueles que sem terem iniciado o processo têm direitos ou interesses que possam ser afetados pela decisão a ser adotada art 9D inc II E ainda atribui legitimidade para interpor recurso administrativo entre outros àqueles cujos direitos e interesses forem indiretamente afetados pela decisão recorrida art 58 inc II Embora se trate de uma lei federal na verdade ela consagra simples explicitação de garantias constitucionais que indiscutivelmente os Municípios estão obrigados a respeitar A Constituição estabelece que ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal art 5Ü inc LIV e que aos litigantes em processo judicial ou administrativo e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes art 5B inc LV Inadmissível portanto que o titular de um interesse jurídico possa ter ainda que por via oblíqua afetado seu patrimônio com a cobrança de um imposto que reputa indevido sem que lhe sejam assegurados os meios para questionar esse tributo seja na via administrativa seja na via judicial Os dispositivos da lei acima referidos devem ser vistos pois como simples NOÇÕES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 43 1 explicitação das garantias constitucionais e desta forma nenhum dos entes públicos no Brasil pode se subtrair à sua observância 35 O arrolamento de bens A Lei n 9532 de 10121997 estabeleceu que a autoridade fiscal competente procederá o arrolamento de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos créditos tributários de sua responsabilidade for superior a trinta por cento de seu patrimônio conhecido art64 e o valor total desses créditos seja superior a quinhentos mil reais art 64 7 Os agentes fiscais da Receita Federal por puro comodismo invocam os artigos 927 e 928 do Regulamento do Imposto de Renda para transferir ao contribuinte o encargo de fazer o arrolamento Essa atitude é flagrantemente ilegal e abusiva A lei é muito clara ao atribuir à autoridade fiscal esse encargo Está assim dito expressamente na cabeça do artigo 64 e o 3D desse mesmo artigo afasta qualquer dúvida ao referirse à notificação mediante entrega do respectivo termo Não há dúvida portanto de que se trata de uma tarefa a ser desempenhada pela autoridade fiscal Seria juridicamente admissível o arrolamento de que se cuida se este constituísse simples providência interna da fiscalização Ocorre que a lei determina seja o termo de arrolamento levada ao registro público 5a incisos I II e III Esse procedimento viola pois o direito ao sigilo fiscal assegurado aos contribuintes 4 A consulta O processo de consulta tem por fim ensejar ao contribuinte oportunidade para eliminar dúvidas que tenha na interpretação da lei tributária Em face de dúvida formula consulta ao fisco A consulta pode ser formulada tanto diante de um fato concreto já consumado como diante de uma simples hipótese formulada pelo contribuinte Uma vez formulada a consulta fica vedada a ação fiscal contra o consulente até que seja este intimado da resposta e se esgote o prazo nela assinalado para o cumprimento da obrigação cuja existência seja porventura nela afirmada Segundo a lei federal todavia a consulta pode ser declarada ineficaz o que significa dizer que foi rejeitada liminarmente por ser incabível A resposta a uma consulta não é simples manifestação de um ponto de vista pela autoridade fiscal Se contrária ao contribuinte tem o eteito de obrigálo a assumir o entendimento nela contido sob pena de sofrer a 432 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ti penalidade cabível ensejando por isto a impetração de mandado de segurança contra a autoridade ou órgão por ela responsável Se favorável ao contribuinte vincula a Administração Tributária Isto não quer dizer que a Administração Tributária esteja impedida de corrigir erro eventualmente cometido na resposta Pode e deve fazêlo mas não se deve confundir erro de direito com mudança de critério jurídico Em qualquer caso a observância pelo contribuinte do entendimento adotado na resposta exclui a aplicação de penalidades Tendo havido erro de direito pode ser cobrado o tributo devido que não tenha sido pago em face da resposta que o continha Em se tratando de mudança de critério jurídico porém a cobrança do tributo devido só abrangerá o período seguinte à notificação do contribuinte do novo entendimento adotado No que se refere aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal o processo de consulta sofreu significativas alterações introduzidas pela Lei n 9430 de 271296 Agora as consultas são solucionadas em instância única Tanto as decisões que decretam a ineficácia de consultas como aquelas que se manifestam quanto ao mérito da questão posta pelo consulente são irrecorríveis salvo quando houver divergência como adiante será explicado Em regra a competência para responder às consultas é do órgão regional E do órgão central da Secretaria da Receita Federal somente nos casos de consultas formuladas por órgão central da Administração Pública federal ou por entidade representativa de categoria econômica ou profissional de âmbito nacional Havendo divergência entre soluções de consultas sobre a mesma matéria pode o destinatário da resposta divergente interpor recurso especial para o órgão central no prazo de 30 dias Também pode provocar a manifestação do órgão central qualquer contribuinte que esteja cumprindo decisão de consulta e tomar conhecimento de resposta divergente daquela que está a obedecer Por outro lado todo servidor da administração tributária têm o dever de representar ao órgão regional quando tomar conhecimento de decisões divergentes Como a lei não restringe o recurso ao caso de divergência entre respostas proferidas por órgãos regionais diferentes entendese que o mesmo é cabível também quando a divergência se estabeleça entre as decisões de um mesmo órgão regional E possível porém que o órgão regional modifique sua orientação em determinada matéria desde que o faça de modo claro com indicação da orientação anterior e as razões da mudança Neste caso pode ser posto em dúvida o cabimento do recurso mas a meu ver este é cabível também neste caso NOÇÕES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 433 5 Outros processos administrativos tributários Existem ainda outros procedimentos administrativos no âmbito da Administração Tributária tais como o de repetição do indébito o de parcelamento de dívidas fiscais e o de reconhecimento de direitos Efetuado o pagamento indevido de um tributo tem o contribuinte direito de requerer à autoridade administrativa competente que determine sua restituição Como porém essa restituição é coisa raríssima geralmente tal processo não é utilizado O parcelamento de débitos fiscais é um outro processo muitas vezes colocado à disposição do contribuinte com o fito de estimular o adimplemenlo da obrigação tributária Finalmente o processo administrativo de reconhecimento de direitos destinase à formalização de isenções e imunidades que estejam a depender de manifestação da autoridade da Administração Tributária 6 Contagem dos prazos Os prazos previstos na legislação tributária devem ser contados em dias corridos Esta é a regra estabelecida pelo art 210 do Código Tributário Nacional Entretanto mesmo sem ressalva expressa é razoável entenderse que a lei ordinária estabeleça prazo a ser contado em dias úteis Prevalece o princípio de que quem pode o mais pode o menos Se o legislador pode fixar os prazos com o número de dias que considerar razoável para a prática do ato pode também dizer que esses dias serão contados em dias úteis É uma forma de ampliar o prazo apenas para os casos em que ocorra a intercalação de sábados domingos e feriados A norma albergada pelo art 210 do Código Tributário Nacional vale pois como regra aplicável para os casos nos quais a própria norma em que o prazo estabelecido silencie a respeito da forma de sua contagem Diz o parágrafo único do art 210 do Código Tributário Nacional que os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato A razão de ser dessa norma consiste em garantir ao interessado o prazo por inteiro Exatamente porque o prazo é contado em dias corridos e pode portanto compreender dias não úteis o início deve ocorrer em dia de expediente normal na repartição para que o interessado possa junto a esta obter os elementos de que necessita para o preparo da providência 434 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO que deve adotar no prazo que lhe está sendo concedido E por isto mesmo também o término do prazo há de ocorrer em dia de expediente normal na repartição Dia de expediente normal não se confunde com dia útil Pode ocorrer que em um dia útil o expediente da repartição comece mais tarde ou termine mais cedo Se isto acontece o dia pode ser considerado dia útil mas não um dia de expediente normal na repartição Embora a lei não o diga expressamente temse como impedimento ao início do prazo qualquer fato que impeça ao interessado o conhecimento dos fatos aos quais diz respeito a cientificação recebida e a partir da qual em princípio o prazo teria início Assim se um contribuinte é cientificado da decisão da primeira instância administrativa em um processo administrativo de lançamento e não dispõe da decisão na íntegra o prazo para a interposiçâo do recurso não pode ter início Se a notificação já não se fez acompanhar do inteiro teor da decisão a que diz respeito tal decisão deve estar à disposição do interessado na repartição na qual tramita o processo Se não está é caso de impedimento ao início do prazo 7 Recurso hierárquico Com a criação da Câmara Superior de Recursos Fiscais à qual foi atribuída competência para julgar o recurso especial de decisão do Conselho de Contribuintes desapareceu a competência do Ministro da Fazenda para o julgamento de recursos em instância especial Mesmo assim há quem entenda que o Ministro da Fazenda continua com competência para anular decisões dos Conselhos de Contribuintes fundada no princípio da hierarquia administrativa Seria cabível o denominado recurso hierárquico que independe de previsão legal Até de ofício aliás e no prazo de cinco anos o Ministro da Fazenda poderia anular decisões dos Conselhos de Contribuintes fundado em seu poder de supervisão dos órgãos a ele subordinados como estabelecido pelos artigos 19 e 20 do Decretolei n 2001967 Essa tese foi adotada já pelo Superior Tribunal de Justiça MS 6737DFJ em 1042002 DJU de 1352002 Tratase de tese própria do autoritarismo que não pode ser admitida em um Estado Democrático de Direito O poder hierárquico diz respeito apenas às atividades administrativas típicas NOÇÕES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO 435 O processo administrativo fiscal alberga atividade administrativa quasejurisdicional que se distingue da atividade jurisdicional típica especialmente por lhe faltar o poder conclusivo ou poder de dizer a última palavra que em nossa Constituição Federal como de resto nos sistemas constitucionais dos países civilizados geralmente é atribuído ao Poder Judiciário A tese que reconhece ao Ministro da Fazenda o poder de anular decisões dos Conselhos de Contribuintes além de incompatível com a natureza da atividade de julgamento atribuída a esses órgãos da Administração Tributária retira a utilidade destes que ficam sem razão de ser Deixa o contribuinte absolutamente desprotegido E o que é pior deixa desprotegida também a Fazenda Pública porque o desfazimento de decisões dos órgãos de julgamento administrativo pode darse e isto já tem ocorrido em desfavor do Tesouro Público Cuidase como facilmente se vê de tese que confere ao Ministro da Fazenda imenso poder político que por isto mesmo não se compadece com o Estado Democrático de Direito e deve por isto mesmo ser recusada por todos os que pretendem o aperfeiçoamento deste Questão de grande relevo consiste em saber se é cabível recurso de decisões dos Conselhos de Contribuintes para o Ministro da Fazenda Tal recurso tem sido admitido e o Superior Tribunal de Justiça já afirmou que o Ministro da Fazenda pode anular qualquer ato que tenha por ilegal praticado por qualquer órgão a ele subordinado inclusive pelos Conselhos de Contribuintes nos julgamentos de processos administrativos fiscais A amplitude dos poderes reconhecidos pelo Superior Tribunal de Justiça ao Ministro da Fazenda é imensa Teria fundamento no denominado poder hierárquico que poderia ser exercido no prazo de cinco anos independentemente de previsão legal específica e mesmo em detrimento dos direitos reconhecidos ao contribuinte pelos órgãos do contencioso administrativo fiscal A competência dos órgãos julgadores do contencioso administrativo fiscal é peculiar e não se submete ao princípio da hierarquia administrativa Aliás admitir o contrário seria admitir a absoluta inutilidade de tais órgãos Se eles existirem apenas para fazer o que o Ministro da Fazenda considera correto em termos de legislação tributária seguramente eles não precisam existir É importante neste contexto a distinção entre a subordinação administrativa e a subordinação técnica A atividade de julgar é uma atividade técnica No seu desempenho os membros dos Conselhos de Contribuintes como quaisquer outros órgãos da Administração Tributária incumbidos de dirimir conflitos entre esta e os contribuintes são autônomos Eles não 436 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO w atuam no interesse do EstadoAdministração porque desempenham atividade quasejurisdicional Atuam isto sim no interesse público primário Não no interesse público secundário ou do Estado enquanto Administração Tributária Aliás se os órgãos do contencioso administrativo atuassem no interesse da Administração Tributária não seria necessária a atuação dos procuradores da Fazenda A função destes pressupõe a independência dos órgãos de julgamento Capítulo II PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 1 Introdução 2 Garantias constitucionais 21 lnafaslabilidade cio controle judicial 22 Contraditório e ampla defesa 3 Espécies de processo 31 Processo de conhecimento 32 Processo de execução 33 Processo cautelar 4 Ações de iniciativa do fisco 41 Execução fiscal 42 Cautelar fiscal 43 Ação rescisória 5 Ações de iniciativa do contribuinte 51 Ação annlatória de lançamento tributário 52 Ação declaratória 53 Ação de consignação em pagamento 54 Ação de repetição do indébito 55 Mandado de segurança 56 Ação rescisória 6 Ações de controle de constitucíonalidade 61 O controle de constitucional idade pelo Judiciário 62 Ação direta de inconstitucional idade 63 Ação declaratória de constitucional idade 64 Diferença entre as ações de controle de constitucionaíidade 7 Ações da coletividade 71 Ação popular 72 Ação civil pública 1 Introdução Não obstante o lançamento tributário tenha uma fase na qual mediante processo contraditório ocorre o acertamento o sujeito passivo da obrigação tributária muita vez resta inconformado com a exigência do tributo ou com a imposição de certa penalidade Tem nestes casos a seu dispor o processo judicial mediante o qual se opera o controle da legalidade dos atos da Administração Tributária pelo Poder Judiciário Como não temos leis processuais específicas para a solução dos conflitos entre o fisco e o contribuinte o processo judicial tributário regulase pelo Código de Processo Civil salvo no que diz respeito à execução fiscal e à cautelar fiscal O processo de conhecimento em matéria tributária é sempre de iniciativa do contribuinte porque a decisão no processo administrativo é sempre do fisco inexistindo assim razão para que este provoque o controle judicial da legalidade de tais decisões Se o fisco decide administrativamente pela existência de um crédito tributário a cobrança deste se faz mediante a propositura da execução fiscal posto que o fisco constitui unilateralmente o título executivo a seu favor Por isto é que o fisco não tem necessidade de ir a Juízo para pleitear uma decisão sobre o seu direito de crédito 438 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO I 2 Garantias constitucionais 21 Inafastabilidade do controle judicial Estabelece a Constituição que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito art 5o inc XXXV Temse pois no Direito brasileiro a inafastabilidade do controle judicial Qualquer lei que direta ou indiretamente exclua a apreciação do Poder Judiciário relativamente a qualquer lesão ou ameaça a direito será inconstitucional Lesão ou ameaça a direito somente podem ser questionadas no plano da concreção pois somente neste é que podem ocorrer A lei em tese não lesa Nem é em si mesma uma ameaça a direito pois direito no sentido em que a palavra é aqui empregada pressupõe incidência da norma Pressupõe a ocorrência de seu suporte fático Com a garantia da inafastabilidade do controle judicial a Constituição não garante o controle da constitucionalidade das leis que ainda não incidiram Tal controle todavia é feito pelo Supremo Tribunal Federal em procedimento próprio que examinaremos adiante Também no processo judicial é importante a questão de saber se aquele que suporta o ônus do tributo porque assumiu esse encargo em relação contratual como é o caso do inquilino tem legitimidade para questionar em juízo a exigência de tributos incidentes sobre o imóvel que lhe é dado em locação O Superior Tribunal de Justiça tem entendido que embora possuidor o locatário é estranho à relação jurídicotributária se o Município identificou o proprietário como contribuinte do imposto e não tem por isso legitimidade para litigar a respeito Esse entendimento porém não é razoável porque implica negar a garantia de jurisdição a quem efetivamente tem um interesse jurídico em questão Embora sem ser sujeito passivo da relação tributária o inquilino tem em virtude do contrato o dever de pagar o imposto e isto é suficiente para lhe conferir legitimidade para discutir a cobrança deste É certo que nos termos do art 6a do Código de Processo Civil ninguém pode pleitear em nome próprio direito alheio salvo quando autorizado por lei Ocorre que o inquilino ou arrendatário que assumiu nos termos do contrato a responsabilidade pelo pagamento dos tributos incidentes sobre o imóvel tem direito próprio de se opor à exigência de tributos feita ilegalmente Tem o direito de não ser onerado indevidamente pelo Fisco Em outras palavras direito de não ser compelido a pagar tributo legalmente indevido Esse direito passou a ser seu em virtude da cláusula contratual PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 439 Também é certo que nos termos do art 123 do Código Tributário Nacional as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributo não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes Essa norma porém não pode ser entendida no sentido da invalidade das convenções particulares Elas são plenamente válidas embora tenham contra a Fazenda Pública efeitos relativos posto que não se prestam para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias Em outras palavras um contrato através do qual seja atribuída a terceiro a responsabilidade tributária não modifica a definição legal do sujeito passivo vale dizer não tem o efeito de excluir a responsabilidade tributária de quem a tenha nos termos da lei Essa restrição como acontece com as restrições em geral não pode ser ampliada pelo intérprete da norma de sorte que se tem de reconhecer que os contratos ou convenções particulares produzem todos os efeitos jurídicos próprios dos contratos salvo apenas a modificação da definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias Entre os efeitos válidos do contrato ou convenção particular que atribui a terceiro a responsabilidade pelo pagamento de tributo está sem dúvida alguma o de dar ao terceiro legitimidade para promover ação questionando a exigência tributária correspondente Nem podia aliás ser de outro modo Não tivesse o terceiro essa legitimidade a exigência tributária restaria na prática liberada de controle jurisdicional e assim a Fazenda Pública liberada para fazer exigências ilegais O sujeito passivo não as impugnaria por falta de interesse efetivo visto como não vai arcar com o pagamento que é da responsabilidade de terceiro E este sem legitimidade processual teria de conformarse com elas passivamente restando con sumada sem remédio a lesão ao direito de não ser compelido a pagar tributo indevido Ressaltese ainda que o Código de Processo Civil assegura expressamente o direito ao recurso ao terceiro prejudicado e sendo assim seria uma flagrante incoerência recusar a legitimidade para propor a ação na qual será proferida a decisão do seu interesse 22 Contraditório e ampla defesa Aos litigantes em processo judicial ou administrativo são assegurados o contraditório e a ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes Constituição Federal de 1988 art 5o inc LV 440 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 1 ti O contraditório é uma forma de assegurarse a ampla defesa e por isto sob certo aspecto com ela se confunde Por contraditório entendese o procedimento no qual tudo o que de relevante é praticado no processo por uma das partes deve ser do conhecimento da parte contrária Sobre o que diz o autor deve ser ouvido o réu e viceversa Sobre as provas produzidas por uma das partes deve a outra ser ouvida e na própria produção de certas provas como a ouvida de testemunha e a realização de perícias as partes devem ter oportunidade de atuar contraditando urna as afirmações da outra Ampla defesa quer dizer que as partes tudo podem alegar que seja útil na defesa da pretensão posta em Juízo Todos os meios lícitos de prova podem se utilizados De todo modo como o processo não pode perdurar eternamente as leis estabelecem formas e prazos para o exercício por cada parte da defesa de sua pretensão Ao fazêlo todavia não pode fixar limites tão estreitos que tornem tal exercício inviável Por outro lado a parte há de comportarse dentro de limites razoáveis ao exercitar sua defesa não devendo abusar dessa garantia praticando atos inúteis apenas para protelar o andamento do processo Assim a produção de uma prova que diga respeito a fato irrelevante por exemplo deve ser indeferida porque evidente a sua inutilidade 3 Espécies de processo O objetivo genérico do processo judicial é a aplicação do Direito Inobservada a norma por seus destinatários ao Poder Judiciário cumpre aplicála assegurando a estes a prevalência daquela A atividade jurisdicional por excelência desenvolvese no processo que tem por finalidade compor os conflitos mas não é apenas para a composição de conditos que existe o processo judicial Ele se destina também a fazer valer um direito não controvertido e para acautelar direito sobre o qual se questiona de sorte a que a decisão da causa não resulte inútil em face de seu perecimento 31 Processo de conhecimento O processo de conhecimento tem por fim a composição de um litígio Instaurase portanto diante de uma controvérsia sobre o direito material Questionase a ocorrência de fatos ou o significado jurídico destes e o juiz é chamado a dizer o Direito Para tanto toma conhecimento dos fatos e do significado que lhes atribuem o autor e o réu E a final diz quem tem razão Soluciona o litígio interpretando e a final aplicando a norma cabível PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 441 O processo de conhecimento é a principal sede em que se desenvolve a atividade jurisdicional 32 Processo de execução No processo de execução não ocorre a composição de litígio porque este não existiu ou já foi composto em precedente processo de conhecimento Por isto mesmo a propositura do processo de execução só é possível quando se dispõe de um título cuja formação pode ser judicial como é o caso da sentença proferida no processo de conhecimento ou extrajudicial um documento ao qual a lei atribui essa qualidade como é o caso da certidão de inscrição da dívida tributária Quem promove um processo de execução portanto já dispõe de um título executivo Isto quer dizer que não vai a Juízo questionar o seu direito Vai pedir providências ao Juiz para fazêlo valer Não pede uma decisão sobre uma controvérsia Pede providências concretas para que o seu direito se torne efetivo 33 Processo cantelar No processo cautelar também não se coloca para o Juiz um conflito para ser resolvido Pedese uma providência para a preservação de um direito que está sendo ou vai ser questionado mas poderá perecer se aquela providência não for adotada Ou então para preservar uma situação de fato que permite a efetivação de uma providência para fazer valer um direito Em princípio portanto o processo cautelar é acessório de um outro que pode ser um processo de conhecimento ou um processo de execução Existem os processos cautelares autônomos mas isto é uma exceção que não invalida a definição do processo cautelar como um processo acessório Em matéria tributária merecem especial atenção a denominada cautelar fiscal que tem por objetivo garantir a execução fiscal e a cautelar inominada que visa a proteger um direito do contribuinte posto em Juízo ou a ser colocado ao exame do Judiciário 4 Ações de iniciativa do fisco 41 Execução fiscal Denominase execução fiscal a ação de que dispõe a Fazenda Pública para a cobrança de seus créditos sejam tributários ou não desde que inscritos jomo Dívida Ativa i ir 442 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO A matéria é regulada pela Lei n 6830 de 2291980 que afastou a aplicação dos dispositivos do Código de Processo Civil concernentes ao processo de execução em face dos quais restou revogado o Decreto n 96038 A certidão da inscrição do crédito da Fazenda Pública como Dívida Ativa é o título executivo extrajudicial de que necessita a exeqüente para a propositura da execução Nesta portanto a exeqüente não pede ao Juiz que decida sobre o seu direito de crédito Pede simplesmente sejam adotadas providências para tornar efetivo o seu crédito isto é providências para compelir o devedor ao pagamento O objeto da execução fiscal assim não é a constituição nem a declaração do direito mas a efetivação deste que se presume por força de lei líquido e certo Tal presunção é relativa e pode portanto ser afastada por prova a cargo do executado A prova porém há de ser produzida no processo de embargos No processo de execução não há oportunidade para tanto embora em situações especiais possa o Juiz no juízo de admissibilidade da execução examinar provas oferecidas pelo executado O despacho do Juiz que deferir a inicial importa ordem para a citação que se fará pelo correio com aviso de recepção se a Fazenda Pública não a requerer por outra forma Não consumada a citação pelo correio farseá esta por mandado ou por edital Citado o executado terá o prazo de cinco dias para pagar ou garantir o Juízo mediante fiança bancária ou depósito ou indicar bens à penhora Findo aquele prazo será feita a penhora de qualquer bem do executado exceto daqueles que a lei declara absolutamente impenhoráveis O auto de penhora conterá também a avaliação do bem feita por quem o lavrar Poderá então o executado interpor embargos processo através do qual exercitará o seu direito de defesa Os embargos são cabíveis e devem ser apreciados mesmo na hipótese em que os bens penhorados sejam de valor insuficiente para garantir o pagamento total da quantia cobrada O credor poderá pleitear o reforço da penhora se for o caso mas não se pode admitir que a execução prossiga com a expropriação dos bens penhorados antes do julgamento dos embargos que tenham sido oportunamente interpostos Há é certo quem sustente que os embargos só podem ser apreciados se estiver seguro o juízo com a penhora de bens bastantes para garantir a satisfação total do credor Essa tese porém leva a duas conclusões que não são razoáveis Uma a de que não será possível a satisfação parcial do PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 443 credor Outra a de que tal satisfação pode darse sem que ao devedor seja assegurado o direito de defesa quanto aos bens penhorados A prevalecer a tese de que em face da insuficiência dos bens para garantir a execução pode esta prosseguir sem o julgamento dos embargos a Fazenda Pública poderá facilmente cobrar o tributo que quiser sem que o contribuinte tenha chance de defesa Basta fazer o lançamento de quantia que sabe superior ao patrimônio deste Por mais arbitrário que tenha sido o lançamento não disporá o contribuinte do instrumento processual para defenderse contra a exigência Em se tratando de execução fiscal a tese é repleta de arbítrio absurda sob todos os aspectos mas por incrível que pareça chegou a ser admitida até por integrantes do STJ onde felizmente a final não prevaleceu É de grande importância esclarecer que o Juiz ao acolher os embargos se o faz apenas em parte não poderá fazer um lançamento tributário em substituição àquele feito pela autoridade competente que considerou incorreto Assim não poderá determinar o prosseguimento da execução pela diferença que considere devida Por isto é que até a decisão de primeira instância a Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituída assegurada ao executado a devolução do prazo para embargos Lei n 683080 art 2a 8Q Não efetuada a emenda ou a substituição é inadmissível o prosseguimento da execução para haver apenas parte da dívida Admitese porém nos casos em que a cobrança diga respeito a parcelas autônomas como acontece por exemplo com a cobrança de imposto de renda de diferentes exercícios financeiros prossiga a execução pela parcela autônoma considerada devida A ação de execução fiscal é o instrumento que a ordem jurídica oferece à Fazenda Pública para haver seus créditos vale dizer para forçar seus devedores ao pagamento de suas dívidas sejam tributárias ou não desde que estas tenham sido apuradas regularmente e estejam inscritas como Dívida Ativa Não se trata de um instrumento a mais e sim do instrumento específico e único destinado ao recebimento de todos os créditos cujos títulos são constituídos pela própria Fazenda Pública em procedimentos admi nistrativos vale dizer sem que seja necessário o processo judicial de conhecimento Questão relevante consiste em saber se a Fazenda Pública em face da decadência de seu direito de constituir o crédito tributário e não podendo portanto utilizarse da execução fiscal à míngua do título executivo que não constituiu pode ingressar em juízo com processo de co 444 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO ir nhecimento para a obtenção daquele título A resposta a essa questão seguramente é negativa Admitir se tal possibilidade seria tornar inúteis as normas fixadoras de prazos de decadência e de prescrição CTN arts 173 e 174 Extinto pela decadência o direito de constituir o crédito tributário está definitivamente extinto o próprio direito material consubstanciado na relação jurídica de tributação 42 Cautelar fiscal A cautelar fiscal tem por fim tornar indisponíveis os bens do contribuinte Foi instituída pela Lei n 8397 de 611992 sendo cabível nas hipóteses indicadas pela lei antes da propositura da execução fiscal ou no curso desta Entre as várias hipóteses de cabimento da cautelar fiscal elencadas pela lei uma merece destaque e seria aliás suficiente quando o contribuinte notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento de crédito fiscal vencido deixa de pagálo no prazo legal salvo se garantida a instância em processo administrativo ou judicial art 2D inc IV A cautelar fiscal somente pode ser intentada contra sujeito passivo de crédito tributário ou não tributário regularmente constituído em procedimento administrativo art 2Ü Em tal situação com o crédito regularmente constituído pode a Fazenda Pública credora promover a execução fiscal e assim conseguir a penhora de bens O pedido de cautelar portanto é procedimento inútil que nada acrescenta como garantia do Tesouro Público A não ser que se pretenda o deferimento da medida cautelar sem que exista crédito devidamente constituído o que seria absurdo 43 Ação rescisória Com o trânsito em julgado de sentença favorável ao contribuinte proferida em ação anulatória de lançamento tributário ou em ação declaratória pode a Fazenda Pública promover ação rescisória se ocorrer uma das hipóteses de cabimento desta CPC art 485 para a desconstituição do julgado que lhe tenha sido desfavorável Tratandose de rescisória de acórdão proferido em ação anulatória de lançamento tributário quando julgada procedente temse restabelecido o lançamento e assim o crédito por ele constituído que poderá ser cobrado mediante ação de execução fiscal desde que não consumada a prescrição Tratandose de rescisória de acórdão proferido em ação declaratória quando julgada procedente colocase a questão de saber se a Fazenda havia feito ou não o lançamento tributário Se não havia lançado e já decor PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 445 reu o prazo de decadência a rescisória terá sido inútil pois já não será possível a constituição do crédito tributário Seja havia a Fazenda lançado e não promovera a cobrança por estar impedida de fazêlo pelo julgado agora rescindido poderá promover a execução fiscal Em nenhuma hipótese porém admitese a execução do acórdão proferido na ação rescisória como forma de execução fiscal Embora isto seja óbvio é preciso ser dito porque a Fazenda Nacional tentando burlar as normas que estabelecem prazos de decadência e de prescrição já ingressou com execução do acórdão que julgara procedente ação rescisória de acórdão proferido em ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária O Tribunal Regional Federal da 5a Região entretanto acolheu exceção de pré executividade na execução assim promovida e decidiu com acerto porque o acórdão que julga procedente a rescisória proposta pela Fazenda Pública não constitui crédito algum a favor desta 5 Ações de iniciativa do contribuinte 51 Ação aniilatória de lançamento tributário A ação dita aniilatória de lançamento tributário recebeu essa denominação da doutrina em razão de seu objeto específico que é o anulamento do procedimento administrativo de lançamento A ação concerne ao processo de conhecimento e segue o rito ordinário daí ser também usualmente chamada de ação ordinária Em seu âmbito o contribuinte exerce da forma mais ampla possível o seu direito de defenderse contra exigência indevida de tributo posto que são cabíveis todos os meios de prova admitidos em Direito podem ser deslindadas todas as questões de fato e de direito sem qualquer restrição E possível ainda a propositura de ação contra a Fazenda Pública para anular um ato praticado no procedimento de lançamento como por exemplo o indeferimento do pedido de diligências naquele procedimento embora nesses casos também seja possível a impetração de mandado de segurança 52 Ação declaratória A ação declaratória é concernente ao processo de conhecimento e segue o procedimento ordinário E portanto também uma ação ordinária Distinguese da ação anulatória em razão do pedido Naquela pedese o anulamento do procedimento administrativo de constituição do crédito tributário Nesta pede se apenas a declaração da existência da inexistência ou do modo de ser de uma relação jurídica 446 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO O contribuinte ao promover a ação declaratoria geralmente pede a declaração de inexistência da relação jurídica tributária que ensejaria a cobrança do tributo Seja pela inocorrência do fato que seria gerador do tributo seja pela invalidade da norma em que se funda a pretensão do fisco Enquanto na ação anulatória de lançamento o Juiz afirma ou nega a relação jurídica tributária apenas como fundamento da decisão na ação declaratoria a afirmação da existência ou da inexistência da relação jurídica constitui a própria decisão Isto quer dizer que na declaratoria a coisa julgada alcança o futuro nas relações jurídicas continuativas 53 Ação de consignação em pagamento Nos termos do art 164 do Código Tributário Nacional a importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente nos casos de a recusa de recebimento ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade ou ao cumprimento de obrigação acessória b subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal c exigência por mais de uma pessoa jurídica de direito público de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador Atualmente é rara a ocorrência de situações nas quais a Fazenda Pública ponha obstáculos ao pagamento de tributos até porque as normas do próprio Código Tributário Nacional relativas aos efeitos do pagamento tornam sem sentido qualquer oposição Se a Fazenda não estiver satisfeita com o pagamento poderá cobrar as diferenças que entender devidas De todo modo qualquer recusa qualquer obstáculo ao pagamento de tributo enseja a propositura da ação de consignação Pagar não é apenas um dever É também um direito e seu exercício há de estar garantido por uma ação sem o quê não estaria garantido o direito à jurisdição Mesmo com a evolução do comportamento fazendário no sentido de não opor obstáculo nenhum ao pagamento de tributo remanesce a hipótese de exigência do tributo por mais de uma pessoa jurídica de Direito público Neste caso para que o contribuinte esteja seguro de que está pagando bem deve utilizar se da consignatória É o caso por exemplo do imposto territorial quando colocada dúvida quanto à natureza do imóvel se urbano ou rural 54 Ação de repetição do indébito Ação de procedimento ordinário a ação de repetição do indébito caracterizase por seu objeto específico Nela o autor pede seja a Fazenda Pública condenada a restituir tributo pago indevidamente PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 447 Nos termos do art 165 do Código Tributário Nacional é cabível a ação de repetição nos casos de a cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido b erro na identificação do sujeito passivo e ainda c reforma anulação revogação ou rescisão de decisão condenatória O art 166 do Código Tributário Nacional estabelece que a restituição de tributos que comportem por sua natureza transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo ou no caso de têlo transferido a terceiro estar por este expressamente autorizado a recebêlo Esse dispositivo de rara infelicidade tem ensejado a recusa do fisco em devolver o que lhe é indevidamente pago e inspirado julgados dando pela improcedência de ações de repetição Invocam a equivocada classificação dos tributos em diretos e indiretos como se a repercussão do tributo fosse um fenômeno simples a viabilizar a comprovação exigida pelo art 166 do Código Tributário Nacional Entendido como obstáculo à restituição de tributo indevidamente pago o arl 166 do CTN é de flagrante inconstitucionalidade É forma indireta de violação da garantia de que nenhum tributo será cobrado sem que tenha sido criado por lei Lei válida obviamente Qualquer forma de evitar a restituição do tributo indevidamente pago é sem dúvida validação de cobrança indevida de cobrança ilegal ou inconstitucional que não pode ser tolerada pelos que respeitam o Direito e sobretudo a supremacia da Constituição Esse dispositivo somente se aplica aos tributos cujo valor o contribuinte pode por força de autorização legal cobrar de terceiros Não em relação a impostos incidentes sobre vendas de mercadorias ou serviços dos quais o contribuinte é o vendedor e o comprador não está obrigado a suportar o ônus correspondente Não se presta para resolver essa questão a assertiva tão difundida quanto equivocada de que o comprador sempre paga o imposto sobre vendas pois este vem embutido no preço do bem ou do serviço Na verdade só se pode afirmar que ocorre a cobrança do imposto do consumidor quando o preço seja estabelecido sem o imposto e a lei autorize a cobrança deste além do preço como acontece por exemplo nos Estados Unidos com o sales taxes No Brasil se um comerciante anunciar o preço de um produto e depois pretender cobrar o imposto do adquirente este se pode recusar a pagar o imposto porque a lei não autoriza tal cobrança Há quem entenda que a propositura da ação de repetição do indébito deve ser antecedida de pedido de restituição na via administrativa Assim já entendeu em vários julgados o antigo TFR 448 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO íl O direito de pleitear a restituição extinguese em cinco anos contados da data da extinção do crédito tributário nos casos de pagamento indevido sem que tenha havido questionamento Ou da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado anulado revogado ou rescindido a decisão condenatória em face da qual o pagamento foi efetuado É relevante salientar que em se tratando de lançamento por homologação o pagamento não extingue desde logo o crédito tributário Tal extinção fica a depender da homologação do lançamento e só a partir daí é que começa o prazo exlintivo do direito à repetição Por outro lado se o pedido de restituição tiver como fundamento a inconstitucionalidade da lei que instituiu ou aumentou o tributo o prazo extintivo do direito à repetição somente começa na data em que é publicada a decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal que declara aquela inconstitucionalidade 55 Mandado de segurança O mandado de segurança é uma garantia constitucional do cidadão contra o Poder Público Está previsto no art 5o inciso LXIX da vigente Constituição Federal e regulado pela Lei n 1533 de 31121951 O mandado de segurança pode ser impetrado pelo contribuinte desde que tenha a um direito líquido e certo b lesado ou ameaçado por ato de autoridade Direito líquido e certo protegível mediante mandado de segurança é aquele cuja demonstração independe de prova Sabese que todo direito subjetivo resulta da incidência de uma norma Resulta pois do binômio normafato Para que o direito seja líquido e certo basta que o fato do qual resulta seja incontroverso A controvérsia quanto à norma não lhe retira a liquidez e certeza O mandado de segurança pode ser impetrado para atacar o ato lesivo ou a ameaça de sua prática Neste último caso dizse que a impetração é preventiva A doutrina tem afirmado que a impetração preventiva só é admissível com a prova da ameaça e isto tem gerado equívocos na apreciação do mandado de segurança em matéria tributária Como em grande número de impetrações preventivas o contribuinte ataca a futura exigência de tributo fundada em lei inconstitucional temse dito que tais impetrações voltamse contra a lei em tese Impetração contra a lei em tese porém não se confunde com impetração preventiva Se a lei já incidiu ou seja foram praticados fatos im PRÜCKSSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 449 portantes à configuração de sua hipótese de incidência a impetração já é possível e tem caráter preventivo posto que a exigência do tributo ainda não ocorreu Não há necessidade de comprovar a ameaça de tal exigência porque sendo a atividade de lançamento vinculada e obrigatória não é razoável presumirse que a autoridade vai deixar de praticála Pelo contrário presumese que ela vai cumprir a lei e assim fazer o lançamento Daí o justo receio justificador da impetração preventiva Impetração contra a lei em tese é a que ataca a norma abstratamente Norma que não incidiu Se a norma não incidiu não se pode falar em direito subjetivo do impetrante E neste caso é incabível não apenas o mandado de segurança mas a propositura de qualquer ação posto que sem a concreção do direito não pode haver atividade jurisdicional Contra a lei em tese apenas é cabível ação direta de controle de constitucionalidade que a rigor não tem natureza jurisdicional mas legislativa 56 Ação rescisória Com o trânsito em julgado de sentença favorável à Fazenda Pública em qualquer ação na qual tenha sido discutida questão tributária pode o contribuinte promover ação rescisória do julgado se ocorrer uma das hipótese de cabimento desta CPC art 485 A ação rescisória é especialmente útil para os casos em que a jurisprudência no Superior Tribunal de Justiça ou no Supremo Tribunal Federal se tenha firmado a favor do contribuinte mas a ação por ele promovida não tenha chegado à instância especial ou extraordinária à míngua da interposição ou do conhecimento do recurso respectivo 6 Ações de controle de constitucionalidade 61 O controle de constitucionalidade pelo Judiciário No Direito brasileiro existem duas formas de controle de constitucionalidade das leis pelo Poder Judiciário a saber o controle por via de exceção ou indireto e o controle por via de ação ou controle direto O primeiro é exercido por qualquer órgão do Poder Judiciário enquanto o segundo cabe exclusivamente ao Supremo Tribunal Federal no plano da legislação federal e aos Tribunais de Justiça dos Estados no plano da legislação estadual e municipal Qualquer Juiz ou Tribunal ao apreciar uma questão pode e deve deixar de aplicar uma lei se a considera inconstitucional O saber se uma lei é inconstitucional colocase como questão incidental que pode ser suscitada em qualquer processo Nos Tribunais somente o órgão plenário 450 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO por maioria absoluta de seus membros pode declarar a inconstitucionalidade Assim se um órgão fracionário acolhe a argüição de inconstitucionalidade de uma lei suspende o julgamento da causa e submete ao plenário a decisão da questão incidental O controle direto ou concentrado ou controle por via de ação é exercido com exclusividade pelo Supremo Tribunal Federal através da ação direta de inconstitucionalidade e da ação declaratória de constitucionalidade Constituição Federal art 102 inc I alínea a com redação que lhe deu a Emenda Constitucional n 3 de 1731993 Não se trata de ações em rigoroso sentido processual posto que não se prestam para provocar a atividade jurisdicional do Estado Ao julgálas o Supremo Tribunal Federal desenvolve atividade tipicamente legislativa Por isto as normas e princípios do processo não são de obrigatória aplicação E importante observar que a ação de controle de constitucionalidade das leis tem como objeto a própria lei a lei em tese e não diz respeito à esta ou àquela situação concreta em que esta esteja sendo aplicada Diz respeito ao direitonorma ou direito objetivo e não ao direito efeito da norma ou direito subjetivo Desatento talvez a este aspecto o Supremo Tribunal Federal já afirmou a inconstitucionalidade de dispositivos de lei em certos casos e a constitucionalidade desses mesmos dispositivos de lei para outros casos Evidentemente um mesmo dispositivo de lei não pode ser constitucional e inconstitucional ao mesmo tempo Se pode ser considerado constitucional quando aplicado em determinado caso não há de ter declarada sua inconstitucionalidade pois como norma não é inconstitucional Poderá ser inconstitucional o ato de sua aplicação a certos casos Não o dispositivo em tese Por isto mesmo o Supremo Tribunal Federal já afirmou com inteira razão que a questão de saber se há ou não em determinado caso um direito adquirido a ser preservado não é necessariamente uma questão de constitucionalidade da lei Pode ocorrer que a lei nada estabeleça a respeito do direito intertemporal e neste caso sua aplicação a situações em que há direito adquirido é que pode ser inconstitucional e não a norma aplicada A questão somente será de inconslitucionalidade da lei se ela própria determina sua aplicação contrariando direitos adquiridos Se uma lei que aumenta a alíquota do imposto de renda contém dispositivo determinando sua aplicação a fatos geradores já consumados será inconstitucional nessa parte em que determina sua aplicação retroativa Se porém não estabelece essa retroatividade mas é aplicada a fatos geradores já consumados inconstitucional será apenas o ato de aplicação Não a lei PROCHSSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 451 No controle direto de constitucionalidade o que se faz é o exame da conformidade ou não de uma norma com a Constituição O que se faz é a verificação da existência ou não de conflitos entre normas em tese Essa verificação há de ser feita tendose em vista as duas normas a da lei e a da Constituição sem que se leve em conta a situação concreta em que incidem A incidência da norma é absolutamente estranha ao exame de sua constitucionalidade Por isto mesmo a utilização no controle da constitucionalidade das leis de critérios próprios da atividade jurisdicional ou de afirmação do direito no caso concreto não pode levar a resultados satisfatórios 62 Ação direta de ineonstitucionalidade A ação direta de ineonstitucionalidade está prevista no art 102 inciso I alínea a e nos termos do art 103 da Constituição Federal podem promovêla a o Presidente da República b a Mesa do Senado Federal c a Mesa da Câmara dos Deputados d a Mesa de Assembléia Legislativa e o Governador de Estado 0 o ProcuradorGeral da República g o Conselho Federal da OAB h partido político com representação no Congresso Nacional i confederação sindical ou entidade de classe de âmbito nacional O AdvogadoGeral da União deve ser citado e tem o dever de defender a constitucionalidade da lei ou ato normativo atacado A declaração de ineonstitucionalidade produz eleitos no plano normativo vale dizer efeitos gerais que a todos favorecem ou prejudicam Quando a declaração da Corte Maior acontece na via do controle indireto as autoridades da Administração Tributária geralmente seguem exigindo o tributo com o argumento de que a declaração não tem efeitos gerais Em se tratando de declaração de ineonstitucionalidade na via direta se a autoridade administrativa insistir na exigência poderá estar cometendo o crime de excesso de exação previsto no art 316 Io do Código Penal Há quem sustente que os efeitos da declaração de ineonstitucionalidade alcançam o passado Operamse desde a data em que entrou em vigor a lei declarada inconstitucional Não nos parece que seja assim A produção de efeitos gerais para o passado abalaria de forma intolerável a segurança 452 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO jurídica Os efeitos da declaração de inconstitucionalidade em tese projetamse apenas para o futuro salvo é claro situações específicas nas quais o próprio Supremo Tribunal Federal poderá determinar que os efeitos da declaração de inconstitucionalidade se operem desde o início da vigência da lei a que se refira Em princípio quem pretender o desfazimento de atos praticados com lundamento na lei declarada inconstitucional deverá utilizar a via propriamente jurisdicional promovendo a ação cabível para esse fim 63 Ação declaratória de constitucional idade Com a Emenda Constitucional n 3 de 1731993 foi introduzida no Direito brasileiro a ação declaratória de constitucionalidade Têm legitimidade para promovêla a o Presidente da República b a Mesa do Senado Federal c a Mesa da Câmara dos Deputados d o ProcuradorGeral da República Parte da doutrina aponta na ação declaratória de constitucionalidade aspectos negativos Seria um instrumento do autoritarismo Consideramos todavia extremamente positivo o novo instrumento de controle de constitucionalidade na medida em que se presta para evitar grande número de processos inteiramente inúteis Editada uma lei tributária que os contribuintes reputam inconstitucional o que se tem visto é uma enorme quantidade de ações atacando a exigência Os Juizes e os Tribunais geralmente divergem e seja qual for o sentido das decisões a parte vencida sempre recorre cabendo a final ao Supremo Tribunal Federal decidir em caráter definitivo É diante de tais divergências que se torna possível a propositura da ação declaratória de constitucionalidade que vai permitir ao Supremo Tribunal Federal decidir a questão de saber se há ou não a questionada inconstitucionalidade E como sua decisão tem efeito vinculante porá fim a todas as questões a ela concernentes contribuindo para o descongestionamento do Judiciário e para a realização de tratamento isonômico a todos os contribuintes 64 Diferença entre as ações de controle de constitucionalidade Embora tenham a mesma natureza as ações diretas de controle de constitucionalidade como estão na vigente Constituição Federal distin PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO 453 guemse no tocante à legitimação para a respectiva propositura e também pelos efeitos de suas decisões Como a norma introduzida pela Emenda n 3 referese a efeito vinculante o Supremo Tribunal Federal tem entendido que na declaratória de constitucionalidade o efeito obriga a todos como se todos fossem parte no processo de sorte que a inobservância do preceito contido na decisão enseja reclamação diretamente ao próprio Supremo Tribunal Federal Já a decisão proferida em ação declaratória de inconstitucionalidade tem efeito contra todos como o tem uma lei Sua inobservância tem o mesmo tratamento que tem a inobservância de uma lei Não autoriza reclamação ao Supremo Tribunal Federal O prejudicado tem que utilizar uma ação como utilizaria no caso de violação de uma lei sujeitandose a percorrer todas as instâncias do Judiciário 7 Ações da coletividade 71 Ação popular Regulada pela Lei n 4717 de 2961965 e alçada ao plano da Constituição Federal a ação popular é um instrumento que a ordem jurídica oferece ao cidadão para a defesa do patrimônio público Pode ser pro posta por qualquer cidadão condição que se comprova com o título de eleitor Prestandose para o anulamento de qualquer ato lesivo ao patrimônio pode ser utilizada para anular atos ilegais concessivos de favores como isenção tributária anistia reduções de alíquotas ou qualquer forma de privilégios A ilegalidade ensejadora da ação popular não é apenas a violação de dispositivo expresso Também é ilegal o ato que embora aparentemente obediente à lei é praticado com desvio de finalidade A ilegalidade é abrangente da imoralidade A ação popular é de grande importância porque os atos administrativos que favorecem o contribuinte não são por este questionados por razão óbvia A Fazenda Pública não pode ir a Juízo questionar a legalidade de seus próprios atos o que inviabiliza a ação de seus órgãos de representação judicial O anulamento do ato ilegal pelas próprias autoridades da Administração Tributária embora em princípio seja possível geralmente não acontece pelas mesmas razões que inspiraram a prática ilegal Assim a ação popular pode ser um excelente instrumento para dar oportunidade ao cidadão de pedir o anulamento de tais atos ilegais ao Poder Judiciário 454 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 72 Ação civil pública A ação civil pública é regulada pela Lei n 7347 de 2471985 pode ser proposta por uma associação que tenha sido constituída há pelo menos um ano e tenha entre suas finalidades institucionais a proteção à ordem econômica e a livre concorrência posto que tanto uma como a outra podem ser afetadas pela cobrança de um tributo indevido e ainda em casos especiais pelo Ministério Público O Supremo Tribunal Federal em recursos extraordinários já declarou inconstitucional a taxa de iluminação pública Informativo STF 141 Entretanto nos casos em que foi provocado para decidir a questão processual da legitimidade considerou o Ministério Público parte ilegítima para promover a ação civil pública contra a cobrança de tributo inconstitucional Mesmo assim podese esperar que a Corte Maior modifique tal entendimento se lhe for colocada a questão da legitimidade do Ministério Público à luz da tese que defendemos segundo a qual os direitos individuais disponíveis quando sejam homogêneos e com expressão individual diminuta incapaz de estimular seus titulares a defendêlos individualmente devem ter o mesmo tratamento dos direitos e interesses sociais e difusos Realmente no caso de tributos como a taxa de iluminação pública diante de cobrança de valor diminuto não se sentem motivados para a defesa de seu direito até porque a despesa com essa defesa é consideravelmente maior do que o valor do tributo indevido Entretanto considerada a expressão global desse tributo temse que o gravame à sociedade justifica a atuação do Ministério Público pois a este cabe exatamente a defesa daqueles interesses e direitos difusos e coletivos que não podem ser defendidos individualmente As associações civis constituídas há mais de um ano e que tenham entre suas finalidades institucionais a defesa da ordem econômica ou da livre concorrência podem promover ação civil pública em matéria tributária desde que demonstrem que o tributo contra o qual se insurgem afeta a ordem econômica ou a livre concorrência Capítulo III ILÍCITO TRIBUTÁRIO 1 Ilícito e sanção 2 Ilícito administrativo tributário 3 Ilícito penal tributário 31 Precedentes 32 Crimes contra a ordem tributária 321 Os tipos e eis penas 322 Interpretação benigna 33 Apropriação indébita 331 Precedentes 332 Não recolhimento de tributo 333 Tipo novo e prisão por divida 334 Contribuição previdenciária e sistema de informações 335 Inexigibilidade de outra conduta 4 Sanção administrativa e sanção penal 5 A questão da responsabilidade penal 6 Sanções pessoais e patrimoniais 7 Solução adequada 8 Sanções políticas 9 Extinção da punibilidade pelo pagamento 91 No âmbito penal 92 So âmbito administrativo 10 Exclusão da punibilidade 11 Prévio exaurimento da via administrativa 1 Ilícito e sanção Embora no âmbito da Filosofia do Direito e até no âmbito da Teoria Geral do Direito existam controvérsias em torno do que seja o ilícito prevalece entre os juristas a idéia de que no universo jurídico os comportamentos podem ser qualificados como lícitos ou ilícitos Os primeiros são aqueles que estão de acordo e os últimos aqueles contrários à ordem jurídica ao direito objetivo Como a lei não descreve todos os comportamentos até porque isto é impraticável fazse então uma distinção entre a licitude e a legalidade O campo da licitude é mais amplo Abrange todas as situações todos os comportamentos estejam ou não previstos em lei Lícito ou ilícito dizem respeito à ordem jurídica ao direito objetivo em geral O campo da legalidade diz respeito apenas ao que está prescrito nas leis No Direito Tributário como conjunto de normas que regulam a instituição e a cobrança dos tributos prevalece o princípio da legalidade Por isto aquela distinção não tem maior relevância embora eventualmente possa ser útil no equacionamento de certas questões E importante outrossim observar que o princípio da legalidade diz respeito à relação de tributação Não há tributo sem que a lei o estabeleça Se o fato não está previsto na lei tributária sua ocorrência é irrelevante para o Direito Tributário Dizse que o lato não previsto na lei tributária integra o campo da não incidência 456 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Sanção é o meio de que se vale a ordem jurídica para desestimular o comportamento ilícito Pode limitar se a compelir o responsável pela inobservância da norma ao cumprimento de seu dever e pode consistir num castigo numa penalidade a este cominada A ação de execução é sanção destinada a obter do responsável pela inobservância da norma o adimplemento de seu dever A penalidade por seu turno pode ser pessoal e patrimonial No âmbito da tributação as penalidades pessoais podem ser consideradas obsoletas e inadequadas São as restrições de direitos as interdições de atividades As penalidades patrimoniais são as multas 2 Ilícito administrativo tributário Ilícito administrativo tributário é o comportamento que implica inobservância de norma tributária Implica inadimplemento de obrigação tributária seja principal ou acessória O ilícito tributário dizse de conteúdo patrimonial quando implica o não pagamento total ou parcial do tributo Sem conteúdo patrimonial é o ilícito consistente no inadimplemento de simples obrigação acessória A definição dos ilícitos tributários constante da legislação brasileira seja federal estadual ou municipal é casuística e por isto mesmo extremamente complexa e inadequada Como o descumprimento de certas obrigações acessórias induz a presunção de descumprimento também da obrigação principal em muitas situações o valor de penalidades cominadas para o descumprimento de obrigações acessórias é estabelecido em função da operação a que diz respeito a obrigação acessória descumprida ou do valor do imposto cujo pagamento supostamente não foi feito A aplicação de penalidades pecuniárias portanto há de ser feita com cuidado para que não sejam cometidas graves injustiças As leis tributárias geralmente estabelecem penalidades específicas para o descumprimento de obrigações acessórias com valores fixos ou com indicações de limites mínimo e máximo mas sem vinculação com o imposto ou com o valor de qualquer operação tributável São as chamadas multas por infrações formais Se o contribuinte pode demonstrar que o imposto foi pago afastando portanto aquela presunção de inadimplemento da obrigação principal é esta a multa cabível e não aquela fixada em função do valor do imposto ou de sua base de cálculo As multas proporcionais ao valor do tributo somente se justificam naqueles casos em que também o dever de pagar o tributo não foi cumprido ILÍCITO TRIBUTÁRIO 457 e por isto o mesmo é cobrado juntamente com a penalidade Se a penalidade é cobrada de forma autônoma porque inexistem condições legais para a cobrança do tributo não há razão para aplicação de penalidade proporcional ao valor do tributo Em matéria de ICMS temse a questão da inidoneidade das notas fiscais cujo tratamento tem sido extremamente arbitrário Em face da simples falta de algarismo no número da inscrição do contribuinte ou de outro engano qualquer em elementos formais do documento temse considerado inidônea a nota fiscal e cobrado o imposto correspondente à operação e a multa calculada em função desse imposto ou do valor da operação No Regulamento do ICMS do Estado de Pernambuco que alberga como na legislação dos demais Estados o conceito de nota fiscal inidônea há uma norma estabelecendo que a inidoneidade do documento fiscal fica condicionada à circunstância de pennitir sua reutilização ou de a operação ou prestação nele declarada não corresponder à de fato realizada art 87 2a Importante é terse em vista que o uso de documento fiscal inidôneo ou o descumprimento de qualquer outra obrigação tributária acessória apenas pode gerar presunção mas nunca a certeza do inadimplemento da obrigação principal Se o contribuinte comprova por quaisquer meios em Direito geralmente admitidos que o fato tributável foi escriturado em seus livros e o tributo correspondente foi pago ou está registrado para pagamento no prazo legal infundada será a imposição de penalidade proporcional ao tributo ao mesmo tempo em que a exigência deste é também indevida por configurar inadmissível bis in idem Havendo dúvida sobre a capitulação legal do lato ou sobre qual seja a penalidade aplicável a solução deve ser a mais favorável ao acusado do cometimento do ilícito por força de princípio do Direito Penal albergado pelo art 112 do Código Tributário Nacional 3 Ilícito penal tributário 31 Precedentes A Lei n 4729 de 1471965 definiu como crime de sonegação fiscal comportamentos que descreveu de forma casuística relacionados com o dever tributário Com isto as autoridades pretenderam intimidar os contribuintes que sonegavam tributos Do ponto de vista jurídico porém os autores dos comportamentos na referida lei definidos foram favorecidos em face do princípio da especialidade 458 CURSO DF DIREITO TRIBUTÁRIO Realmente todos aqueles comportamentos podiam ser capitulados no art 171 que define o estelionato ou nos arts 297 298 ou 299 do Código Penal que definem os crimes de falsidade material ou ideológica de documentos A pena mínima cominada seria de 1 ano e a máxima de 6 anos de reclusão A Lei n 472965 cominou pena de detenção de 6 meses a 2 anos Além disto admitiu a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo devido e para os réus primários cominou pena exclusivamente de multa com o quê fez extinguirse a punibilidade em apenas 2 anos pela prescrição Os dispositivos do Código Penal não eram aplicados As autoridades da Administração Tributária por desconhecimento ou por razões políticas não acionavam o Ministério Público para esse fim Com o advento da Lei n 472965 algumas ações penais foram promovidas e em alguns casos o Ministério Público promoveu ação invocando o Código Penal sem êxito porém em face do princípio da especialidade A Lei n 8137 de 27121990 definiu os crimes contra a ordem tributária Não utilizou o nome sonegação fiscal mas definiu os mesmos fatos antes sob aquela designação de sorte que se pode considerar revogada a Lei n 472965 32 Crimes contra a ordem tributária 321 Os tipos e as penas Nos termos do art Ia da Lei n 813790 constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes condutas a omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias b fraudar a fiscalização tributária inserindo elementos inexatos ou omitindo operação de qualquer natureza em documento ou livro exigido pela lei fiscal c falsificar ou alterar nota fiscal fatura duplicata nota de venda ou qualquer outro documento relativo à operação tributável d elaborar distribuir fornecer emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato e negar ou deixar de fornecer quando obrigatório nota fiscal ou documento equivalente relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço efetivamente realizada ou fornecêla em desacordo com a legislação ILÍCITO TRIBUTÁRIO 459 O crime de supressão ou redução de tributo distinguese do antigo crime de sonegação fiscal essencialmente por ser um crime material ou de resultado Só estará consumado se houver a supressão ou a redução do tributo Para esse crime a pena cominada é de reclusão de 2 a 5 anos e multa que se calcula de acordo com as normas do Código Penal Nos termos do art 2U da Lei n 813790 constitui crime da mesma natureza isto é crime contra a ordem tributária a fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas bens ou fatos ou empregar outra fraude para eximirse total ou parcialmente de pagamento de tributo b deixar de recolher no prazo legal valor de tributo ou de contribuição social descontado ou cobrado na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos c exigir pagar ou receber para si ou para o contribuinte beneficiário qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal d deixar de aplicar ou aplicar em desacordo com o estatuído incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento e utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é por lei fornecida à Fazenda Pública Os crimes definidos nesse art 2 são formais ou de mera conduta vale dizer restam consumados independentemente do resultado Isto porém não quer dizer que o elemento subjetivo seja irrelevante Os crimes de que se cuida somente se configuram com a presença do dolo específico Em outras palavras o dolo específico é elementar do tipo Para esses crimes a pena cominada é de detenção de 6 seis meses a 2 anos e multa que se calcula nos termos do Código Penal 322 Interpretação benigna O tipo inscrito no arl 2U inciso I descreve com maior especificidade o mesmo fato descrito de forma genérica no art lü inciso I da Lei n 813790 mas a hipótese de incidência deste último inclui como elemento nuclear a conduta de suprimir ou reduzir tributo indicada na cabeça do artigo Assim seja em virtude do princípio segundo o qual em matéria 460 CURSO DK DIRL1TO TRIBUTÁRIO penal deve prevalecer a interpretação mais favorável ao réu seja em face do princípio da especialidade temse que o fato de omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias deve ser capitulado no art 2 submetendose seu autor à pena neste cominada A norma do art lü inciso I somente se aplica se estiver inequivocamente comprovado que o resultado supressão ou redução de tributo foi alcançado A dúvida resolvese a favor do réu 33 Apropriação indébita 331 Precedentes A Lei n 4357 de 1671964 estabeleceu Art 11 Incluise entre os fatos constitutivos do crime de apropriação indébita definido no art 168 do Código Penal o não recolhimento dentro de 90 noventa dias do término dos prazos legais a das importâncias do Imposto de Renda seus adicionais e empréstimos compulsórios descontados pelas fontes pagadoras de rendimentos b do valor do Imposto de Consumo indevidamente creditado nos livros de registro de matériasprimas modelos 21 e 21A do Regulamento do Imposto de Consumo e deduzido de recolhimentos quinzenais referente a notas fiscais que não correspondam a urna efetiva operação de compra e venda ou que tenham sido emitidas em nome de firma ou sociedade inexistente ou fictícia c do valor do Imposto do Selo recebido de terceiros pelos estabelecimentos sujeitos ao regime de verba especial lc O fato deixa de ser punível se o contribuinte ou fonte retentora recolher os débitos previstos neste artigo antes da decisão administrativa de primeira instância no respectivo processo fiscal 2a Extinguese a punibilidade do crime de que trata este artigo pela existência à data da apuração da falta de crédito do infrator perante a Fazenda Nacional autarquias federais e sociedade de economia mista em que a União seja majoritária de importância superior aos tributos não recolhidos excetuados os créditos restituíveis nos termos da Lei n 4155 de 28 de novembro de 1962 3D Nos casos previstos neste artigo a ação penal será iniciada por meio de representação da Procuradoria da República à qual a autoridade julgadora de primeira instância é obrigada a encaminhar as peças principais do feito destinadas a comprovar a existência de crime logo após a decisão final condenatória proferida na esfera administrativa ILÍCITO TRIBUTÁRIO 46 4D Quando a infração for cometida por sociedade responderão por ela os seus diretores administradores gerentes ou empregados cuja responsabilidade no crime for apurada em processo regular Tratandose de sociedade estrangeira a responsabilidade será apurada entre seus representantes dirigentes e empregados no Brasil O Decretolei n 326 de 851967 por seu turno estabeleceu Art 2 A utilização do produto da cobrança do imposto sobre produtos industrializados em fim diverso do recolhimento do tributo constitui crime de apropriação indébita definido no art 168 do Código Penal imputável aos responsáveis legais da firma salvo se pago o débito espontaneamente ou quando instaurado o processo fiscal antes da decisão administrativa de primeira instância Parágrafo único A ação penal será iniciada por meio de representação da Procuradoria da República à qual a autoridade de primeira instância é obrigada a encaminhar as peças principais do feito destinadas a comprovar a existência do crime logo após decisão final condenatória proferida na esfera administrativa O antigo Tribunal Federal de Recursos chegou a afirmar por sua 2a Turma que a apropriação indébita do IPI não exige o dolo específico porque não obstante tenha o art 2Q do Decretolei n 32667 utilizado a rubrica do art 168 do Código Penal criou um delito de formato próprio com tipicidade determinada ACrn 4589PE julgada em 861982 Rei Min José Cândido RTFR 93127 Curioso é observar que o mesmo Tribunal por seu Plenário já havia rejeitado a argüição de inconstitucionalidade do mesmo decretolei ao argumento de que o capitt da referida regra legal não criou novo tipo penal limitandose a proibir que o contribuinte empregue o produto do imposto em fim outro que não seja o recolhimento aos cofres da União e cujo descumprimento reúne em si os elementos do crime definido no art 168 do estatuto Rec Crim n 544SC Rei Min Antônio Torreão Braz julgado em 11121979 mv Tribunal Pleno RTFR 82114 332 Não recolhimento de tributo A Lei n 8137 de 27111990 estabelece que constitui crime contra a ordem tributária deixar de recolher no prazo legal valor de tributo ou de contribuição social descontado ou cobrado na condição de sujeito passivo da obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos art 2L inc II 462 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Não se diga que o não pagamento do IPI ou do imposto de renda retido na fonte ou de contribuições de seguridade social descontadas de empregados corresponde à apropriação indébita definida no art 168 do Código Penal O contribuinte não se apropria porque o dinheiro lhe pertence e não ao fisco que é simplesmente credor No imposto sobre produtos industrializados o sujeito passivo da relação obrigacional tributária é o comerciante o industrial ou o produtor nos termos do art 51 do Código Tributário Nacional O que este recebe de quem adquire seus produtos é o preço destes Há entre o comerciante industrial ou produtor e seu cliente que lhe compra os produtos uma relação jurídica de direito comercial que não se confunde com a relação jurídica de tributação Tanto assim é que se o comprador não paga nem por isto deixa o contribuinte de ser devedor do tributo Pode é certo estar o valor do IPI incluído no preço dos produtos vendidos Isto porém não faz do industrial mero intermediário nem do comprador do produto contribuinte do IPI O valor dos salários pagos pelo industrial também pode estar incluído no preço dos produtos como o valor do aluguel do prédio em que é instalada a indústria o valor da conta de energia elétrica o valor das matériasprimas entre outros Nem por isto se pode afirmar que o comprador dos produtos é o empregador nem o inquilino nem o cliente da empresa fornecedora de energia ou da empresa fornecedora de matérias primas Nem se pode dizer que o preço dos produtos é formado necessariamente de todos esses elementos O preço pode de fato ser assim decomposto mas não formado pois o seu qiiantiun é fixado pelas condições de mercado podendo dar maior menor ou nenhum lucro e até mesmo prejuízo José Carlos Graça Wagner citado por Ives Gandra da Silva Martins Da Sanção Tributária São Paulo 1980 p 82 No caso do imposto de renda na fonte ou das contribuições descontadas dos salários embora possa parecer que há uma apropriação na verdade ela não existe porque o empregador ao pagar o salário ou a fonte ao pagar o rendimento sujeito à incidência do imposto na verdade está pagando parte de seu débito e fica a dever o restante a ser pago ao fisco A relação jurídica em qualquer desses casos com o fisco é uma relação de direito obrigacional A ação executiva a ela correspondente é pessoal Jamais a ação executiva é real Em qualquer caso se o contribuinte escritura em sua contabilidade os valores a serem pagos ao Tesouro resta ausente o elemento subjetivo do tipo penal O dolo é a vontade livre e consciente de o sujeito se apropriar de coisa alheia móvel de que tem a posse ou detenção E com essa vontade que é elementar na apropriação indébita é inteiramente incom ILÍCITO TRIBUTÁRIO 463 patível a escrituração contábil como débito do contribuinte a crédito do Tesouro das quantias correspondentes aos tributos a serem pagos Se as normas que dizem ser crime o não recolhimento de tributos nos prazos legais criam tipo novo diverso da apropriação indébita são inconstitucionais porque afrontam a proibição de prisão por dívida Se apenas explicitam que esse não recolhimento configura o tipo do art 168 do Código Penal sua aplicação somente há de se dar quando presentes todos os elementos daquele tipo entre os quais o dolo específico a vontade consciente de fazer próprio o dinheiro do fisco E tal elemento como se disse acima é inteiramente afastado pela escrituração contábil da dívida que há de ser entendida como induvidosa e até eloqüente manifestação que é do propósito de responder pela dívida Propósito que evidentemente não se concilia com a vontade de apropriarse 333 Tipo novo e prisão por dívida I lá quem entenda que no art 2fl inciso II da Lei n 813790 assim como no art 95 alíneas d e e f da Lei n 821291 temse definição de tipo penal novo Crime de mera conduta consistente no não recolhimento do tributo não se devendo pois perquirir a respeito da vontade de apropriarse posto que não se está mais diante do tipo de apropriação indébita Colocase neste caso a questão de saber se o legislador pode definir como crime uma situação que corresponde a simples inadimpleniento do dever de pagar Realmente a Constituição Federal estabelece que não haverá prisão civil por dívida salvo a do responsável pelo inadimplemento voluntário e inescusável de obrigação alimentícia e a do depositário infiel art 5Ü inc LXVII Como ensina Celso Ribeiro Bastos nos tempos modernos já não se aceita mais prisão do devedor inadimplente sendo cabível em seu lugar a execução do patrimônio do responsável por dívida Comentários à Constituição do Brasil Saraiva São Paulo 1989 vol 2 p 304 Não se diga que a vedação constitucional porque se reporta apenas à prisão civil não se opõe à lei ordinária que define como crime o inadimplemento de dívida para reprimilo com pena prisional Não é assim A lei ordinária que define como crime o simples inadimplemento de uma dívida e comina para o que nele incorre pena prisional conflita com a norma da Constituição que proíbe a prisão por dívida Há na verdade evidente antinomia entre a norma da Constituição que proíbe a prisão por dívida e aquela da lei ordinária que define como crime o inadimplemento de dívida para viabilizar dessa forma a aplicação da pena prisional ao devedor inadimplente 464 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO É certo que o Supremo Tribunal Federal tem manifestações em sentido oposto admitindo a validade da norma que define como crime o não pagamento de tributo A tese teria apoio na distinção entre prisão civil e prisão penal Tratase porém de tese que resulta de uma visão extremamente formalista do Direito que não se compadece com a moderna hermenêutica constitucional O elemento literal embora essencial é absolutamente insuficiente na interpretação jurídica e especialmente na interpretação da Constituição O sistema jurídico considerados os valores que alberga é necessariamente coerente Suas eventuais antinomias devem ser eliminadas e quando em conflito se encontram normas de diversa hierarquia a eliminação se faz sem qualquer dificuldade pela prevalência da norma hierarquicamente superior É certo que estamos falando de inadimplência de dívida e não de práticas fraudulentas Havendo fraude justificase a incriminação da conduta A lesão à confiança no relacionamento humano justifica o sacrifício da liberdade 334 Contribuição previdenciária e sistema de informações A Lei n 9983 de 1472000 introduziu alterações no Código Penal Brasileiro para entre outras coisas definir os crimes de apropriação indébita previdenciária art 168A inserção de dados falsos em sistema de informações art 313A modificação ou alteração não autorizada de sistema de informações art 313B e sonegação de contribuição previdenciária art 337A É razoável entenderse que estão revogados os dispositivos da Lei n 821291 que definem como crime condutas relacionadas com as contribuições previdenciárias sendo certo igualmente que aos crimes concernentes a tais contribuições já não se aplicam os dispositivos da Lei n 813790 posto que os mesmos são agora objeto de lei específica Aspecto importante a ser observado é o que diz respeito ao direito intertemporal Os fatos anteriores aos novos dispositivos do Código Penal certamente a estes não se submetem A jurisprudência dirá se realmente é assim 335 Inexigibilidade de outra conduta Os Tribunais Regionais Federais estão admitindo que na hipótese de séria dificuldade financeira comprovada pela falência da empresa o não recolhimento de contribuições previdenciárias descontadas de empregados ILÍCITO TRIBUTÁRIO 465 deixa de configurar o crime previsto no art 95 alínea d da Lei n 8212 91 em face da inexigibilidade de outra conduta Neste sentido decidiram já o TRF da lu Região 3a Turma na Ap Cr n 96075917 de Minas Gerais mantendo sentença absolutória RDDT 23201 o TRF da 2a Região no Inquérito n 00035ES rejeitando a denúncia RDDT 23200 o TRF da 3a Região Ia Turma Ap Cr n 903048240 4 julgada em 3797 mantendo sentença absolutória RDDT 24140141 o TRF da 4a Região na Ap Cr n 960442970RS julgada em 15597 mantendo sentença absolutória RDDT 23200201 Aliás do TRF da 4a Região que parece haver sido o pioneiro na adoção dessa tese existem já diversos precedentes A nosso ver a não exigibilidade de outra conduta configurase sempre que em situação de crise financeira a opção pelo uso do dinheiro disponível para o pagamento de empregados e de dívidas outras seja a única forma de manter a empresa em funcionamento numa tentativa sincera de superação da crise depois da qual a dívida tributária será paga Não se venha argumentar com o interesse público na arrecadação do tributo que afastaria a legitimidade da opção por outros pagamentos Em relação aos salários a própria lei estabelece expressamente a preferência destes em relação aos tributos CTN art 186 E o pagamento de outras dívidas quando indispensável para que a empresa continue funcionando a legitimidade é fora de dúvida em face do interesse dos empregados na manutenção do emprego e do próprio fisco na manutenção da fonte dos tributos 4 Sanção administrativa e sanção penal Inexiste distinção essencial entre o ilícito civil ou administrativo e o ilícito penal Em conseqüência não há também distinção essencial entre a sanção civil ou administrativa e a sanção penal A distinção seria apenas valorativa A sanção penal seria reservada aos que praticam ilícitos mais graves que mais seriamente ofendem os interesses sociais A distinção residiria na gravidade da violação da ordem jurídica A sanção penal seria mais severa e talvez por isto em face do Direito brasileiro prevalece a idéia de que a especificidade do ilícito penal resulta de ser exclusiva do Poder Judiciário a competência para aplicar a sanção correspondente Os atos de descumprimento de leis tributárias continuam ensejando as sanções administrativas as multas E ensejam também sanções penais quando não constituam puro e simples inadimplemento da obrigação principal vale dizer quando não signifiquem simplesmente o não pagamento do tributo sem qualquer prática tendente a ocultar ou retardar a exteriorização de seu fato gerador 466 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Não obstante a doutrina justifique as sanções penais concomitantes com as sanções administrativas com a independência das instâncias na verdade nada justifica essa duplicidade que contribui para a complexidade do sistema jurídico e dificulta a repressão dos cometimentos ilícitos Como a principal sanção penal é a pena prisional as normas penais a partir da Constituição tendo em vista a proteção da liberdade humana cercam de cautelas a imposição de sanções penais garantindo inclusive aos acusados o direito ao silêncio com o quê tornam inconstitucional a exigência de informações indispensáveis à plenitude da fiscalização tributária Ao definir como ilícito penal atos de descumprimento de leis tributárias criase por outro lado um sério problema no que concerne à responsabilidade 5 A questão da responsabilidade penal Na medida em que a sanção penal é de natureza prisional constitui evidente absurdo cogitarse de responsabilidade de pessoa jurídica Na verdade o que se faz é abstrair a existência da pessoa jurídica para considerar a conduta dos que a dirigem Muitos alegam sem razão que a ação penal nos crimes contra a ordem tributária deve ser recebida ainda quando não descreva a conduta individual de cada denunciado Seria bastante a descrição do fato capaz de tipificar o crime ocorrido no âmbito da empresa da qual o denunciado é dirigente Admitirse tal argumento é admitir não apenas a responsabilidade objetiva mas também a responsabilidade pelo fato de outrem Não são raras as situações nas quais o fato que constitui crime contra a ordem tributária venda sem emissão de nota fiscal ou subfaturamento por exemplo é praticado por empregado e até por diretor da empresa em detrimento desta e em proveito próprio Os dirigentes da empresa como seus proprietários restam lesados e não é razoável que além de vítimas ainda sejam responsabilizados pelo ilícito fiscal Justo portanto é exigirse que a denúncia descreva a conduta de cada denunciado No sistema jurídico penal brasileiro como de resto acontece em todo o mundo civilizado a responsabilidade penal depende da culpa ou do dolo do agente É portanto sempre subjetiva e pessoal Não vale o argumento segundo o qual a individualização da conduta pode ser feita no curso da ação pena Tal individualização há de ser prévia sem o que estará fortemente cerceado o direito de defesa pois o acusado não saberá do que está sendo acusado e assim não terá como defenderse ILÍCITO TRIBUTÁRIO 467 Inconsistente é o argumento tantas vezes utilizado pelos que preconizam a chamada denúncia genérica de que é muito difícil para o Ministério Público a obtenção de elementos que lhe pennitam a descrição individualizada das condutas delituosas nos crimes societários Mais inconsistente ainda é a equiparação que alguns fazem dos crimes contra a ordem tributária praticados no âmbito da empresa com os crimes de autoria coletiva corno assaltos nos quais os autores do ilícito se unem para praticálo Realmente mesmo sendo difícil a colheita de informações precisas a respeito da conduta individualizada de cada partícipe do crime é evidente ser essa colheita mais fácil na fase de inquérito policial procedimento que tem sido aceito como inquisitório unilateral sem a participação da defesa e por tudo isto com produção de provas evidentemente facilitada do que durante a ação penal que se desenvolve com estrita obediência ao contraditório e a ampla defesa em todos os seus passos 6 Sanções pessoais e patrimoniais A questão da responsabilidade por cometimentos ilícitos deve ser equacionada a partir da distinção entre as sanções pessoais e as sanções patrimoniais As primeiras são aquelas que afligem diretamente a pessoa natural e se caracterizam pela possibilidade de serem suportadas pessoalmente por qualquer ser humano independentemente de sua atividade profissional de sua riqueza ou qualquer outra qualificação São as penas ditas corporais Penas privativas de liberdade ou de prestação de serviços à comunidade por exemplo As últimas são aquelas que só indiretamente afligem a pessoa natural e se caracterizam por seu conteúdo patrimonial e que por isto mesmo somente podem ser suportadas por quem disponha de riqueza Para ensejar sanções da primeira espécie a responsabilidade há de ser necessariamente fundada na culpa Tais sanções por isto mesmo somente podem ser aplicadas a pessoas naturais pois somente em relação a estas se pode falar em culpa Para ensejar sanções da segunda espécie não será necessário cogitar de dolo ou culpa Por isto tais sanções podem ser aplicadas às pessoas jurídicas com fundamento na responsabilidade objetiva 7 Solução adequada Em lace do Direito vigente a supremacia constitucional praticamente impede a aplicação de sanções penais aos infratores das leis tributárias 468 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Travamse todavia insuperáveis controvérsias nas quais os que defendem a aplicação das sanções penais invocam sempre o interesse público argumento sabidamente perigoso porque agride o princípio da segurança jurídica E a palavra final do Supremo Tribunal Federal é imprevisível Pensamos que a melhor solução será a revogação das leis que definem como ilícito penal a infração de leis tributárias Tais infrações como todas as demais que não demonstrem periculosidade física devem ser definidas como ilícito administrativo fiscal ensejando sanções patrimoniais que podem ser exacerbadas em função da gravidade dos cometimentos A pena pecuniária para ser eficaz deve implicar sacrifício para quem a suporta Não está sujeita ao limite do art 150 inciso IV da Constituição Federal que veda a tributação confiscatória Em sentido oposto todavia manifestouse já o Supremo Tribunal Federal quando concedeu medida liminar em ação promovida pela Federação Nacional do Comércio para suspender a vigência do art 3Q parágrafo único da Lei n 884694 que comina para a hipótese de venda de mercadoria sem a emissão de nota fiscal multa de 300 trezentos por cento do valor da operação A sanção deve ser tanto quanto possível da mesma natureza do cometimento ilícito Se este não atinge a pessoa mas o patrimônio a sanção correspondente não deve ser pessoal mas patrimonial A sanção corporal de natureza penal pode ter maior efeito intimidativo mas não se pode esquecer que um tal efeito intimidativo tem sido considerado irrelevante pela doutrina que por isto mesmo se manifesta quase unanimemente contrária à pena de morte 8 Sanções políticas Prática antiga que no Brasil remonta aos tempos da ditadura de Vargas é a das denominadas sanções políticas que consistem nas mais diversas formas de restrições a direitos do contribuinte como forma oblíqua de obrigálo ao pagamento de tributos São exemplos mais comuns de sanções políticas a apreensão de mercadorias em face de pequena irregularidade no documento fiscal que as acompanha o denominado regime especial de fiscalização a recusa de autorização para imprimir notas fiscais a inscrição em cadastro de inadimplentes com as restrições daí decorrentes a recusa de certidão negativa de débito quando não existe lançamento consumado contra o contribuinte entre muitos outros As sanções políticas são flagrantemente inconstitucionais entre outras razões porque a implicam indevida restrição ao direito de exercer ILÍCITO TRIBUTÁRIO 469 atividade econômica independentemente de autorização de órgãos públicos assegurado pelo art 170 parágrafo único da vigente Constituição Federal e b configuram cobrança sem o devido processo legal com grave violação do direito de defesa do contribuinte porque a autoridade que a este impõe a restrição não é a autoridade competente para apreciar se a exigência do tributo é ou não legal Apesar de inconstitucionais as sanções políticas são hoje largamente praticadas no mais das vezes por puro comodismo das autoridades da Administração Tributária que nelas encontram meio fácil de fazer a cobrança de tributos Tem sido freqüente assim a impetração de mandados de segurança para garantir ao contribuinte a prática de certos atos livrandoo das sanções políticas Ocorre que do deferimento do writ nenhuma conseqüência decorre capaz de inibir tais práticas arbitrárias Por isto proliferam e se repetem até para o mesmo beneficiário da ordem judicial que tem de ser repetida em todos os casos gerando enorme encargo para o Judiciário O caminho para inibir as sanções políticas é a ação de indenização por perdas e danos contra a entidade pública com fundamento no art 37 e seu 6o da vigente Constituição Federal e também contra o agente público vale dizer a autoridade pública responsável pela ilegalidade com fundamento no art 159 do Código Civil A sanção política conforme o caso pode causar dano moral dano material e lucros cessantes tudo a comportar a respectiva indenização desde que devidamente demonstrados Enquanto ninguém for responsabilizado pelas práticas ilegais o fisco vai continuar agindo de forma arbitrária porque as autoridades não estão preocupadas de nenhum modo com a legalidade Mesmo que haja responsabilização da entidade pública a ilegalidade seguirá sendo praticada porque cada governante vai deixar o problema da indenização para o sucessor cuidando apenas de protelar o desfecho da questão Entretanto no momento em que a autoridade sentirse responsabilizada pessoalmente pela conduta ilegal ou abusiva certamente vai pensar bem antes de prosseguir em sua prática Há quem sustente que a responsabilização do agente público por ilegalidades tornará impossível o desempenho do cargo de agente fiscal em face da insegurança jurídica As leis são complexas e a jurisprudência geralmente alberga divergências O agente fiscal nunca saberia como agir para não terminar sendo responsabilizado por eventuais danos ao contribuinte Tal argumento embora à primeira vista pareça procedente na verdade não resiste a um exame mais atento Em primeiro lugar porque à mesma insegurança estamos todos submetidos e o contribuinte quando viola 470 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO a lei submetese a pesadas multas sem que o Fisco admita a seu favor o argumento fundado na complexidade das leis e nas divergências jurisprudenciais Em segundo lugar a responsabilidade do agente público só será a final reconhecida e afirmada na sentença que o condenar ao pagamento da indenização se o juiz restar convencido de que realmente configurouse sua culpa ou dolo Esses elementos subjetivos devem ser apreciados pelo juiz em cada caso O que não é razoável é admitir sob o pretexto da insegurança jurídica uma conduta inteiramente irresponsável daquele que age em nome do Estado 9 Extinção da punibilidade pelo pagamento 91 No âmbito penal A questão da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo tem sido objeto de sérias divergências De um lado os que pretendem um direito penal desprovido de utilitarismo sustentando que admitir a extinção da punibilidade pelo pagamento implica favorecer os mais abastados que poderão livrarse da sanção pagando o tributo cobrado De outro os que sustentam que a criminalização do ilícito tributário é na verdade desprovida de conteúdo ético prestandose mesmo como instrumento para compelir o contribuinte ao pagamento do tributo e que por isto deve ser premiado o que paga porque permite seja alcançado o objetivo a final buscado com a cominação da sanção penal Talvez por causa dessa controvérsia a lei tem sofrido constantes alterações Hoje o pagamento extingue a punibilidade desde que efetuado antes do recebimento da denúncia Em se tratando de contribuição de seguridade social o pagamento só extingue a punibilidade se feito antes do início da ação fiscal 92 No âmbito administrativo No âmbito das penalidades administrativas a questão se resolve nos termos do art 138 do Código Tributário Nacional Se o pagamento é feito com a denúncia espontânea da infração nenhuma penalidade pode ser aplicada Se todavia é feito em face de exigência formalizada em ação fiscal o pagamento do crédito tributário feito no prazo estabelecido para a impugnação do auto de infração ou no prazo para o recurso administrativo implica redução do valor da multa que geralmente vem estabelecido na lei específica de cada tributo Essa redução do valor da multa nas hipóteses em que o contribuinte renuncia ao direito de impugnar ou de recorrer constitui uma forma oblí ILÍCITO TRIBUTÁRIO 471 qua de punir o sucumbente Por isto temos sustentado que a lei deveria estabelecer a sucumbência também para a Fazenda Pública dando assim um tratamento isonômico aos litigantes 10 Exclusão da punibilidade Interessante hipótese de exclusão da punibilidade pode ser vista no inadimplemento pelo Poder Público do dever imposto pelo art 212 do Código Tributário Nacional Realmente segundo o art 212 do Código Tributário Nacional os poderes executivos federal estaduais e municipais têm o dever de expedir anualmente por decreto até o dia 31 de janeiro de cada ano a consolidação em texto único da legislação vigente relativa a cada um dos seus tributos Ocorre que esse dever vem sendo descumprido com absoluto desrespeito ao direito do contribuinte à informação É certo que ninguém se exime do cumprimento da lei alegando que a desconhece Por isto mesmo a não expedição da consolidação em texto único das leis de cada tributo não desobriga o contribuinte do respectivo pagamento É razoável porém entenderse que tratandose de tributo cuja legislação vem sendo alterada com freqüência o contribuinte tem a sua punibilidade excluída pelo inadimplemento pelo Poder Público do seu dever de facilitar o conhecimento da lei vigente Prévio exaurimento da via administrativa Questão de grande interesse e atualidade em matéria de crimes contra a ordem tributária consiste em saber se o Ministério Público pode oferecer denúncia antes da decisão final da autoridade no processo administrativo Admitirse que sim implica admitir o uso da ação penal como instrumento para constranger o contribuinte ao pagamento de tributo que pode não ser devido Assim para que sejam preservados os direitos constitucionais do contribuinte entre os quais o de pagar apenas os tributos devidos e de utilizarse para esse fim do direito ao contraditório e à ampla defesa inclusive no processo administrativo não se pode admitir denúncia sem o prévio exaurimento da via administrativa Por isto mesmo a lei determinou que a representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final na esfera administrativa sobre a existência fiscal do crédito tributário correspondente No julgamento do HC n 81611 dia 10122003 o Supremo Tribunal Federal fixou finalmente sua jurisprudência no sentido da tese que te 472 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO mos defendido O assunto rendeu divergências tanto que a decisão não foi unânime Restaram vencidos a Min Ellen Gracie e os Mins Joaquim Barbosa e Carlos Brito Importante porém é que a final restou afastada a possibilidade de uso da ação penal como instrumento de coação contra o contribuinte com o objetivo de impedir que o mesmo conteste pelas vias legais a cobrança de tributo indevido Esse aspecto foi destacado com inteira propriedade pelo Min Nelson Jobim sustentando que no processo administrativo fiscal o contribuinte exerce seu direito ao contraditório e à ampla defesa e a instauração de ação penal antes de concluído esse processo administrativo consubstancia uma ameaça ao contribuinte Quem conhece o comportamento do Ministério Público que em muitos casos atua como verdadeiro cobrador de impostos sabe muito bem que a ameaça de ação penal pode levar o contribuinte a pagar o tributo mesmo quando seja este flagrantemente indevido E isto evidentemente não é compatível com o Estado Democrático de Direito no qual deve ser assegurado a todos o direito de não pagar tributos indevidos O Min Sepúlveda Pertence Relator do caso já se havia manifestado no sentido da tese que a final prevaleceu Profundo conhecedor do Direito Penal sustentou a falta de justa causa para a ação penal antes do lançamento definitivo por se tratar de um crime de resultado E na verdade a ação penal antes do lançamento definitivo pode conduzir a uma situação verdadeiramente absurda na qual o Estadojuiz pune alguém por supressão ou redução de tributo e o mesmo Estado como Administração Tributária diz que nenhum tributo lhe era devido Duas palavras porém devem ser ditas em relação à tese adotada pelos votos vencidos A Min Ellen Gracie com o apoio dos Mins Joaquim Barbosa e Carlos Brito sustentou que aguardar o julgamento administrativo poderia levar à impunidade em face da prescrição Essa tese data venia é inconsistente porque o Estado tem meios para evitar a demora no julgamento do processo administrativo e não se justifica de modo algum que a pretexto de evitar a prescrição seja amesquinhado o direito fundamental do contribuinte de defenderse contra a exigência de tributo indevido Ressaltese finalmente que o Min Joaquim Barbosa mesmo tendo a final aderido à tese da Min Ellen Gracie afirmou a necessidade de tratamento harmônico da matéria nas esferas administrativa penal e ci vil pois a desarmonia entre elas poderia acarretar a indesejável coincidência da condenação penal seguida do reconhecimento da inexistência do débito fiscal na esfera administrativa Essa possibilidade é bem mais preocupante do que a de ocorrência de prescrição que aliás pode ser contornada pelo próprio Supremo Tri T ILÍCITO TRIBUTÁRIO 473 bunal Federal com a tese sustentada por alguns de seus Ministros de que a prescrição não corre enquanto pendente de julgamento o processo administrativo fiscal A questão essencial na verdade consiste em saber se é juridicamente válido o uso da ação penal como instrumento de coação para obrigar o contribuinte a pagar tributos sem direito de questionar a legalidade destes E o Supremo Tribunal Federal merece aplausos da comunidade jurídica pela resposta a ela oferecida com a qual contribui positivamente para a construção no Brasil de um Estado Democrático de Direito Quando não tenha sido iniciada ação fiscal e o Ministério Público tenha por outros meios notícia do crime deve este oficiar à autoridade administrativa para que instaure a ação fiscal Somente nas hipóteses de suspeitar de omissão da autoridade administrativa ou da prática por esta de corrupção passiva pode o Ministério Público oferecer desde logo a denúncia envolvendo nesta se for o caso a própria autoridade que tenha praticado o ilícito penal T BIBLIOGRAFIA a Nacional AKSELRAD Moisés Conceitos Estudos e Prática de Direito Tributário LTr São Paulo Brasil 1980 Teoria e Prática de Direito 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títulos e valores mobiliários 323 do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços 354 do imposto sobre produtos industrializados 310 do imposto sobre propriedade de veículos automotores 366 do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana 370 do imposto sobre propriedade territorial rural 328 do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza 299 do imposto sobre serviços de qualquer natureza 383 do imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relativos 377 496 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ampla defesa e contraditório no processo judicial 439 Anistia 223 Antecipação da tutela para suspensão de exigibilidade de credito tributário 187 e medida liminar 187 Anlerioridade 263 e anualidade 98 limitações da competência tributária 263 princípios jurídicos da tributação 48 Antielisão norma geral 131 Anualidade e anterioridade 98 Apropriação indébita 460 inexigibilidade de outra conduta 464 não recolhimento de tributo 461 precedentes 460 tipo novo e prisão por dívida 463 Arrolaineito e inventário liquidações de pessoas jurídicas 230 Atividade financeira do Estado 41 Auxílio da força pública fiscalização tributária 39 B Base de cálculo das contribuições sociais 397 das taxas 407 do imposto de exportação 291 do imposto de importação 287 do imposto sobre heranças e doações 342 do imposto sobre operações de crédito câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários 323 do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços 356 do imposto sobre produtos industrializados 311 do imposto sobre propriedade de veículos automotores 366 do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana 373 do imposto sobre propriedade territorial rural 328 do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza 299 lucro arbitrado 302 lucro presumido 301 lucro real 300 rendimento 304 do imposto sobre serviços di 41uil1ji1er natureza 384 do imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relativos 377 Beneficio de ordem 144 ÍNDICE ALFABÉTICO 4T Bens destinados a consumo ou ativo fixo 353 C Capacidade contributiva 52 Capacidade tributária 44 145 Caulelar fiscal 444 Certidões negativas 244 e consignação cm pagamento 248 e perecimento de direito 245 e tributo não vencido 247 Ciência das Finanças 62 Compensação 199 Competência residual impostos 337 Competência tributária âmbito constitucional 257 atribuição 254 atribuição e distribuição de receita 44 c poder 43 e tributos vinculados 278 limitações 256275 para instituição e cobrança da taxa 408 das contribuições sociais 395 do imposto de exportação 289 do imposto de importação 283 do imposto sobre heranças e doações 340 do imposto sobre operações de crédito câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários 320 do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços 343 do imposto sobre produtos industrializados 308 do imposto sobre propriedade de veículos automotores 365 do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana 368 do imposto sobre propriedade territorial rural 325 do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza 293 do imposto sobre serviços de qualquer natureza 1 do imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relativos 374 privativa da União dos Estados e dos Municípios 275 princípios jurídicos da tributação 45 residual 277 sistema tributário 253 Concordatário encargos 228 498 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Concurso de preferências 228 Confisco vedação 53 264 Consignação em pagamento ação 446 extinção do crédito tributário 214 e certidão negativa 248 Conslilucionalidade controle 449453 Constituição do crédito tributário 168 critérios jurídicos no lançamento 171 lançamento sua natureza legislação aplicável 169 modalidades de lançamento 172 Consulta processo de 431 Continuação da atividade 152 Contraditório e ampla defesa no processo judicial tributário 439 Contraprestação de serviços públicos de uso compulsório tributo oculto ou disfarçado 77 Contribuição de melhoria cálculo 417 conceito 413 distinção de taxa 420 fato gerador 415 função 415 lançamento 419 requisitos para cobrança 419 Contribuições competência residual 337 Contribuições sociais alíquotas e bases de cálculo 397 competência para instituição e cobrança 395 conceito c natureza jurídica 388 considerações especiais 399 contribuintes 396 espécies 390 de iluminação pública 400 de interesse de categorias profissionais ou econômicas 392 de intervenção no domínio econômico 390 de seguridade social 393 gerais 394 função 389 instituição e cobrança competência 395 lançamento 399 Contribuinte ações de sua iniciativa 445 das contribuições sociais 396 do imposto de exportação 292 do imposto de importação 288 do imposto sobre heranças e doações 343 ÍNDICE ALFABÉTICO 499 do imposto sobre operações de crédito câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários 324 do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços 360 do imposto sobre produtos industrializados 319 do imposto sobre propriedade de veículos automotores 366 do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana 373 do imposto sobre propriedade territorial rural 329 do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza 304 do imposto sobre serviços de qualquer natureza 385 do imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relativos 378 Controle de constitucional idade 449 Convenções e tratados internacionais 90 Convenções particulares 141 Convênios interestaduais ICMS 362 Conversão de depósito em renda 213 Crédito tributário conceito 167 constituição 168 determinação e exigência 426 exclusão 216224 extinção 187216 garantias e privilégios 224 suspensão 177187 Crimes contra a ordem tributária 457465 interpretação benigna 118 459 os tipos e as penas 458 precedentes 457 D Dação em pagamento 215 Decadência 205 Decisão administrativa como forma de extinção do crédito tributário 215 Decisão judicial como forma de extinção do crédito tributário 215 Decretos e regulamentos 91 Denúncia espontânea e infração 158 Depósito conversão em renda 213 suspensão do crédito tributário 177 Depósito judicial e lançamento 176 Dever de informar e sigilo profissional 236 Direito Financeiro 62 Direito Privado institutos conceitos e formas 113 Direito Tributário conceito denominações e finalidade 57 500 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO natureza posição e autonomia 60 normas gerais 83 Direito Tributário Direito Financeiro e Ciência das Finanças 62 Distribuição de receita e atribuição de competência 44 Dívida ativa 242 Domicilio tributário 146 E Efeitos da solidariedade 144 Encargos da massa falida e do concordatário 228 Energia elétrica operações interestaduais imunidade do ICMS 364 Estado competência privativa 275 e sua atividade financeira 41 Excesso de exação 240 Exclusão do crédito tributário 216 anistia 223 classificação das isenções 222 distinções entre isenção não incidência e imunidade 217 isenção 218 Execução fiscal 441 Exigência de quitações 230 248249 Extinção do crédito tributário 187 compensação 199 consignação em pagamento 214 conversão de depósito em renda 213 dação em pagamento 215 decadência 205 decisão administrativa 215 decisão judicial 215 pagamento 189 pagamento antecipado e homologação do lançamento 214 pagamento indevido restituição 193199 prescrição 211 remissão 204 transação 204 Fato gerador 126 da contribuição de melhoria 415 da obrigação acessória 128 da obrigação principal 127 da taxa 403 poder de polícia 403 serviço público 405 INDICi ALFABÉTICO 501 do imposto de exportação 290 do imposto de importação 2S4 do imposto sobre heranças e doações 341 do imposto sobre operações de crédito câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos c valores mobiliários 320 do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços 345 bens destinados a consumo ou ativo fixo 353 e âmbito do tributo 345 mercadorias 350 operações relativas à circulação 348 prestações de serviços 352 do imposto sobre produtos industrializados 309 do imposto sobre propriedade de veículos automotores 366 do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana 370 do imposto sobre propriedade territorial rural 326 do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza 294 do imposto sobre serviços de qualquer natureza 380 do imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relativos 375 e hipótese de incidência 128 quando se considera consumado 130 Fato tributável insubsistência 134 Fiscalização tributária 232 auxílio da força pública 239 dever de informar e sigilo profissional 236 excesso de exação 240 responsabilidade pessoal do agente público 241 sigilo comercial 233 sigilo fiscal 238 Fisco ações de sua iniciativa 441 Fontes da interpretação 119 Fornecimento de mercadorias com prestações de serviços 357 Fraude presunção 227 Fusão transformação ou incorporação 1 5 1 Garantias constitucionais do processo judicial tributário contraditório e ampla defesa 439 inafastabilidade do controle judicial 438 Garantias eprivilégios do crédito tributário 224 concurso de preferências 228 encargos da massa falida e do concordatário 228 502 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO exigência de quitações 230 inventário e arrolamcnto liquidações de pessoas jurídicas 230 presunção de fraude 227 H Hipótese de incidência e falo gerador 128 Homologação do lançamento pagamento antecipado 214 I Igualdade 51 Ilícito administrativo tributário 456 Ilícito penal tributário 455465 exclusão da punibilidade 471 extinção da punibilidade pelo pagamento no âmbito administrativo 470 no âmbito penal 470 prévio exaurimento da via administrativa 471 Ilícito tributário e sanção 455 Iluminação pública contribuição 400 Impostos classificação no sistema tributário brasileiro 282 conceito 280 de competência residual 337 limitações 337 nova válvula de escape 338 praxe antiga 337 de exportação alíquotas 291 base de cálculo 291 competência para instituição e cobrança 289 considerações especiais 293 contribuinte 292 fato gerador 290 função 289 lançamento 293 de importação alíquotas 286 base de cálculo 287 competência para instituição e cobrança 283 considerações especiais 289 contribuinte 288 fato gerador 284 função 284 lançamento 288 ÍNDICE ALFABÉTICO 503 estaduais 340367 extraordinários alíquotas base de cálculo e fato gerador 332 competência para instituição e cobrança 331 contribuinte 332 lançamento 333 supressão gradual 333 federais 283339 municipais 368387 sobre grandes fortunas 330 sobre heranças e doações alíquotas 341 base de cálculo 342 competência para instituição c cobrança 340 contribuinte 343 fato gerador 341 função 341 lançamento 343 sobre operações de crédito câmbio e seguro c sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários alíquotas 323 base de cálculo 323 competência para instituição e cobrança 320 contribuinte 324 fato gerador 320 função 320 lançamento 325 sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços alíquotas 354 base de cálculo 356 competência para instituição e cobrança 343 contribuinte 360 convênios interestaduais 362 fato gerador 345354 fornecimento de mercadorias com prestações de serviços 357 função 344 imunidades 363365 lançamento 361 lei complementar 362 não cumulatividade 358 sobre produtos industrializados alíquotas 310 base de cálculo 311 competência para instituição e cobrança 308 contribuinte 3 19 504 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO fato gerador 309 função 308 lançamento 319 não cumulatividade 318 sobre propriedade de veículos automotores alíquota e base de cálculo 366 competência para instituição e cobrança 365 contribuinte 366 fato gerador 366 função 365 lançamento 367 sobre propriedade predial e territorial urbana alíquotas 370 base de cálculo 373 competência para instituição e cobrança 368 eorvribüiiUe 373 fato gerador 370 função 369 lançamento 374 sobre propriedade territorial rural alíquota 328 base de cálculo 328 competência para instituição e cobrança 325 considerações especiais 329 contribuinte 329 fato gerador 326 função 325 lançamento 329 sobre renda e proventos de qualquer natureza alíquotas 299 base de cálculo 299 competência para instituição e cobrança 293 considerações especiais 307 contribuinte 304 fato gerador 294 função 294 lançamento 306 sobre serviços de qualquer natureza alíquotas 383 base de cálculo 384 competência para instituição e cobrança 379 contribuinte 385 fato gerador 380 função 380 lançamento 387 ÍNDICE ALFABÉTICO 505 sobre transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relativos alíquotas 377 base de cálculo 377 competência para instituição e cobrança 374 considerações especiais 378 contribuinte 378 fato gerador 375 função 375 lançamento 378 Imunidade isenção e não incidência 217 Imunidades do ICMS 363 do livro jornal e periódico 272 dos partidos políticos das entidades sindicais e das instituições de educação ou de assistência social sem fins lucrativos 270 dos templos 269 limitações da competência tributária 256 operações interestaduais com petróleo seus derivados e energia elétrica 364 os semielaborados 363 ouro como ativo financeiro 364 recíproca 266 Inafastabilidade do controle judicial no processo judicial tributário 438 inconstitucional idade vide Tributo oculto ou disfarçado Incorporação fusão ou transformação 1 5 1 Indébito tributário ação de repetição 446 Infração e denúncia espontânea 158 Institutos conceitos e formas de Direito Privado 113 Integração meios de 110 Interesse público 112 Interpretação benigna 1 18 459 e aplicação 120 c integração 110 econômica 115 fontes 119 literal 117 métodos 108 posições apriorísticas 112 Inventário e arrolamento liquidações de pessoas jurídicas 230 lrretroatividade 102 261 Isenção classificação das isenções 222 distinção da não incidência e da imunidade 217 exclusão do crédito tributário 216 218 Isonomia 258 506 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO Lançamento ação anulatória 445 critérios jurídicos 171 da contribuição de melhoria 419 das contribuições sociais 399 do imposto de exportação 293 do imposto de importação 288 do imposto sobre heranças e doações 343 do imposto sobre operações de crédito câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos c valores mobiliários 325 do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços 361 do imposto sobre produtos industrializados 319 do imposto sobre propriedade de veículos automotores 367 do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana 374 do imposto sobre propriedade territorial rural 329 do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza 306 do imposto sobre serviços de qualquer natureza 387 do imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a eles relativos 378 dos impostos extraordinários 333 e depósito judicial 176 modalidades 172 natureza legislação aplicável 169 pagamento antecipado e homologação 214 revisão 175 Legalidade limitações da competência tributária 258 princípio jurídico da tributação 46 86 258 Legislação e lei 83 Legislação tributária 8394 aplicação imediata 101 aplicação retroativa 102 desconhecimento exclusão da responsabilidade 165 interpretação fontes 119 interpretação benigna 118 interpretação e aplicação 120 interpretação e integração 106 interpretação econômica 115 interpretação literal 117 meios de integração 110 métodos de interpretação 108 normas complementares 92 posições apriorísticas e o interesse público 112 vigência e aplicação 9597 ÍNDICE ALFABÉTICO 507 Lei complementar e lei ordinária 84 sobre o ICMS 362 Lei e legislação 83 Lei ordinária e lei complementar 68 84 Liberdade de tráfego 55 limitações da competência tributária 265 Licitação valor da outorga tributo oculto ou disfarçado 77 Limitações da competência tributária 256 âmbito constitucional 257 anterioridade 263 imunidades 266275 irretroatividade 261 isonomia 258 legalidade 258 liberdade de tráfego 265 outras limitações 274 vedação de confisco 53 264 Liquidações de pessoas jurídicas inventário e arrolamento 230 Livro jornal ou periódico imunidade 272 Lucro arbitrado 302 presumido 301 real 300 M Mandado de segurança 185 448 Massa falida encargos 228 Medida liminar e antecipação de tutela 1 87 Medida liminar em mandado de segurança 185 Medidas provisórias 88 Meios de integração 110 Mercadorias 350 fornecimento com prestações de serviços 357 Métodos de interpretação 107 Monopólio estatal sobrepreço tributo oculto ou disfarçado 77 Moratória 178 Multa e tributo diferenças 54 Município competência privativa 275 N Não cumulatividade do imposto sobre circulação de mercadorias e prestações de serviços 358 508 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO do imposto sobre produtos industrializados 318 Não incidência imunidade e isenção 117 Negócios jurídicos condicionais 134 Normas complementares 92 Norma gera antielisão 130 O Obrigação acessória fato gerador 128 Obrigação principal fato gerador 129 Obrigação tributária 122166 conceito e espécies 122 fato gerador 125135 natureza jurídica 125 responsabilidade tributária 148166 solidariedade 143 sujeito ativo 135 sujeito passivo 139 Operações interestaduais com petróleo seus derivados e energia elétrica 364 Operações relativas à circulação 348 Ordem tributária crimes contra a 458465 Ouro como ativo financeiro 364 Pagamento antecipado e homologação do lançamento 214 consignação extinção do crédito tributário 214 dação em pagamento 215 forma de extinção do crédito tributário 189 indevido restituição 193 Partidos políticos entidades sindicais e instituições de educação ou de assistênc social sem fins lucrativos imunidade 270 Penas e tipos 458 Perecimento do direito e certidão negativa 245 Pessoas jurídicas liquidações inventário e arrolamento 230 Petróleo seus derivados e energia elétrica operações interestaduais 364 Poder de polícia 403 Poder de tributar 42 Poder e competência 43 Preço público distinção de taxa 409 Prescrição 211 Prestações de serviços com fornecimento de mercadorias 357 no ICMS 352 Presunção de fraude 227 ÍNDICE ALFABÉTICO 509 Princípios jurídicos da tributação 45 anualidade 98 anterioridade 48 98 263 capacidade contributiva 52 competência 52 igualdade 51 legalidade 46 86 258 liberdade de tráfego 55 vedação de confisco 53 254 Prisão por divida e tipo novo 463 Processo administrativo tributário conceito natureza e espécies 425 consulta 431 contagem dos prazos 433 determinação e exigência do crédito tributário 426 arrolamento de bens 431 fase contenciosa 428 fase não contenciosa 427 procedimento e suas fases 427 outros processos administrativos tributários 433 recurso hierárquico 434 Processo judicial tributário 437454 ações da coletividade 453454 ações de controle de constitucionalidade 449453 ações de iniciativa do contribuinte 445449 ações de iniciativa do fisco 441445 espécies 440441 garantias constitucionais 438440 Quitações exigência 230 248 R Reclamações e recursos suspensão do credito tributário 1 85 Regulamentos e decretos 91 Remissão 204 Rendimento 304 Responsabilidade penal crimes contra a ordem tributária 466 Responsabilidade pessoal do agente público 241 Responsabilidade tributária 148 continuação da atividade 152 exclusão pelo desconhecimento da lei 165 fusão transformação ou incorporação 151 responsabilidade de terceiros 154 responsabilidade dos sucessores 148 510 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO responsabilidade por infrações sua exclusão pela denúncia espontânea 158 Restituição de pagamento indevido 193 Revisão do lançamento 175 Sanção administrativa e penal 465 e ilícito tributário 455 pessoal e patrimonial 467 solução adequada 467 Sanções políticas 468 Semielaborados 363 Serviço público fato gerador da taxa 405 Serviços 352 Serviços públicos de uso compulsório contraprestação tributo oculto ou disfarçado 77 Sigilo comercial 233 Sigilo fiscal 238 Sigilo profissional e dever de informar 236 Sistema tributário 253 classificação dos impostos 282 contrariedade vide Tributo oculto ou disfarçado e direitos fundamentais vide Tributo oculto ou disfarçado Sobrepreço nos monopólios estatais tributo oculto ou disfarçado 77 Solidariedade 143 benefício de ordem 144 efeitos 144 Substituição tributária 361 Sucessores responsabilidade 148 Sujeito ativo da obrigação tributária 135 Sujeito passivo da obrigação tributária 139 capacidade tributária 145 convenções particulares 141 domicílio tributário 146 solidariedade 143145 Suspensão do crédito tributário 1 77 depósito 180 medida liminar e antecipação da tutela 187 medida liminar em mandado de segurança 185 moratória 178 reclamações e recursos 185 Taxa base de cálculo 407 ÍNDICE ALFABÉTICO 511 conceito 402 distinção de contribuição de melhoria 420 distinção de preço público 409 fato gerador 403406 instituição e cobrança competência 408 Templos imunidade dos 269 Terceiros responsabilidade 154 Tipo novo e prisão por divida 463 Tipos e penas 458 Transação 204 Transformação fusão ou incorporação 151 Tratados e convenções internacionais 90 Tributação princípios jurídicos 4556 Tributo classificação 74 conceito e espécies 64 crédito tributário 167231 função 75 não vencido e certidão negativa 247 Tributo oculto ou disfarçado inconstitucionalidade contrariedade ao sistema 78 sistema tributário e direitos fundamentais 78 na teoria geral do Direito 76 no Direito Brasileiro 76 contraprestação de serviços de uso compulsório 77 sobrepreço nos monopólios estatais 77 valor da outorga 77 Tributos vinculados e competência 278 U União competência privativa 275 Valor da outorga em licitação tributo oculto ou disfarçado 77 Vedação de confisco 53 264 Vigência da legislação tributária 95 no espaço 96 no tempo 97 ECA ESMAPE B1BLIOTE 34139 Ml 49c EMPRÉSTIMO LV ESCOLA SUPERIOR DA MAGISTRATURA PAULUS Gráfica 2004 Via Raposo Tavares km 185 05576200 São Paulo SP OUTRAS OBRAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO DESTA EDITORA CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO 4 ed 2003 José Eduardo Soares de Melo DICIONÁRIO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 3a ed 1999 Fenelon Bonavides Neto HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 6 ed 5 tir 2004 Geraldo Ataliba 1MUN1DADES TRIBUTARIAS 2001 Regina Helena Costa JUSTIÇA FISCAL E PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 2002 Klaus Tipke e Douglas Yamashita LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO 2 ed 1999 José Souto Maior Borges OBRIGAÇÀO TRIBUTARIA 2 ed 1999 José Souto Maior Borges PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA 3 ed 2003 Regina Helena Costa PRINCÍPIOS COMUNS DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO 2 ed 1999 Victor Uckmar tradução e notas ao Direito Brasileiro de Marco Aurélio Greco PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 2 ed 2000 Américo Masset Lacombe RESUMO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 13aed 2004 Maximilianus C A Führer e Maximiliano R E Führer TEORIA GERAL DA ISENÇÁO TRIBUTÁRIA 3J ed 2001 José Souto Maior Borges MALHEIROS VEDITORES