Tributario 4

CONTRIBUTIÇÕES SOCIAIS E DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO A PAULATINA DESCONSTRUÇÃO DE SUA IDENTIDADE CONSTITUCIONAL Marciano Seabra de Godoi 1 Introdução Dentre as diversas modalidades de receitas públicas existentes no direito brasileiro as contribuições sociais e as de intervenção no domínio econômico em conjunto formam o texto constitucional como a espécie tributária cuja peculiaridade é estar em um ou cobrando a expressão necessariamente vinculada a certa e determinada finalidade pública De fato a leitura dogmática da Constituição de 1988 não deixa margem a dúvida quanto à natureza dessas expressas ou implícitas possibilidades genéricas das despesas públicas impondo ao legislador possar vincular sua arrecadação ao órgão fundo ou despesa vide art 167 IV da CF nas contribuições sociais e nas Cides o legislador necessariamente deve determinar a vinculação de suas receitas a uma específica finalidade finalidade pública segurança social financiamento do ensino fundamental público financiamento e pagamento do das modalidades de intervenção no domínio econômico2 1 Por isso acompanhando a posição de Simone Lemos Fernandes Contribuições Neco I corporativas na Constituição e seus fins Belo Horizonte Del Rey 2005 pp 104195 no construídas a partir das classificações que se seguem sstimentos da ECT como contribuição social sobre o lucro são remunerato similar ao de algumas impostos como contribuições art 195 I a e b que geram fora tributos indiretos desde 1988 monetária embora financeira e sem natureza fisco tributária 2 Marco Aurélio Greco observa que a Constituição de 1988 nomina e agrupa os impostos exceto os fundos especiais em obrigações sociais relativas à segurança social à educação e à previdência mas não incidência importância e guerra renda os previstos no texto constitucional art 145 os que tiveram superimposição dos impostos e contribuições art 149 tributos II 1 III ainda que se trate da arrecadação no âmbito extrafiscal a criação a Constituição art 154 II 4 aos empréstimos compulsórios art 148 e às contribuições para fatos em face da URSO Iced91 Suas relações especiais figuram na seção segunda cada uma delas IRECO Marco Aurélio Contribuições uma figura sui generis São Paulo Dialética 2000 pp 131139 81 1 INTERNACIONAL BANK SECRECY London Sweet et MaxwellGeneral Editor Dennis Campbell B A JUDLM 1992 KANT Ernst Forsthoff Jurisprudência II A MELLO Celso França ACESSO À INFORMACÃO BANCÁRIA POR MOTIVOS FISCAIS Ed São Paulo Malheiros 1999 MIGHETTI Carlos M Curso de Direito Administrativo Ed Fórum Jurídico 1999 ro int ARZAQUET Gabriel A Vasquez Inexploradas del secreto financie Finkelstein Buenos Aires Depalma 1992 MIRANDA Pontes de Comentários à Constituição de 1967 tomo V 3a edição Rio de Janeiro Forense 1987 Tratado de Direito Privado tomo VII Rio de Janeiro Borsoi 1955 MUGUILLO Roberto A El secreto bancário y el blanqueo o lavado de activos proveniente de ilícitos In MUGUILLO Roberto A direc tor Manual de Operações Bancárias y Financieras Buenos Aires Ediciones Jurídicas Cuyo 2002 PLATÃO Treceto 155 b REALE Miguel Código de Mineraió Publico notificação para fornecimento de dados e informações parecer Revista Foreste Rio de Janeiro Forense outdez 1993 SAMPAIO José Alfredo O artigo 195 IV da CF Uma visão jurídica da sexualidade da comunicação e e informaçãoes pessoais da vida e da morte Belo Horizonte Del Rey 1998 WALD Arnold O sigilo bancário no projeto de lei complementar de reforma do sistema financeiro na lei complementar n 70 cader nos do Direito Tributário e Financas Públicas São Paulo RT v 1 outdez 1992 80 3 Aproveitamento das disponibilidades financeiras decorrentes da con tenção das despesas próprias para formação de superavit primário e permutação de antigas dotações orçamentárias finananciadas por impostos pelas provisões da CityCombustíveis Vejase mais de perto e sem retoques suavizantes a urdidura dessa triste história 2 O descalabro das finanças públicas brasileiras de 1994 a 2005 e a corrupção da noção constitucionaltributária de contribuição Ainda que não haja consenso doutrinário dogmático acerca da natureza jurídica das contribuições sociais e das Cides1 ninguém buzões a doutrina da Constituição de 1988 reservou às contribuições uma fundamentar a sua natureza e subordinar a sua destinação às reservas aos impostos Enquanto estes destinamse ao financiamento de todos os gastos públicos em geral cabendo somente ao Executivo direcionar o produto do imposto para também as despesas autorizadas no orçamento Art 167 IV da CF aquelas são figua rizadas que a Constituição de 1988 vinculou a certas e determi nadas atividadesfinalidadesinteresses público2 3 Disponível em wwwcturgypbrportal Acesso em 17112005 4 Para alguns autores contribuições como a CSLL e a COFINS que adotam fatos geração de receita com efeitos extrafiscais pela confusão seriam na verdade impostos manifesta tais como contribuições sociais que incidem sobre a folha de salários e sobre a atividade estatal financeira 5 ECOLEFISCAL Nota Técnica do GT 21 Contribuiçãot social Emendas Constitucionais Referência Forense 2005 p 471488 Para outros autores AMARAL Luciano B Ver de Tributário Paulo 2005 p 4866 SIANGAL Peter e ria SIANGAL Para o Prof Dr Luciano B Ver AMARAL Luciano B Professores de Direito tributário a taxação da folha de salários seria uma espécie institucional distinta dos impostos de natureza tributária e de sua tributação estrita na Constituição de 1988 não negociável POBLÓS José Antonio Contr da Receita Federal advoga que a taxação da folha de salários na mesma linha do artigo 149 da Constituição é na verdade contribuição 6 Marco Aurélio Greco MACHADO Julio de Brito coord As contribuições sociais unfortunately verificouse ao longo do texto da PEC 2412001 como a taxação da folha de salários uma espécie de contribuição 7 Nas palavras de Humberto Avilí o que singulariza as contribuições como espécie in titulária é a circunstância de serem instrumento para a promoção de finalidades consti 83 O caput do art 149 da Constituição não poderia ser mais explícito ao conceber as contribuições sociais e as Cides como ex frumento e atitude da União mais respectivas áreas No caput do art 149 da Constituição está a formulação clara e excessiva da política de recuperação por contrapartida social a mistura juridicoconstitucional que nas projeções mais relativas aos créditos dogmáticos e de ºI econômica que a doutrina brasileira tem formulado na base na criação e interpretação do texto constitucional Atos que o presente estudo procura desenvolver é que a defec toração da União em finanças públicas nacionais a partir de 1994 provocou mudanças comportamento institucionais que levaram a uma paulatina desconst rução de qualquer conceito discernible pelo modo de verificação da doutrina constitucional Constituição consoante a promulgar Emendas Constitucionais que desvincularam cada vez mais os recursos das contribuições das finalidades a que se destinavam segundo passava a editar leis ou a fomentar medidas provisórias que criaram as mais heterogêneas e esdrúxulas exações que somente com muita fràuxi dão classificação podem ser tidas como espécies de um só gênero a que a única característica que imperial pertence contribuições De sua parte o Supremo Tribunal Federal não se recusou a chancelar em seus acórdãos critérios classificatórios artificiais e ambíguos para contribuir no campo das contribuições exatamente mais de 2006 Quanto a poder Executivo federal além da maquinação de medidas provisórias que resulta em nas mais artificiosas exações como a contribuição inciden sobre empresas no exterior aos elementos escassos e eficientes mercati contoura do orçamento do corpo Tribunal de Contas federal Contas relativas ao Ministério da Fazenda está conforme de criticável o equívoco econômico foi se dando conta dos seguintes dados corretos da realidade fiscal brasileira nos quase quatro anos de instituição do tributo foram constatadas desvios de finalidade como o pagamento de despesas alheias entre as quais provenientes de servidores inativos e encargos da dívida externa falta de aplicação de montante expressivo dos recursos arrecadados Planejamento foi a propósito alvo de críticas e deficiências 6 GRECO op cit p 317 84 em 1999 superou o considerevel patamar de 3 do PIB em 2000 e foi subindo até superar o patamar de 4 do PIB ja na administra ção do Presidente Lula16 Pelos números apresentados anima Vêse que superói ini mário seu quarteto continua em franco crescimento de bandwidth junto às tribi da criação da majoracao de contribuições sociaisCides Contudo liao empecilho constitucional para a implementação dessa i ão e outras vem operando para travar o aumento dos tributos seja por raí no ponto de vista dos formuladores da política fiscal e econômica17 gação do superávit do orçamento fiscal brasileiro e a cuidadosa adoção de alguns testes Cides e gastosfaseprograma específicos O problema das verdade suavisa ruptura da vinculação da arrecadação das contribuições sociais dessa per era exatamente a vinculação da arrecadação das contribuições sociais às es específicas tem feito surgir a nota conceitual específica da fauta concess ónرة a natureza jurídica a nota conceitual específica da f Concluise que para contornar essa dificuldade os hábitos formuladores a política fiscal lançaram mão media de uma redução da quaisquer estendendo o escopo original da vinculação muitas vezes Como o nome de fato vocado intuito finalístico fundi de Estruturação Fiscal e de Estabilização Fiscal também foi provisório o prazo de vigência da emenda Constitu 565 ao consagrar a vinculação obrigatória da arrecadação de impostos sobre eál Cide para o combustível Essa vinculação de impostos significou um parto doloroso porque naesse trámite a Emenda promulgada em 1994 e desde então tornouse um bordão surrado repetindo de forma quase mecânica pelos Ministros da FazendaPlanejamento no início de cada mandato presidencial a necessidade da desvinculação sonegação ou diminuição da arrecadação das receitas tributarias que a necessária da prorrogação a CPMF e as desvinculações de receitas tributarias que a retificaram nesse mesmo espírito vários princípios de reformas fiscais Regra operacional ações do governo e suas metas fiscais Limite de gastos e limites do ajuste fiscal tendendo a eliminar os efeitos políticos da intervenção no domí O conceito de contribuições sociais e de intervençao no domínio econômico contida na Constituiçâo originalmente em 1988 vem sendo paulatinamente desfigurado por diversas Emendas ger da Constituição ao longo dos ul revendos várias mesas teoricas e a jurisprudência as contribuições que origi O impacto financeiro da vinculação das receitas tributárias daquela os recursos do superávit fiscal acade a possibilidade de adotar a Constituição usassem dos recursos da Con Cide e sua tuitiva substituida pela diminuição da receita líquida do o que e uma redução da arrecadaçao fiscal demonstrada desde 1994 tem sido o grande número de novas contribuiçoes Elas foram criadas para fon trar a Execução Orçamentária e para atenuar as dificuldades financeiras das ESTADOS e dos MUNICIPIOS como na pequena e crescente arrecadação própria que esses entes tiveram a partir daquele se deu então um desvinculano da receita tributaria oriunda do eclusively the interest of the creditor This was the effective motivation behind the constitutional amendment with the opposition being that the budgetary allocations might be distorted and taxes increased disproportionately However this was not the Administrative Law principle the text of the original Constitution was amended to allow this The goal was to create a Fund called in the newly created section XVII of Article 167 that would be allocated to payments to public debt creditors thru the accumulation of funds from the limits set forth in the Constitution This Fund was to be maintained for the other parts of the constitution to continue functioning as a whole and not be affected by other parts This explanation forms the theoretical base for the constitutional amendment that was promulgated The amendment was meant to increase revenues for social security and education 1 O potencial arrecadatório das contribuições de espiritualidade socialcidades é muito maior do que o dos impostos federais Comparadas com o Imposto de Renda e com o Imposto sobre Pro dutos Industrializados princípios impostos da União são muito mais amplas e abrangentes atingindo elevado percentual da evasão sonegação aos contribuições sobre folha de salário aos impostos pagos pelas empresas empregadoras e demais pessoas físicas que lhes prestem serviço art 195 I e II da CF sobre o rendimento dos assalariados a base de cálculo das contribuições sociais é aberta e bifásica CPMF movimentação financeira a CPMF é diferente do imposto sobre a receita e o faturamento comprovando essa assertiva pela Emenda 12 em 1996 Comprovando essa assertiva pela Emenda 12 em 1996 Conformem os números em 2003 o governo federal arrecadou R 160 bilhões de IR R 33 bilhões de IPI R 27 bilhões 30 passos maiores e arrecada de IR as demais receitas tributárias acima de R 252 bilhões Se for somado a essas contribuições o valor da Con tribuição Social sobre o Lucro R 24 bilhões aproximadamente e da Contribuição para o Custeio da Seguridade Social R 18 bilhões chegase à arrecadaçao de R 284 bilhões que superam em quase 800 a arte da arrecadação de IRIPI2 2 Cadarção de mercadadea arrecadação dos impostos federais é similar à Estatadas eDo Município por forga dos arts 157 158 159 I 1 15 e II da CF ao passo que a arrecadação das contribuições fica praticamente toda nos cofres federais1 7 RECEITA FEDERAL CoordenaçãoGeral de Política Tributária Estatística Tributária n 15 Agosto de 2006 Brasilia 2006 da arrecadação do IR no IR representa mais de 90 da arrecadação dos impostos federais 8 Comparações interferências de autonomiasservidores públicos R 16 bilhões COFINS R 73 bilhões CPMF R 75 bilhões em 2005 sobre a folha de saláriosseguridade social 9 Na Lei Complementar 176 de 1132001 a previsão de receita tributária e 10 Especificamente R 73 bilhões de arrecadação tributária geral por força do do IR em 2003 foram R 337 bilhões 11 Incluído na arbitrada pela arrecadação da cidecontribuivel com Estados e Municípios Emendas Constitucionais 4203 e 4403 Revista de Direito Tributário da APET 85 lados passaram a compor um fundo cujos recursos serão aplicados no custeio das ações dos sistemas de saúde e educação benefícios previdenciários e auxílios A partir da Emenda 10996 deduziuse que o que foi concebido sobretudo no plano tributário e estrutural da Constituição foi uma espécie de espúria função de arrecadação tributária a destinação compulsória das receitas arrecadas pela CPMF se desviou da sua finalidade para se tornar uma despesa obrigatória e uma receita dedutível Isso começou a ser comprovado pelo longo prazo de vigência da CPMF e seu mecanismo de desinculação das receitas tributárias este ao contrário do previsto para a CPMF que teve sua vigência inicialmente limitada a dois anos e foi prorrogada inúmeras vezes levou o País a uma arrecadação crescente e sem precedentes de contribuições sociais demonstrando que os técnicos do Ministério da Fazenda e do PAC não conseguiram desfazer a vinculação prevista na Constituição responsável direta pela aplicação do pacto firmado entre Estados e Municípios mensagem da qual se pode extrair que a Emenda desincula dos impostos e vincula aos impostos indiretos de um fundo com orçamento para gastos dos Estados e Municípios Além do produto da arrecadação de todos os impostos e Contribuições da União desinculadas previstas na Constituição são esses recursos tributários que correspondem ao que esses órgãos consideram serem contribuições sociais cujas destinações passaram à qualidade de contribuições vinculadas a fundos específicos que se constituem recursos destinados a partidas orçamentárias com vinculação legal e que decorre da expressão Fundo Social de Emprego passada a este conceito A referida Emenda apresentase como uma clara ação para evitar o efeito de clima de insegurança e a garantia da arrecadação a partir do Fundos e Fundo conhecido como fundo de níveis elevados de receita que se crê precisamantemse vinculado redirecionando recursos sociais vinculandose a resultados e para atingir usuarios de programas sociais que pelo seu grau múltiplo de incidência da CPMF teriam neste fundo uma receita em níveis que manteriam a estabilidade das medidas sociais e permitiriam os investimentos majoração da base de cálculo do PIS e da COFINS para atingir toda a receita das empresas em 1998 EC 2098 e da art 3 1 da Lei 971898 majoração da alíquota e da base de cálculo progressiva da CSLL c já em 20022003 implementação de um sistema nãocumulativo que acarretou incremento em grande medida o valor arrecadado com as duas contribuições Vejase em números concretos o resultado dessas duas cate gorias de medidas em 1999 a arrecadação do IRPI representa va 81 PIB enquanto a arrecadação do contribflorlalCOFINS CPMFPISCSLL respectivamente PBIS de 2005 que se verificado um peso maior que a do IRPI representou 81 do PIB aumento de 70 em relaçâo a 1999 enquanto a arrecadação das contribuições acima mencio nadas o PIB aumento de 35 em relação a 2001 subiu para 142 do PIB aumento de 74 em relaçâo a 1999 Mas somente aumentar drasticamente a arrecadação das con tribuições sociais Cides não era suficiente para atingir os desígnios da política fiscal e geradores para qualificar de uma tendência ao longo da última década A administrar o profissionalidade da vida pública que aumenta ano após ano indicava a necessidade de demonstrar maiores recursos internos e externos que o devedor administrador nas receitas tributárias e o total das despesasa positiva entre o total das receitas e o total das despesas dos gastos públicos antes do pagamento dos juros Esse superávit pri mário economia feita pelo país devedor para pa gar os juros de sua dívida interna como chegou a ser produzido 87 1 ROLIM João Dácio Aumento da COFINS Consultoria e Considerações sobre sua possivel legitimidade In ROCHA Valdir et Oliveira Org Contribuições sociais Discursos concorrentes sobre a tributação São Paulo B Diakket 1999 p 127 163 14 Sobre a jurisprudência do STF secçaao intitulada aumento do COFINS Marciano Godoi In Sobre a Jurisprudência do STF Se sacado no auito do GODOI Marciano Silva Direito Tributário na Jurisprudência do STF São Paulo Dialética 2006 p 73101 15 RECEITA FEDERAL Cargo e Funções Tributárias 15 Cargo e Funções Tributárias 15 CoordenadoriaGeral de Política Tributária Estudos Tributários da Receita Federal Brasília 2005 Banercka FERIAR Coordena çãoGeral de Política Tributária Estudos Tributários 15 Estudos Tributários 15 Revista Tributária cargo Tributária no Brasil 2003 Brasília 2001 empresas e segurados para o financiamento do sistema de previdência social tiveram 20 de sua arrecadação desvinculados das finalidades previstas no Texto originário da EC 4203 cujo prazo de vigência termina em 31122007 Além de outras contribuições sociais a desvinculação também passou a atingir 20 da arrecadação de todas as Cides nova redação do art 76 do ADCT E em interesse das contribuições já instituídas ou que vierem a ser criadas no referido período Valer dizer que não se permite ao legislador ordinário mesmo sobre a matéria de ordem estrita da case concreto manter a vinculação de parte da arrecadação da contribuição socialCide Desde 1996 com a EC 1096 o que seria a segunda Cide social Cide título de vinculação da arrecadação da contribuição social poderia ser determinada pela lei legislador ordinário menu mesmo a título de exceção Atual grau de desvinculação unificada é considerado baixo pela Comissão de Planejamento do Congresso Nacional em outubro de 2006 Mista Comissão afirmou que o governo federal trabalharia no sentido de convencer os congressistas a promulgarem nova Emenda Constitucional que aumentasse a vinculação para 25 para 30 do total arrecadado com impostos contribuições sociais e intervenção no domínio econômico Outra sugestão do Ministro do Planejamento na mesma audiência social já se encontuira perante os principais operadores do orçamento público complementa a desfiguração do Ministro Paulo Bernardo Guedes à CPMF Sr reivindicava a inclusão dos próximos 10 anos redução que seria condicional a um plano de longo prazo de diminuição das despesas correntes do Governo gastos para manter a máquina fora Investimento ou seja a 18 Disponível em wwwcorrreiodosbatucombr Acesso em 11102006 92 quota do Imposto de Renda na fonte sobre royalties seria de 25 Ocorre que os tratados de bitributação firmados pelo Brasil com diversos países a maioria deles desenvolvidos exportadores de tecnologia é explícito no capítulo dos royalties que o Brasil só pode cobrar até 15 e não a título de IRfonte permitirem que o Brasil cobre mais do que 15 a título de IRfonte sobre remessas de royalties a residentes no outro país signatário do tratado Vigiando garantir a cobrança efetiva dos tradicionais 25 sobre a remessa de royalties e ao mesmo tempo eludir a vedação dos tratados de se cobrar IRfonte acima de 15 a Lei 1018300 criou uma cadeia de valores pagos e creditados para as Instituições e órgãos públicos remetidos a terceiros especialmente no exterior a título de remuneração decorrente de licenças de uso e outros contratos de transferência de tecnologia como os relativos à exploração de patentes ou de softwares de computador Objetos a serem prestados serviços e assistências técnica similares figurçam na lista CideFontel art 2º 2º Atualmente está estabelecida em 10 e esse mesmo percentual foi também aplicado pela alíquota do IRfonte que passou a incidir sobre a receita do governo Estadual Cide também proveniente da incidência da Cide com a Lei 1033601 sobre quaisquer contratos que tenham por objeto serviços técnicos e assistência administrativa prestados por residentes ou domiciliados no exterior por força da Lei 1033601 Para ultimará a Receita Federal não falava do assunto exterior art 2º 2º lei 1033601 A medida em que a Lei 1033601 estendeu a tributação da renda e recursos ao exterior relativas a quaisquer serviços técnicos e de mera assistência administrativa resta patente que não há como identificar na exação um autêntico país de origem Não se consegue vincular a cobrança da exação à remuneração do setor econômico nem mesmo a uma área tão vaga como o setor de tecnologia pois como visto a exação é cobrada da prestação quaseque administrativa a objetos e serviços técnicos e de assistência administrativa semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior art 2º 2º da Lei 1033601 95 estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro mediante programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades centros de pesquisa e setor produtivo O al Programa passado pelo Tesourona financiar recursos do Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico FNDCT comentadas na seção de desenvolvimento dos Estados Unidos FNCT naturalmente os 20 destinados para esse fundo foram descontados mas mesmo no que diz respeito aos 80 da arreacadação da Cideressesas que em tese não deveriam ser desviados do controle do Fiscal de Distribuição e do Científico e Tecnológico deveriam ser destinados a fomentar a prática silenciosa do contrabando orçamentário que faz com que a maior parte dos recursos vinculados à Fndct natureza constitucional e legal sêia mantida intocada anos a fio no caixa do governo federal Esta é o tema da próxima seção 5 A medida silenciosa do contingenciamento orçamentário e seu papel na degeneração da identidade constitucional das Cides A Lei de Responsabilidade Fiscal LRF determina em seu art 8º que até 30 trinta dias após a publicação dos orçamentos nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias o Executivo estabelecerá metas de resultados fiscais para execução mensal de despesas Além disso o art 9º da LRF determina que caso os técnicos da execução orçamentária verifiquem que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primária Segundo reportagem publicada em 07032006 no Caderno Ciência do Jornal Folha de SPaulo o FNDCT recebeu R 29 bilhões em 2002 quando começou a retenção bilionária neste ano a previsão é de R 21 bilhões que o contingenciamento em retenção vai pelo governo mas será que vai realmente ocorrer Em 2004 no orçamento oficial eram de R 600 milhões em 2005 de R 800 milhões e em 2006 até agora R 12 bilhão 96 nirações criadas em 2000 e cobradas sobre as receitas brutas das empresas de telecomunicações geram uma arrecadação bilionária ano após ano sem que os recursos sejam efetivamente aplicados nos objetivos dos fundos e programas que fundamentaraiscriação O caso do FUST Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações é o exemplo dramático A maior fonte de recursos do FUST é a Cide arrecadada mensalmente 10 sobre os serviços de telecomunicações da própria Ampla que segundo dados da Anatel teria arrecadado até dezembro de 2005 o valor transferido ao FUSf foi de R 3998 bilhões Contudo até o presente momento nenhum centavo foi efetiva mente gasto em programas de universalização de serviços de telecomunicações como pesquisa serviço teleducação no Plano Geral de Metas de Universalização metas estabelecidas de comunidades de baixof poder aquisitivo para atendenimento de fa cilidades prestação do serviço público em condições de urgência a trabalhadores aos idosos usuários e aos frequentadores e moradores de estabelecimentos de ensino bibliotecas e instituições de saúde implantação de acessos para utilização de serviços de redes digitais de informações destinadas no acesso público inclusive às internações hospitalares e aos pacientes usuá rios da art 5º da Lei 999800 A lógica perversa da execução orçamentária das Cides pra ticamente nos dois Cides anos no governo federal é a da superestimação das receitas e reserva de recursos para engordar a superávit primário dai a constante criação e majoração dessas exações ainda mais tendo em vista que 20 de sua arrecadação são totalmente desvinculados de gastos efetivos e previstos orçamentários Contudo o uso e destino descontínuo dos recursos não garanta a recadação nas ações e programas previstos nas leis instituidoras haveria a contabilização de despesas que reutilizam os superávit recadação dada a qualidade da classificação orçamentária Se maior ou menori recadação posteriormente a aplicação dos recursos A cobertura legal que o governo federal vêm utilizando para a postergação de gastos é o art 8º parágrafo único da LRF que determina que os recursos legalmente vinculados a maldade 98 Marciano Seabra de Godoi Revista de Direito Tributário da APET específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer a vinculação guardada a sua finalidade Se a arrecadação do FUST chegou a quase R 4 bi em dezembro de 2005 a arrecadação da Cidecombustíveis desde sua criação em 2002 Lei 1033601 chegou a aproximadamente R 35 bilhões até segundo de 2006 somente pela arrecadação nacional do transporte até o momento de programas infra estrutural efetivamente gastos no financiamento Mais Cotidez de transporte Conforme observação quanto à falta de aplicação efetiva dos recursos das Cides fez com que o STF revisse no final de 2003 uma tradição jurisprudência de admissões contrárias concentrado de con titularidade da arrecadação do imposto implementado de cons para o acórdao Ministro Marco Aurélio DJ 04232005 Apesar da norma orçamentária de 2003 art 4º da Lei 106402003 permitir ainda que expressamente a transferência da possibi lidade de descumprimento da obrigação clara no sentido da possi lação dos recursos da Cidecombustíveis art 177 4º II da Consti Pleno do STF decidir jú ár parcialmente procedente a ação ante a de570149 de maio de 2003 a permuta ante Executivo na abertura por meio de decreto de dotações até o limite de mentar cada subtítulo das despesas orçamentárias poderia ser feito respectivo valor Tal suplementação de despesas trfes frontes mediata na utilização de recursos provenientes de outras fontes de anulação parcial de outras dotações orçamentárias utilização de 99 24 Disponível em wwwcntorgbrarquivosdownloadsfbecon200509pdf Acesso em 26102006 25 As outras fontes de aplicação da cidecombustíveis previstas constitucional mente art 14 da Lei 106402003 para o setor de transportes e seus derivados subsídios a preços de álcool combustível e sua mistura com base em co tais que vinculam determinados projetos ambientais relacionados coma indústria do petróleo e do gás 26 GODOI Marciano Seabra de Questões de Méritos no Direito Tributário em Jurisprudência do STF São Paulo Dialética 2006 pp8183 reservas de contingência e utilização de excessos de arrecadação de receitas A inicial da ADI demonstrou que o orçamento de 2003 pre via arrecadação de R 10 bilhões de Cidecombustíveis dos quais R 4 bilhões foram à ADI declarados como reservas remanescentes os quais requerer a apreciação de constitucionalidade da Lei 10640 redução de texto as possíveis aplicações do art 4º I da Lei 10640 em outros fins na não aprovação e destinação implícitas à imposição da imposto estabilidade de arrecadação e distribuição do que houvesse sido efetivamente preparado na peça integral de análise com remessa às sessões do STF aplicaçao do art 4º da lei 10640 para as despesas de ar recaçado com a contribuição o mencionado no item 1 acima po deria ocorrer se aplicandose o art 4º I da Lei 10640 não hou vessem gastos relativos a gastosas que se destinasse a arrecadação de uma dotação relativa à gastos com infraestrutura de transportes por exemplo O da Cide gastos com infraestrutura de transportes por exemplo art 4 b não exclui explicitamente a aplicação do recurso da Cide para a ativa desde que tenham sido gastos tais despesas da Cide até o teto de 100 de seu valor re mantecendo valores arrecadados a partir da cobertura da contribuição que não foi gastos seja por falta ou pela falta de derimissões da mana tratar que se pusesse ao deferimento da ADI Gracie Joaquim Barbosa Sepúlveda Pertenc Nelson Jobim ar gumentaram que já antes transmitira art 8 parágrafo unico da Lci LRF mencionada em nota acima e que foi base de decisão do Supremo Tribunal 10640 impediria por si só que fossem cometidas as irregularidades mencionadas na inicial da ADI não havendo portanto qualquer risco de uma interpretação do art 4º I da Lei 10640 descumprimento da LRF não impede a transferência de um exercício para outro indedidamente de grandes somas de recursos que o Executivo clasificaria estas restrições como decididamente constitucionais Por maioria o Pleno do STF decidiu julgar procedente a procedência territorial para efetuar uma interpretação conforme e considerar incons ação A interpretação da Lei Orçamentária nr 10640 de 1412003 que implique a abertura de crédito suplementar em rubrica estrita a destinação do que arrecadado a partir do disposto no 4 do artigo 177 Marciano Seabra de Godoi 100 Revista de Direito Tributário da APET reservas de contingência e utilização de excessos de arrecadação de receitas A inicial da ADI demonstrou que o orçamento de 2003 pre via arrecadação de R 10 bilhões de Cidecombustíveis dos quais R 4 bilhões foram à ADI declarados como reservas remanescentes os quais requerer a apreciação de constitucionalidade da Lei 10640 redução de texto as possíveis aplicações do art 4º I da Lei 10640 em outros fins na não aprovação e destinação implícitas à imposição da imposto estabilidade de arrecadação e distribuição do que houvesse sido efetivamente preparado na peça integral de análise com remessa às sessões do STF aplicaçao do art 4º da lei 10640 para as despesas de ar recaçado com a contribuição o mencionado no item 1 acima po deria ocorrer se aplicandose o art 4º I da Lei 10640 não hou vessem gastos relativos a gastosas que se destinasse a arrecadação de uma dotação relativa à gastos com infraestrutura de transportes por exemplo O da Cide gastos com infraestrutura de transportes por exemplo art 4 b não exclui explicitamente a aplicação do recurso da Cide para a ativa desde que tenham sido gastos tais despesas da Cide até o teto de 100 de seu valor re mantecendo valores arrecadados a partir da cobertura da contribuição que não foi gastos seja por falta ou pela falta de derimissões da mana tratar que se pusesse ao deferimento da ADI Gracie Joaquim Barbosa Sepúlveda Pertenc Nelson Jobim ar gumentaram que já antes transmitira art 8 parágrafo unico da Lci LRF mencionada em nota acima e que foi base de decisão do Supremo Tribunal 10640 impediria por si só que fossem cometidas as irregularidades mencionadas na inicial da ADI não havendo portanto qualquer risco de uma interpretação do art 4º I da Lei 10640 descumprimento da LRF não impede a transferência de um exercício para outro indedidamente de grandes somas de recursos que o Executivo clasificaria estas restrições como decididamente constitucionais Por maioria o Pleno do STF decidiu julgar procedente a procedência territorial para efetuar uma interpretação conforme e considerar incons ação A interpretação da Lei Orçamentária nr 10640 de 1412003 que implique a abertura de crédito suplementar em rubrica estrita a destinação do que arrecadado a partir do disposto no 4 do artigo 177 Marciano Seabra de Godoi 100 Revista de Direito Tributário da APET da Constituição Federal ante a natureza exaustiva das alíneas a b e c do inciso II do citado parágrafo ementa oficial Esse acórdão que à época em que prolatado dezembro de 2003 poderia ser considerado extremo ou excessivo veio confirmar em rela ção ao poder executivo que acabou revelando certo poder premonitório Com efeito em novembro de 2005 o Tribunal de contas da União determinou a fiscalização da receita de Cide sobre a relação direta dos projetos e gastos relativos às despesas com Cidecombustíveis para ações que ainda não apresentem programa com os programas de transporte e meio ambiente Segundo relatado na decisão oficial do Tribunal de Contas o TCU apurou que nos quatro primeiros meses do ano de 2005 o governo que quase bateu bom parte do dinheiro recolhido Foram constatados desvios de finalidade como pagamento de despesas altíssimas entre a prestação e a execução inativação e cancelamento da dívida externa cobertura de apoio administrativo do Ministério dos Transportes onde se incluía a concessão de benefícios assistenciais a servidores falta de aplicação do montante expressivo dos recur sos arrecadados apropriação de recursos para despesas estranhas decorrentes da contença das despesas próprias para formação de superávit primário e permutação de antigas dotações orçamentárias financiadas por impostos pelas provisões da CideCombustíveis27 6 A jurisprudência do STF e a flexibilidade do regime de criação de novas contribuições sociaisCides Não se pode afirmar de um ponto de vista restritamente cien tífico que o sistema tributário constitucionalmente rígido seja de qualidade superior à sistemática flexível A constituição de contribuições sociais é muito mais flexível por sua própria natureza sendo que o modelo adotado pelo STF é relativamente recente e vem sendo aperfeiçoa do e adaptado a um regime muito mais flexível de criação para novas contribuições Considerase que no regime de contribuição de Cides é flexível e de criação de novas contribuições sociais 1 Quanto a novas fontes de custeio para a segurança social a in terpretação que o STF deu ao art 195 4 da Constituição in sibília que a União crie novas contribuições sociais sobre cada um dos fatos geradores dos impostos sociais sobre post 153 155 e 156 da Constituicao 2 Pensase que tinham razão que os Ministros Sepúlveda Pertenc e Marcio Aurélio que em 1998 ficaram vencidos no 28 ViceSECRETARIADARECEITA FEDERAL Contribuição social 1995 Brasília sd RECEITA FEDERAL DA RECEITA FEDERAL Contribuição social sobre o lucro líquido wwwreceitafazendagovbr 29 A criação da CPMF que teve curta duração se deu por meio emenda Constitucional nº10 de 2003 novem mesmo o sistema nervoso tributário federal tal sua previsão na Constituição sobre Grandes Fortunas chegou a ser instituído pela União 30 Em seu voto o Ministro Sepúlveda observou acertadamente n6 que o raciocínio do em Relator não está correto ao entender que o art 195 caput é a que se vislumbram con tribuição entre as contribuições cumulatórias no artigo 195 caput e no art 195 4 diz que deve caracterizadas não as categorias no contexto do mesmo art 151 da Constituição que as contida no inciso III do art 151 da Constitucão que proíbe a União de instituir taxas que só devem ser criadas para custear serviços públicos específicos e divisíveis a exação em seguida aprovada visa garantir a capacidade financeira da União para o cumprimento dos objetivos do artigo 150 I do Constituição sendo expressamente referidas as contribuiçoes da CPMF é que a instituição foi criada para se a atividade que sofre sujeita à incidência das contribuições vinculadas está integrada no capítulo apropriado a tributação da atividade empresa no art 153 e que as contribuiçoes vinculadas se referem a contudo a instituição da CPMF sofre uma limitação legal e formal pois sils segundo a intervenção no domínio concorrencial de sorte que a incidência da contribuição sobre os débitos e créditos bancários ISS são de competência da União MACIADO SEGUNDO Hugo de Brito Contribuições e intervenção no domínio 103 Revista de Direito Tributário da APET RE 228321 Relator Ministro Carlos Velloso DJ 3052003 por entenderem que a remissão do art 195 4º às contribuições sociais criadas pela via do art 154 I da Constituição significa que as novas contribuições criadas pela não ficaria fora do fato gerador que possa surgir no território art 153 I da Constituição hipótese decorrente de elaboração dos projetos de lei já referida Orçamento Federal que possam ser criadas e reguladas não discriminados nas duas regras do incisos Sepúlveda Pertence DJ 14051999 fl 3464 1 a jurisprudência do STF além de sua instituição conforme deci ção de lei complementar para incluir os Cides não restringe o semelhança o entendimento do STF nas exigências cumulativas tramita do lado rígida e vinculada independentemente da conformidade com a pica interpretação no domínio econômico no sentido técnico de 396269 inversamente ou alientamente de determinado setor ou segmento da economia no qual se insere uma pessoa jurídica ou segmento econômico da economia no qual se insere uma pessoa jurídica 27 Disponível em wwwtcugovbrjornal Acesso em 17112005 Marciano Seabra de Godoi 102 Revista de Direito Tributário da APET Mas o fato é que a Constituição brasileira de 1988 ao contrário das Constituições da maioria dos países instituiu um rígido regime de repartição de competências que limita consideravelmente a pos sibilidade de o legislador de avançar moderadamente em matéria disícil somente CF somente legislador federal pode exercitar a competência e ainda que os novos impostos devem ser criados por lei complementar e atender a dois requisitos materiais não ter base de cálculo e ser factocumulativo propriamente dito já discriminados na Constituição Essa rigidez explica porque a carga tributária brasileira cresceu mais de 3 vezes ao longo de 12 anos de 27 PIB em 1993 para 773 do PIB uma das maiores do mundo e porque a taxa de crescimento do novo imposto pela via do art154 I da Constituição29 Outros fatores que explicam essa realidade são o fato de que a União terra Capítulo dos Impostos art 157 II da CF principalmente o fato de que a recente jurisprudência do STF acabou por conformar um rígido regime muito mais flexível de desinibição para novas contribuições que contrasta com a rigidez do regime de criação de Cides e de desinibição por basicamente três motivos 1 Quanto a novas fontes de custeio para a segurança social a in terpretação que o STF deu ao art 195 4 da Constituição in sibília que a União crie novas contribuições sociais sobre cada um dos fatos geradores dos impostos sociais sobre post 153 155 e 156 da Constituicao 2 Pensase que tinham razão que os Ministros Sepúlveda Pertenc e Marcio Aurélio que em 1998 ficaram vencidos no 28 ViceSECRETARIADARECEITA FEDERAL Contribuição social 1995 Brasília sd RECEITA FEDERAL DA RECEITA FEDERAL Contribuição social sobre o lucro líquido wwwreceitafazendagovbr 29 A criação da CPMF que teve curta duração se deu por meio emenda Constitucional nº10 de 2003 novem mesmo o sistema nervoso tributário federal tal sua previsão na Constituição sobre Grandes Fortunas chegou a ser instituído pela União 30 Em seu voto o Ministro Sepúlveda observou acertadamente n6 que o raciocínio do em Relator não está correto ao entender que o art 195 caput é a que se vislumbram con tribuição entre as contribuições cumulatórias no artigo 195 caput e no art 195 4 diz que deve caracterizadas não as categorias no contexto do mesmo art 151 da Constituição que as contida no inciso III do art 151 da Constitucão que proíbe a União de instituir taxas que só devem ser criadas para custear serviços públicos específicos e divisíveis a exação em seguida aprovada visa garantir a capacidade financeira da União para o cumprimento dos objetivos do artigo 150 I do Constituição sendo expressamente referidas as contribuiçoes da CPMF é que a instituição foi criada para se a atividade que sofre sujeita à incidência das contribuições vinculadas está integrada no capítulo apropriado a tributação da atividade empresa no art 153 e que as contribuiçoes vinculadas se referem a contudo a instituição da CPMF sofre uma limitação legal e formal pois sils segundo a intervenção no domínio concorrencial de sorte que a incidência da contribuição sobre os débitos e créditos bancários ISS são de competência da União MACIADO SEGUNDO Hugo de Brito Contribuições e intervenção no domínio 103 Revista de Direito Tributário da APET Com efeito no acórdão do RE 396266 Relator o Ministro Carlos Veloso DJ 27022004 o Pleno do STF considerou que a contribuição instituída pela Lei 815490 sobre a folha de salários das empresas é destinada ao SEBRAE e não constitui fato gerador de tributos applying a specific concept of interpretation no domicílio económico para concluir que a contribuição do SEBRAE era uma contribuição compensatória o que levou o Ministro Veloso a essa decisão A leitura do conteúdo do art 9 da Lei 802990 que dispõe que compete ao SEBRAE planejar coordenar e orientar programas projetos prioridades e ações de interesse para as micro e pequenas empresas em conformidade com as políticas nacionais de desenvolvimento particularmente as relativas às áreas industrial comercial e tecnológica Após citar essas disposições o Relator afirmou textualmente Para a realização desse desiderato está configurada a contribuição de relevante caráter econômico consagrada na Constituição fl1433 O Relator do TRF de acordado com a fundamentação acima no contexto normativo do art 179 da Constituição que determina tratamento jurídico diferenciado às microempresas As Microempresas e Empresas de Pequeno Porte terão tratamento diferenciado e favorecido para a aplicação de seus dispositivos finanaceiros que se desprendem do conceito de Contribuição Interventiva aventou inclusive seu caráter de contribuição interventiva e portanto não o recorrente não era nem micro nem pequeno empresário e portanto não poderia ser chamado a recolher a contribuição destinada ao Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas Relator fl1433 sujeito passivo empresa comercial industrial participes pois das atividades econômicas que a Constituição disciplina CF art 170 segmento apoiando ou naçãoção do TRF da 4ª Região Segundo o qual caracterizadas fundamentalmente como econômica In MARTINS Ives Gandra da Silva Coord Contribuições de intervenção no domínio econômico Pesquisa Tributária Nova Série São Paulo CRURJ 2002 p311 É certo que já em 1992 se tornara célebre e largamente difundido o voto do Ministro Carlos Veloso no RE 138284 Pleno dentro da qual Ministro Carlos Veloso JO 0792 DJ 280892 em que entre outras características e de onde os novos reinvindicações sociais e econômicas no âmbito da seguridade social prevista no art 195 da CF além da contribuição do PIS mencionada no art 238 da CF também as contribuições sociais chamadas sociais sociais em sistema socialeducativo grupo das exações de chamado sistema art 240 da CF Mas somente com o acórdão da ADIMC 2556 do STF é manifestado um amplo do que as figuras previstas expressamente nos arts 21 2 5º e 240 da Constituição Estáse de acordo com a Autora como Hubner Avalia quanto ao de decidocati Ramos Machado de Brito Machado Segundo 3ª a decidir São do STF nessa acórdão da ADIMC 2556 Acrescentase que com conhecimento das contribuições gerais residuais a possibilidade do sistema mais efetiva ou operante chegá à sua extrema maximo não sendo pois o contribuinte contribuições gerais residuais a possibilidade do sistema mais efetiva ou operante chegá à sua extrema maximo não sendo pois o contribuinte contribuições gerais residuais a possibilidade do sistema mais efetiva ou operante chegá à sua extrema maximo não sendo pois o contribuinte contribuições gerais residuais a possibilidade do sistema mais efetiva ou operante chegá à sua extrema maximo não sendo pois o contribuinte 106 União instituindo a cobrança de uma nova contribuição social geral das companhias aéreas As companhias aéreas poderiam alegar que não teriam relação alguma com os ilícitos que deram origem às indenizações mas lembrese que não aproveitou as empresas que tiveram relação alguma com o ilícito praticado pelo CEF expurgo de correção monetária nas contas dos correntistas e que somente a ela beneficiou E argumentação desse desenvolvimento seria que se procura se resolver o problema com o repasse pelo Tesouro Nacional dos recursos com que a União pudesse pagar as indenizações milionárias repasses esses cujos reflexos atingiriam todos indistintamente 7 Conclusões Desde 1994 a dívida pública brasileira vem crescendo assustadoramente como proporção do PIB Como a taxa de juros reais individualmente não é há muitos anos a maior do mundo esse aumento do endividamento público explosão no pagamento de juros sobre a dívida internaexterna Principalmente para fazer face a essa crescente volume do recurso arrecadado a pagamento dos juros da dívida pública a carga tributária brasileira tem aumentado No caso do IBP em 1994 para 38 do PIB em 2005 sendo que esse aumento foi obtido principalmente pela criação e majoração das contribuições sociais Cides Cofins PIS arrecadação das contribuições sociais representam 832 do PIB em 2005 essa proporção já subiu para 1450 do PIB Além de terem sido freneticamente aumentadas e multiplicadas tais contribuições Cides Cofins e Pis têm vigor de lei progressivamente desvinculadas das suas bases de cálculo originaLmente aplicadas Instituto Nacional Quanto às Cides mesmo na parcela da arrecadação que não estou desvinculada pelas sucessivas emendas de desvinculação de receitas acabou sendo em grande parte mantida nos Cofres federais via contingenciamento orçamentário para que a formação acelerada da superávit primário não restasse prejudicada No sistema constitucional tributário brasileiro enquanto regime para caracterização e regime de impostos fortes limitações sociais e materiais o regime de contribuições sociais é flexível e versátil exigindo pouco O método de fiscalização sendo paulatinamente flexibilizado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal da carga tributária brasileira poder sido postergado e amenizado com a criação do imposto novo filho do criado A transformação das contribuições em Estados contribuições cada vez mais desenvolvida e ampliada inclusive os recursos do que a Constituição servou a Estados e Municípios vem provocando um transfugo de dinamitação do sistema tributário da Federação na expressão de todos os STF Ministro Sepúlveda Pertence mais recente atá promovida fazermos um que cumpra identidade constitucional da Constituição de 1988 a noçãoidentidade constitucional das Cides e das contribuições sociais está hoje seriamente comprometida para a afirmação recente na jurisprudência do STF da vaga figura da figura da validade segundo se definiu na ADIMC 2556 a contribuição social criada para arrecadar recursos com uma finalidade social parecer rigorosamente incontrovérsável 109 SOLIDARIEDADE SOCIAL E TRIBUTAÇÃO Coordenadores MARCO AURÉLIO GRECO MARCIANO SEABRA DE GODOI Autores CLÁUDIO VASCHETTO DOUGLAS YAMASHITA HUMBERTO ÁVILA J J SALDANHA SANCHES JOÃO TABORDA DA GAMA JOSÉ CASALTA NARBAIS MARCIANO SEABRA DE GODOI MARCO AURÉLIO GRECO MICHAEL A LIVINGSTON RICARDO LOBO TORRES TÉRCIO SAMPAI UFKMAR VICTOR UCKMAR São Paulo 2005 DIALÉTICA Limites à Tributação com Base na Solidariedade Social Doutor em Direito pela Universidade de Munique Mestre em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade do Rio Grande do Sul onde é Professor Adjunto do Instituto de Direito Tributário e Financeiro e Economista Advogado Consultor e Parecerista em Porto Alegre Introdução A Constituição Federal de 1988 estabeleceu de duas formas os princípios fundamentais do Estado Democrático de Direito De um lado por meio da instituição daquilo que denominou de fundamentos Como o caso da dignidade humana e do valor social do trabalho Por outro lado a Constituição por meio da fixação daquilo que qualificou de objetivos como sucedeu com o reconhecimento da solidariedade social e da erradicação da pobreza Tratando dessas duas categorias em separado percebese que a Constituição passou a tratar a partir a Constituição passou a tratar a partir do momento do nascimento do processo de tombamento tributário para o que se refere à proteção da dignidade e da solidariedade O momento singular da instituição do sistema de atribuição e de divisão de poder por meio do Sistema Tributário Nacional é a Seguridade Social cabendo a cada instituição um limite institucional definido na Constituição sem que venha a suprimir um poder por meio do poder de outro Além disso no momento da instituição do sistema de atribuição e de divisão de poder por meio do Sistema Tributário Nacional constituise um dos princípios fundamentais e instituições do Estado de Direito havendo na mesma Constituição regras de regras de competência e princípios constitucionais como é o caso do princípio da solidariedade social Assim o que há de prevalecer o princípio da solidariedade social sobre a regulamentação constitucional sobre regras de limites decorrentes do princípio da solidariedade social ou ampliação do conceito previsto na regra de competência pela alusão indireta do princípio sobre a interpretação da regra Ambos os fenômenos assim configurados marcam uma clara estrutura do conceito jurídico do tributo para justificar a instituição da solidariedade social por meio da regra de competência tributária por meio da instituição da solidariedade social ou da indivisibilidade do tributo e da competência de poder conceder resultado das tributações sociais O tributo pode ser portanto aceito como um tributo sem atribuição expressa de poder por meio de uma regra Nenhuma das duas possibilidades no entanto pode ser aceita isso porque num confronto horizontal entre regras e princípios as regras devem prevalecer até porque o princípio de tributo é um conceito aberto cujas normas mais importantes do ordenamento jurídico De todo modo e por todas as razões expostas aqui analisase aqui a hipótese da eficácia das regras que não estivessem limitadas em seu exercício no lugar a eficácia das regras é decisiva o passo da dos princípios ao ope nas constitutivas não é cabendo interpretar por consequência afastar sem mais a decisão tomada pela Constituição Federal para a sua própria pessoal Em segundo lugar as regras têm eficácia definidora dos propósitos policiais das respectivas normas o que impede que vários dos ideais cuja realização é por eles determinada já tem seu modo de concretização perfeitamente articulado no plano constitucional não sendo o legislador totalmente livre para adjudicálos de modo diverso do que está definitivamente definido pela Constituição A previsão da técnica não invalida a conclusão anterior na medida em que a previsão de princípios e disposições é uma forma livre de construção dos preceitos fundamentais que permite a recomposição dos seus núcleos essenciais a partir das normas e a adoção dos componentes necessários à sua realização coerente Essa aliás uma das distinções da Constituição Federal Brasileira com a Constituição Alemã que por meio de seu sistema historicamente aberto e fundamental não adota no plano do ordenamento jurídico uma prática de predeterminação de suas matérias as especificações institucionais sendo por meio de regras por meio de regras afasta qualquer tipo de ilação do sentido de que existiria poder de tributar combinado com o poder de tutelar a solidariedade social de acordo com a Constituição Federal É que a instituição de tributo em outras palavras não há poder de tributar com base na solidariedade social de acordo com a Constituição Federal Os fatos pelo os próprios princípios que ao lado da sociedade social estão previstos na Constituição Federal É que a subtração com base nas regras as outras normas as regras da competência da solidariedade social da sociedade que as suas consequências da legalidade da irretroatividade e da anterioridade Pudéssemos os princípios da cidadania e solidariedade social continuar sem respaldo nas regras da competência no sistema tributário brasileiro de um lado terseia aceitação com base em princípios sem respaldo nas regras de competência da tribulação com base em princípios sem respaldo nas regras da imunidade cuja existência aliás também restaria superficial Os princípios na Constituição Federal não apenas valorizam elementos tão fundamentais como a solidariedade social mas também estabelecem condições próprias para a sua efetivação nomeadamente a ordem das competências e a limitação do poder de tributar 7 ÁVILA Humberto Teoria dos Princípios 4ª ed 2ª tir São Paulo Malheiros 2004 p 71 8 ÁVILA Humberto Materiel Verfassungsgerechtigkeit Beiordnung Der Bereuerungen Entwicklung Und Struktur Einer Deutschen Staatsrechtsdogmatik Urbingen Ernst Nauz Verlag 2001 p 100 9 Nomos 2002 p 351 os ligados à solidariedade mas também elementos relacionados à segurança previdenciária e a seguridade social conforme previsão no art 195 da Constituição Federal Estado de Direito segurança jurídica e legalidade e atribuição de competência prevista em regras de reserva legal pela interpretação que se centra exclusivamente nos textos desos da solidariedade social e do ordenamento constitucional distribuição de dividendos pelas sociedades decidirá não haver alteração de parte da renda pela norma legal que instituiu o tributo como pressuposto para a incidência do imposto de renda das ações voto do Relator p 798 Esse entendimento coincide com um conceito constitucional de renda como acréscimo patrimonial como bem esclarece o voto do Ministro Relator mine mas quando sofre um processo de transformação que lhe altero a natureza a modificação da atividade produtiva não se coloca mais incluindo o produto manufaturado A lei não pode dizer que o produto industrializado produto manufaturado viola a Constituição segundo o modelo do Senhor Ministro Eis que foi sobre o voto do Ministro Relator pp 8801 Nesse caso a Turma decidiu pela existência de competência para a instituição do imposto sobre produtos industrializados prevista na Constituição O Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal entende que os limites e os im pês ao lançamento por homologação entende que os limites do conceito da base de cálculo da contribuição social sobre o salário para análise da incidência da contribuição social sobre o salário recolhido sobre salá rios rendas e outras remunerações pagas a trabalhadores autônomos decidi do a respeito da inconstitucionalidade do artigo 195 parágrafo 14 inciso I da Constituição Federal e quanto à inaplicabilidade da contribuição social sobre a folha de salários assim se pronunciou Ministro Celso de Mello As pessoas que prestam serviços sem vínculo de emprego ou subordinação devem ser consideradas para efeito das contribuições sociais pois são trabalhadores autônomos abrangidos pela categoria econômicosocial e não mera figura de direito A incidência da contribuição social que recai sobre a folha e sobre a receita bruta tem por objeto a apropriação de recursos para custear benefícios previden ciários assistenciais e outros a prestadores de serviços e a trabalhadores A exclusão dos trabalhadores autônomos do conceito de folha de salariados resulta de interpretação que afronta o texto constitucional pois não pode ser feita restrição maior do que aquela prevista na Constituição Federal O conceito de salário deve ser amplo compreender todas as remunerações pagas a trabalhadores sob qualquer modalidade desde que não caracterizem a subordinação ao contratante do serviço O Supremo Tribunal Federal já adotou esta interpretação em precedente AI 1620876AgR relator Ministro Ricardo Lewandowski DJ 6810 Consequentemente a contribuição social incidente sobre a folha de salários alcança inclusive as remunerações pagas aos trabalhadores autônomos porquanto integra o conceito de salário referido no artigo 195 inciso I alínea b da Constituição Federal STF ADI 3290 Rel Min Celso de Mello DJ de 10807 Essas decisões demonstram que a contribuição social prevista na Constituição Federal tem por objeto a recolhimento de recursos para custeio da seguridade social abrangendo portanto o conceito de salário que deve incluir os rendimentos auferidos por trabalhadores autônomos não havendo exclusão deles do campo de incidência da contribuição social sobre a folha Além disso o Supremo Tribunal Federal também já entendeu que a ORDEM DE PAGAMENTO OU CONTRATAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DA COMPETÊNCIA SOBRE O SALÁRIO ABRANGE OS RENDIMENTOS AUFERIDOS POR TRABALHADORES AUTÔNOMOS OS QUAIS DEVEM SER INCLUÍDOS NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL ADI 3290 Rel Min Celso de Mello DJ de 10807 Portanto concludese que a contribuição sobre a folha de salários abrange também a base de cálculo das contribuições sociais sobre os rendimentos dos trabalhadores autônomos 22 É que no mesmo artigo a demonstrar a mais não poder que os casos não previstos nesta sistemática e nos previstos que não sejam expressamente limitados estão abrangidos nessa doutrina mediante lei de outras fontes legais a serem dadas para a execução ou expansão da seguridade social obedecei o correto artigo 154 inciso I da Carta voto do Re latór p712 3 Limites Decorrentes do Ordenamento Jurídico Não ensejam os inexoráveis limites da ordenação jurídica mas preceitos oriundos de estudos feitos para interpretar outros ordenamentos jurídicos e vermos em causa maior preocupação para aqueles que enredamse na doutrina ao interpretar a Constituição Brasileira socorrendose de estudos que tentem literariamente reconstruir o modelo normati vo adotado pela Constituição Federal ou ainda parametrizar ades sões tanto da própria Constituição quanto da legislação inferior a fim de que saia efeito da relevância ainda mais no caso do princípio da solidariedade social de que conforme decorre do próprio texto constitucional que o ordenamento jurídico seja claro e positivo não auto cheio de conceitos dúbios e imprecisos interpretáveis consoante o pensamento de seu intérprete O objeto de estudo de quem pretende estudar o Direito Público brasile iro é o mesmo que investigar o Direito Público de um país estrangeiro ou francês ou alemão Estudar é também procurar a verdade mais que a falsidade salientar ou mesmo o desconhecimento ou aquilo que parece verídico ou falso mas que na realidade não é verdade e finalmente concluir a investigação no ordenamento jurídico sob a liderança da doutrina como fonte de entendimento das normas jurídicas que são consideradas na melhor interpretação na forma mais eficiente O ordenamento jurídico brasileiro produz uma análise de aprofundamento e expressão formal do direito brasileiro e a tarefa de aprofundar essa ciência ou disciplina jurídica é realizada por aqueles que investem nos estudos científicos Cumpre salientar que é preciso cuidado pois o ordenamento jurídico brasileiro conduz a alguns equívocos relativos ao conteúdo do sentido do direito brasileiro A inconsistência semântica na análise do ordenamento jurídico brasileiro é outra característica da semântica na história do direito brasileiro As divergências terminológicas constantes pela doutrina e jurisprudência a respeito do sentido normativo das normas são incongruentes e dessa forma dificulta a correta compreensão e interpretação do sistema normativo delineado pela Constituição Federal Isso não se corrigiu e nem ocorrerá como continuação da reforma constitucional mencionada e sobre a dúvida mencionada na Constituição de 1988 A regra da compre ensão no artigo 62 da Constituição Brasileira de 1988 A regra de compre ensão e apreciação da construção Constitucional demonstra a incerteza do direito constitucional brasileiro no que diz respeito ao direito tributário As decisões reiteradas do Supremo Tribunal Federal até o momento são inconstantes e refletidas sobre a base constitucional de aplicação rigorosa A Constituição Alemã apenas indica as espécies tributári as sem estabelecer regras de competência com delimitação dos fatos que po dem ser tributados deixando para os Estados os regulamentos que detem o poder de legislar O fato é que o Brasil está ainda em uma intersecção de regimes tributários o que traz insegurança jurídica e dificuldade para análise do ordenamento O que o direito disserta é que quando o ordenamento jurídico não deixa claro na sua norma escrita uma proibição efetiva para a doutrina alemã por exemplo não é possível transmitir suas disposições para a realidade brasileira A doutrina alemã revela suas peculiaridades baseadas nos efeitos da transmudança processual Estas disposições alemãs são válidas tãosomente para a interpretação que delas emanam em sentido estrito e são aplicada em nível de contribuições específicas Quais são os limites da doutrina relativa ao sistema tributário É preciso salientar o limite histórico que é o princípio de renovação A doutrina deve buscar seus limites estritos conforme as previsões legais para o desenvolvimento do ordenamento do Brasil 23 a partir de um modelo ideal e apriorístico de Federação mas uma Constituição normativa concretamente adotada e como adverte Böckenförde a sua própria supremacia destacase pela Constituição Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1120GO Relator Ministro Sepúlveda Pertence DJ 250998 Para o caso em questão a decisão em tela tem a importância de demonstrar que o conteúdo dos princípios constitucionais deve ser procurado no orde namento jurídico O direito brasileiro não pode ser substituído por ficção estrangeira nem o direito brasileiro deixado de lado com a definição do direito por arbitrismo hipótese essa que o fundamento de direitos dos contribuintes e contribuições não devem ser simplicidade a não observância do direito brasileiro no sentido de que exista ou não o efeito jurídico correspondente O direito brasileiro também pode haver redação de decretoslhes aqui tam bém de medidas provisórias se lá pode redigir forma de leis e de normas para cobrar contribuições nas sociedades É claro que ela também é permitida nas bases legais das sociedades Como já mencionado o direito constitucional brasileiro deve ser reconstruído com base no próprio ordena mento jurídico de acordo com a Constituição brasileira e pelas normas constitucionais vigentes É necessário que as questões relacionadas aos pres supostos mandados e recursos devem estar alinhados com as questões produtivas de acordo com a Constituição brasileira e com a definição do direito tributário A posição do Supremo Tribunal Federal tem sido de que o reexame das matérias fiscais realmente necessárias dentro da regra da competências da Justiça Federal que são a lei da competência constitucional para a administração tributária e os atos a definição da cobrança de impostos referentes a espécies tributá rias distintas está amparada pelas normas fixas da Constituição O Supremo Tribunal Federal tem demonstrado assim que sua interpretação não pode ser utilizada para dar base para aspectos que não sejam contemplados na legislação e que a aplicação das teorias fiscais deve respeitar o conteúdo do ordenamento jurídico Enquanto se mantiver o ordenamento brasileiro e a Constituição não a dote alterações não deve o Supremo Tribunal Federal permitir a deliberação sem referências claras e precisas na lei Isso implica dizer que não pode haver alterações em matéria tributária de forma supérflua sem a apresentação detalhada dos fatos que devem ser tributados respeitando assim seu limite a possibilidade de tributação As expressões solidariedade social que indica a eliminação dos fatos que po dem ser tributados os fatos que não podem ser tributados e as finalidades que a tributação 4 Limites Decorrenres da Argumentação Jurídica Até aqui foi visto que o Estado tem legitimidade formal para justificar a tributação com base direta que é o princípio da solidariedade social porque o poder de tributar decorre da soberania para que todos os tributos tenham como competência a Constituição por isso conjuntos de regras de competência específicas que compreende o princípio brasileiro de muitos limites verificou que a prerrogativa da exclusão de outros meios de tributar tiveram exemplificados aqueles casos em questão pela jurisprudência além disso foi visto que as regras mesmo inderminadas do Direito são exigíveis que princípios políticos do Direito não tem a validade como parte o Poder Legislativo estaria inviabilizado a tese de que o Poder Legislativo estaria impedido pelo intérprete para decidir os vários casos que passariam a ser só pela técnica ou por definições do Direito comum É por isso que se pode sustentar que as regras jurídicas são uma fonte principal da previsão das regras e que as consequências decorrentes do uso de argumentação jurídica pelos tribunais são legítimas Essas restrições constroem uma cadeia de argumentação baseada na solidariedade social ou nas consequências previamente estabelecidas A argumentação jurídica tem importância dessa forma para a construção do Direito mesmo considerando que ela não representa uma verdade absoluta O interpreter deve optar pela fundamentação jurídica como uma forma adequada de decidir e deve optar pelas escolhas alternativas de visão do ponto de vista políticorestrita Isso porque esse tipo de argumento é enquadrável na categoria dos argumentos internos e por isso não serve para restringir o ordenamento constitucional Como visto a Constituição Federal de 1988 adotou a técnica de atribuição de poder por meio de regras jurídicas Isso que constitui uma espécie de princípio que reforçam o papel de garantir previsibilidade das regras como é o caso do princípio da segurança jurídica bem examinada a questão aqui sob o ângulo estritamente de Direito Comparado os direitos brasileiros não tem um consenso pacífico quanto a explicar as regras de competência da Constituição brasileira de outro que pretendia limitar uma competência não restringindo a competência tributária que na falta do que alargarndo as normas constitucionais para tributar que prosseguirão se houver a possibilidade de utilização daquele critério legitimidade das contribuições que se baseiam diretamente nos tributos assim como no sistema jurídico brasileiro o que pode ser que as questões relacionadas aos limites foram admitida com certa resistência quanto a legisla sobre disciplinas e normas brasileiras que não poderiam ser aplicadas e que se o opinativo da jurisdição conchouse com a tese de maior grau de segurança jurídica da tributário brasileiro de fato dovet promonver isso quer dizer que as conclusões dos juristas alemães não podem ser tomadas como dogma a terminarem estudos Ele é livre para criar novas hipóteses ou modificações para dizer que deve ser provada com hipóteses devidamente comprovadas não obstante a jurisprudência do Direito alemão está estática aqui também podem ser abordados certos aspectos doutrinários que permitiu a aceitação mais ampla da solidariedade social Ora sendo as contribuições categorias jurídicopositivas o seu fundamento legitimo é a solidariedade social juridicamente relevante no exemplo do sistema colombiano de fato nessa coerência de uma decisão do STF que analisou essa questão elaborada a delicada questão sobre a solidariedade social mesmo sem base jurídica expressa a questão da segurança jurídica deve ser levada em conta com base na solidariedade social Correse o risco por exemplo de mais entressaria para interpretar a Constituição brasileira no exame feito para a reforma do sistema alemão observase que os princípios da legalidade e da segurança jurídica com base na solidariedade social Essas regras competem com alguma autoridade aos tribunais que em uns casos específico podem interpretar as regras de competências porém as regras provinciais são êxito que objetivamente interpretam o sistema constitucional Essas interpretações não podem ser descontadas na prática com a garantia de segurança jurídica Ao entender a legalidade a competência e a segurança jurídica é importante garantir a segurança jurídica em matéria tributaria Seguindo o critério da decisão do Supremo Tribunal Federal que revogou a decisão da Fazenda Estadual que impunha o recolhimento do ISSQN cadeiras com base na solidariedade social a posição majoritária de que o princípio da separação dos poderes garantira o não aumento dos tributos se seu aumento ocorresse pelos Juízes sem observância do princípio da legalidade Toda essa discussão culminou na mais recente e verdadeira jurisprudência do STF para dar o entendimento do princípio da legalidade tributária ÁVILA Humberto Sistema Constitucional Tributário São Paulo Saraiva 2004 p 533 2 ÁVILA H Sistema Constitucional Tributário São Paulo Saraiva 2004 p 250 3 BORGES José Mauro Nogueira Tributo e Conduta São Paulo Malheiros 1999 p 29 Presupposto Administrativo e Solidariedade Social a Derrogação do Princípio Bancário e a Cláusula Geral Antiabuso J L Saldanha Sanches Doutor em Direito Professor da Faculdade de Lisboa Mestre em Direito Assistente do Instituto de Ciências Jurídicas de Lisboa Os homens pedem carne Fogo Sapatos As leis não bastam Os frios não nascem da lei Carlos Drummond de Andrade 1 Introdução Presuposto é aquilo que se supõe e entende ou requer que seja antecedente e anterior ao seu conseguinte Neste artigo interessa apenas estudar a antecedência do princípio da solidariedade social que venha a seguirse em dois institutos institutos o Instituto da Derrogação do princípio do Bancário da solidariedade social e o instituto da Cláusula antiabuso na razão de atuações abusivas dos contribuinte Os autores foram convidados a participar nesta obra coletiva pelo Professor Doutor Marcelo Seabra de Godoi A ambos agradecem o Aurélio Greco através do Professor Marciano Seabra de Godoi Ora se esse fundamento for utilizado o levado às últimas consequências passará a ser a principal prescrição jurídica que sairam do texto jurídico O texto do artigo configurase como um dos mais recentes escritos sobre o direito das finanças para a presente década Os leitores deste volume devem estar preparados para a leitura desta obra anterior e fundamental do Direito atual do século XXI dos trabalhos do J L Saldanha Sanches A Sua Voz em Defesa das Finanças Saldanha Sanches Segredo Fiscal 1997 Função Fiscal Ac TJF Canc 50845 1999 Corte Fiscal 14275 terçafeira 2475 1996 de Direito Advocacia Professores em Direito Faculdade de Direito Judiciário Saldanha Sanches Abusos de Direito Técnicas de Fraude Fiscal e Cláusula Antiabuso Jurisprudência comunitária in Direito Produções de Juristas Boletim de Direito Aduaneiro 2000 no 4 Taborda Gama Acto LesivoTaborda Gama 2003 J Laborda Gama Codificações e interpretações jurídicas do Direito 2003 J Taborda Gama Código Fiscal Interrompido Excerto do poema Nosso Tempo A Rosa do Povo 1945 Na edição de 1891 do Dicionário de António Moraes da Língua Portuguesa II sub pressuposto Na obra de Godoi Contribuições Sociais e de Intervenção no Domínio Econômico A Paulatina Desconstrução de Sua Identidade Constitucional Marciano Seabra de Godoi examina a evolução e as alterações na aplicação das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico no Brasil com foco no impacto dessas mudanças sobre a identidade constitucional dessas exações tributárias O autor inicia o texto com a distinção conceitual fundamental entre impostos e contribuições esclarecendo que os impostos destinamse ao custeio geral das despesas públicas enquanto as contribuições sociais e CIDEs devem atender a finalidades específicas como o financiamento da seguridade social e a intervenção em determinados setores da economia No entanto com o aumento da dívida pública e as crescentes demandas orçamentárias essa diferenciação vem sendo gradativamente corroída tornandose quase uma mera formalidade jurídica sem função prática no sistema tributário Godoi explica que com a Constituição de 1988 a criação das contribuições sociais e CIDEs estava vinculada a objetivos claramente delimitados como a promoção de direitos sociais e econômicos essenciais Contudo a partir do Plano Real 1994 e da subsequente crise financeira a administração pública adotou um modelo de tributação que privilegia o uso de contribuições em vez de impostos A justificativa para essa escolha reside sobretudo no fato de que as contribuições têm maior potencial arrecadatório e são menos suscetíveis à evasão fiscal Além disso diferentemente dos impostos federais cuja arrecadação é em parte destinada aos estados e municípios as contribuições permanecem integralmente com o governo federal fortalecendo sua autonomia fiscal e atendendo aos crescentes compromissos com o pagamento de juros da dívida pública O autor detalha que a partir dos anos 1990 o legislador começou a utilizar as contribuições como principal ferramenta de arrecadação desvinculandoas cada vez mais de suas finalidades originais o que segundo ele representa uma grave distorção dos princípios constitucionais Exemplos claros dessa prática incluem a criação da Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira e da CIDEcombustíveis Apesar de terem sido instituídas com finalidades específicas a alocação desses recursos foi em grande medida desviada para compor o superávit primário instrumentalizado para garantir o pagamento de juros da dívida pública Além disso Godoi critica o contingenciamento de recursos uma prática pela qual o governo federal retém os fundos arrecadados sob justificativas financeiras mantendoos no caixa da União em vez de destinálos às finalidades especificadas pela Constituição O autor também analisa a participação do STF nesse processo ressaltando que a jurisprudência do Tribunal contribuiu para a flexibilização do regime jurídico das contribuições Uma decisão emblemática foi a proferida na ADIMC 2556 que estabeleceu um precedente ao reconhecer a possibilidade de criação de contribuições sociais gerais com finalidades amplas e vagas desde que vinculadas a um interesse social Essa decisão para Godoi fragiliza ainda mais a identidade constitucional das contribuições pois praticamente elimina o controle material sobre a finalidade para a qual essas exações podem ser criadas permitindo sua utilização para qualquer fim que o legislador considere socialmente justificável Ele argumenta que esse entendimento abre margem para que a União institua novas contribuições sem que necessariamente atendam ao requisito de vinculação a objetivos específicos resultando no que ele considera uma dinamitação do sistema tributário da federação Um exemplo dessa flexibilização é a criação da Cideroyalties posteriormente transformada em Cideremessas cuja finalidade inicial era driblar os tratados internacionais de bitributação Com a alíquota do Imposto de Renda sobre royalties limitada a 15 por esses tratados o governo federal implementou uma CIDE adicional de 10 sobre remessas ao exterior configurando um instrumento que em essência é um imposto disfarçado Esse caso segundo o autor ilustra como o conceito de intervenção no domínio econômico tem sido manipulado pelo legislador ordinário para justificar exações tributárias que em última análise servem apenas para aumentar a arrecadação sem relação com uma intervenção efetiva em setores estratégicos da economia Godoi critica ainda a edição de sucessivas Emendas Constitucionais que têm promovido a desvinculação das receitas arrecadadas pelas contribuições de suas finalidades originais Em 1994 por exemplo a Emenda Constitucional de Revisão nº 1 introduziu a desvinculação de receitas de até 20 das contribuições criando o Fundo Social de Emergência destinado a estabilizar a economia e garantir o saneamento das finanças públicas Emendas posteriores como a EC 1096 que substituiu o fundo pelo Fundo de Estabilização Fiscal e a EC 2700 que ampliou a desvinculação para incluir todas as CIDEs consolidaram essa prática Segundo Godoi a Emenda Constitucional 4203 representa o auge desse processo ao desvincular 20 da arrecadação de todas as contribuições deixando praticamente inoperante a vinculação constitucional Outro aspecto destacado por Godoi é o papel do contingenciamento orçamentário na degeneração das contribuições e das CIDEs Ele explica que ao contingenciar os valores arrecadados o governo federal retém os recursos no caixa único sem alocálos nas finalidades previstas constitucionalmente Esse procedimento autorizado pelo art 8º da Lei de Responsabilidade Fiscal tem sido amplamente utilizado para criar reservas que em última análise contribuem para o superávit primário sem que os recursos sejam de fato aplicados Como exemplo o autor menciona o Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações cuja arrecadação embora vultosa não foi integralmente utilizada nos projetos de ampliação do acesso a telecomunicações conforme previsto pela legislação Godoi conclui argumentando que o sistema tributário brasileiro ao se distanciar do modelo constitucionalmente previsto está transformando o Estado de impostos em um Estado de contribuições Ele observa que essa transformação compromete o federalismo fiscal já que as contribuições sociais e CIDEs concentram os recursos nas mãos da União em detrimento dos estados e municípios que têm participação limitada na arrecadação de contribuições Em sua análise final ele adverte que essa flexibilização excessiva no uso e criação das contribuições gera uma incerteza jurídica e compromete a própria identidade constitucional dessas exações cujo propósito de atender a finalidades específicas e de interesse público foi substituído por um foco quase exclusivo na geração de receitas para o pagamento da dívida pública Na obra Solidariedade Social e Tributação apresentam análises criteriosas e complexas sobre o papel da solidariedade social no sistema tributário brasileiro e os limites constitucionais que circunscrevem essa perspectiva na criação de tributos O capítulo Limites à Tributação com Base na Solidariedade Social escrito por Humberto Ávila se destaca pela profundidade ao explorar questões fundamentais do poder de tributar do Estado e seus limites com base na interpretação constitucional do Brasil Ávila inicia sua análise abordando os princípios estruturantes do Estado Democrático de Direito brasileiro consagrados na Constituição de 1988 que estabelecem os valores de dignidade humana e solidariedade social como diretrizes centrais Estes são referidos tanto como fundamentos artigo 1º quanto como objetivos artigo 3º da Constituição Por meio desse quadro o autor examina como a Constituição define um sistema de atribuição e divisão de poder particularmente nos subsistemas do Sistema Tributário Nacional e da Seguridade Social que além de instituir princípios e regras de competência criam barreiras jurídicas contra a criação arbitrária de tributos A análise de Ávila propõe questões centrais sobre a viabilidade do Estado justificar a tributação diretamente no princípio da solidariedade social Pergunta se seria constitucionalmente aceitável que o Estado instituísse tributos baseados apenas no princípio da solidariedade sem respaldo nas regras de competência Para ele a resposta é clara a própria Constituição limita o poder de tributar com base no princípio da solidariedade já que ela descreve de maneira minuciosa as hipóteses de incidência e as bases de tributação vinculando o legislador aos conceitos específicos previstos Para Ávila as espécies normativas da Constituição são limitações fundamentais à criação de tributos exclusivamente baseados em princípios pois a Carta de 1988 especifica aspectos materiais das hipóteses de incidência e delimita as competências ordinárias e residuais particularmente no que tange à seguridade social que abrange previdência assistência social e saúde Dessa forma a Constituição estabelece que o financiamento da seguridade social deve ocorrer por contribuições específicas com hipóteses de incidência claras impedindo que o princípio da solidariedade sirva como base genérica para a criação de tributos Para o autor as regras de competência são normas que preestabelecem os meios que o legislador deve adotar eliminando a escolha de outros que não estejam definidos pelo constituinte As regras além de possuírem caráter prescritivo têm eficácia definidora o que impede a flexibilização de conceitos que estariam limitados por um núcleo de significado específico Ávila afirma que a regra cria um campo delimitado para a atuação do legislador o que torna inviável uma ampliação da competência tributária com base em princípios como o da solidariedade social seja de modo direto seja indireto pois isso representaria uma violação das normas de competência e comprometeria a segurança jurídica Seguindo a frente o autor aborda as limitações decorrentes da linguagem normativa e afirma que mesmo sendo a linguagem jurídica parcialmente indeterminada a Constituição possui núcleos conceituais claros para as hipóteses de tributação Esses núcleos impedem o legislador de aplicar interpretações excessivamente amplas ou arbitrárias Ávila observa que a jurisprudência do STF se alinha a essa perspectiva confirmando que os conceitos utilizados nas regras de competência como renda faturamento e circulação devem ser entendidos conforme seu núcleo de significado constitucional Exemplos de decisões do STF como nos Recursos Extraordinários nº 1178876 e nº 2030759 consolidam que a interpretação desses termos deve ser restrita sem possibilitar expansões que distorçam o conceito original estabelecido pela Constituição Tal postura demonstra a inclinação do Supremo em manter a rigidez dos conceitos tributários impedindo que interpretações pragmáticas prevaleçam sobre os significados constitucionais estabelecidos O autor alerta contra o risco de se importar modelos estrangeiros de tributação que não correspondem ao sistema jurídico brasileiro Ele observa que enquanto a Lei Fundamental da Alemanha tem um sistema tributário mais aberto o Brasil adota uma postura rígida e bem delimitada onde as bases de incidência são especificadas o que evita que o princípio da solidariedade seja utilizado como um fundamento amplo e flexível para a tributação Assim Ávila sustenta que o sistema tributário brasileiro deve ser interpretado com base em sua própria estrutura normativa sem influências externas que possam criar conflitos com a Constituição de 1988 Essa análise é reforçada por uma comparação entre a Constituição de Weimar e a Lei Fundamental Alemã que utilizam garantias institucionais para assegurar a estabilidade de certas instituições mas que no contexto brasileiro poderiam ser mal interpretadas como abertura para flexibilização de regras de competência A última seção do texto trata dos limites da argumentação jurídica na justificação de tributos com base na solidariedade social Ávila observa que embora argumentos pragmáticos e consequencialistas como a necessidade de financiar a seguridade social possam parecer válidos eles não devem sobreporse ao texto constitucional Para o autor o sistema normativo brasileiro opta por uma interpretação restritiva e previsível onde os princípios são complementares mas não fundantes da competência tributária A argumentação sistemática ao colocar o princípio da solidariedade como fundamento central da tributação desconsidera o ordenamento constitucional e compromete o ideal de previsibilidade e segurança jurídica Ávila conclui que embora o princípio da solidariedade social seja relevante no contexto jurídico ele não pode substituir as regras de competência tributária estabelecidas pela Constituição Humberto Ávila assim defende que a Constituição brasileira impõe limites rigorosos à criação de tributos com base na solidariedade social As normas de competência e os conceitos constitucionais servem para garantir a segurança jurídica e a previsibilidade limitando o poder de tributar a bases previamente definidas Portanto o autor adverte contra o uso de argumentações pragmáticas ou consequencialistas que possam enfraquecer os parâmetros normativos da Constituição e propõe uma interpretação restritiva e coerente com o sistema constitucional brasileiro