Resumo Crítico

J A LIMA GONÇALVES ISONOMIA NA NORMA TRIBUTÁRIA MALHEIROS EDITORES ISONOMIA NA NORMA TRIBUTÁRIA J A Lima Gonçalves 1993 00259 Direitos reservados desta edição por MALHEIROS EDITORES LTDA Rua Paes de Araújo 29 conjunto 171 CEP 04531940 São Paulo SP TELS 8229205 8205549 8209718 FAX 8292495 Fotocomposição Paginação e Filmes Helvética Editorial Ltda Capa Nadia Basso Impresso no Brasil Printed in Brazil 09 1993 Para Tida e Ernesto com gratidão SUMÁRIO PREFÁCIO CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO 9 INTRODUÇÃO 11 1 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 11 Noção de sistema e sistema jurídico 14 12 Conceito aglutinante tributo 15 2 CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 21 Rigidez e exaustividade 16 3 PRINCÍPIOS INFORMADORES DO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 31 Noção de princípio 17 32 Federação e República 18 33 Legalidade e tipicidade 19 34 Igualdade 20 4 REPARTIÇÃO DAS COMPETÊNCIAS IMPOSITIVAS 23 5 ESTRUTURA LÓGICA DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA 51 Antecedente e conseqüente 26 52 Linguagem 521 Descrição prescrição e expressão 27 6 A CONTRIBUIÇÃO DE GERALDO ATALIBA 61 Discernimento de planos de linguagem 29 62 Causalidade e imputação 30 63 A linguagem da Ciência do Direito 31 64 Hipótese de incidência tributária 32 7 A CONTRIBUIÇÃO DE PAULO DE BARROS CARVALHO 71 Crítica à escola da glorificação do fato gerador 34 72 Antecedente normativo 35 73 Consequente normativo 35 8 O PRINCÍPIO DA TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO 36 81 Plenitude lógica do sistema 39 9 PRINCÍPIO DA ISONOMIA É O MODELO DE CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO 91 Doutrina tradicional 41 92 Novas propostas 42 93 Teste de constitucionalidade 43 931 Elemento de discriminação 43 932 Correlação lógica 44 933 Discriminação e interesses protegidos pela Constituição 45 934 Síntese 46 10 PRINCÍPIO DA ISONOMIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA 101 Discriminação tributária 1011 Espécies de discriminação 48 a Dever de entregar mais ou menos Elementos de discriminação b Dever de entregar ou não Elementos de discriminação 102 Valores positivados na Constituição 54 103 Capacidade contributiva 56 1031 Classificação dos tributos 57 1032 Capacidade contributiva e discriminação 64 11 SISTEMATIZAÇÃO PROPOSTA 69 12 DEMONSTRAÇÃO PRÁTICA DA APLICAÇÃO DA SISTEMATIZAÇÃO PROPOSTA 70 13 CONCLUSÕES 75 BIBLIOGRAFIA 77 PREFÁCIO Qualquer leitor que compulsse esta substanciosa monografia descobrirá de logo que seu jovem e brilhante autor reúne a um só tempo as virtudes próprias de quem tem real vocação para o trabalho científico e o apreciável pendor para as investigações que conduzem a resultados práticos a conclusões úteis à militância profissional Aliás compreendese esta feliz associação de qualidades É que de um lado o trabalho que desaguou neste livro foi realmente uma dissertação acadêmica apresentada e defendida na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo em busca do título de mestre conquistado de resto com amplo sucesso perante qualificada banca formada pelos tributaristas Paulo de Barros Carvalho Roque Antônio Carrazza e Diva Malerbi Daí o necessário rigor teórico e metodológico que informa as considerações nele desenvolvidas De outro lado o presente estudo é fruto do trabalho de um advogado militante que já arrecadou significativo cabedal de experiência profissional o que naturalmente o habilita a perceber que certos temas aparentemente apenas teóricos são na verdade ferazes em repercussões práticas Donde o tratamento acadêmico que se lhes dê instrumenta o profissional do Direito para o exame de inúmeras questões suscitadas no exercício da advocacia Daí a marcante utilidade deste livro Honrado que fui pelo convite do autor para que prefaciasse esta sua monografia de estréia nas letras jurídicas ao lêla tive a grata surpresa de verificar que nela já estava homenageado pois o modelo teórico adotado para exame da Isonomia na Norma Tributária assentase em estudo de minha lavra sobre o conteúdo jurídico do princípio da igualdade Por esta razão claro está que sou mau julgador por suspeito no que concerne ao critério à vista do qual foi enfocado o tema na seara tributária Entretanto por esta mesma razão que me desqualifica devo ser ao menos presumidamente julgador qualificado no que concerne à proficiência com que foi aplicado tal critério Exercitando este juízo atribuo notação de louvor ao trabalho do prefaciado e estou seguro de que contarei nisto com a plena solidariedade dos leitores CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO INTRODUÇÃO O tema deste trabalho é de difícil delimitação e abordagem científica Por tratarse de conceito que sugere antes de mais nada conquista política de incomensurável magnitude a isonomia tem sido abordada por perspectivas mais axiológicas do que lógicopositivas Tal dificuldade já foi denunciada por Paulo de Barros Carvalho1 advertindo que o conceito de igualdade porém não é de fácil determinação Autores ilustres pretendem demarcálo encontrando acertas dificuldades Em função de sua plasticidade amoldase diferentemente aos múltiplos campos de incidência material das regras jurídicas o que torna penosa a indicação precisa do seu conteúdo O estudo da bibliografia existente sobre o tema demonstra que a maioria das análises dos que para ele voltaram sua atenção está muito mais comprometida com noções históricas e preocupações teleológicas do que com a tentativa de elaboração de proposições descritivas úteis à manipulação da categoria jurídica em questão No nosso entender a Ciência do Direito busca descrever o sistema normativopositivo Não se está com isso pretendendo estabelecer a idéia de que a Ciência do Direito limitase a descrever o objeto consubstanciado no sistema normativopositivo Refutamos por questão de princípio a ditadura das opções filosóficas adotadas para desenvolvimento de trabalho científico A opção pelo enfoque a ser adotado para desenvolvimento de trabalho científico desde que claramente feita é independente da alternativa escolhida sempre válida muito embora nem sempre útil Ademais uma vez feita a escolha da concepção a ela por um lado deve o estudioso fidelidade e por outro deve o leitor irrestrita conscientização Enfim o que não se pode conceber é a incoerência Não se mis 1 Curso de Direito Tributário p 73 turam impunemente o Direito a Política a História a Sociologia etc A capacidade cognitiva do Homem não é assim tão abrangente de tal sorte que as experiências estão aí para quem delas quiser fazer uso O cientista deve seguir padrões de coerência rígidos ao passo que o leitor deve procurar captar a premissa metodológica do trabalho para poder analisálo com isenção Mais vale a clareza na delimitação do objeto com resultados práticos e úteis do que a miscelânea pretensiosa de infinita abrangência de fenômenos universais sem qualquer utilidade Propomonos assim a estudar o tema da isonomia no plano normativo desenvolvendo a meditação com fidelidade a esta premissa descrevendo a regra da igualdade enquanto norma jurídica posta pela Constituição Federal A opção pelo prisma de abordagem que fazemos tem sua razão de ser na convicção de que o resultado do estudo pode vir a revestir alguma utilidade muito embora ao contrário do que faz a doutrina clássica deixe de vasculhar as situações de decidibilidade anteriores e posteriores à positivação da norma jurídica que só podem ser perquiridas mediante critérios metajurídicos A Ciência tem um compromisso inafastável com a utilidade A este respeito é oportuno lembrar a lição de Alf Ross2 La elección de la premisa está determinada por el deseo de que los resultados de la Ciencia aplicada tengan un valor operativo en relación con actitudes prácticas El estudioso por lo tanto solo accepta en forma hipotética los objetivos vigentes La Ciencia de la agricultura está motivada por el hecho de que la gente trabaja en la agricultura y quiere obtener el mayor provecho económico posible La Ciencia de ingeniería lo está por el deseo de ser capaz de resolver problemas técnicos diversos Por supuesto nada impide el desarrollo de una Ciencia aplicada referente a la construcción de pirámides de vidrio Es obvio que si ella no se ha desarrollado hasta hoy es porque no se ha sentido un deseo práctico correspondiente Tal Ciencia estaria desprovista de relevancia operativa Enquanto as Ciências Naturais existem para solucionar problemas técnicos a Ciência do Direito existe para instrumentalizar a decisão de conflitos Aí reside sua relevância operativa É neste sentido a orientação de Tércio Sampaio Ferraz Jr3 os enunciados da Ciência Jurídica têm sua validade dependente de sua relevância prática a Ciência do Direito manifestase como pensamento tecnológico Comprometida com esta função tecnológica transforma o conhecimento em instrumento técnico necessário e útil à decisão de conflitos 2 Sobre el Derecho y la Justicia p 310 3 Ciência do Direito p 44 INTRODUÇÃO A partir deste compromisso original e preambular o estudioso cria categorias sistematiza objetos classificaos e propõe modelos teóricos para instrumentalizar a função de decidir conflitos entendidos estes como circunstâncias que geram alternativas de decisões incompatíveis Estamos portanto diante do problema inerente às atividades de em sentido amplo legislar julgar executar e livremente contratar atividades estas que necessitam de instrumental científico para que seus sujeitos possam desincumbirse satisfatoriamente de suas missões Voltados para este objetivo desenvolveremos a abordagem do tema inserindoo inicialmente no contexto geral do sistema constitucional tributário brasileiro e posteriormente analisandoo a nível normativo Passemos à primeira fase deste trabalho na qual serão descritas as linhas mestras que possibilitem uma visão panorâmica do sistema constitucional tributário brasileiro 1 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 11 Noção de sistema e sistema jurídico Antes de qualquer indagação acerca do sistema jurídico propriamente dito parece oportuno fixar a própria noção de sistema Sistema é um conjunto harmônico ordenado e unitário de elementos reunidos em torno de um conceito fundamental ou aglutinante Esse conceito aglutinante serve de critério unificador na linguagem de Geraldo Ataliba atraindo e harmonizando em um só sistema os vários elementos de que se compõe Na feliz expressão de Juan Manoel Teran4 Sistema es un conjunto ordenado de elementos según um punto de vista unitario O sistema jurídico compõese pois de elementos aglutinados em torno de um conceito fundamental Tratase da reunião harmônica ordenada e unitária de princípios e regras em torno de um conceito fundamental formando o sistema jurídico Dentro desse sistema jurídico gravitam subsistemas erguidos a partir de seus próprios conceitos aglutinantes No presente instante interessamnos mais de perto o subsistema constitucional tributário brasileiro Para identificar esse objeto precisamos detectar o seu conceito aglutinante ou seja o fulcro que dá forma e consistência àquilo que doravante chamaremos de sistema constitucional tributário brasileiro Este sistema é formado pelos princípios e regras constitucionais que regem o exercício da tributação função estatal de arrecadar dinheiro a título de tributo 4 Filosofia del Derecho p 146 SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO Sem necessidade de maiores considerações podese afirmar que o conceito fundamental ou aglutinante do sistema constitucional tributário brasileiro não pode ser outro senão o de tributo exatamente porque os elementos que compõem esse sistema transitam ao seu redor 12 Conceito aglutinante tributo Adotado esse conceito como sendo aglutinante ou fundamental podemos depois de definilo perquirir os princípios e regras que integram o sistema constitucional tributário brasileiro bem como logicamente repelir tudo o que não lhe diga respeito Não há no Direito Positivo Constitucional brasileiro explícita conceituação de tributo Assim devese identificar esse conceito a partir de suas notas características repelindo outros conceitos de características assemelhadas mas que no entanto com ele não se confundem Pelo estudo do Direito Positivo percebese que a ação de tributar envolve prestações obrigacionais coativas impostas por lei tendo por objeto dinheiro em benefício do interesse público Conforme já assinalado devemos excluir os conceitos próximos ao de tributo para dar precisão à análise Destarte muito embora condizentes com algumas características da tributação devem ser afastados os conceitos de requisição desapropriação multa e confisco pois não basta haver apropriação estatal de parcela do patrimônio de particular para que haja tributação No nosso sistema constitucional tributo é prestação em dinheiro coativa imposta pela lei não consistente em qualquer espécie de sanção5 5 Acerca do caráter polissêmico do conceito tributo e suas diversas significações v Paulo de Barros Carvalho Curso cit pp 14 e ss 2 CARACTERÍSTICAS DO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 21 Rigidez e exaustividade Pela leitura dos arts 59 e ss do Texto Constitucional brasileiro verificase que para a sua alteração é necessário processo legislativo especial mais qualificado mais exigente que o processo legislativo comum Pertence pois a Constituição brasileira à categoria das Constituições rígidas vale dizer à categoria das que só podem ser modificadas por processo legislativo especial6 Assim toda norma elaborada por processo distinto do previsto no art 60 processo legislativo para elaboração de emendas constitucionais da CF brasileira develhe absoluto respeito não podendo modificála Essa rigidez é uma das importantes características do sistema constitucional tributário brasileiro servindo de premissa para a sua compreensão como um todo unitário conforme se verá adiante Outra nota característica importante do nosso sistema constitucional tributário é a sua exaustividade Consiste essa exaustividade no fato de a Constituição conter todos os princípios e regras que dão feição ao sistema constitucional tributário não deixando espaço ou oportunidade para que a legislação infraconstitucional contribua para a configuração desse sistema Desenhado delimitado exaustivamente pela Constituição a legislação infraconstitucional só resta dar operatividade ao sistema constitucional tributário brasileiro7 6 Acerca da classificação dos textos constitucionais segundo a intensidade das exigências procedimentais necessárias para sua alteração em rígidos e flexíveis v Michel Temer Elementos de Direito Constitucional p 27 José Afonso da Silva Curso de Direito Constitucional Positivo p 43 Paolo Biscaretti Di Ruffia Derecho Constitucional p 272 7 Importantíssimos desdobramentos advêm da exaustividade e rigidez do texto constitucional brasileiro dentre os quais deve ser salientado o limitado e extraordinário campo reservado à lei complementar em matéria tributária como esclarecem Paulo de Barros Carvalho Curso cit pp 105 e ss Roque Antônio Carrazza Curso de Direito Constitucional Tributário pp 384 e ss José Souto Maior Borges Lei Complementar Tributária pp 91 e ss 3 PRINCÍPIOS INFORMADORES DO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO BRASILEIRO 31 Noção de princípio Antes de mais nada é necessário que fixemos a noção de princípio para que se absorva com propriedade a importância e o peso das noções de que se vai agora tratar Para tanto nada melhor do que a sempre atual e precisa lição de Celso Antônio Bandeira de Mello8 Entendese por princípio a disposição expressa ou implícita de natureza categorial em um sistema que informa o sentido das normas implantadas em uma dada ordenação jurídicopositiva Vale dizer mandamento nuclear de um sistema verdadeiro alicerce dele disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondolhes o espírito e servindo de critério para exata compreensão e inteligência delas precisamente porque define a lógica e a racionalidade do sistema normativo conferindolhe a tônica que lhe outorga sentido harmônico Como superiormente observou Agustín Gordillo La norma es límite y contenido La norma dá a la ley facultad de interpretarla o aplicarla en más de un sentido y el acto administrativo la facultad de interpretar la ley en más de un sentido pero el principio establece una dirección estimativa un sentido axiológico de valoración de espíritu El principio exige que tanto la ley como el acto administrativo respeten sus límites y además tengan su mismo contenido sigan su misma dirección realicen su mismo espíritu Introducción al Derecho Administrativo 2 ed AbeledoPerrot 1966 pp 176 e 177 Portanto violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um mandamento obrigatório mas a todo o sistema de comandos É a mais 8 RDP 3937 grave forma de ilegitimidade porque representa a insurgência contra todo o sistema subversão de seus valores fundamentais contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra Absorvidas a noção de princípio e a função que ele exerce dentro de um dado sistema devemos procurar quais são os que mais nos interessam no momento de todos os contidos no nosso sistema constitucional 32 Federação e República A Constituição Federal reserva posição de saliência supremacia e sobranceira aos princípios da Federação e da República arts 1º e 60 4º I Aliando a essa regra a absoluta rigidez do nosso texto constitucional no que se refere ao princípio da Federação rigidez essa exteriorizada no seu art 60 4º I que dispõe que não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado podemos concluir que são princípios predominantes no nosso sistema constitucional exatamente o da Federação e o da República9 Em torno desses dois princípios dessas duas vigas mestras gravitam todos os demais princípios e disposições que se harmonizam para compor nosso sistema constitucional O princípio republicano vem expresso no art 1º da nossa Carta Magna que dispõe que o Brasil é uma República Federativa Caracterizase esse regime pela tripartição do exercício do poder distribuído entre os órgãos Executivo Legislativo e Judiciário e pela periodicidade dos mandatos políticos aliada à responsabilidade dos que ocuparem cargos públicos Assim ao lado da disposição expressa do art 1º da CF todas as disposições constitucionais relativas ao sistema de freios e contrapesos à periodicidade dos mandatos à responsabilidade dos investidos nos mandatos ao sistema de repartição equilíbrio e conseqüente controle da divisão de atribuições entre os diversos órgãos que exercem o poder corroboram a importância e a total supremacia do princípio da Federação no nosso sistema constitucional 9 Não se argumente no sentido de que tendo a Constituição de 1988 feito referência expressa apenas à Federação contrariamente ao que fazia a Constituição de 19671969 teria deixado o princípio republicano de ter supremacia igualmente sobranceira Seus desdobramentos representatividade periodicidade dos mandatos responsabilidade do ocupante de cargo público etc comprovam tal supremacia A respeito v Geraldo Ataliba República e Constituição pp 9 e ss PRINCPÍPIOS INFORMADORES DO SISTEMA Funcionando sob o regime republicano organizase o Estado brasileiro sob a forma federativa Esta segundo a lição de Antônio Roberto Sampaio Dória10 é a fórmula históricopragmática de composição política que permite harmonizar a coexistência sobre idêntico território de duas ou mais ordens de poderes autônomos em suas respectivas esferas de competência No sistema constitucional brasileiro a Federação tem suas peculiaridades Essa é a razão pela qual nos referimos aos elementos caracterizadores da Federação descentralização política participação das vontades parciais na formação da global e possibilidade de auto determinação dos Estados Federados como elementos mínimos na medida em que eles devem estar presentes para que se possa falar em Federação podendo haver no entanto os mais diversos temperamentos e diferentes graduações entre eles Encontramos no rígido texto constitucional brasileiro diversas disposições que muito embora não afastem completamente os três elementos mínimos para que se possa falar em Federação lhe oferecem coloridos e pesos peculiares Dentro da mais pura análise jurídica do texto constitucional percebese p ex rapidamente que a União não foi de maneira alguma criada para específicos e limitados propósitos Não se está afirmando no entanto que a União é do ponto de vista jurídico hierarquicamente superior aos Estados Federados Equilibrada ou desequilibradamente do ponto de vista políticoeconômico a Constituição determina uma repartição de competência que deve ser fielmente obedecida não podendo ser alterada por disposições infraconstitucionais se a alteração abrigar tendência ainda que indireta atentatória aos elementos mínimos que caracterizam a Federação tal como postos no texto constitucional A respeito escreveu Souto Maior Borges11 A diversidade das atribuições a sua maior ou menor complexidade não interferem com a radical igualdade no regime jurídico das pessoas constitucionais e sobretudo no seu mútuo relacionamento 33 Legalidade e tipicidade Incumbenos ainda mencionar outro princípio que informa o sistema constitucional tributário brasileiro qual seja o princípio da legalidade Esse princípio insculpido no inc II do art 5º da CF determina que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa 10 Discriminação de Competência Impositiva p 9 11 Ob cit p 8 senão em virtude de lei Em matéria tributária todavia o constituinte foi mais cuidadoso cônscio de que a tributação por dizer diretamente com a tutela à liberdade e propriedade fim último da ordem constitucional merecia cuidados especiais para coibir arbitrariedades determinando a explicação desse princípio Assim temos à disposição meridianamente clara a respeito da legalidade tributária constante do art 150 I Diante dessas disposições outra conclusão não resta ao intérprete da Constituição senão a de que só a lei material e formal pode descrever os critérios da regra matriz ou hipótese de incidência tributária Só há no Brasil tributação mediante legislação ou seja as competências tributárias são outorgadas pela Constituição ao Poder Legislativo que deve manifestar à vontade do Estado descrevendo legislativamente regras matrizes de incidência tributária Só assim pode haver tributação Mais importante ainda revelase essa concepção ao notarmos que o princípio da legalidade é uma forma de expressão do princípio republicano pois a lei só emana do Poder Legislativo órgão de representação da vontade do povo por excelência e portanto único autorizado a manifestar o necessário consentimento dos representados acerca de norma de tributação consubstanciando no Brasil a existência da máxima no taxation without representation Assim só os representantes do próprio povo podem decidir sobre matéria relativa a tão poderoso instrumento a respeito lembrese da advertência de Marshall segundo a qual the power to tax involves the power to destroy Ao lado desse princípio da legalidade reside o princípio da tipicidade Assim a lei que veicular norma tributária deve fazêlo de maneira expressa descrevendo integral e exaustivamente os cinco elementos da regra matriz de incidência compreendendo assim tanto o antecedente como o conseqüente normativo É importante a ênfase nessa amplitude do princípio da tipicidade em matéria tributária pois em outras searas do Direito exigese seu respeito estrito apenas no que diz respeito ao antecedente normativo ou seja à descrição objetiva do fato juridicamente relevante deixando desguarnecido o conseqüente que em última análise determina os efeitos a serem produzidos pela incidência da norma Mais adiante voltaremos a analisar este princípio com a devida atenção tão logo tenhamos analisado a estrutura lógica da norma jurídica 34 Igualdade Outro princípio que informa e condiciona todo o sistema constitucional tributário brasileiro é o da igualdade ou isonomia expresso no caput do art 5º e enfatizado no art 150 II da CF igual obediência ao preceito isonômico o Judiciário o Executivo e o próprio particular15 Voltaremos oportunamente ao princípio da igualdade Vistos ainda que rapidamente os princípios basilares do sistema constitucional tributário brasileiro podemos retornar à análise de suas características 15 Desenvolvimento desta afirmação é magistralmente feito por J J Gomes Canotilho Constituição da República Portuguesa Comentada v I151 e ss No mesmo sentido Pontes de Miranda Comentários à Constituição de 1967 t IV698 4 REPARTIÇÃO DAS COMPETÊNCIAS IMPOSITIVAS A Constituição toma o espectro total das possibilidades de criação de tributos e o reparte em três compartimentos estanques e inconfundíveis segundo critérios material e territorial outorgandoos à União Estados Distrito Federal e Municípios Assim cada uma dessas pessoas políticas recebe competência impositiva podendo dela utilizarse ou não sem interferência das demais pessoas políticas O principal critério utilizado pelo constituinte para proceder à repartição de competências impositivas é o material ou seja o que leva em conta a materialidade da hipótese de incidência dos diversos impostos possíveis de serem criados Separamse assim as matérias passíveis de tributação entregando parcelas em caráter exclusivo à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios Encontramos destarte no texto constitucional referência às materialidades das hipóteses de incidência de diversos tributos tais como p ex importação e exportação art 153 I e II propriedade art 153 VI e 156 I renda e proventos de qualquer natureza art 153 III operações de crédito câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários art 153 V transporte intermunicipal art 155 II transmissão de imóveis arts 155 I e 156 II operações relativas à circulação de mercadorias art 155 II etc Cada um desses fatos ou atos foi incluído na competência impositiva de uma pessoa política podendo sobre eles incidir tributo criado pela pessoa competente e só por ela uma vez que a competência é exclusiva de cada ente político Em matéria de impostos todas as competências tributárias impositivas estão expressamente previstas no texto constitucional Algumas delas perfeitamente identificadas por meio da menção das materialidades das respectivas hipóteses de incidência como p ex nos arts 153 155 e 156 da CF As demais encontramse albergadas pela chamada compe tência residual a que faz menção o art 154 I da CF e que foi outorgada à União No que se refere aos tributos vinculados e por eles terem sempre a materialidade da hipótese de incidência relacionada a uma atuação pública conforme adiante se verá o critério material atua da seguinte maneira é competente para adotar como materialidade da hipótese de incidência de tributos vinculados a pessoa política competente para o exercício da atuação estatal a que se refere tal materialidade Assim quem é titular da competência para prestação de determinado serviço público para exercício de certa parcela de atividade de polícia ou quem realiza determinada obra pública é competente para descrever legislativamente a hipótese de incidência do tributo vinculado respectivo Essa repartição constitucional de competências impositivas é rígida e exaustiva outorgando a cada pessoa política amplos poderes legislativos nos seus respectivos compartimentos Não pode haver distorção alteração ou diminuição desses compartimentos por meio de norma infraconstitucional pois afetados estariam os princípios da Federação e da autonomia municipal estabelecidos na própria Constituição Destarte só as regras estabelecidas na própria Constituição e mesmo assim com os cuidados hermenêuticos necessários p ex interpretação sistemática do conjunto de preceitos podem delimitar o alcance dessa repartição constitucional de competências impositivas Menção deve ser feita ainda à indelegabilidade das competências constitucionalmente fixadas A pessoa política competente para descrever legislativamente determinada hipótese de incidência não pode delegála a outra pessoa Nem mesmo o não exercício de determinada competência pela pessoa política que a titula pode implicar transferência ou prorrogação dessa competência Acessoriamente a Constituição utilizase do critério territorial para delimitar a repartição de competências que adota Existindo diversos Estados e diversos Municípios há necessidade de distribuir entre eles o território brasileiro para efeito de imposição de tributos Assim a mesma materialidade é utilizada para fins de imposição tributária pelos diversos Estados e Municípios nos limites de seus respectivos territórios Em resumo a Constituição Federal dividiu as competências impositivas entre as pessoas políticas segundo um critério material e um subjacente critério territorial por meio de uma rígida e exaustiva discriminação de competências Assim no próprio texto constitucional estão consignadas as competências impositivas da União Estados Distrito Federal e Municípios competências essas exclusivas e inconfundíveis Essas competências impositivas conforme já adiantado têm duas características essenciais a saber i por um lado são indelegáveis de maneira que só podem ser exercidas pelas pessoas indicadas na Constituição e ii por outro lado são imprescritíveis podendo não ser exercitadas sem que essa omissão acarrete qualquer alteração ou transferência dessa competência A respeito Amílcar Falcão16 escreveu Essencialmente portanto coexistem na Federação competências partilhadas entre as entidades locais e entidade central todas elas caracterizadas em princípio pela incomunicabilidade das áreas respectivas A discriminação rígida de tributos é o critério pelo qual se atribuem rigidamente através de exaustiva enumeração fontes de receita a várias competências do mesmo Estado a fim de lhes garantir autonomia política Evidente é que a autonomia assegurada pelo sistema federativo aos entes que integram a Federação é plena no exercício do poder tributário que lhes for conferido Essa plenitude lhes assegura a qualidade não só para disciplinar legislativamente os tributos próprios como para exercitar as atividades administrativas ligadas à arrecadação e fiscalização Nesse sentido cada entidade local poderá dentro do âmbito de sua competência legislar livremente sobre o fato gerador dos tributos que instituir definirlhes a alíquota e a base de cálculo regular a sua fiscalização lançamento e arrecadação e disciplinar as regras relativas ao correto processo administrativo fiscal São oportunas tambén as lições de Roque Carrazza17 que após definir a competência tributária como a habilitação a faculdade potencial que a Constituição confere a determinadas pessoas para que tributem aborda as suas características privatividade irrenunciabilidade e facultatividade nos seguintes termos As pessoas políticas conquanto não possam delegar suas competências tributárias por força da própria rigidez de nosso sistema constitucional tributário são livres para dela se utilizarem ou não Donde haveremos de concluir forçosamente que podendo o mais não criar o tributo podem o menos isto é ou usar apenas em parte suas competências tributárias ou até transferir mediante lei o direito subjetivo à prestação tributária capacidade tributária ativa Transparece pois em observação ligeira que nada impede que a pessoa política deixe de exercitar no todo ou em parte sua competência tributária Explicitados ainda que ligeiramente os princípios informadores do sistema constitucional tributário brasileiro e suas características passaremos agora à análise da norma jurídica de tributação 16 Introdução ao Direito Tributário p 126 17 Princípios Constitucionais Tributários pp 146 196 e 197 5 ESTRUTURA LÓGICA DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA A norma jurídica é um objeto cultural que serve de instrumento para o direcionamento do comportamento humano Ela é o veículo de expressão da vontade do Estado declarando o conteúdo da sua decisão no tocante ao comportamento que ele deseja ver adotado na vida social 51 Antecedente e conseqüente A norma como objeto de análise pode ser dissecada para fins didáticos em dois componentes básicos a saber um antecedente e um conseqüente Esses componentes formam a estrutura lógica da norma jurídica e são vinculados um ao outro por intermédio de um conector deôntico que se convencionou chamar de deverser Essa é a lição de Paulo de Barros Carvalho18 Dissemos que a norma jurídica é a proposição deôntica mediante a qual se imputa uma conseqüência a um antecedente ou suposto Tendo a estrutura dos juízos hipotéticos a norma jurídica terá sempre dois elementos hipótese ou suposto e conseqüência Na hipótese encontraremos os critérios para identificação de um fato acontecido no mundo da realidade física Na conseqüência os critérios para identificação da relação jurídica que se instala com o acontecimento do suposto O antecedente normativo consiste na definição abstrata de um certo fato estado ou ação que se e quando ocorrido no mundo fenômeno dá ensejo à automática incidência do conseqüente normativo Este por sua vez consiste na prescrição da conduta que deve ser adotada pelo sujeito que foi alcançado pela incidência da norma jurídica Assim ocorrido o antecedente deve ser o conseqüente A linguagem normativa portanto revela a função prescritiva da norma jurídica O poder constituído toma certa decisão e por meio da 18 A Estrutura Lógica da Norma Jurídica Tributária p 69 ESTRUTURA LÓGICA DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA 27 norma jurídica prescreve comportamentos prescreve condutas que deseja ver seguidas A função prescritiva pressupõe a atividade de decisão a atividade que envolve valor e vontade não se confundindo com a função descritiva Esta pelo contrário é incompatível com a atividade decisória deve proscrever o elemento volitivo 52 Linguagem 521 Descrição prescrição e expressão A linguagem científica é eminentemente descritiva exerce função descritiva não podendo admitir a intromissão da vontade do cientista sob pena de descaracterizar o seu caráter descritivo neutro e configurar nova prescrição Evidentemente esta nova prescrição por um lado não tem utilidade pois não explica o objeto procurando alterálo indevidamente e por outro lado não pode ser aceita como norma válida pois não emana do agente competente para tanto A lição de Norberto Bobbio19 é esclarecedora Credo che si possono distinguere tre funzioni fondamentali del linguaggio la funzione descrittiva quella espressiva e quella prescrittiva Queste tre funzioni danno origine a tre tipi di linguaggi ben differenziati anche se non si trovino mai nella realtá allo stato puro il linguaggio scientifico il linguaggio poetico il linguagem normativo A noi interessa in modo particolare la funzione prescrittiva la funzione descrittiva propria del linguaggio scientifico consiste nel dare informazioni nel comunicare ad altri certe notizie nella trasmissione del sapere insomma nel far conoscere la funzione espressiva propria del linguagem poetico consiste nel rendere evidenti certi sentimenti e nel tentare di evocarli in altri in modi da far partecipare altri ad una certa situazione sentimentale la funcione prescrittiva propria del linguaggio normativo consiste nel dare comandi consigli raccomandazioni avvertimenti si da influire sul comportamento altrui e modificarlo e insomma del far fare Per quanto sia difficile trovare questi tipi di linguaggio allo stato puro tuttavia si deve ammettere che il linguaggio scientifico tende a spogliarsi di ogni funzione prescrittiva ed espressiva onde lideale dello scienziato che per dirla con Spinoza non piange e non ride ed è indifferente alle conseguenze pratiche che possono derivare dalle proprie scoperte No desempenho de sua função prescritiva veiculando portanto proposições prescritivas a norma jurídica deve albergar no seu corpo a descrição dos chamados domínios de vigência material temporal es pacial quantitativa e pessoal Esses domínios nada mais são do que a descrição do conjunto de características ou critérios necessárias e bastantes para que seja possível desvendar qual é o evento abstratamente descrito no antecedente normativo hipótese que se e quando ocorrido no mundo fenomenico dá ensejo à incidência do conseqüente normativo mandamento é por sua vez quais são as características da conduta prescrita por esse conseqüente normativo Em outras palavras no antecedente está a descrição dos elementos necessários ao conhecimento do fato capaz de provocar a incidência da norma jurídica ao passo que no conseqüente encontamos a descrição dos elementos componentes da relação jurídica que nasce com a incidência normativa Antes de prosseguir na análise da estrutura lógica da norma jurídica devemos alertar que essa abordagem é limitada ao estudo da norma jurídica tributária Nesta medida é que afirmamos categoricamente a necessidade da presença da descrição dos cinco suprareferidos domínios de vigência Tal fato devese à inafastável adoção pelo nosso ordenamento jurídico dos já referidos princípios da legalidade e da tipicidade da tributação que acarreta ao estudo desdobramentos lógicos importantíssimos A norma jurídica tributária aqui entendida como a norma que institui tributo contém no seu antecedente a descrição de um fato ato ou estado lícitos e no seu conseqüente a conduta imposta ao particular consistente no dever de recolher certo montante de dinheiro ao Estado Vejamos como a doutrina tem estudado a estrutura da norma jurídica diretamente relacionada ao conceito aglutinante do nosso sistema constitucional tributário o tributo 6 A CONTRIBUIÇÃO DE GERALDO ATALIBA A pioneira análise científica brasileira da estrutura da norma jurídica tributária foi efetuada por Geraldo Ataliba 61 Discernimento de planos de linguagen No seu Hipótese de Incidência Tributária20 ele deduz análise jurídica da norma tributária movido por seu espírito de iniciativa e inconformismo com os dogmas acertériosamente impostos por de duas uma desbravadores valentes da matériaprima tributação que pelo caráter inaugural de suas pesquisas não poderiam mesmo esgotar o assunto ou por aventureiros acientíficos que misturam objeto e análise jurídica tudo com linguagem absolutamente desprovida de rigor o que é pior desvinculada do compromisso com a função descritiva inafastavelmente orientadora do discurso científico A linguagem jurídicocientífica esteve sendo utilizada e até hoje alguns pretendem que ela continue sendo desvinculada de sua inseparável vocação descritiva far conoscere assumindo ora a função prescritiva vocacionada às normas proposições prescritivas far fare ora a função expressiva vocacionada ao discurso poético que só deve guardar compromisso com o talento do autor quando esse o tem far partecipare De pronto destarte a obra de Geraldo Ataliba tem o incomensurável valor de equacionar por meio de discurso científico a descrição da estrutura da norma de tributação Antes de mais nada a sua obra é resposta pioneira às advertências até então desprezadas de Alfredo Augusto Becker21 que há muito tempo referiase à nossa cultura jurídicotributária legislativa e doutrinária como sendo um manicômio jurídico tributário 20 Hipótese de Incidência Tributária 5a ed 21 Teoria Geral do Direito Tributário 2a ed Essas advertências consistiam na denúncia da balbúrdia intelectual daqueles que não conseguem discernir objetos de estudo tão absolutamente inconfundíveis como p ex a regra de tributação e a regra de finanças a hipótese normativa e o fato do mundo fenomênico que a ela subsumese etc desaguando nos efeitos desta demência que são como não poderiam deixar de ser a desordem intelectual e a inutilidade total de tarefa pretensamente analítica De fato Geraldo Ataliba propõe que se ponha termo final à pouco inteligente mania habitante cativa do manicômio denunciado por Becker de dar o mesmo nome a objetos distintos Nasce daí a primeira contribuição científica desta sua obra qual seja a proposta de denominação distinta a dois objetos inconfundíveis a saber i por um lado a descrição abstrata feita no antecedente normativo do evento que se e quando ocorrido no mundo dos fatos dá nascimento à obrigação tributária e ii por outro lado o próprio evento fenomênico ocorrido respectivamente hipótese de incidência tributária e fato imponível A relevância operativa desta proposição transcende de muito o simples estilo o simples requinte como bem ficou demonstrado em análises mais recentes como a de Aires F Barreto22 que solucionou cientificamente questão tumultuada sobre a base de cálculo dos tributos A necessidade de se denominar de formas distintas essas duas entidades fica mais e mais evidente na medida em que o estudioso se dá conta de que o mundo normativo não se confunde com o mundo dos fatos tratandose na verdade de planos distintos Relembrese que a proposta inaugural deste trabalho consiste sem rejeitar as demais possíveis abordagens na análise do tema da isonomia no plano normativo Assim para clareza da abordagem devemos distinguir os diversos planos disponíveis para estudo a saber a o plano dos fatos das relações sociais b o plano das normas jurídicas que visa a direcionar as condutas adotadas no mundo das relações sociais e c o plano da Ciência do Direito que se propõe a estudar e sistematizar o mundo das normas jurídicas 62 Causalidade e imputação Esses planos são inconfundíveis têm princípios regras de organização linguagem agentes e finalidades diversas O mundo dos fatos é regido pelo princípio da causalidade que implica o encadeamento fático infinito de causas e efeitos 22 IPTU base de cálculo e base calculada in O Estado de S Paulo 211280 no mesmo sentido v Alberto Xavier Direito Tributário e Empresarial Pareceres p 239 A CONTRIBUIÇÃO DE GERALDO ATALIBA 31 O mundo do Direito por sua vez não se baseia na noção de causa e efeito atribuindo os efeitos jurídicos escolhidos segundo a vontade do legislador ao fato social por ele pinçado para ser objeto de sua proposição prescritiva imputação Tal distinção foi magistralmente resumida por Norberto Bobbio23 apoiado nas lições de Kelsen nos seguintes termos Kelsen distingue le norme giuridiche dalle leggi morali ma le distingue altresì dalle leggi scientifiche le leggi di cui parlano i fisiche i chimici i biologi ecc Anche questultime si possono risolvere in giudizi ipotetici che stabiliscono un rapporto costante tra una condizione la causa e una conseguenza leffetto ma la copula che unisce le due parti del giudizio è costituita dal verbo essere La legge scientifica dice Se è A è anche B la legge giuridica Se è A deve essere B Mentre il nesso che unisce A a B in una legge scientifica è un nesso di causalità nel senso che A è la causa di B e B è leffetto di A il nesso che unisce A e B in una legge giuridica è un nesso come il Kelsen lo chiama di imputazione nel senso che la conseguenza B non è leffetto della condizione A ma è imputata ad A da un fatto umano più precisamente da una norma In questo modo risulta che la differenza tra la norma giuridica e la legge naturale è una differenza essenziale nel senso che luna e laltra appartengono a due ordini diversi lordine dei rapporti causali e lordine dei repporti imputati 63 A linguagem da Ciência do Direito A Ciência do Direito descreve o mundo do Direito por meio de proposições descritivas Paulo de Barros Carvalho24 esclarece Seja como for a disciplina do comportamento humano no convívio social se estabelece numa forma linguística e o Direito Positivo aparece como um plexo de proposições que se destinam a regular a conduta das pessoas nas relações de interhumanidade O objeto da Ciência do Direito há de ser precisamente o estudo desse feixe de proposições vale dizer o contexto normativo que tem por escopo ordenar o procedimento dos seres humanos na vida comunitária O cientista do Direito vai debruçarse sobre o universo das normas jurídicas observandoas investigandoas e descrevendoas segundo uma determinada metodologia Como Ciência que é o produto de seu tra 23 Ob cit p 167 24 Curso de Direito Tributário p 3 balho terá caráter descritivo utilizando uma linguagem apta para transmitir conhecimentos comunicar informações dando conta de como são as normas de que modo se relacionam e que tipo de estrutura constroem Mas ao transmitir conhecimentos sobre a realidade jurídica o cientista emprega a linguagem e compõe uma camada lingüística que é em suma o discurso da Ciência do Direito Tal discurso eminentemente descritivo fala de seu objeto o Direito Positivo que por sua vez também se apresenta como um extrato de linguagem porém de cunho prescritivo Reside exatamente aqui uma diferença substancial o Direito posto é uma linguagem prescritiva prescreve comportamentos enquanto a Ciência do Direito é um discurso descritivo descreve normas jurídicas É inadmissível portanto misturar conceitos dessas duas regiões do universo jurídico que têm métodos próprios e distintos esquemas de pesquisa e compreensão Sem necessidade de aprofundar o estudo dos referidos três mundos já fica evidente que eles não se confundem razão pela qual não é razoável que se atribua uma mesma denominação a elementos de um e de outro Daí a proposta reclamada por Becker e realizada por Geraldo Ataliba de denominar o evento do mundo das relações sociais como fato imponível e o elemento do mundo do Direito de hipótese de incidência Relembrese a respeito a advertência de Norberto Bobbio25 de que o rigoroso cuidado na terminologia não é exigência ditada pela gramática para a beleza do estilo mas é uma exigência fundamental para construir qualquer ciência Não devemos portanto aceitar pequenos atecnicismos sob o pretexto de que sendo eles aparentemente tão pequenos não comprometerão o resultado da análise A soma de pequenas imprecisões não pode desembocar em outra coisa que não seja um grande desvio nas conclusões do trabalho científico 64 Hipótese de incidência tributária Voltemos agora à obra de Geraldo Ataliba26 que definindo a hipótese de incidência como a descrição legislativa necessariamente hipotética de um fato a cuja ocorrência in concreto a lei atribui a força jurídica de determinar o nascimento da obrigação tributária dissseca em vários aspectos a saber pessoal material temporal quantitativo e espacial 25 Apud Paulo de Barros Carvalho Curso de Direito Tributário p 133 26 Hipótese de Incidência Tributária pp 69 e ss A CONTRIBUIÇÃO DE GERALDO ATALIBA Explicitando cada um define o aspecto pessoal como sendo a qualidade inerente à hipótese de incidência que determina os sujeitos da obrigação tributária que o fato imponível fará nascer ou em outras palavras o aspecto pessoal é o atributo da hipótese de incidência que determina o sujeito ativo da obrigação tributária respectiva e estabelece os critérios para fixação do sujeito passivo O aspecto temporal por sua vez é definido por ele como sendo a propriedade que esta hipótese de incidência tem de designar explícita e implicitamente o momento em que se deve reputar consumado acontecido realizado um fato imponível Em seguida define o aspecto espacial como indicação de circunstâncias de lugar contida explícita ou implicitamente na hipótese de incidência relevantes para a configuração do fato imponível A seu turno explicita o aspecto material como sendo o que contém a designação de todos os dados de ordem objetiva configuradores do arquétipo em que ela hipótese de incidência consiste é a própria consistência material do fato ou estado de fato descrito pela hipótese de incidência é a própria descrição dos aspectos substanciais do fato ou conjunto de fatos que lhe servem de suporte No desenrolar do estudo da hipótese de incidência Geraldo Ataliba afirma que nele encontramos a fixação do quantum debeatur introduzindo a noção de base imponível que seria a perspectiva dimensional do aspecto material da hipótese de incidência É por assim dizer seu aspecto dimensional na ordem de grandeza própria do aspecto material da hipótese de incidência é propriamente a sua medida Alertando que só a menção à base imponível não basta à fixação do quantum debeatur afirma que surge a alíquota não como parte integrante da hipótese de incidência mas como um termo do mandamento da norma tributária que na dinâmica da obrigação tributária deve ser aplicada sobre a base imponível para possibilitar a determinação do montante devido nos termos da obrigação tributária nascida Conclui ele dizendo que na norma de tributação encontramos na hipótese de incidência a indicação do sujeito ativo e dos critérios para determinação do passivo aspecto pessoal a indicação da materialidade ou consistência material do fato descrito aspecto material a qualificação das coordenadas de tempo aspecto espacial juridicamente relevantes e a fixação da perspectiva dimensível do aspecto material base imponível que deve ser considerada no fato pelo intérprete Aplicada a alíquota inserida no mandamento à base imponível obtémse em cada caso o quantum devido objeto da obrigação do fato imponível nascida 7 A CONTRIBUIÇÃO DE PAULO DE BARROS CARVALHO 71 Crítica à escola da glorificação do fato gerador Titular de inexcdefvel critério científico marcado por profundo rigor terminológico e lapidar coerência no encadeamento lógico de seu raciocínio Paulo de Barros Carvalho debruçouse sobre a análise da estrutura lógica da norma jurídica no seu Teoria da Norma Tributária27 Nesta obra o Autor faz uma análise crítica da chamada escola da glorificação do fato gerador que prega a alocação de todos ou quase todos os elementos necessários à análise da estrutura lógica da norma tributária no antecedente normativo relegando o conseqüente ou mandamento a um certo esvaziamento estrutural Diz ele É precisamente o que sucede com os estudos acerca das normas jurídicas tributárias Inexplicavelmente foram se concentrando as atenções no antecedente que chamamos de suposto ou hipótese tributária para dele extrair dados e elementos que tivessem a virtude de descrever e justificar todas as construções tributárias possíveis e imagináveis Entenderam de eleger a prótase do juízo hipotético que é a estrutura lógica da norma tributária como o repositório inexaurível em que devem estar alojados todos os conhecimentos e todas as soluções A inclinação é tão forte tão marcante que pensamos não existir autor que deixe de considerar na hipótese os critérios para identificação global dos elementos que definem a entidade tributo Com isso o suposto das normas tributárias transformouse na pedra angular no pequeno núcleo dos grandes conhecimentos na fonte inesgotável em que haveríamos de haurir os dados fundamentais para a compreensão do fenômeno jurídico fiscal surgindo assim a chamada escola da glorificação do fato gerador 27 Teoria da Norma Tributária 2ª ed A CONTRIBUIÇÃO DE PAULO DE BARROS CARVALHO Ora sublevase ele se todos concordamos que a norma jurídica estruturase a partir da reunião de dois elementos antecedente ou suposto e conseqüente ou mandamento como explicar a afirmativa de que todos os seus elementos essenciais possam estar alojados tãosomente no suposto Assim prossegue Se no suposto há a descrição de um fato obviamente lá apenas encontraremos critérios para o reconhecimento desse evento Debalde procurarmos informações estranhas porque o suposto não as conterá Entretanto como na conseqüência temos a previsão do vínculo jurídico que se instalará quando ocorrer o fato descritivo é lá que haveremos de colher todos os dados que nos permitam identificálo 72 Antecedente normativo Propõe portanto que na a hipótese encontraremos alojamento para os critérios que permitam identificar um fato lícito que não seja um acordo de vontades tenhase em mente a definição de nosso conceito aglutinante tributo a saber a1 o critério material descrição objetiva do fato que é o próprio núcleo da hipótese consistindo na descrição do comportamento de uma pessoa de dar fazer ou ser a2 o critério espacial condições de lugar onde poderá acontecer o evento e a3 o critério temporal circunstâncias de tempo que nos permitirão saber em que momento se considera ocorrido o fato imponível e conseqüentemente nascido o vínculo jurídico disciplinador de comportamentos humanos a relação jurídica 73 Conseqüente normativo No b conseqüente normativo por sua vez sugere que se encontre guarida para os critérios necessários e bastantes para que se configure a relação jurídica que nasce com a ocorrência do fato abstratamente descrito no antecedente quais sejam b1 o critério pessoal que possibilita a determinação dos sujeitos ativo identificável de plano e passivo cuja determinação depende de investigação baseada nas informações contidas neste critério da relação jurídica e b2 o critério quantitativo que permite o conhecimento do conteúdo do dever jurídico imposto ao sujeito passivo critério esse que alberga a base de cálculo e a alíquota Esses critérios todos reunidos formam o que Paulo de Barros Carvalho denomina de regra matriz de incidência tributária entidade monolítica que veiculada na sua completude por lei oriunda da autoridade competente consiste em norma válida de tributação Agora instrumentalizados com essas rápidas noções acerca da estrutura lógica da norma jurídica incumbenos abordar o princípio da tipicidade 8 O PRINCÍPIO DA TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO No Direito Constitucional brasileiro o princípio da tipicidade da tributação exige a fixação no plano legislativo de todos os critérios da regra matriz de incidência tributária Assim é atividade privativa do legislador não podendo portanto ser substituída ou suprida por outra pessoa a descrição completa e acabada de toda a regra matriz de incidência tributária Como decorrência ressaltese que por clara e expressa injunção constitucional esse princípio exige a fixação do fatotipo e também do efeitotipo Em outras palavras exigese a descrição legislativa exaustiva do antecedente critérios material temporal e espacial e do conseqüente critérios quantitativo e pessoal da regra matriz de incidência tributária Um segundo corolário do que até aqui ficou dito consiste na constatação de que estando a regra matriz de incidência tributária completa exaustiva e soberanamente delineada pelo legislador competente não existe lugar à ocorrência de qualquer atividade valorativa na fase de aplicação da norma jurídica Assim na fase póslegislativa não pode por imperativo constitucional haver qualquer atividade valorativa Ocorrida no mundo fenômeno a situação abstratamente descrita no antecedente normativo incide o respectivo conseqüente fazendo nascer relação jurídica entre partes e com conteúdo apriorística e legislativamente determinado não restando ao aplicador da lei outra alternativa senão a de constatar o nascimento da obrigação tributária e tomar as medidas tendentes a arrecadar o tributo devido A tipicidade é pois mecanismo de limitação da vontade e está inserido no nosso sistema constitucional em caráter taxativo e amplo Em outras palavras a tipicidade no Direito Tributário brasileiro é taxativa e alcança repitase não só a descrição do fatotipo mas também a descrição do efeito O PRINCÍPIO DA TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO Assim a tipicidade se dá pela submissão completa do fato à prescrição legislativa que veicula o tipo formulado e que consiste na descrição de toda a regra matriz de incidência tributária Destarte antecedente e conseqüente normativo já contêm em si mesmos todos os parâmetros necessários ao nascimento e regular adimplemento da obrigação tributária Peculiaridade importante do Direito Tributário brasileiro e que deve ser ressaltada é a característica seletiva da tipologia Na formulação do tipo tributário o legislador deve i selecionar as situações tipificáveis que pretende inserir em antecedentes de normas de tributação e ii descrevêlas exaustivamente em normas jurídicas Essa seletividade exigência constitucional e sistemática de utilização de um método de descrição legislativa casuístico resulta na existência daquilo que Alberto Xavier denomina de catálogo de fatos tributáveis28 que pode ser consultado pelo contribuinte dandolhe a devida segurança Não há portanto no nosso sistema nenhuma possibilidade de existir cláusula geral de tributo norma aberta de tributação ou qualquer outra denominação que se lhe queira dar É neste sentido a lição de Alberto Xavier29 O momento primário do processo de tipificação no Direito Tributário comum de resto a toda a tipologia é a seleção O princípio da capacidade contributiva fornece ao legislador o quadro geral das situações tipificáveis ao estabelecer que só as situações da vida reveladoras de capacidade econômica são suscetíveis de tributação Cumpre de seguida ao legislador recortar dentro do quadro assim definido aquelas manifestações de capacidade contributiva que repute deverem ficar sujeitas a imposto A tipicidade repele assim a tributação baseada num conceito geral ou cláusula geral de tributo ainda que referida à idéia de capacidade econômica da mesma forma que em Direito Criminal não é possível a incriminação com base em conceito ou cláusula geral de crime Ao invés do que sucede p ex com o ilícito disciplinar os crimes e os tributos devem constar de uma tipologia ou seja devem estar descritos em tipos ou modelos que exprimam uma escolha ou seleção do legislador no mundo das realidades passíveis respectivamente de punição ou tributação A tipicidade taxativa no Direito Tributário brasileiro implica pois a definição de um tipo específico veiculado por lei que contenha a descri 28 Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação pp 8385 29 Idem ibidem ção completa de todos os critérios necessários e bastante à tributação encerrando em si mesmo uma valoração um processo decisório definitiva que exclui cabal e completamente a interferência de valorações ulteriores Daí a irrelevância da vontade dos órgãos de aplicação do Direito na implementação prática do processo arrecadatório A vontade do aplicador em resumo está definitiva e expressamente proscrita desta seara do Direito A descrição completa e acabada da regra matriz de incidência tributária é tarefa soberana e exclusiva do Poder Legislativo competente não podendo ser suprida ou complementada por titular de função administrativa A função administrativa nos termos da clássica lição de Cirne Lima é regida pela total submissão à lei onde o citado Professor dizer que administrar é aplicar a lei de ofício A autoridade administrativa não detém nenhuma parcela de competência que não encontre fundamento de validade na lei sendo certo que deve exercêla nos limites definidos pela lei Ela autoridade administrativa não tem competência para a prática de nenhum ato que extrapole ou modifique a prescrição contida em lei devendo pela própria natureza de sua atividade submeterse rigorosamente aos preceitos legais que lhe compete aplicar Não se perca de vista que as afirmações acima são feitas em função da análise do sistema constitucional tributário brasileiro não se aplicando portanto indiscriminadamente a todo o universo jurídico Fazemos esta ressalva pois certa parcela da doutrina caminha no estudo da Teoria Geral do Direito no sentido de considerar estas noções clásicas de repartição de funções tipicidade etc descompassadas com o real e atual objeto de estudo da Ciência do Direito Deveras encontramos autores de indiscutível capacidade sustentando a validade de delegações por meio das chamadas normas em branco de funções constitucionalmente outorgadas a certo órgão ou ainda outros sustentando a existência indiscriminada de lacunas em todo o ordenamento jurídico Entendemos no entanto que da análise científica do texto constitucional brasileiro não se pode com honestidade de propósitos deixar de concluir pela absoluta impossibilidade de ocorrer delegação ou usurpação de competência entre os chamados Poderes da República ao menos em matéria tributária Não há pois a menor possibilidade de sustentar a constitucionalidade de nenhuma delegação de competência impositiva função legislativa ao menos a partir da análise de nosso texto constitucional e no que se refere a matéria tributária Assim definida a total independência e harmonia das funções tal como delineadas pela Constituição Federal não se pode admitir a existência de norma tributária aberta de norma tributária em branco pois a função consistente em descrever legislativamente a regra matriz de incidência tributária coube por expressa opção constitucional única e tão somente ao Legislativo não podendo o Executivo alterarlhe o produto ou suprirlhe as eventuais faltas e omissões Temos destarte que o administrador recebe a regra matriz de incidência tributária elaborada pelo Legislativo e deve aplicála consistindo nisto a sua atividade Se por hipótese a norma assim recebida do legislador pelo Executivo não está apta a produzir efeitos jurídicos compete a este deixar de aplicála Jamais procurar integrála visando a suprir sua eventual deficiência estrutural para posterior aplicação A integração da norma tributária pelo aplicador implicaria interferência de sua vontade na dinâmica do processo de criação de norma jurídica inaugural e isso é defeso no nosso ordenamento jurídico O poder constituinte originário exercitou sua vontade ao definir soberanamente e por meio de tarefa valorativa que deveria vigorar a repartição das funções entre os chamados Poderes da República A partir do instante em que a Constituição está posta o que era vontade o que era valor passa a ser norma jurídica configuradora no caso de princípio constitucional geral e vetor de todo o sistema por isso mesmo que é princípio O legislador ordinário por sua vez já com sua atividade delineada e regrada pelo princípio constitucional posto exerce por autorização constitucional sua vontade e seleciona certa atividade ou estudo para convertêlo em critério material de regra matriz de incidência tributária Deste momento em diante não há no Direito Tributário brasileiro oportunidade para qualquer outra manifestação de vontade Não pode o Executivo portanto completar regra matriz de incidência tributária nem tampouco presumir a prática de certos atos e muito menos recorrer à analogia para reputar ocorrido fato imponível e nascida a obrigação tributária correspondente 81 Plenitude lógica do sistema A mesma convicção e decorrente mesmo da anteriormente assinalada temos ao afirmar que em matéria de instituição e arrecadação de tributos não se pode cogitar da existência de lacunas no Direito brasileiro É nesse sentido a lição de Alberto Xavier30 esclarecendo que É que a tipologia taxativa como a tributária opera no seu âmbito 30 Idem ibidem como uma plenitude lógica da ordem a que se refere tornandoa do mesmo passo completamente livre de lacunas E prossegue citando Oliveira Ascensão Para nós só pode falarse de lacunas nos setores da ordem jurídica onde exista uma intenção de regulamentação totalizante Nos setores dominados pelo princípio da tipicidade tal intenção não existe não cabendo pois falar de lacunas31 Admitida a tipologia taxativa do Direito Tributário brasileiro devemos por questão de simples coerência admitir que existe plenitude lógica nesta matéria o que nos leva a concluir que não há intenção de regulamentação totalizante considerandose juridicamente relevante tãosó o que tenha sido transformado em lei material e formal Só são para a Ciência do Direito Tributário juridicamente relevantes portanto os fatos ou estados incluídos no catálogo de tributação resultante da atividade seletiva e tipificadora do legislador ordinário Com isto cremos demonstramos que não há mesmo possibilidade de o chamado Poder Executivo participar na integração de regra matriz de incidência tributária mutilada incompleta Podese portanto afirmar que seja do ponto de vista estrutural rígida repartição de atribuições e funções harmônicas incomunicáveis e indelegáveis seja do ponto de vista lógico não há pretensão de regulamentação totalizante havendo pois plenitude lógica norma que pretenda instituir tributo deve descrever legislativa e exaustivamente toda a regra matriz de incidência não podendo ser considerada perfeita e aplicável enquanto não estiver completamente acabada por obra do próprio legislador e somente dele Depois da apresentada visão panorâmica do sistema constitucional tributário brasileiro e de algumas análises relativas à estrutura lógica da norma de tributação voltemos nossas atenções ao princípio da isonomia 31 Idem ibidem No que respeita à primeira regra 1 a adverte que a singularidade da hipótese pode ser tanto lógica como material de tal sorte que será atentatória à isonomia tanto à norma que singularize às escâncaras privilégio ou o gravame quanto a que preveja hipótese materialmente impossível de se repetir Por outro lado é possível sem ofender a isonomia que a lei atinja apenas uma categoria de pessoas ou ainda voltese para um só indivíduo desde que em tais casos a categoria ou o sujeito em questão sejam indeterminados e indetermináveis no presente No que se refere à segunda regra 1 b de observação assevera que fatores neutros como p ex espaço e tempo são inidôneos para a criação de discriminação daí dizer que o traço diferencial há de residir na própria coisa situação ou pessoa discriminada demonstrando que esses fatores neutros hão de estar relacionados a elas para que possam servir de elemento de discriminação pois só nas pessoas fatos e situações podem residir diferenças E resume da seguinte forma36 é simplesmente ilógico irracional buscar em um elemento estranho a uma dada situação alheio a ela o fator de sua peculiarização Se os fatores externos à sua fisionomia são diversos quais os vários instantes temporais então percebese a todas as luzes que eles é que se distinguem e não as situações propriamente ditas Ora o princípio da isonomia preceitua que sejam tratadas igualmente as situações iguais e desigualmente as desiguais Donde não há como desequilibrar pessoas e situações quando nelas não se encontram fatores desiguais 932 Correlação lógica Em seguida Celso Antônio passa ao estudo da 2 correlação lógica entre o elemento de discriminação e a discriminação procedida alertando para o fato de que este é o ponto central no exame de verificação da adequação da regra ao preceito isonômico Sobressai aqui com clareza o acerto da advertência de que não existe traço de diferenciação que por si só e aprioristicamente seja capaz de insultar a inteireza do preceito isonômico Depois de identificado o traço o elemento de discriminação eleito devemos identificar se há vínculo de conexão lógica entre ele e o tratamento jurídico diferenciado previsto na norma jurídica Podemos exemplificar a assertiva adotando o elemento cor da pele para demonstrar que por si só a sua eleição como elemento de discriminação não ofende aprioristicamente a isonomia Deveras norma que viesse a obstar ao livre acesso de pessoas brancas aos quadros do fun 36 O Conteúdo Jurídico cit p 35 cionalismo público seria atentatória ao princípio da isonomia ao passo que não o seria a norma que viesse a obstar ao acesso de homens brancos ao elenco de companhia cinematográfica que estivesse procurando um ator para fazer o papel de Pelé Prossegue o Mestre37 Então no que atina ao ponto central da matéria abordada procede afirmar é agredida a igualdade quando o fator diferencial adotado para qualificar os atingidos pela regra não guarda relação de pertinência lógica com a inclusão ou exclusão no benefício deferido ou com a inserção ou arredamento do gravame imposto o critério especificador escolhido pela lei a fim de circunscrever os atingidos por uma situação jurídica a dizer o fator de discriminação pode ser qualquer elemento radicado neles todavia necessita irarredavelmente guardar relação de pertinência lógica com a diferenciação que dele resulta Em outras palavras a discriminação não pode ser gratuita ou fortuita Impende que exista um adequação racional entre o tratamento diferenciado construído e a razão diferencial que lhe serviu de supedâneo Seguese que se o fator diferencial não guardar conexão lógica com a disparidade de tratamentos jurídicos dispensados a distinção estabelecida afronta o princípio da isonomia 933 Discriminação e interesses protegidos pela Constituição Dando seguimento à sua exposição Celso Antônio aborda a 3 consonância da discriminação com os interesses protegidos na Constituição A título de recordação sugere que se recapitule que38 Para que um discrimen legal seja convivente com a isonomia consoante visto até agora impede que concorram quatro elementos a que a desequiparação não atinja de modo atual e absoluto um só indivíduo b que as situações ou pessoas desequiparadas pela regra de Direito sejam efetivamente distintas entre si vale dizer possuam características traços nelas residentes diferenciados c que exista em abstrato uma correlação lógica entre os fatores diferenciais existentes e a distinção de regim jurídico em função deles estabelecida pela norma jurídica e d que in concreto o vínculo de correlação suprareferido seja pertinente em função dos interesses constitucionalmente protegidos isto é resulte em diferenciação de tratamento jurídico fundada em razão valiosa ao lume do texto constitucional para o bem público E mais adiante arremata39 Não basta pois poderse estabelecer racionalmente um nexo entre a diferença e um consequente tratamento diferenciado Requerse 37 Idem pp 38 e 39 38 Idem p 41 39 Idem pp 42 e 43 normativo consiste sempre no dever do sujeito passivo de entregar certa porção de dinheiro ao sujeito ativo o tratamento diferenciado que possa ser criado entre os sujeitos passivos consistirá sempre na alteração desse conteúdo agravandoo suavizandoo ou até mesmo extinguindoo Em outras palavras o tratamento diferenciado em tema de tributação consiste sempre em comparativamente i dever entregar mais dinheiro ao erário ii dever entregar menos a dever entregar ao passo que os outros não b não dever entregar enquanto outros devem Os regimes discriminatórios no que diz respeito à atividade de tributar circularão sempre em torno dessas variáveis Identificadas as espécies de tratamentos diferenciados com as quais podemos nos deparar no campo da tributação sugerimos que se faça sua divisão em dois compartimentos a saber 1 por um lado o tratamento diferenciado consistente no dever entregar mais ou menos e 2 por outro lado o tratamento diferenciado consistente no dever entregar ou não Essa divisão visa a facilitar a compreensão da sistematização proposta na medida em que como adiante melhor se verá o não dever entregar implica o esvaziamento total do conteúdo da relação jurídicotributária o que acarretá a sua própria inexistência pois como já assentamos para nós a obrigação jurídicotributária é formada pela conjugação inseparável e irredutível de três elementos sujeito ativo sujeito passivo e objeto Analisemos portanto separadamente i as hipóteses nas quais haja relação jurídica dever de entregar mais ou menos e ii aquelas nas quais esta não nasce dever entregar ou não a Dever entregar mais ou menos Elementos de discriminação Observando a diferenciação consistente no impor discriminação relativa ao dever entregar mais ou menos podemos afirmar que o veículo dessa diferenciação de tratamento encontrase hospedado no critério quantitativo da regra matriz de incidência Em outras palavras o artifício técnicolegislativo deflagrador do tratamento diferenciado dever de entregar mais do que outros dever de entregar menos do que outros está sempre hospedado no critério quantitativo da regra Fixemos portanto a noção de que o tratamento diferenciado previsto na norma nestas hipóteses é sempre dever entregar mais ou menos dinheiro ao sujeito ativo Procuremos agora qual é o discrimen adotado pelo legislador para que possamos saber se há correlação lógica entre o discrimen e o tratam ca a está singularizando de modo absoluto o destinatário e b se o discrímen reside na própria categoria de pessoas discriminada A singularização do destinatário tem como conseqüência onerar ou beneficiar indevidamente um só indivíduo ou grupo aprioristicamente determinável o que é inadmissível por atentar escancaradamente contra o princípio da isonomia A necessidade de que o discrímen resida na própria categoria de pessoas discriminada por sua vez advém relembrese da verdade óbvia de que nenhum objeto pode ser particularizado em relação a outros senão em função de características próprias suas Verificado que a norma jurídica não singulariza de modo absoluto o destinatário e que o elemento de discriminação reside na própria categoria de pessoas discriminada devemos procurar a existência ou não de correlação lógica entre o discrímen e o tratamento diferenciado Assim devemos procurar saber se há relação lógica entre o dever entregar mais ou menos dinheiro ao sujeito ativo e o discrímen encontrado na categoria de pessoas discriminada Em outras palavras devese procurar saber se a categoria discriminada possui algum elemento tipificador que autorize o legislador a concederlhe tratamento diferenciado consistente em dever entregar mais ou menos dinheiro ao sujeito ativo do que os demais sujeitos passivos Finalmente deve o intérprete pesquisar se existe relação de pertinência entre o tratamento diferenciado e os valores positivados no texto constitucional aferição esta que será melhor analisada adiante b Dever de entregar ou não Elementos de discriminação Vejamos agora a questão da discriminação estabelecida pelo legislador traduzida em disposição ordenando entregar ou não dinheiro ao Estado Nesta hipótese o tratamento diferenciado consiste no dever entregar ao passo que outros sujeitos não devem ou viceversa Aqui o veículo de diferenciação de tratamento pode estar alojado em qualquer um dos critérios da regra matriz de incidência tributária O artifício técnicolegislativo deflagrador do tratamento diferenciado não dever entregar ao passo que outros devem nesta hipótese pode estar alojado em qualquer um dos cinco critérios da regra matriz de incidência tributária No que diz respeito aos critérios material temporal espacial ou pessoal da regra matriz a diferenciação decorre da delimitação legislativa do âmbito de validade de cada um deles de tal modo que a atividade ou o estado bem como seus agentes e o lugar onde ocorre discriminada não seja alcançada pelo antecedente normativo não ocorrendo o fenômeno da subsunção normativa e portanto não ocorrendo a incidência do conseqüente normativo Na busca do discrímen eleito pelo legislador devemos voltar nossas atenções aos critérios material pessoal espacial e temporal da regra matriz de incidência tributária O elemento de discriminação pode estar albergado em qualquer um desses quatro critérios A norma jurídica pode desenhar a regra matriz de incidência tributária de forma tal que determinada categoria de sujeitos seja mais ou menos onerada pela carga tributária hipótese na qual o discrímen estará contido no critério pessoal da regra Por sua vez a norma jurídica pode descrever regra matriz de incidência tributária cujo critério material onere mais ou menos determinada atividade ou estado do mesmo modo que pode dispor a variação de carga fiscal em função do lugar critério espacial onde certa atividade ou estado é exercida ou onde tal ou qual categoria de sujeitos atua ou existe No que diz respeito por seu turno ao critério temporal entendemos que ele só pode ser eleito como critério discriminador em caráter acessório suplementar quando associado a algum dos demais critérios da regra matriz de incidência por seu caráter eminentemente neutro se isoladamente considerado Assim o conteúdo do elemento discriminatório não estará contido somente no critério temporal Em virtude de algum elemento de discriminação detectável nos outros critérios da regra matriz de incidência tributária lançase mão do critério temporal para em função do elemento de discriminação alojado em outro escaninho da regra matriz operacionalizar a eficácia do tratamento diferenciado desejado determinando em função de coordenadas de tempo que a relação jurídica tributária nasça a cada instante com objeto mais ou menos gravoso A sistematização que se vem propondo trata de detectar os elementos discriminatórios como se alojados pura e isoladamente em determinados critérios da regra matriz de incidência tributária para facilitar a sua percepção e controle Nada impede todavia que o elemento discriminatório trespasse a delimitação abstrata de cada um dos referidos critérios que conforme já assinalado somente são abstratamente isolados por corte metodológico para fins didáticos constituindo o que poderíamos chamar de elemento discriminatório misto Em resumo poderíamos visualizar o quanto foi dito até agora acerca da discriminação relativa ao dever entregar mais ou menos por meio do seguinte esquema onde a W e Y correspondem a ações ou estados b A e B correspondem a sujeitos passivos CASO ANALISADOTRATAMENTO DIFERENCIADODISCRÍMEN A W 10 quantitativo dever entregar ou pessoal B W 20 A W 10 quantitativo idem material A Y 20 A W SP 10 quantitativo idem espacial A W RJ 20 A W ontem 10 quantitativo idem temporal A W hoje 20 Destrinchada a estrutura da norma jurídica apreendidos os critérios que compõem a regra matriz de incidência tributária que ela veicula determinado o tratamento diferenciado adotado e desvendado o elemento de discriminação reputado existente podemos aplicar o modelo de aferição do respeito ao princípio da isonomia proposto por Celso Antônio Para tanto recordemos suas indicações a detectar qual é o discrímen instituído b verificar se há correlação lógica entre o discrímen e o tratamento diferenciado previsto na norma e c aferir se há relação de pertinência entre o tratamento diferenciado instituído e os valores prestigiados positivados no texto constitucional O tratamento diferenciado até agora analisado como vimos é o dever entregar mais ou menos dinheiro ao Estado aspecto quantitativo O elemento de discriminação o discrímen repitase pode residir em certa categoria de pessoas aspecto pessoal em determinada atividade ou estado aspecto material em certa região geográfica aspecto territorial onde a atividade ou o estado estão presentes ou ainda na mescla de qualquer um desses elementos com o instante aspecto temporal em que a lei reputa necessário agravar ou suavizar a carga fiscal Uma vez determinado o elemento de discriminação impõese perquirir da existência de correlação lógica entre o discrímen adotado pela lei e o tratamento diferenciado por ela prescrito Em outras palavras esta etapa do exame da constitucionalidade consiste na confrontação i do dever entregar mais ou menos dinheiro ao erário com ii o motivo declinado para que essa discriminação seja feita Assim se o discrímen está alojado no critério pessoal da regra matriz de incidência devese antes de mais nada verificar se a norma jurídi idade de um dos critérios da regra matriz de incidência tributária entendemos que o quanto ficou dito acima acerca do discrímen consistente em dever entregar mais ou menos dinheiro ao Estado aplicase à análise da discriminação ora sob exame do mesmo modo que igual é a aplicação do teste de constitucionalidade Assim o elemento de discriminação pôde residir nos critérios material pessoal temporal e espacial da norma Advirtase que muito embora na discriminação analisada dever ou não dever entregar o critério quantitativo possa ser também veículo ele continua não servindo de caracterização de elemento de discriminação Assim aquele que desejar aferir a constitucionalidade de norma de tributação no que se refere à observância do preceito da isonomia deve antes de mais nada 1 desvendar a estrutura lógica da norma analisada delimitando claramente cada um dos cinco critérios da regra matriz de incidência por ela veiculada Em seguida deve 2 procurar o elemento de discriminação adotado verificando 2a se há singularização indevida de sujeitos ou atividades e 2b se este elemento pertence ou não à própria pessoa ou atividade discriminada O passo subseqüente consiste na 3 pesquisa da relação de pertinência lógica entre o elemento de discriminação e o tratamento diferenciado Constatada a existência da mencionada relação de pertinência lógica devese procurar saber 4 se o tratamento diferenciado mantém relação de subordinação material com os valores prestigiados positivados no texto constitucional Devese portanto passar à terceira etapa do teste de constitucionalidade proposto por Celso Antônio consistente na aferição da relação de pertinência entre o tratamento diferenciado instituído e os valores prestigiados positivados no texto constitucional 102 Valores positivados na Constituição A expressão valor prestigiado deve ser entendida dentro da postura científica em que é utilizada A idéia que se pretende transmitir fica mais evidente se usarmos somente a expressão valor positivado o que doravante se fará Mantendo fidelidade à alternativa de estudar o tema a partir de um enfoque normativo entendemos que não se deve abrir oportunidade para a perquirição de outros valores que não os positivados pelo texto constitucional Essa posição está em perfeita sintonia com a função científica que como já vimos deve ser necessária e obrigatoriamente levada a cabo por meio de linguagem eminentemente descritiva de forma a respeitar o objeto de análise41 Impõese pois fixar claramente o conteúdo e alcance do que denominamos de valores positivados no texto constitucional A norma jurídica desde o instante em que é validamente editada entrando no sistema jurídico desligase do titular da respectiva competência legislativa seu criador e da sua vontade A partir da positivação edição válida da norma jurídica só há lugar para a análise normativa que não admite intromissão da vontade sob pena de desvirtuação da linguagem e da função descritiva da Ciência Destarte incumbe ao estudioso conhecer a Constituição como um todo desvendandolhe as diretrizes explícitas e implícitas habilitandose em conseqüência a dela extrair todas as implicações sistemáticas Enfim dominando todo o panorama e sistemática constitucional o estudioso apreende os valores incorporados pelas normas constitucionais Nesta acepção é que se deve entender a expressão valor positivado no texto constitucional A partir da norma constitucional o intérprete encontra os valores nela Constituição incorporados Esta colocação pode parecer óbvia mas se realmente o fosse não teria sido tão amplamente desconsiderada por grande parcela da doutrina Assim ao invés de partir dos valores positivados constitucionalmente ampla parcela de estudiosos raciocina a partir de valores próprios seus descomprometidos com aqueles Eventualmente há coincidência entre a premissa valorativa adotada por estes estudiosos e os valores positivados na Constituição Em algumas hipóteses no entanto tal coincidência não está presente denunciando a falácia da abordagem por falta de método científico criterioso comprometendo irremediavelmente o estudo A perquirição da existência de vínculo de subordinação entre o tratamento diferenciado e os valores positivados na Constituição implica portanto pesquisa lógica e cronologicamente anterior dos valores positivados Desvendando o catálogo dos valores positivados na Constituição podese passar ao confronto entre eles e os tratamentos diferenciados instituídos lembrese o quanto já foi dito acerca da possibilidade de criação válida perante o texto constitucional de discriminação Eduardo García de Enterría42 referese à questão dos valores incorporados ao texto constitucional da seguinte maneira 41 Advirtase entretanto que ao aludirmos a valores estamos indicando somente aqueles depositados pelo legislador consciente ou inconsciente na linguagem do Direito posto ao mencionarmos a locução valores jurídicos queremos aludir àqueles plasmados na linguagem do Direito Positivo e não a outros Paulo de Barros Carvalho Sobre os princípios constitucionais tributários RDTributário 55149 e 154 42 RDP 7735 La Constitución asegura una unidad del ordenamiento esencialmente sobre la base de un orden de valores materiales expreso en ella y no sobre las simples reglas formales de producción de normas La unidad del ordenamiento es sobre todo una unidad material de sentido expresada en unos principios generales de Derecho que o al intérprete toca investigar y descubrir sobre todo naturalmente al intérprete judicial a la jurisprudencia o la Constitución los ha declarado de manera formal destacando entre todos por la decisión suprema de la comunidad que la ha hecho unos valores sociales determinados que se proclaman en el solemne momento constituyente como primordiales y básicos de toda la vida colectiva Ninguna norma subordinada y todas lo son para la Constitución podrá desconocer ese cuadro de valores básicos y todas deberán interpretarse en el sentido de hacer posible con su aplicación el servicio precisamente a dichos valores Recuperamos así un tema con el que comenzamos este estudio el valor específico de la Constitución no como una norma cualquiera de cualquier contenido sino precisamente como portadora de unos determinados valores materiales Estos valores no son simple retórica no son de nuevo hemos de impugnar esta falaz doctrina de tanta fuerza inercial entre nosotros simples principios programáticos sin valor normativo de aplicación posible por el contrario son justamente la base entera del ordenamiento la que ha de prestar a éste su sentido propio la que ha de presidir por tanto toda su interpretación y aplicación Antes de voltarmos à análise do princípio da igualdade enquanto disposição expressa da Constituição para tentarmos dela retirar os seus pressupostos fazse necessária uma rápida digressão sobre o que se convencionou chamar de princípio da capacidade contributiva ou regra da capacidade contributiva 103 Capacidade contributiva Alberto Xavier afirma e reafirma 43 que o princípio da igualdade tem duas formulações a saber a formulação negativa e a formulação positiva A formulação negativa ou conteúdo negativo do princípio da igualdade vem expressa pela necessária generalidade das regras ao passo que a formulação positiva ou conteúdo positivo da regra da isonomia consiste na observância da capacidade contributiva 43 Manual de Direito Fiscal p 106 e Os Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação p 74 PRINCÍPIO DA ISONOMIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA Do mesmo modo que a isonomia em si mesma considerada também não é nada fácil tratar do tema da capacidade contributiva a partir do ponto de vista normativo44 Há autores que negam qualquer conteúdo jurídico à regra da capacidade contributiva afirmando que ela só pode ser estudada pela Ciência Econômica fugindo totalmente ao objeto de análise da Ciência do Direito não obstante tenha ela sido objeto de positividade em alguns de nossos textos constitucionais como ocorre atualmente no art 145 e 1º Esta não nos parece ser a inteligência mais acertada na medida em que detectamos um conteúdo normativo mínimo dentro desta regra que como condição mesma da implementação da igualdade influí ainda que de forma diversa e com objetivos distintos tanto em matéria de exação por via de tributos não vinculados condicionando o exercício da competência impositiva como de tributos vinculados quando a capacidade contributiva é utilizada para fundamentar discriminação conforme se demonstrará adiante Para progredir na análise da capacidade contributiva fazse necessário abrir espaço para uma rápida visão da classificação dos tributos a partir da premissa metodológica de que só são relevantes para a classificação os elementos que se possam extrair da própria norma jurídica da própria Constituição com esse esclarecimento fica ressalvada a existência de propostas de classificação dos tributos que adotam outras premissas aceitando manipular elementos não normativos ou elementos pertencentes a outras searas do Direito que não a regração do exercício da tributação Celso Antônio Bandeira de Mello 45 enfatiza essa advertência Em Direito a operação lógica de classificar por força há de se ater às características de direito isto é dos institutos e categorias cujos ingredientes componentes são sistemas de normas processos que definem um conjunto de efeitos imputáveis a determinadas situações e relações 1031 Classificação dos tributos A análise da Constituição Federal demonstra que ela faz classificação do gênero tributo dividindoo em espécies Pois bem na descrição do seu sistema tributário ela dispõe que as pessoas políticas poderão instituir por meio de lei os seguintes tributos impostos taxas e contribuições 44 Para os fins deste trabalho basta que se frise a noção de que a capacidade contributiva diz com a intensidade da aptidão do particular para custear os gastos públicos Sobre o tema da capacidade contributiva v Franco Gaffuri LAttitudine alla Contribuzione Milão Giuffrè 1969 Emilio Giardina Le Base Teoriche del Principio della Capacità Contributiva Milão Giuffrè 1961 Francesco Moschetti Il Principio della Capacità Contributiva Pádua CEDAM 1973 45 Natureza e Regime Jurídico das Autarquias p 361 Pesquisando as demais disposições constitucionais referentes à tributação percebemos que há um elemento que permite classificar os referidos tributos em duas espécies distintas e inconfundíveis Esse elemento que a própria norma jurídica constitucional fornece capaz de autorizar a subdivisão dos tributos em espécies é a existência ou não de relação de subordinação entre a hipótese de incidência tributária e a ocorrência de alguma ação do Estado A Constituição Federal prevê assim a instituição de duas espécies básicas de tributo a saber os vinculados a alguma atuação estatal e os não vinculados a qualquer atuação estatal A vinculação ou a não vinculação a qualquer atuação estatal é aferida por meio da análise do critério material da regra matriz de incidência tributária e quando necessário conjuntamente com o seu critério quantitativo A respeito Paulo de Barros Carvalho46 adverte A outra função de grande relevância da base de cálculo é confirmar ou infirmar o verdadeiro critério material das hipóteses endonormativas tributárias Neste sentido é de extraordinária valia Vezes sem conta encontramos formulação legislativa que se refere a determinado critério material quando a base de cálculo estipula grandeza que mede outra realidade Poderseia indagar a respeito de que dado haveríamos de acolher em caso de flagrante contraste Mas ressalta a evidência que devemos nos guiar pelas indicações do critério quantitativo no caso a base de cálculo por força da sua função especificadora do conteúdo do débito tributário e ainda porque na descrição do critério material nem sempre age o legislador com a devida precisão e o adequado e recomendável rigor Desta forma conforme o critério material em sintonia com o quantitativo da regra matriz de incidência tributária esteja vinculado ou não a uma atuação estatal teremos uma taxa ou contribuição tributos vinculados ou um imposto tributo não vinculado A atividade consistente em classificar os elementos integrantes do objeto de estudo também deve ser movida impulsionada pelo objetivo da utilidade Assim só faz sentido a classificação no estudo do Direito quando os elementos classificados em espécies distintas tenham regimes jurídicos disciplinas diferentes Não faz sentido criarse classificação que contenha mais espécies do que os regimes jurídicos existentes Propor classificação que resulte em mais do que uma espécie com o mesmo regime jurídico é perda de tempo é inútil É necessário portanto verificar quantos regimes jurídicos tributários a Constituição Federal cria para que se confirme se a subdivisão dos 46 Teoria da Norma Tributária p 107 PRINCÍPIO DA ISONOMIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA tributos em duas espécies vinculados e não vinculados é suficiente à sistematização da matéria A análise do texto constitucional confirma a existência de regimes jurídicos que suportam e justificam a subdivisão dos tributos em duas espécies básicas a vinculados e b não vinculados que por sua vez subdividemse ambas em subespécies i com ou ii sem destinação específica constitucionalmente prescrita De um lado encontramos tributos que só podem recair sobre situações ou atividades i reveladoras de alguma manifestação de riqueza e 2 independentes de qualquer atividade estatal De outro lado deparamonos com tributos que podem ser instituídos independentemente da existência de situações ou atividades reveladoras de riqueza mas necessariamente atreladas a alguma atividade estatal cujo custo ou benefício atua como limite máximo do montante a ser cobrado Esses regimes disciplinam a atividade de tributar por meio de respectivamente i impostos e ii taxas ou contribuições Essas noções não são novas consistindo arraigada e antiga convicção de nossa melhor doutrina de que é expoente Rubens Gomes de Sousa47 que ensinou tratando do regime das contribuições Nessa ordem de idéias enquadrase opinião que adoto de Geraldo Ataliba de que os tributos são vinculados ou não vinculados em função da natureza do seu fato gerador isto é da situação definida em lei como necessária e suficiente para gerar a obrigação de pagálos CTN art 114 Assim invertendo a ordem a o tributo é não vinculado quando o seu fato gerador independe de qualquer atividade específica do governo tributante em relação ao contribuinte é o caso dos impostos CTN art 116 ao contrário o tributo é vinculado quando o seu fato gerador seja uma atividade específica do governo tributante a qual por sua vez i deve ser diretamente relativa ao próprio contribuinte como a prestação ou a disponibilidade de um serviço ou o exercício do poder de polícia é o caso das taxas CTN art 77 ou ii pode ser diretamente relativa à pessoa diversa do contribuinte e apenas indiretamente relativa a este é o caso das contribuições Em resumo não importando o nome o rótulo que o legislador constituinte ou ordinário utilize a análise do critério material e do critério quantitativo indicará tratarse a espécie analisada de i tributo não vinculado ou ii tributo vinculado bem como seja vinculado ou não vinculado se a tem o tributo analisado destinação específica constitucionalmente prescrita ou se b não tem ele destinação específica constitucionalmente prescrita 47 RDP 24215 Em parecer inédito Aires Barreto propôs classificação dos tributos formulada nos seguintes termos a tributos não vinculados que se subdividem em a1 sem destinação específica os impostos dos arts 153 155 e 156 da CF e a2 com destinação específica e restituíveis empréstimos compulsórios cuja materialidade da hipótese de incidência seja de imposto e b tributos vinculados que se subdividem em b1 com destinação específica e restituíveis empréstimos compulsórios cuja materialidade da hipótese de incidência seja de taxa b2 com destinação específica as contribuições do art 149 e do art 195 da CF salvo as de intervenção no domínio econômico e b3 sem destinação específica as contribuições de intervenção no domínio econômico e as taxas art 145 II da CF Importa ressaltar que o texto constitucional de 1988 incorporou positivou textualmente a questão da destinação do recurso da arrecadação de certas espécies tributárias nitidamente como reação repressiva dos abusos e desmandos que a história da prática constitucional brasileira registrou nas últimas décadas De fato todas as espécies de arbitrariedade foram cometidas sob o pálio da boa destinação dos recursos por parte do governo federal Prevenidos os constituintes de 1988 incorporaram ao texto constitucional certas novidades relativas ao condicionamento do próprio exercício da competência tributária impositiva sofisticando as exigências do princípio da legalidade na criação de certas espécies tributárias Deveras a exigência constitucional de previsão legislativa inclusão da exigência na regra matriz de incidência tributária p ex de circulação direta art 195 caput dos recursos do contribuinte para o órgão ou entidade encarregado de desempenhar função de seguridade social bem demonstra que tal circunstância destinação direta passa a integrar as exigências do princípio da legalidade em matéria de instituição de contribuições sociais consistindo a partir da promulgação da Carta de 1988 vero prérequisito constitucional do regime jurídico regrador do exercício da competência impositiva relativa a esses tributos É tal a energia e a relevância que a Constituição de 1988 deferiu à circunstância de dever ser direta p ex a destinação dos recursos da contribuição social que impõese que esse caráter direto deve inafastável e necessariamente estar definido como pressuposto para utilização válida da competência impositiva clara e expressamente no próprio plano normativo compondo a própria norma jurídicotributária que institui contribuição social A omissão do legislador no tocante à destinação direta dos recursos ao órgão ou finalidade constitucionalmente determinados compromete portanto a validade da própria regra de tributação Na medida em que tal exigência compõe o regime constitucional da legalidade desses tributos parece desnecessário salientar que sendo matéria sob reserva de lei não pode ser suprida por norma infralegal O que se vem de dizer acerca da exigência constitucional de inclusão na regra matriz de incidência tributária plano normativo quando assim determina o texto constitucional dos mecanismos tendentes a assegurar o fluxo direto do produto da arrecadação a certo órgão ou finalidade não deve ser confundido com indagação da efetiva destinação ou não plano fático à finalidade normativamente vocacionada A efetiva destinação é circunstância que pertence ao mundo fenomênico ao plano dos fatos que não nos propomos a analisar nos estreitos limites desse trabalho Sustentamos isto sim que sob o texto da Constituição de 1988 há exigência que condiciona a validade da regra matriz de incidência de certos tributos vinculados ou não vinculados à previsão normativa no plano abstrato do deverser normativo da destinação direta dos recursos à finalidade nela apontada A clareza do mandamento constitucional não admite derrogação nenhuma complacência sob pena de comprometerse a sistemática constitucionalmente disposta para instituição de tributos com destinação específica do produto da arrecadação Para os fins do presente estudo já bastam essas noções acerca da classificação dos tributos Voltemos agora à análise da regra da capacidade contributiva na disciplina jurídica dos tributos O regime jurídico dos impostos obriga a pessoa política competente para instituilos a observar a regra da capacidade contributiva Tal exigência na Constituição de 1988 está expressamente disposta no art 145 1º No que se refere às taxas sejam de polícia sejam de serviço o legislador competente deve observar a regra da retributividade ou remuneração Por sua vez no que diz respeito à contribuição de melhoria deve o legislador implacável respeito à regra do benefício advindo da realização de obra pública As contribuições sociais diretas são objeto de regra geral prevista na Constituição determinando que a contribuição dos empregadores tome por base de cálculo a conjugação de determinados fatores vg folha de salários faturamento e lucro art 195 I da CF Com relação aos impostos como já afirmado deve o legislador observar a regra da capacidade contributiva de tal sorte que de um lado não pode pretender submeter à tributação estado ou atividade que não revele manifestação de riqueza devendo necessariamente selecionar o que Alfredo Becker denomina de fatos signopresuntivos de riqueza para submeter à tributação Por outro lado limitado também está o legislador competente em matéria de impostos pela barreira constitucional da vedação ao confisco art 150 IV da CF Assim do mesmo modo que não se pode eleger como tributável estado ou ato que não revele riqueza não se pode igualmente aniquilar a riqueza ínsita ao ato ou estado selecionado por intermédio da tributação Sem sombra de dúvida portanto a regra da capacidade contributiva tem um conteúdo jurídico mínimo invocado e delimitado nos termos acima expostos pela própria Constituição Federal de forma que o seu conteúdo sentido e alcance devem ser hauridos não nos repertórios econômicofinanceiros mas na própria Constituição Constatada a sua existência no plano jurídiconormativo os seus jurídicos contornos são aqueles constitucionalmente previstos positivados sendo irrelevantes as convicções pessoais do intérprete que se proponha a analisar o tema A respeito é conclusiva a lição de Alfredo Becker48 A construção de toda e qualquer regra jurídica importa sempre e necessariamente numa maior ou menor deformação da realidade que lhe serve de matériaprima Esta deformação atinge o máximo de construção quando a matériaprima é um princípio de Direito Natural O princípio de Direito Natural concentra no seu âmago um excesso de conteúdo deontológico que provoca uma ripugnanza à sua consagração integral pelo Direito Positivo Noutras palavras o princípio de Direito Natural ao ser juridicizado sofre necessariamente uma forte deformação constritora A referida deformação constritora a ocorre no momento da construção da regra jurídica cuja idéia germinal ou fecundante foi o princípio jusnaturalista b e permanece no momento hermenêutico quando se investiga a incidência da regra jurídica Sem a indicada deformação no momento a resultará uma regra jurídica impraticável E se no momento b a diretriz jusnaturalista fosse libertada da constrição positiva resultaria uma regra jurídica imprestável porque estaria perdida sua certeza No momento em que o princípio de capacidade contributiva recebeu a juridicização mediante sua formulação como regra jurídica constitucional este princípio necessariamente sofreu violenta pressão 48 Ob cit p 451 isolada a circunstância em si mesma é formalmente hipótese de incidência de imposto a atuação estatal em si mesma hipótese de incidência de taxa não seria possível concluir que o núcleo da hipótese de incidência o seu critério dimensível restringirseia à mensuração da circunstância porque essa medição da base de cálculo é representativa de medida de imposto Não se quer dizer com isso que essa perspectiva estará na atuação estatal porque aí estaríamos em face de hipótese de incidência de taxa Se a consistência da hipótese de incidência das contribuições se o seu aspecto material resulta do somatório circunstância mais atuação estatal se é fruto de ambas a perspectiva mensurável haverá de conjugar esses dois fatos um particular outro público 1032 Capacidade contributiva e discriminação Não obstante a regra da capacidade contributiva não informe diretamente a tributação por meio de tributos vinculados entendemos que ela pode influir como fundamento do discrímen nestes instrumentos arrecadatórios para respeitadas as diretrizes fixadoras dos limites máximos de exação remuneração benefício circunstância especial mais atuação estatal etc e motivada no âmíto da criação da norma em que se exerce atividade decisóriovalorativa por finalidades extrafiscais reduzir o montante a ser fixado como devido Admitimos portanto a influência da capacidade contributiva como fundamento do discrímen componente do processo decisório do legislador que a partir de cogitação que a leve em consideração delibere invocar razões ligadas à capacidade contributiva para instituir discriminação de tratamentos entre o universo constitucionalmente circunscrito de sujeitos passivos A capacidade contributiva nos tributos vinculados não seria assim elemento limitador do exercício da competência tributária impositiva mas sim elemento de discriminação eventualmente eleito pelo legislador para o fim de instituir tratamento discriminatório hipótese na qual a sua utilização do elemento de discriminação capacidade contributiva deverá ser devidamente controlada aferindose o respeito à regra da igualdade perante a norma pelo seu aplicador Com essas noções temos a possibilidade de esquematizar o âmbito de aplicação da regra da capacidade contributiva por meio do seguinte quadro PRINClPÌO DA ISONOMIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA 65 NÃO INCIDÊNCIA REQUISITO P EXAÇÃO GRADUAÇÃO LIMITE imposto critério objetívo valores const x não tributação critério objetívo existência de riqueza subjetívo graduação objetívo aefeito dado objetívo confisco taxa Idem Idem atuação estatal Idem Idem custo do serviço poder de polícia contribuição de melhoria Idem Idem efetiva valorização Idem valorização ocorrida contribuições sociais típicas Idem Idem gasto benefício x atividade privada Idem Idem vínculo indireto c ação estatal Outras espécies tributárias passíveis de instituição sob a Constituição Federal obedecerão conforme a estrutura que venha a ser utilizada pelo legislador aos critérios próprios dos arquétipos gerais impostos taxas ou contribuições aplicandoselhes os regimes jurídicos previstos no próprio texto constitucional No quadro acima encontramos os limites os contornos jurídiconormativos da regra da capacidade contributiva no que diz respeito aos impostos ou seja os limites i mínimo e ii máximo de capacidade de exação isto é i a existência de um signo presuntivo de riqueza mínimo e ii o limite da exação confiscatória Vislumbramos também a atuação da regra da capacidade contributiva no que diz respeito a tributos vinculados quando ela é utilizada pelo legislador para o fim de fundamentar a instituição de tratamento tributário discriminatório É bem verdade que a relação da capacidade contributiva com a atividade exatória exercida por meio de tributos vinculados é anclar subsidiando as regras principais remuneração benefício gasto especial ou benefício especial circunstância especial a atividade estatal etc mas devendo ser estritamente observada quando invocada com a finalidade de criar discriminações dando ensejo portanto à análise jurídica crítica à atividade de controle no instante da aplicação da norma jurídica ou seja na análise do caso concreto da relação de pertinência entre a distinção de tratamento tributário e a efetividade da alegada existência de discrepância no grau de riqueza manifestada pelos sujeitos alcançados pela norma de tributação Frisese a distinção que se está procedendo a saber não se está afirmando que a regra da capacidade contributiva tem eficácia no sentido de autorizar limitar ou condicionar a instituição de tributos vinculados à existência de ato estado ou fato revelador de signo presuntivo de riqueza Propomos tãosomente que a referida regra tem alcance jurídico suficiente para autorizar a perquirição da relação de pertinência entre a discriminação de tratamento tributário procedida no sentido de reduzir a carga fiscal abaixo do limite máximo de exação custo do serviço ou do regular exercício do poder de polícia efetiva valorização decorrente da obra pública gasto ou benefício especial decorrente de atuação estatal conforme o caso e a alegada fundamentação relativa aos diferentes estados de aptidão contributiva discrímen em que se encontram os sujeitos passivos discriminados Assim conforme estejamos tratando de tributos vinculados ou não vinculados a regra da capacidade contributiva tem alcances e fases de aplicação em relação ao processo dinâmico da tributação distintos Nos impostos atua por um lado como pauta fixadora dos limites máximo e mínimo de exação e por outro lado como possível elemento de discriminação Nos tributos vinculados a seu turno atua somente como fundamento do discrímen servindo portanto de instrumento autorizador de revisão e controle judiciário tendente a coartar eventual despropositada pretensão de discriminação entre situações que não revistam distintas aptidões contributivas Estamos portanto plenamente concordes com a impossibilidade de intromissão de qualquer pessoa entidade ou poder na soberana e necessariamente política tarefa de graduar a carga fiscal em função da capacidade contributiva ressalvando todavia a necessidade de que se reconheça a possibilidade de aferição e controle judicial da real existência de diferentes capacidades contributivas quando ela for invocada como elemento justificador de discriminação Pretendemos com isso demonstrar que ao contrário do que tem sido sustentado por grande parcela da doutrina há ampla possibilidade de análise da regra da capacidade contributiva no nível jurídico normativo Para que se confirme essa assertiva basta que façamos uma análise crítica do quadro sinóptico oferecido acima elaborado dentro de critérios normativos Por intermédio da análise do referido quadro sinóptico podemos perceber que os critérios envolvidos no processo de dinâmica da tributação são em sua maioria eminentemente objetivos Isso equivale a dizer que no que diz respeito à capacidade contributiva a possibilidade de aferição de sua adequação aos ditames do princípio da igualdade em matéria de tributação está amplamente assegurada na medida em que quanto menor for a interferência de critérios subjetivos e que portanto pressupõem a interferência da vontade maior clareza e objetividade terá a atividade de manipulação de modelos tendentes a facilitar o controle da observância do princípio da igualdade reprimindo e corrigindo as indevidas discriminações que porventura vierem a ser efetuadas em desconformidade com o disposto na Constituição Federal Todo o esforço analítico que motiva esse trabalho tem por objetivo a necessidade de diminuir a margem de subjetivismo no trato desse tema que conforme já se disse tem estado sempre carregado de conteúdo mais valorativo e invariavelmente apaixonado do que propriamente científico e portanto útil Nada do que se vem dizendo pretende sustentar o afastamento do elemento valorativo inseparável da formação da convicção do magistrado na atividade de viva aplicação da norma pelo Judiciário atividade essa que não faz parte do plano normativo puro mas que ora é cogitada por sua importância e por ser a destinatária primeira do quanto foi aqui desenvolvido Defendemos a sistematização e divulgação de parâmetros normativos objetivos que possam auxiliar a atividade de aplicação da norma jurídica de tributação possibilitando ao mesmo tempo e em decorrência da explicitação de pautas para o exercício da atividade legislativa maior grau de previsibilidade na interpretação da norma jurídica de tributação Assim o princípio da igualdade revestese de conteúdo normativo mínimo que assegura sua eficácia operativa impedindo que se institua impunemente qualquer espécie de discriminação que não guarde respeito aos valores positivados soberanamente no texto constitucional Na aplicação do Direito pelo juiz a relação de pertinência entre o discrímen e o tratamento diferenciado pode e deve ser analisada tanto no que diz respeito aos tributos não vinculados como aos vinculados se e quando a diferente capacidade contributiva for invocada pelo legislador como fundamento justificador do discrímen A diferença está no fato de que a capacidade contributiva ilumina o próprio exercício da competência impositiva relativa aos tributos não vinculados ao passo que no que tange aos tributos vinculados este elemento capacidade contributiva só influencia a caracterização de discrímenes Seja por meio de tributo vinculado seja por meio de tributo não vinculado a tributação que for implementada em gradações diversas em função de alegada diferença de capacidade contributiva estará sempre sujeita à revisão pelo Poder Judiciário no que diz respeito à real exis tência dessa diferença de capacidade contributiva a lastrear a distinção de tratamento tributário correlação lógica entre elemento de discriminação e tratamento diferenciado Posta a norma de tributação que efetue qualquer distinção de tratamento com fundamento na capacidade contributiva renasce vigorosa a tarefa judiciária de aferir a pertinência do discrímen eleito capacidade contributiva ao tratamento discriminatório Podeseia dizer que respeitados os parâmetros mínimo e máximo de tributação por via de imposto é livre o legislador para instituir legalmente o dever de entregar para uns muito e para outros pouco dinheiro ao Estado desde que a graduação da carga fiscal atinja em cada estádio categorias uniformes de sujeitos passivos e desde que tal discriminação encontre fundamento em valor positivado no texto constitucional A partir do instante em que a capacidade contributiva é eleita como critério de discrímen portanto ela adquire eficaz conteúdo jurídico que autoriza a atividade judiciária tendente a saber se o discrímen guarda relação lógica com o tratamento diferenciado Tal qual todos os demais elementos de discriminação possíveis de serem utilizados Lembrese a respeito a advertência de Celso António para quem a correlação lógica entre o discrímen e o tratamento diferenciado é o ponto central embora não seja por si só bastante do exame da constitucionalidade da regra jurídica no que diz respeito à observância do preceito isonômico É nesta medida que afirmamos ter a regra da capacidade contributiva conteúdo jurídico cujo âmbito de aplicabilidade pode recair tanto sobre os tributos não vinculados como sobre os tributos vinculados ainda que com alcances e funções distintas Feitas estas considerações sobre a capacidade contributiva e sua aptidão para servir de elemento de discriminação em matéria tributária podemos retornar à análise da questão da isonomia para resumir e concluir nosso raciocínio 11 SISTEMATIZAÇÃO PROPOSTA Nossa proposta como já dissemos visa a facilitar a atividade do analista que desejar aferir a adequação da norma de tributação ao princípio constitucional da isonomia hipótese na qual deve observar a seguinte e sistemática sugestão 1 Dissecar a norma jurídica tributária a regra matriz de incidência em seus cinco critérios que repitase são o material o temporal o pessoal o espacial e o quantitativo 2 Detectar a existência de discriminação implementada pela regra matriz de incidência analisada 3 Identificar qual é o elemento de discriminação utilizado pela norma analisada 4 Uma vez identificado o discrímen analisar se a norma onera ou beneficia singularmente um indivíduo ou categoria ou atividade desde já determinadas e se o elemento de discriminação reside na própria pessoa ou situação discriminada 5 Aferir a existência de correlação lógica entre o elemento de discriminação e o tratamento diferenciado 6 Perquirir a efetiva ocorrência da relação de subordinação e pertinência lógica entre a discriminação procedida e os valores positivados no texto constitucional 12 DEMONSTRAÇÃO PRÁTICA DA APLICAÇÃO DA SISTEMATIZAÇÃO PROPOSTA À guisa de exemplo de aplicação da sistematização proposta analisemos as seguintes e hipotéticas prescrições legais I Norma jurídica prescreve a possibilidade de regularização patrimonial de pessoas físicas que possuam bens ou valores não anteriormente declarados à fiscalização fazendária federal Assim qualquer pessoa física que possuísse clandestinamente bens ou valores poderia trazêlos à legalidade desde que recolhesse imposto de renda à alíquota de 3 sobre o seu valor Partindo do pressuposto de que o bem é mantido na clandestinidade pelo contribuinte uma vez que o mesmo deixou de oferecer à tributação regular os recursos necessários à sua aquisição o que a norma analisada está fazendo na verdade é permitir que certa classe de contribuintes recolha menos imposto de renda do que outros Submetamos a referida norma jurídica à sistemática de análise proposta para saber se ela está ou não em conformidade com o princípio da isonomia Sem outras delongas podemos dissecar a regra matriz de incidência contida na norma de tributação que a hipótese analisada pressupõe nos seguintes critérios a material auferir renda líquida b pessoal sujeito ativoUnião e sujeito passivoente que aufere renda líquida c quantitativo renda líquida apurada mediante critérios variáveis e diversos de deduções e descontos resultando em base de cálculo sujeita a alíquotas progressivas d temporal renda líquida auferida em determinado exercício financeiro e territorial o fato de auferir renda líquida deve ocorrer como regra geral no Brasil Em suma esta é a composição da regra geral de tributação por via de imposto sobre a renda a que todas as pessoas físicas estão sujeitas no Brasil DEMONSTRAÇÃO PRÁTICA DA APLICAÇÃO Pois bem a norma excepcional analisada cria discriminação retirando certa classe de pessoas que auferiram rendimentos do âmbito de incidência da regra geral de tributação submetendoas a juízo delas próprias interessadas a regime jurídico menos gravoso a tratamento beneficiado em relação ao geral O discrímen nesta hipótese consiste na circunstância de o contribuinte possuir clandestinamente bens ou valores O veículo da discriminação analisada está localizado nos critérios pessoal e quantitativo da regra matriz de incidência No critério pessoal delineouse o âmbito de validade da norma de tal sorte que a mesma abrangesse somente os contribuintes que possuíssem clandestinamente bens ou valores No quantitativo por sua vez foilhes outorgado o benefício da alíquota reduzida de 3 O tratamento diferenciado consiste na redução da carga fiscal dos beneficiários desta norma de tal sorte que eles recolham menos imposto de renda do que os contribuintes em geral Detectado o elemento de discriminação devemos perquirir se a norma singulariza um indivíduo ou categoria previamente determinável dirigindo indevidamente o benefício Tal circunstância ao menos de forma comprovada não ocorre Em seguida devemos procurar saber se o traço diferencial reside na própria pessoa ou categoria beneficamente discriminada A resposta é afirmativa na medida em que a norma discrimina as pessoas que possuem algo clandestinamente identificáveis por esta circunstância que lhes é inerente e peculiar Ultrapassadas estas indagações propedêuticas devemos aferir a existência de correlação lógica entre o elemento de discriminação e o tratamento diferenciado O elemento de discriminação como vimos é a circunstância de o contribuinte possuir clandestinamente bens ou valores ao passo que o tratamento diferenciado é a nível de prerrogativa que se concede a ele o abrandamento de sua carga fiscal em relação àquela a que estão e estiverem sujeitos todos os demais contribuintes Salta aos olhos agressiva e repugnantemente a mais absoluta falta de qualquer correlação lógica entre o elemento de discriminação possuir clandestinamente bens ou valores e o tratamento diferenciado pagamento de imposto em condições mais favoráveis que os demais contribuintes instituído o que já autoriza o analista a estancar seu trabalho sem perder tempo com a perquirição de relação de subordinação entre a discriminação de tratamento procedida e os valores positivados no texto constitucional A hipótese analisada em suma não resiste sequer à análise da relação lógica entre seus próprios termos dispensando o confronto espe cífico com o texto constitucional para se concluir pela sua absoluta e irremediável inconstitucionalidade II Para enfatizar a utilidade entendida esta como instrumento que serve para facilitar uma tarefa da sistematização proposta destrincemos outra disposição normativa Certa norma determinou o não pagamento do ICMS na venda de mercadoria efetuada por comerciante localizado em Estado do Nordeste para adquirente também domiciliado em um dos Estados daquela região A regra matriz de incidência analisada pode ser dissecada da seguinte maneira a critério material praticar operação relativa à circulação de mercadorias b critério pessoal sujeito ativoEstadomembro e sujeito passivocomerciante que pratica a operação relativa à circulação de mercadoria c critério quantitativo valor da operação d critério temporal instante em que a mercadoria objeto da operação sai do estabelecimento vendedor e e critério territorial área de um determinado Estadomembro Pois bem sobre esta regra geral incide a regra especial acima suposta de forma a excluir do seu âmbito de incidência as operações praticadas entre comerciantes e adquirentes domiciliados em determinados Estados brasileiros O elemento de discriminação utilizado consiste na circunstância de o contribuinte ser domiciliado em certo Estado brasileiro que por hipótese seja inequivocadamente menos desenvolvido O veículo normativo da discriminação analisada está alojado nos critérios material e territorial da regra matriz de incidência No material excluise a operação realizada com o comprador domiciliado em um Estado da região Nordeste ao passo que no territorial excluise a incidência sobre operação praticada naquele mesmo Estado desde que para comprador lá também domiciliado O tratamento diferenciado por sua vez consiste na exclusão da operação analisada do âmbito de incidência da regra de tributação ou seja consiste em prescrever que esta operação não estará sujeita ao recolhimento do ICMS pois não é alcançada pela respectiva regra matriz ao passo que em geral as demais estarão A norma em questão não singulariza indevida e aprioristicamente um indivíduo ou categoria beneficiados o que nos autoriza a perquirir se o elemento de discriminação reside na própria pessoa ou coisa discriminada A resposta é afirmativa pois o elemento caracterizador do beneficiário é sua própria localização geográfica na qual exerce sua atividade empresarial DEMONSTRAÇÃO PRÁTICA DA APLICAÇÃO Vejamos agora se há correlação lógica entre o elemento de discriminação e o tratamento diferenciado ou seja se há correlação lógica entre a circunstância de o contribuinte estar domiciliado em certo Estado da Federação e o benefício que se lhe concede de ver parcela de suas operações fora do alcance da tributação por via de ICMS A resposta aqui depende da verificação da efetiva veracidade do alegado subdesenvolvimento do Estadomembro a justificar medidas incrementadoras de atividade comercial e empresarial no seu território Aferido o efetivo subdesenvolvimento do Estado incentivado devese procurar a existência de relação de subordinação e pertinência lógica entre a discriminação procedida e os valores positivados no texto constitucional Tratase portanto de saber se a exclusão de certa incidência fiscal objetivando incrementar a atividade empresarial no território de Estadomembro menos desenvolvido que outros integrantes da Federação está ou não em relação de subordinação com os valores positivados na Constituição Em face da opção constitucional pela forma de Estado Federado e pela circunstância de esta opção ter sido alçada à posição de princípio soberano e iluminador de todo o nosso sistema de Direito Positivo não pode restar dúvida acerca da adequação da discriminação procedida e os valores positivados no texto constitucional O fortalecimento dos Estadosmembros de forma paritária serve de fomento à sua união indissolúvel viabilizando a Federação brasileira de tal sorte que a norma em questão está em perfeita sintonia com a Constituição veiculando discriminação válida III Ainda exemplificando analisemos a validade da incidência mais gravosa de imposto de renda sobre a distribuição de dividendos de empresa constituída com capital estrangeiro no Brasil Sabese que os dividendos oriundos de investimento estrangeiro no país quando distribuídos em montantes que ultrapassem em cada triênio 12 do valor do registro do capital investido junto ao Banco Central sujeitamse a alíquotas progressivas e mais gravosas do que as que alcançam o capital nacional A regra matriz geral do imposto de renda já foi dissecada acima razão pela qual podemos adiantar a análise para perceber que o elemento de discriminação é a circunstância de o credor do dividendo ser investidor estrangeiro e o tratamento diferenciado é um regime fiscal mais oneroso para ele A norma em questão não singulariza um indivíduo ou categoria previamente determináveis e servese de elemento residente na própria categoria discriminada para imporlhes ônus mais acentuado do que aos contribuintes em geral Passemos à análise da existência de correlação lógica entre o elemento de discriminação nacionalidade estrangeira do investidor e o tratamento diferenciado ônus fiscal maior parecendonos que procurando desestimular a saída de divisas do país a discriminação procedida guarda relação lógica entre seus termos Resta saber se a discriminação procedida encontrase em relação de subordinação aos valores positivados na Constituição Invocando o quanto se disse acerca do conteúdo e alcance da expressão valor positivado na Constituição e fiel à função e à linguagem descritiva da Ciência vasculhase o texto constitucional à procura de fundamento para esta discriminação e nada se encontra Pelo contrário ao arrolar os direitos e garantias individuais a Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros igualdade de tratamento salvo quanto à aquisição de propriedade rural fornecimento de bens ao Estado e outras hipóteses irrelevantes para o que aqui se afirma Do ponto de vista normativo a partir do sistema de Direito Positivo vigente que incorpora positiva valores tal como concebidos à época da edição do texto respectivo não há relação de subordinação entre a discriminação procedida e os valores positivados no texto constitucional sendo portanto inconstitucional a discriminação analisada 13 CONCLUSÕES 1 O princípio da isonomia informa o sistema constitucional tributário brasileiro 2 O princípio da isonomia tem conteúdo jurídico específico sendo portanto passível de análise científica no plano normativo 3 Em matéria tributária a distinção de tratamento veiculada por norma jurídica estará sempre relacionada à maior ou menor carga tributária imposta ao contribuinte ou ainda à própria existência inexistência de exoneração 4 Nem toda discriminação de tratamento ofende o princípio constitucional da isonomia 5 Para que se afira a existência ou não de ofensa ao princípio da isonomia em matéria tributária sugerese que o pesquisador siga o seguinte roteiro sistemático ao depararse com norma que crie discriminação a dissecar a regra matriz de incidência tributária em seus cinco critérios b identificar qual é o elemento de discriminação utilizado pela norma analisada c verificar se há correlação lógica entre o elemento de discriminação e a diferenciação de tratamento procedida e d investigar se há relação de subordinação e pertinência lógica entre a discriminação procedida e os valores positivados no texto constitucional 6 Por meio da utilização do referido sistema de análise abrese a possibilidade de aferição a nível normativo da adequação da discriminação efetuada ao princípio da isonomia 7 Possibilitando que a análise da referida adequação seja feita a nível normativo incrementase a atividade científica de abordagem des RESUMO CRÍTICO ACERCA DA OBRA ISONOMIA NA NORMA TRIBUTÁRIA DE JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES O livro intitulado Isonomia na norma tributária aborda os fundamentos teóricos e jurídicos do princípio da isonomia enfatizando sua consagração na Constituição Federal de 1988 cujo princípio estabelece que todos são iguais perante a lei sem distinção de qualquer natureza Assim a obra detalha como a isonomia deve ser entendida como um pilar do Estado Democrático de Direito assegurando que as normas tributárias sejam aplicadas de maneira uniforme e justa sem discriminações arbitrárias Além disso o primeiro capítulo explora a importância da igualdade formal e material destacando que a verdadeira justiça tributária só pode ser alcançada quando se leva em consideração as desigualdades sociais e econômicas existentes Dito isso concordo com a ênfase colocada no princípio da isonomia como um pilar fundamental do Estado Democrático de Direito A igualdade perante a lei é um ideal nobre mas sua aplicação prática especialmente no campo tributário é complexa e repleta de nuances do qual o conceito de capacidade contributiva é essencial para assegurar que a carga tributária seja distribuída de maneira justa mas sua implementação requer um sistema progressivo e sensível às diferenças econômicas entre os contribuintes Em continuidade no segundo capítulo o foco se desloca para a aplicação prática do princípio da isonomia no direito tributário em que aqui a discussão centrase na capacidade contributiva um conceito chave que determina que os tributos devem ser proporcionais à capacidade econômica de cada contribuinte O capítulo enfatiza a necessidade de progressividade nos impostos onde aqueles com maior capacidade financeira são tributados de forma mais pesada Ademais abordase a importância de evitar privilégios injustificados e discriminações negativas garantindo que o sistema tributário não apenas seja justo mas também percebido como tal pela sociedade Já no próximo capítulo é detalhado os desafios e limitações enfrentados na implementação da isonomia tributária em que os obstáculos teóricos incluem a interpretação dos princípios constitucionais e sua harmonização com outras normas jurídicas Em seguida os desafios práticos envolvem a administração tributária e a necessidade de um aparato fiscal eficiente e justo O capítulo argumenta que a complexidade do sistema tributário brasileiro com sua multiplicidade de tributos e regulamentações muitas vezes dificulta a aplicação uniforme da isonomia além disso também são discutidas as dificuldades na fiscalização e arrecadação que podem resultar em práticas discriminatórias ou injustas se não forem cuidadosamente monitoradas e corrigidas Portanto destacase os desafios teóricos e práticos no documento que refletem bem a realidade do sistema tributário brasileiro cuja interpretação dos princípios constitucionais e sua harmonização com normas infraconstitucionais é uma tarefa árdua que frequentemente resulta em controvérsias jurídicas e incertezas em que na prática a administração tributária enfrenta obstáculos significativos incluindo a complexidade do sistema e a necessidade de uma fiscalização eficiente e justa Contudo a multiplicidade de tributos e regulamentações complica ainda mais a tarefa muitas vezes resultando em desigualdades e iniquidades No quarto capítulo são exploradas as exceções ao princípio da isonomia permitidas pela Constituição uma vez que estas exceções são justificadas para atender a objetivos sociais e econômicos específicos onde o texto exemplifica com a progressividade do imposto de renda que busca redistribuir a riqueza e reduzir as desigualdades sociais Outros exemplos incluem incentivos fiscais para setores estratégicos ou regiões menos desenvolvidas visando promover o desenvolvimento econômico equilibrado de forma que o capítulo critica contudo a aplicação indiscriminada e muitas vezes política dessas exceções que podem comprometer a equidade do sistema tributário Tendo isso em conta as exceções ao princípio da isonomia embora justificáveis em certos contextos são um ponto sensível cuja progressividade do imposto de renda e os incentivos fiscais são ferramentas poderosas para promover a justiça social e o desenvolvimento econômico No entanto a aplicação indiscriminada ou politicamente motivada dessas exceções pode minar a equidade do sistema tributário sendo crucial que tais exceções sejam aplicadas de forma transparente e criteriosa sempre visando o interesse público e a redução das desigualdades O quinto capítulo analisa a jurisprudência relevante dos tribunais superiores como o Supremo Tribunal Federal STF em casos que envolvem a isonomia tributária uma vez que as decisões judiciais são escrutinadas para entender como o princípio da isonomia tem sido interpretados e aplicado na prática Dessa forma o capítulo destaca que embora haja um esforço constante para assegurar a justiça fiscal existem divergências interpretativas que podem gerar incertezas jurídicas do qual a obra enfatiza a necessidade de uma jurisprudência consolidada e coerente para garantir a aplicação uniforme da isonomia tributária Sob esse viés a análise da jurisprudência mostra a importância das decisões judiciais na concretização do princípio da isonomia porém a existência de divergências interpretativas é preocupante pois gera incertezas e pode comprometer a aplicação uniforme da justiça tributária afinal uma jurisprudência consolidada e coerente é fundamental para garantir a segurança jurídica e a confiança dos contribuintes no sistema No sexto capítulo é oferecido uma reflexão crítica sobre o estado atual da isonomia tributária no Brasil e propõe reformas para aprimorar o sistema onde argumentase que a busca por um sistema tributário mais justo e eficiente exige uma reforma ampla que simplifique a estrutura tributária e elimine distorções O capítulo ainda sugere medidas como a revisão dos tributos indiretos que tendem a ser regressivos e a ampliação da base tributária para incluir novas formas de riqueza e renda que também é destacada a importância de transparência e educação fiscal para promover uma cultura de cumprimento voluntário das obrigações tributárias e fortalecer a legitimidade do sistema As propostas de reforma apresentadas são oportunas e necessárias uma vez que a simplificação da estrutura tributária e a eliminação de distorções são passos essenciais para tornar o sistema mais justo e eficiente em que a revisão dos tributos indiretos e a ampliação da base tributária são medidas que podem contribuir significativamente para a equidade fiscal Ademais a promoção de transparência e educação fiscal é vital para fortalecer a cultura de cumprimento voluntário das obrigações tributárias e aumentar a legitimidade do sistema Em continuidade o sétimo capítulo examina o impacto do princípio da isonomia nas políticas tributárias em que a discussão foca na forma como a isonomia influencia a formulação e a implementação das políticas fiscais de forma que a obra argumenta que políticas tributárias justas devem necessariamente considerar a isonomia para evitar privilégios fiscais indevidos e assegurar uma distribuição equitativa da carga tributária porém criticase a existência de políticas que embora bemintencionadas acabam por perpetuar desigualdades devido à má implementação e falta de fiscalização adequada Sob essa ótica a relação entre isonomia e justiça social é um dos pontos mais relevantes abordados em que concordo que a correta aplicação da isonomia pode ser uma poderosa ferramenta para reduzir desigualdades e promover o bem estar coletivo No entanto a crítica à ineficiência das políticas no Brasil devido à má gestão e corrupção é válida e reflete uma das principais barreiras ao progresso Dentro do oitavo capítulo o enfoque recai sobre a relação entre isonomia e justiça social cujo texto explora como a aplicação correta do princípio da isonomia pode promover uma maior justiça social reduzindo desigualdades e promovendo o bemestar coletivo Contudo a obra destaca exemplos de países onde a tributação progressiva e a redistribuição de renda foram eficazes na promoção da equidade Porém criticase a ineficácia de políticas similares no Brasil muitas vezes devido à corrupção má gestão e desvio de recursos Dentro desta linha de raciocínio o nono capítulo aborda os instrumentos legais e administrativos disponíveis para garantir a isonomia tributária onde dentre esses instrumentos destacamse a progressividade dos impostos a fiscalização eficiente e a transparência nas finanças públicas cujo capítulo elogia a legislação brasileira por prever mecanismos robustos de fiscalização mas aponta falhas na aplicação prática desses mecanismos em que a falta de recursos e a corrupção são citadas como barreiras significativas à implementação eficaz dessas ferramentas Diante disso no décimo capítulo discutese a aplicação do princípio da isonomia no contexto das desigualdades regionais do Brasil do qual o texto argumenta que um tratamento fiscal diferenciado para regiões manos desenvolvidas é essencial para promover a igualdade de oportunidades entretanto o capítulo critica a eficácia de políticas de incentivos fiscais regionais muitas vezes comprometidas por interesses políticos e falta de coordenação entre os diferentes níveis de governo Portanto os instrumentos legais e administrativos são fundamentais para garantir a isonomia mas sua implementação prática é frequentemente comprometida por falta de recursos e corrupção cuja análise das desigualdades regionais destaca a necessidade de um tratamento fiscal diferenciado para promover a igualdade de oportunidades mas também critica a ineficácia das políticas de incentivos fiscais devido a interesses políticos O capítulo 11 explora a relação entre isonomia tributária e competitividade econômica de forma que a obra argumenta que um sistema tributário justo pode melhorar a competitividade de um país atraindo investimentos e promovendo um ambiente de negócios saudável Contudo a complexidade e a ineficiência do sistema tributário brasileiro são apontadas como fatores que prejudicam a competitividade do país do qual o capítulo sugere reformas para simplificar o sistema e eliminar distorções que afetam negativamente as empresas e investidores Dentro dessa ótica o décimo segundo capítulo oferece uma análise comparativa de experiências internacionais na aplicação da isonomia tributária de forma que o livro destaca exemplos de países que implementaram com sucesso sistemas tributários justos e equitativos como os países nórdicos em que estas nações são citadas como modelos de progressividade fiscal e eficiência administrativa em que este capítulo critica a falta de vontade política no Brasil para adotar reformas inspiradas nesses modelos apesar dos claros benefícios demonstrados por essas experiências internacionais Desse modo chego à conclusão que a relação entre isonomia e competitividade econômica é crucial em um sistema tributário justo é possível atrair investimentos e promover um ambiente de negócios saudável mas a complexidade do sistema tributário brasileiro é uma grande barreira cujas experiências internacionais fornecem exemplos valiosos de como a isonomia pode ser implementada com sucesso e a crítica à falta de vontade política no Brasil para adotar essas reformas é pertinente Por fim no capítulo final são apresentadas propostas de melhoria para a isonomia tributária no Brasil de forma que a obra sugere uma ampla reforma tributária que inclua a simplificação do sistema maior transparência e fiscalização e a implementação de mecanismos mais eficientes de redistribuição de renda O capítulo enfatiza a necessidade de uma abordagem integrada que envolva todos os níveis de governo e a sociedade civil uma vez que a crítica principal recai sobre a falta de implementação dessas propostas muitas vezes devido à resistência política e interesses particulares que impedem mudanças significativas Em suma as propostas de melhoria são abrangentes e bem fundamentadas destacando a necessidade de uma reforma tributária ampla e integrada apenas a crítica principal recai sobre a falta de implementação dessas propostas devido à resistência política sendo uma reflexão importante sobre as dificuldades enfrentadas no caminho para um sistema tributário mais justo e eficiente Concluindo assim que o livro oferece uma análise crítica e detalhada sobre os desafios e possibilidades da aplicação do princípio da isonomia no sistema tributário brasileiro do qual a obra ressalta a importância de reformas estruturais e uma abordagem integrada para alcançar a justiça fiscal e social ao mesmo tempo em que aponta as barreiras práticas e políticas que precisam ser superadas COMPARAÇÃO COM A OBRA DIREITO TRIBUTÁRIO LINGUAGEM E MÉTODO DE PAULO DE BARROS CARVALHO O livro Isonomia na norma tributária propõe uma análise aprofundada sobre o tema proposto explorando como a igualdade é tratada e aplicada nas normas fiscais de forma que é discutido a importância da isonomia como princípio constitucional e sua implicação prática nas legislações tributárias cuja análise crítica revela desafios e controvérsias especialmente em como a isonomia é por vezes comprometida pela realidade prática e interpretações jurídicas divergentes Já no livro Linguagem e método Paulo de Barros Carvalho oferece uma abordagem semiológica e metodológica ao direito tributário uma vez que a obra discute a linguagem jurídica e sua importância na interpretação e aplicação das normas tributárias onde Carvalho argumenta que a compreensão do direito deve ir além da leitura literal dos textos legais considerando o contexto e a prática jurídica Diante disso ao comparar ambos os textos emergem pontos convergentes e divergentes que permitem uma análise crítica mais aprofundada 1 Enfoque teórico e prático Enquanto o primeiro texto foca na aplicação prática do princípio da isonomia nas normas tributárias o segundo adota uma abordagem teórica e metodológica explorando como a linguagem e a interpretação influenciam a prática jurídica cuja combinação destas perspectivas oferece uma visão holística do direito tributário essencial para uma compreensão completa do tema 2 Interpretação das normas Carvalho destaca a importância da interpretação e do contexto na aplicação das normas jurídicas Cabe destacar que este ponto complementa a discussão do primeiro texto em que Gonçalves critica as A criação e o domínio de um modelo de sistematização que possibilite a mencionada aferição da conformidade de norma jurídica ao preceito isonômico permitem o aumento da probabilidade de êxito bem como possibilitam desejável previsibilidade da função que visa a afastar do ordenamento jurídico a disposição que discrimine indevidamente 92 Novas propostas Dentre os que procuraram fixar critérios técnicos para auxiliar a análise deste tema podemos citar Antonio Roberto Sampaio Dória Roque Carrazza e Celso Antônio Bandeira de Mello A R Sampaio Dória33 propunha a consideração dos seguintes fatores para saber se a lei obedece ao requisito da igualdade a razoabilidade da discriminação baseada em diferenças reais entre as pessoas ou objetos b existência de objetivo que justifique a discriminação e c nexo lógico entre o objetivo perseguido e a discriminação que permitirá alçançálo Afirma o Autor convém ressaltar que a regra da capacidade contributiva aplicase aos tributos em geraL Roque Carrazza34 aborda o assunto da seguinte maneira O princípio da isonomia igualdade visa em última análise garantir uma tributação justa Afinal ele se desenvolveu a partir da idéia de justiça O caput do art 5 da Lei Fundamental ao proclamar que todos são iguais perante a lei interdita a arbitrariedade inclusive em matéria tributária Isto não significa por óbvio que as leis tributárias devem tratar todas as pessoas da mesma maneira mas tãosomente que precisam dispensar o mesmo tratamento jurídico às que se encontrem em situações idênticas É claro que a lei tributária pode discriminar situações desde que não erija em critério diferencial nem um traço tão específico que singularize o contribuinte por ela escolhido nem um fato havido pelo sistema constitucional como insuscetível de aceitar distinções e g a cor atributo racial A lei tributária portanto pode desigualar situações atendendo a peculiaridades de classes de contribuintes quando haja uma relação de inerência entre o elemento diferencial e o regime conferido aos que se incluem na categoria diferenciada Em síntese ferese o princípio da igualdade no campo tributário quando não se encontra para um tratamento diverso dispensado 33 Princípios Constitucionais Tributários e a Cláusula Due Process of Law 34 Curso de Direito Constitucional Tributário pp 238 e 239 discrepâncias na aplicação da isonomia sugerindo que uma interpretação mais contextualizada e crítica poderia mitigar algumas destas falhas 3 Desafios da isonomia O livro sobre isonomia ilustra desafios concretos na aplicação justa das normas tributárias enquanto Carvalho argumenta que a própria construção da linguagem jurídica pode ser uma fonte de desigualdade de modo que esta dualidade ressalta a complexidade do direito tributário onde tanto a elaboração quanto a aplicação das normas precisam ser criticamente avaliadas 4 Contribuição para a ciência do Direito Ambos os textos contribuem significativamente para a ciência do direito tributário O primeiro ao abordar questões práticas e reais de isonomia enriquece a discussão sobre justiça fiscal já o segundo ao aprofundar a análise semiótica e metodológica oferece ferramentas para uma interpretação mais robusta e crítica das normas jurídicas Por fim concluise que a comparação entre os textos revela a complementaridade das abordagens teórica e prática no direito tributário afinal enquanto o livro Isonomia na norma tributária expõe as falhas e desafios na aplicação do princípio da isonomia o segundo livro Direito tributário linguagem e método fornece uma base metodológica para entender e interpretar essas normas de maneira mais eficaz Juntos eles sublinham a importância de uma análise crítica e reflexiva que considera tanto a letra quanto o espírito da lei promovendo uma aplicação mais justa e equitativa das normas tributárias REFERÊNCIAS CARVALHO Paulo de Barros Direito tributário linguagem e método São Paulo Noeses v 1 p 180 2008 GONÇALVES José Artur Lima Isonomia na norma tributária Malheiros Editores 1993 pelo legislador a várias pessoas um motivo razoável resultante da natureza da coisa ou pelo menos convincente Analisemos por sua vez as considerações de Celso Antônio que demonstrando incansável espírito científico e motivado pela noção de utilidade de instrumentalidade concebeu modelo sistematizador da questão da isonomia com requintes de cientificidade inéditos 93 Teste de constitucionalidade A referida sistematização de Celso Antônio foi veiculada no seu O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade35 e sugere que o estudo se analise a norma jurídica instituidora de uma discriminação e submetaa ao teste de constitucionalidade respeito ao princípio da isonomia consistente em três verificações básicas a saber 1 qual é o discrimen instituído 2 se há correlação lógica entre o discrimen e o tratamento diferenciado previsto na norma e 3 se há relação de pertinência entre o tratamento diferenciado instituído e os valores prestigiados pelo texto constitucional Acentua Celso Antônio que a hostilidade ao preceito isonômico pode residir em qualquer um dos três fatores acima devendo a norma jurídica para ser considerada em sintonia com o princípio da isonomia observálos todos e cumulativamente 931 Elemento de discriminação Depois de sugerir os três aspectos a serem perquiridos Celso Antônio inicia a análise isolada de cada um deles começando pelo estudo do 1 elemento de discriminação propriamente dito Antes de qualquer outra perquirição demonstra que não se deve procurar unicamente no traço de diferenciação o desacato à isonomia Não é a só invocação de características como raça credo cor altura atividade etc que agride o preceito isonômico A perquirição deve ser mais ampla De plano propõe duas regras de observação a saber 1a a norma não pode singularizar de modo absoluto o destinatário caso contrário estará de duas uma 1ai onerando um só indivíduo ou 1aii beneficiando um só indivíduo ambas as hipóteses são inadmissíveis por serem evidentemente atentatórias à regra da isonomia e 1b o traço diferencial há de se residir na própria pessoa situação ou coisa discriminada somente elementos que existam nelas mesmas podem servir de base para submetêlas a regimes diferentes 35 O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade p 21