Parecer Jurídico: ISS Construção Civil - Base de Cálculo, Subempreitadas e Materiais

PARECER ISS Base de cálculo na construção civil Não inclusão dos valores relativos às subempreitadas e aos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços Pauta fiscal SÚMULA 1 Premissas fundamentais delimitação do objeto 2 A competência tributária dos Municípios para instituir imposto sobre serviços 21 Hipótese de incidência do ISS binômio fundamental 22 Antecedente normativo aspecto material 221 Conceito de serviço tributável 23 Consequente normativo aspecto quantitativo 231 Base de cálculo do ISS o preço do serviço 232 Valores que não se incluem no preço do serviço 233 Cumulatividade e ISS 3 Base de cálculo na construção civil 31 Não inclusão na base de cálculo do ISS do valor das subempreitadas 32 Não inclusão na base de cálculo do ISS do valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços 33 Jurisprudência do STJ e do STF divergência de entendimentos 4 Pauta fiscal 41 Pauta fiscal ficção legal 42 Pauta fiscal e arbitramento 43 Pauta fiscal ofensa à Constituição 44 Pauta fiscal ofensa à Lei Complementar 1162003 45 Jurisprudência do STJ e do STF 5 Resposta aos quesitos AIRES F BARRETO Consultor Tributário 2 CONSULTA Por intermédio de seus representantes a CÂMARA BRASILEIRA DA INDÚSTRIA DA CONSTRUÇÃO CBIC doravante denominada simplesmente Consulente consultanos a respeito da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS nas atividades desenvolvidas pelas empresas do ramo de construção civil Assim a Consulente solicita parecer jurídico para aperfeiçoar a orientação das empresas construtoras que se dedicam dentre outras atividades à construção de imóveis e à prestação de serviço de engenharia civil Para tanto informa que nos últimos anos as empresas de construção civil têm sido coagidas por diversos Municípios a incluir na base de cálculo do ISS os valores dos materiais e das subempreitadas na hipótese de serviços descritos nos subitens 702 e 705 da lista veiculada pela Lei Complementar nº 1162003 Presumese que tal entendimento tenha por fundamento interpretação equivocada das decisões do E Superior Tribunal de Justiça quanto à incidência do ISS sobre os valores dos materiais adquiridos de terceiros Estribados nesse posicionamento diversos Municípios vêm cobrando o ISS com a inclusão na base de cálculo do imposto dos valores dos materiais utilizados nas obras e das subempreitadas inclusive das já tributadas Além disso as empresas de construção civil têm reclamado da utilização indiscriminada de pautas fiscais pelos Municípios a despeito da apresentação de contabilidade regular pelas construtoras AIRES F BARRETO Consultor Tributário 3 O Município de São Paulo especialmente tem exarado Portarias mensalmente por intermédio da Secretaria Municipal de Finanças fixando os preços por metro quadrado a serem utilizados na apuração do valor mínimo de mãodeobra aplicada na construção civil Entendendo que a utilização desenfreada da pauta fiscal demonstrase descompassada com a base de cálculo do ISS qual seja o efetivo preço do serviço indaganos a Consulente em defesa de classe de empresas de construção civil se tal procedimento previsão de valor mínimo a ser recolhido tem apoio na Constituição Federal e na Lei Complementar 1162003 Assim descritos os fatos a Consulente solicita nosso parecer querendo por fim que sejam respondidos objetivamente os seguintes quesitos 1 É permitido aos Municípios legislar sobre ISS especialmente no tocante ao fato gerador e à base de cálculo criando normas gerais diferentes daquelas constantes da Constituição Federal e da Lei Complementar 1162003 2 Nos serviços de construção civil na ocorrência de subempreitada qual deve ser a unidade ou padrão da quantificação da grandeza financeira do fato tributário 3 Pelo sistema constitucional vigente os Municípios podem tributar o empreiteiro principal pelo valor total da contratação dos serviços e tributar também os serviços repassados a terceiros 4 Nos termos do art 7º parágrafo 2º alínea a da Lei Complementar 1162003 devem ser abatidos da base de cálculo do ISS os valores dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços 5 No seu entender em se tratando de execução de obras e serviços de construção civil qual o objetivo da Lei Complementar 1162003 ao fazer distinção entre materiais fornecidos pelo prestador de serviços e mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços Tal distinção está amparada nas disposições do art 146 da Constituição Federal 6 De acordo com as disposições contidas no inciso I do parágrafo 2º do art 7º da Lei Complementar 1162003 combinado com o disposto nos itens 0702 e 705 de sua lista anexa é certo deduzir que somente é possível a exclusão de materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestou os serviços Ou é correto afirmar que a exclusão dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços também é autorizada por lei 7 Em se tratando de cobrança de ISS por arbitramento pauta fiscal quais seriam os pressupostos legais a dar amparo ao lançamento nessa modalidade 8 Apresentando o contribuinte documentação fiscal regular existe previsão legal para que a autoridade administrativa aplique o arbitramento sem o exame dessa documentação Sobre tais questões é o seguinte PARECER 1 PREMISSAS FUNDAMENTAIS DELIMITAÇÃO DO OBJETO A matéria objeto desta consulta deve ser desdobrada em dois itens principais à luz da Constituição Federal é permitida a a inclusão na base de cálculo do ISS dos valores relativos a1 às subempreitadas e a2 aos materiais fornecidos pelo prestador do serviço e b a utilização das chamadas pautas fiscais ao invés do efetivo preço dos serviços Como se vê o objeto do estudo é rigorosamente constitucional Logo para resolvêlo é preciso saber antes de tudo em face das normas constitucionais que discriminam as competências tributárias o arquétipo constitucional da incidência do ISS Será imperioso discernir especialmente dentre os aspectos que compõem a regramatriz de incidência tributária do ISS os critérios material e quantitativo desse tributo porquanto diretamente atinentes às indagações formuladas pela Consulente É unânime nossa mais autorizada doutrina ao afirmar ser a própria Constituição que atribui e reparte as competências tributárias Nenhum estudioso da Constituição jamais construiu conclusão diversa É a Carta Magna que discrimina as competências tributárias ao outorgálas às pessoas políticas No seu texto estão indicados rigorosa e exaustivamente os critério para identificação das respectivas esferas da competência tributária atribuídas a cada uma das pessoas políticas Por isso equivocamse ou enleiamse em perplexidades insolúveis todos os que no plano da aplicação se distanciam do texto constitucional Esta matéria está entre as que a Constituição regula de forma rígida e esgotante de modo a não deixar ao legislador infraconstitucional nenhuma possibilidade de sobre ela dispor de forma discordante É inteiramente descabida pois a busca de critérios ou parâmetros definidores das competências tributárias em normas que não sejam as da própria Constituição Nesse sentido como reconhece ROQUE CARRAZZA a competência tributária no Brasil é um tema exclusivamente constitucional O assunto foi esgotado pelo constituinte Em vão pois buscaremos nas normas infraconstitucionais vg nas contidas nas leis complementares diretrizes a seguir sobre a criação in abstracto de tributos Neste campo elas na melhor das hipóteses explicitam o que porventura se encontra implícito na Constituição nada de novo porém podem agregarlhe ou subtrairlhe Portanto qualquer investigação sobre o arquétipo do ISS o que abrange a definição de sua hipótese de incidência critério material e a base de cálculo critério quantitativo deve ter início e fim no nível constitucional sendo vedado ao legislador municipal emitir normas jurídicas em descompasso com a Constituição Federal Consequentemente a solução correta e objetiva de questões como as ora propostas só pode estar na própria Constituição Qualquer estudo sobre questões da espécie aqui versada exige que antes lógica e cronologicamente sejam desvendados o conteúdo sentido e alcance dos preceitos constitucionais Só depois de cumprida essa tarefa é que se pode examinar a norma infraconstitucional A precisa advertência de LEITÃO DE ABREU a esse respeito deve ser levada em conta sob pena de comprometerse todo o trabalho exegético Esse jurista de sua cátedra no Supremo advertiu que erra quem enfrenta questão constitucional disciplinada no Texto Magno apoiandose na legislação infraconstitucional não vale argumentar com normas de direito comum para estabelecer limitações a princípios fundamentais Em lugar de se argumentar da lei ordinária para a norma fundamental o que cumpre é argumentar dos princípios estabelecidos na declaração de direitos para os preceitos da lei ordinária para subordinar estes últimos aos primeiros³ Considerando que nenhuma lei pode alterar a Constituição a primeira aproximação e mesmo a exaustão dos temas nela disciplinados independe da legislação Esta observação é de capital importância a fim de que não se enleie o intérprete em questiunculas menores distanciadas das exigências constitucionais baralhando e prejudicando com isso a possibilidade de compreensão do tema constitucional posto em debate Em síntese se a matéria em estudo é constitucional só pela norma constitucional se resolve E toda norma infraconstitucional ou é conforme a Lei Magna ou deve ser a ela conformada Se isto não for possível deve ser desprezada ³V RE 86297 Revista de Direito Público nºs 3940 p 200 No Brasil a potestade jurídica para instituir tributos é conferida pela Constituição da República às entidades políticoconstitucionais União Estados Distrito Federal e Municípios É dizer a Constituição outorgalhes competência legislativa para instituírem tributos É assim diretamente dela que estas pessoas políticas recebem competências tributárias O plexo de normas constitucionais que outorgam as competências tributárias forma um sistema que se caracteriza pela a minúcia e exaustividade no traçado do âmbito dessa outorga b privatividade e c rigidez dessa discriminação tanto no plano formal como no material Assim estruturado os mais notáveis efeitos jurídicos que esse sistema constitucional de outorga e discriminação das competências tributárias produz conforme cediço na doutrina e na jurisprudência são a o âmbito de todas e de cada uma das competências tributárias concedidas às pessoas políticas é precisa e exaurida pela Constituição de tal modo que o seu exercício ou seja os aspectos da hipótese de incidência do tributo material temporal espacial pessoal e quantitativo a ser instituído estão rigorosa e completamente circunscritos pelas normas constitucionais b toda competência tributária está prevista na Constituição da República está explícita e discriminadamente conferida de modo privativo a uma determinada pessoa política Em outras palavras a competência é atribuída a uma delas de modo exclusivo e pois excludente das demais c a discriminação de competências é rígida isto é não pode ser modificada por nenhuma norma infraconstitucional Demarcados esses pressupostos fundamentais já se faz possível fixar as balizas da competência para instituir o Imposto Sobre Serviços ISS atribuída pela Constituição aos Municípios e ao Distrito Federal 2 A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DOS MUNICÍPIOS PARA INSTITUIR IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS A Constituição atribuiu aos Municípios nos termos do art 156 competência para instituir os seguintes impostos Art 156 Compete aos Municípios instituir impostos sobre I propriedade predial e territorial urbana II transmissão inter vivos a qualquer título por ato oneroso de bens imóveis por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia bem como cessão de direitos a sua aquisição III serviços de qualquer natureza não compreendidos no art 155 II definidos em lei complementar Em razão dos limites da quaestio objeto da presente consulta interessanos apenas a terceira hipótese Assim em face desta última nos termos do sistema constitucional de outorga e discriminação de competências tributárias os Municípios só podem criar imposto sobre fatos abrangidos pelo conceito de serviço instituto que a Constituição empregou para outorgarlhes e demarcarlhes a competência tributária art 156 III A Constituição não cria hipóteses de incidência A função da Constituição é demarcar delinear as competências Cabelhe desenhar os arquétipos das hipóteses de incidência a serem descritas pelas leis instituidoras dos tributos A função dos preceitos constitucionais indicativos da competência para a criação de imposto é identificar um determinado campo material para que o legislador ordinário ao criar o tributo se contenha dentro dos seus estritos limites Os tributos devem ser criados por lei ordinária do ente federativo que detém competência constitucional para instituílo no caso do ISS os Municípios e o Distrito Federal Criar tributo é atividade privativamente legislativa que consiste em descrever certos fatos como materialidade da hipótese de incidência de tributos o que no nosso sistema constitucional se reserva exclusivamente à lei ordinária e em alguns casos complementar Ensinava Geraldo Ataliba que a norma tributária como qualquer outra norma jurídica tem sua incidência condicionada ao acontecimento de um fato previsto na hipótese legal fato esse cuja verificação acarreta automaticamente a incidência do mandamento Criar tributos é descrever em lei a hipótese de incidência dispor sobre os aspectos temporal espacial e material da hi designar os sujeitos da obrigação estipular a base de cálculo e fixar as alíquotas 21 Hipótese de incidência do ISS binômio fundamental Todos os aspectos ou critérios da hipótese de incidência tributária material espacial temporal pessoal e quantitativo são igualmente essenciais para sua composição No caso dos impostos conferidos à competência dos Municípios e do Distrito Federal atua conjugadamente o critério territorial dado que sem ele todos os Municípios se sentiriam igualmente competentes para exigir ISS Em várias passagens as referências feitas à competência dos Municípios para exigir ISS estendemse ao Distrito Federal uma vez que lhe cabe ao lado dos estaduais também os impostos municipais Hipótese de incidência tributária 2ª edição São Paulo Ed Revista dos Tribunais 1981 p 42 Todavia não se pode deixar de ressaltar o papel vital do binômio formado pelos critérios material e quantitativo o núcleo da descrição do fato alocado no antecedente da norma é designado de critério material e no consequente normativo está o critério quantitativo formado pela base de cálculo e pela alíquota Sobre a essencialidade da base de cálculo GERALDO ATALIBA ensina que A base imponível é a dimensão do aspecto material da hipótese de incidência É portanto uma grandeza insita na hi o tributarista Alfredo Augusto Becker a coloca acertadamente como cerne da hi É por assim dizer seu aspecto dimensional uma ordem de grandeza própria do aspecto material da hi é propriamente a sua medida Por isso Amílcar Falcão qualifica a base imponível como verdadeira e autêntica expressão econômica da hipótese de incidência Paulo de Barros Carvalho chama atenção para a importância da base de cálculo e da hipótese de incidência No direito positivo brasileiro o tipo tributário é definido pela integração lógica de dois fatores hipótese de incidência e base de cálculo Ao binômio o legislador constitucional outorgou a propriedade de diferenciar as espécies tributárias entre si sendo também operativo dentro das próprias subespécies Adequadamente isolados os dois fatores estaremos credenciados a dizer sem hesitações e perplexidades se um tributo é imposto taxa ou contribuição de melhoria bem como anunciar que tipo de imposto ou que modalidade de taxa O cotejo desses critérios permite verificar por exemplo o tipo de tributo e até mesmo eventual inconstitucionalidade na medida em que só há adequação do critério quantitativo se a base de cálculo e Hipótese de incidência tributária 2ª ed São Paulo RT pp 114115 Curso de direito tributário 3ª ed São Paulo Saraiva 1988 p 80 alíquota forem compatíveis com o critério material o que inclui obviamente sua mensuração Se a base de cálculo for inadequada ou o critério de medição for incompatível total ou parcialmente com a materialidade que deveria medir será possível dizer que o tributo foi criado mas deve ser reconhecido como inconstitucional ou ilegal conforme o caso 22 Antecedente normativo aspecto material A hipótese de incidência de norma jurídica tributária contém a descrição de um fato que se e quando acontecido dará origem à obrigação de pagar tributo O núcleo dessa descrição do fato é designado critério ou aspecto material ao qual devem conjugarse as coordenadas de tempo e de lugar Adverte PAULO DE BARROS CARVALHO que a materialidade do fato abstraída das coordenadas de tempo e de lugar critérios temporal e espacial cingese a um dado comportamento humano sintetizado por um verbo com seu respectivo complemento vg auferir renda promover operações mercantis prestar serviços O critério material da hipótese de incidência do ISS consiste em prestar serviço de qualquer natureza não compreendido no art 155 II da Constituição Se inquestionável que o sistema constitucional de outorga das competências tributárias é exaustivo e rígido e que as competências são atribuídas explícita e privativamente a cada uma das pessoas políticas temse como consequência que fatos que não configurem serviço tributável não podem ser alvo de incidência pelos Municípios Sobre o assunto leiase Paulo de Barros Carvalho Curso de Direito Tributário São Paulo Saraiva 3ª ed p 142 Essa constatação de que o direito cria a sua própria realidade inclusive para definir o que é serviço tributável foi ressaltada com brilhantismo por ALFREDO AUGUSTO BECKER apoiado em Pontes de Miranda O direito positivo costuma deturpar e deformar os fatos sociais ao erigilos em fatos jurídicos 12 Sendo assim sobre o conceito de serviço tributável partindo do texto constitucional é possível apontar sem hesitação as seguintes conclusões sobre os pressupostos negativos de sua conceituação 13 i deve ser excluído do conceito de serviço tributável o serviço público pois a subsumível a regime de direito público e b contemplado na alínea a do incido III do art 150 da Lei Maior que estabelece as imunidades tributárias ii devese afastar de imediato o trabalho para si próprio dada a ausência de cunho econômico no seu conteúdo ontológico Em consideração às exigências da isonomia a prestação de serviços há de ter conteúdo econômico iii o conceito de serviço tributável não permite abarcar os serviços prestados em regime famíliar altruístico desinteressado e filantrópico por lhes faltar o conteúdo negocial iv na classe dos serviços tributáveis também não pode ser incluído o trabalho efetuado na relação de emprego ou subordinação 12 Teoria Geral do Direito Tributário 2ª ed São Paulo Saraiva 1972 p 78 13 Destacamos em nosso ISS na Constituição e na Lei 3ª ed São Paulo Dialética p 52 a importância de analisar no texto constitucional os pressupostos negativos e positivos do conceito de serviço tributável É que na técnica constitucional os lindes das competências estão fixados por preceitos positivos e negativos São formas verbais legislativas usadas sem critério rígido de acordo com as conveniências ou certas contingências da redação legislativa Cabe ao estudioso do Direito todavia desvendar o conteúdo e alcance dos preceitos postos sob exegese Convém ressaltar que todos os fatos sobre os quais é possível instituir imposto estão previstos de forma explícita na Constituição na discriminação das competências tributárias Sobre os fatos nela não explicitamente relacionados a Lei Maior atribuiu tãosomente à União de modo expresso competência para instituir outros impostos desde que não se confundam com os mencionados nos artigos 155 e 156 que tratam da competência tributária dos Estados e dos Municípios respectivamente É a chamada competência residual pela qual todo e qualquer fato diverso daqueles explicitamente postos sob a competência das outras pessoas políticas Estados Distrito Federal e Municípios incluise na competência da União Diferentemente do que pode parecer em uma análise apressada a essência do critério material da hipótese de incidência do ISS não está no termo serviço isoladamente considerado Encontrase na atividade humana que dele decorre Vale dizer no prestar serviço Essa síntese como ensinado por PAULO DE BARROS CARVALHO 10 abriga um verbo e respectivo complemento permitindo isolar o critério material dos demais Prestar serviço implica atividade em proveito alheio Isto porque a realização de atividade em benefício próprio não exterioriza riqueza nem capacidade contributiva Considerando que a Constituição Federal só arrolou arquétipos que evidenciam riqueza apresentase incompatível com a estrutura sistêmica tributar fatos desprovidos de valor Portanto juridicamente não há falar em prestação de serviço tributável em proveito próprio e muito menos sem suporte financeiro Só se reconhece como tal prestação de serviço que tenha conteúdo econômico mensurável o que ocorre quando o esforço seja produzido para outrem Em súmula não há serviço para si mesmo 10 Ob cit p 212 Realizadas estas advertências sobre o critério material da hipótese de incidência do ISS passemos à definição de serviço tributável 221 Conceito de serviço tributável A Constituição atribuiu aos Municípios competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza não compreendidos no art 155 II definidos em lei complementar Diante disso os Municípios só podem criar imposto sobre fatos abrangidos pelo conceito de serviço predefinidos na Constituição A delimitação do conceito de serviço tributável requer portanto que o início da construção se dê no plano constitucional conforme advertido nas premissas iniciais deste parecer Vimos que o sistema constitucional de outorga das competências tributárias é exaustivo e rígido e as competências são atribuídas explicitamente de modo privativo a cada uma das pessoas políticas Como consequência qualquer fato que não configure serviço não pode ser tributado pelo Município Em outras palavras todo e qualquer fato que exorbitando o conceito de serviço empregado pelo art 156 III da CF for colocado sob a incidência do ISS importará exigência inconstitucional de tributo por invasão de competência alheia 11 De nada vale pois juridicamente definir serviço no contexto de sua acepção vulgar Isto porque examinando sistematicamente o texto constitucional percebese que o conceito de serviço tributável difere da definição corriqueira 11 Amílcar de Araújo Falcão Sistema Tributário Brasileiro 1ª ed Rio de Janeiro Financeiras 1965 p 51 seja a empregador privado seja ao Poder Público cujo conteúdo econômico é excluído em razão de seu cunho alimentar v ainda não fazem parte do conceito de serviço tributável pelo ISS os serviços que foram atribuídos à competência dos Estados quais sejam os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação conforme prescrito pelo art 155 II da Constituição Dessa série de observações deflui nossa definição de serviço tributável como o desempenho de atividade economicamente apreciável produtiva de utilidade para outrem porém sem subordinação sob regime de direito privado com fito de remuneração Demarcado o critério material da hipótese de incidência e elucidado o conceito de serviço tributável já se pode examinar o aspecto quantitativo 23 Consequente normativo aspecto quantitativo A exigência de ISS tal como ocorre com os outros impostos pressupõe a mensuração da intensidade do comportamento humano consistente em fazer para outrem Um dos termos do aspecto quantitativo que conjugado à alíquota permite a obtenção do quantum devido é a base de cálculo ou seja a medida legal da grandeza do fato gerador Dizemos legal porque só é base de cálculo dentro das possíveis medidas do fato gerador aquela que tiver sido eleita pela lei Não pode a lei prescindir da prévia definição desse fator do critério quantitativo Consiste a base de cálculo na descrição legal de um padrão ou unidade de referência que possibilita a quantificação da grandeza financeira do fato jurídico tributário Espelha o critério abstrato uniforme e genérico de mensuração das realidades que se pretende medir Em outras palavras base de cálculo é o padrão critério ou referência para medir um fato tributário Base de cálculo não pode ser confundida com base calculada que é a concreta mensuração de um fato tomando por paradigma o critério eleito pela lei como diretriz para medir financeiramente os fatos tributários Na esteira de SAMPAIO DÓRIA e esforçados também nas lições de PAULO DE BARROS CARVALHO já havíamos consignado que a Constituição não se limita a repartir competências define os arquétipos das várias hipóteses de incidência e ao fazêlo implicitamente indica as bases de cálculo possíveis a serem utilizadas consoante a espécie de serviço considerada Deveras se como visto na lição deste último professor o critério material será formado invariavelmente por um verbo seguido de seu complemento o critério quantitativo a confirmar ou afirmar a consistência material será sempre o representado pelo adjunto adnominal dessa mesma formulação simplificada Relativamente ao ISS como a fórmula simplificada identificadora do critério material é prestar serviços o critério quantitativo passível de eleição pelo legislador é em princípio o que responda ao aditamento do conjunto adnominal de que valor O arsenal de opções de que dispõe o legislador ordinário para a escolha da base de cálculo do ISS embora não ilimitado é vasto cumprelhe erigir critério dimensível consentâneo com o arquétipo desenhado pela Excelsa Lei Essa adequação é dela mesma passível de construção antes e independentemente da existência da norma legal criadora do tributo As várias possibilidades de que dispõe o legislador ordinário para adoção da base de cálculo já se contêm na Constituição Visando a superar esses obstáculos VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA em obra de grande valor chega a uma definição de base de cálculo bastante abrangente base de cálculo é grandeza apta à qual se aplica aliquota para se quantificar o montante do tributo O que sobreleva é destacar que escolhidas as alternativas é por lei que se indicam as bases de cálculo in abstractu meros conceitos normativos É preciso contudo evitar que a adoção de base de cálculo incorreta venha a implicar o desvirtuamento do ISS seja pela desnaturalização do aspecto material seja pela desnaturalização da própria base de cálculo que não corresponda ao preço do serviço 221 Base de cálculo do ISS o preço do serviço A base de cálculo do ISS salvo as exceções constituídas pelo trabalho pessoal do próprio contribuinte e pelas sociedades de profissionais é o preço do serviço nele preço incluído tudo o que for pago pelo tomador destinatário utente usuário ao prestador desde que provenha da prestação de serviços Essa proveniência determinase pela precisa identificação do negócio jurídico desencadeador das receitas Vale dizer a base de cálculo do ISS é a receita auferida pelo prestador como contrapartida pela prestação do serviço tributável pelo Município ou pelo Distrito Federal ao qual cabem os impostos municipais Havendo preço devidamente estipulado a título de remuneração pela prestação de serviços de competência dos Municípios eis a base de cálculo do ISS Obviamente onde não houver receita jamais se poderá cogitar de exigência de ISS pela singela razão de que nessa hipótese preço não há Em suma a via que conduz à formulação de exigência nula ilegal e inconstitucional não é somente a que tributa atividade sobre a qual o imposto claramente não incide Muitas e muitas vezes sobretudo com a complexidade e diversidade crescentes das atividades em nossos dias a nulidade da exigência de ISS ocorre pela adoção de base de cálculo inadequada incompatível com a materialidade da hipótese de incidência do imposto que se declara exigir 222 Valores que não se incluem no preço do serviço Sendo a base de cálculo do ISS o preço dos serviços nela não podem ser incluídos valores a que decorram de negócios outros inconfundíveis com a prestação de serviços e b que embora relacionados com a prestação de serviços não expressam eles mesmos receitas do prestador Comecemos por esclarecer de imediato que não s pode incluir na base de cálculo e na base calculada valores correspondentes a negócios paralelos distintos da prestação de serviços A circunstância de determinados negócios jurídicos serem contratados ao mesmo tempo pelas mesmas partes não autoriza o entendimento de que se integrem à prestação de serviços Se o legislador não pode exceder os limites constitucionais com maior razão não podem fazêlo nem o intérprete nem o aplicador da lei Logo se a base de cálculo do ISS salvo exceções é o preço do serviço isto é a receita auferida pelo prestador como contrapartida pela prestação do serviço tributável pelo Município ou pelo Distrito Federal temse que a entrada de valores na contabilidade do prestador que não correspondam à receita pela prestação de serviços de competência dos Municípios não poderá ser tomada como base de cálculo do ISS pena de desfigurálo no mais das vezes com invasão de competência tributária alheia A lei ao referir preço do serviço não pode impor se o fizer será inconstitucional sejam alcançadas quaisquer entradas Pelo contrário o termo preço vinculase tal qual o acessório ao principal à prestação do serviço que lhe deu causa É dela indissociável Podem as leis dizer e muitas o dizem que caracterizados quaisquer valores como receitas provenientes da prestação de serviços sobre aqueles deverá ser calculado o ISS Conceituam preço como a receita bruta a ele correspondente Logo por primeiro a é preciso haver receita não mero ingresso além disso b a receita deve provir da prestação do serviço e c ser decorrente de serviço atribuído à competência do Município Quando as leis municipais dizem que preço do serviço é a receita bruta a ele correspondente temse que o adjetivo bruta referese ao substantivo receita É dele indissociável formando um conceito próprio ao qual deve aterse à Administração A cláusula a ele correspondente restringe ainda mais o conceito Daí por que nos casos em que a atividade considerada por sua natureza ou por suas características num primeiro exame pode dar ensejo a dúvidas sobre a sua efetiva compostura dificultando a conclusão sobre sua correspondência ou não com a materialidade da hipótese de incidência de dado imposto o exame da base de cálculo mostrase o único critério seguro para dirimir essas dúvidas Analisandose as receitas sobre as quais se cogita calcular o ISS exsurge claramente a efetiva natureza da atividade da qual decorrem e aí fica clara a congruência ou a nãocongruência da subsunção do fato concreto à hipótese legal do imposto É preciso ter cautela nem todo o montante pago em virtude da celebração de um contrato integra sempre e necessariamente a base de cálculo do ISS Obviamente o Município só pode exigir ISS sobre a receita que provenha de serviços E de serviços atribuídos à sua competência É dever do administrador e do aplicador da lei discernir os vários negócios jurídicos avençados afastando toda e qualquer possibilidade de confusão que resulte em violação da Constituição É imperioso discernir distinguir identificar e separar as receitas consoante suas respectivas procedências para que se identifiquem as específicas bases de cálculo de cada um dos tributos visando a evitar sejam ultrapassados os limites constitucionalmente traçados às competências tributárias É despropositado ilegal e inconstitucional pretender exigir ISS sobre valores que sejam provenientes de outros negócios jurídicos distintos da prestação de serviços O imposto não pode incidir ainda senão com ofensa à lei e à Constituição sobre receitas que provenham remunerem de operações financeiras Demais disso no critério quantitativo só devem figurar valores decorrentes do preço à vista Em decorrência juros correção monetária multa acréscimos não compõem a base de cálculo do ISS 223 Cumulatividade e ISS Antes de adentrarmos especificamente na análise da base de cálculo do ISS na construção civil objeto deste parecer e até mesmo para um melhor posicionamento da matéria há que se fazer uma rápida menção à cumulatividade ou múltipla incidência do ISS Questionase à luz da Constituição de 1988 o ISS é um imposto cumulativo ou não cumulativo A primeira advertência que deve ser feita a propósito do tema é a de que mesmo quando se alvitra um ISS não cumulativo não se pretende que se trate de imposto que deva seguir as regras que presidem o ICMS e o IPI que em face do determinado pela Constituição Federal devem ser nãocumulativos assim entendidos os impostos em que se impõe o abatimento dos valores devidos nas operações anteriores Relativamente ao ISS a questão não se põe com frequência porque de regra a prestação de serviços se encerra numa única relação jurídica numa única prestação Vezes há contudo em que a prestação de um serviço envolve outras prestações de serviços de terceiros Excepcionalmente há até mesmo casos de prestações de serviço consistentes na administração de outros serviços Isto é resumemse na coordenação supervisão e combinação de diversos serviços Indubitavelmente nesses casos a nãocumulatividade deve ser respeitada pena de haver dupla incidência tributária sobre o mesmo fato Nessas situações é que se depara com o problema do ne bis in idem cabendo assim outra indagação pode o ISS alcançar atividades já tributadas pelo próprio ISS Por óbvio que não A despeito da plena validade do princípio firmado pela jurisprudência da Suprema Corte dos EUA segundo o qual who can tax once can tax twice quem pode tributar uma vez pode tributar duas sempre que não haja teto constitucionalmente previsto ou amparado é também razoável supor que os serviços tributados pelo ISS gerando componentes de outros serviços sejam discernidos para o efeito de não inclusão daqueles da base imponível destes O correto é calcularse o imposto mediante a aplicação da alíquota sobre a base calculada sem a inclusão do imposto devido por outro prestador A interpretação da lei versando a hipótese de incidência desde que não haja ressalvas explícitas há de ser sempre linear Se um serviço envolve outros e estes já estão tributados pelo ISS é razoável pretender que o imposto devido seja excluído da base tributável Por certo o fato de a Constituição Federal não mencionar literalmente a nãocumulatividade do ISS não significa a possibilidade dele ser cumulativo Para que o ISS integrasse a base de ISS seria mister que a Carta Maior fosse explícita a respeito Só assim poderseia ter imposto devido pelo total sem a exclusão melhor seria nãoinclusão do anteriormente devido relativamente a uma parte do serviço executada por terceiros A esse propósito o importante é frisar que a cumulatividade não se presume Quer dizer não pode o intérprete concluir pela cumulatividade sem explícita autorização constitucional Não é lícito deduzir da circunstância de a Constituição não ter regra expressa dispondo sobre a nãocumulatividade que ela não alcance todos os demais impostos inclusive o ISS Ao contrário à vista das diretrizes do sistema o que se deve presumir é a nãocumulatividade rectius a inexistência de múltipla incidência econômica 3 BASE DE CÁLCULO NA CONSTRUÇÃO CIVIL No caso de serviços de construção civil a base de cálculo prossegue sendo o preço assim entendido o valor da prestação no qual não se incluem as parcelas correspondentes aos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços e às subempreitadas O Decretolei 40668 na redação do Decretolei 83469 previa expressamente no 2º do art 9º que no caso dos serviços descritos nos itens 19 e 20 da lista por ele veiculada o imposto deveria ser calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes a ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços e b ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto Os itens 19 e 20 dispunham sobre serviços de construção civil na seguinte conformidade 19 Execução por administração empreitada ou subempreitada de construção civil de obras hidráulicas e outras obras semelhantes inclusive serviços auxiliares ou complementares exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços que ficam sujeitas ao ICM 20 Demolição conservação e reparação de edifícios inclusive elevadores neles instalados estradas pontes e congêneres exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços que ficam sujeitas ao ICM A Lei Complementar 1162003 porém ao disciplinar o Imposto sobre Serviços só admite em restrição errônea a não inclusão na base de cálculo do valor dos materiais no caso dos serviços previstos nos subitens 702 e 705 verbis Art 7 A base de cálculo do imposto é o preço do serviço 2 Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza I o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 702 e 705 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar Por oportuno há que se fazer de plano uma advertência seja diante de serviços preliminares como os de elaboração do projeto sem o qual não se tem obra de sondagem do solo de aterro ou desaterro construção dos barracões estaqueamento ou outro tipo de fundação de obras hidráulicas e elétricas bem assim os serviços auxiliares como os de andaimes e os complementares como os de paisagismo sempre se têm serviços de construção civil Cabe em todos eles o direito de não inclusão do valor dos materiais No que se refere à não inclusão da parcela relativa ao valor das subempreitadas no caso de serviços de construção civil a Lei Complementar 1162003 não a autoriza expressamente Essa circunstância porém não implica impossibilidade da não inclusão das subempreitadas já tributadas ou não19 eis que como visto anteriormente o ISS comumente não é tributo de múltipla incidência econômica impropriamente designado de cumulativo 31 Não inclusão na base de cálculo do ISS do valor das subempreitadas Deixamos consignado linhas acima que a cumulatividade não se presume não podendo o intérprete aplicála sem expressa autorização constitucional Diante disso é forçosa a conclusão de que a Lei Complementar 1162003 ao não autorizar a não inclusão das subempreitadas na base de cálculo do ISS no caso de serviços de construção civil ofende às escâncaras a Constituição Federal e a materialidade da hipótese de incidência do imposto Com efeito em todos os casos o sistema veda a aplicação da múltipla incidência esta deve ser rechaçada pena de desnaturação do tributo O ISS é um imposto nãocumulativo ou melhor em que não cabe a múltipla incidência econômica não apenas em virtude da base de cálculo mas essencialmente em razão da sua própria materialidade Meditando sobre as questões postas pela Professora ELISABETH NAZAR CARRAZZA concluímos que o ISS definitivamente não pode ser cumulativo nem de múltipla incidência econômica A autora pondera que se o que se tributa é o fato material da prestação do serviço e não a relação jurídica a ele relativa não há que se falar em incidência múltipla Caso entendêssemos de forma diversa teríamos na hipótese a tributação da relação jurídica de prestação de serviços e não da prestação de serviços 19 Aliás entender que só podem ser deduzidos os valores referentes ás subempreitadas já tributadas pelo ISS implicaria agir em detrimento do contribuinte por eventual inação do fisco correspondente em proceder à fiscalização dos subcontratados propriamente dita como quer a Lei Maior Assim o ISS incidiria sempre que se estabelecesse a relação jurídica de prestação de serviço independentemente da existência da própria prestação de serviços que poderia até não ocorrer O ISS incidiria por inteiro sobre o preço do serviço inexistindo qualquer possibilidade de crédito ou desconto E conclui dizendo que essa interpretação não é compatível com a Constituição Federal já que por força dela o Município só está autorizado a tributar os serviços propriamente ditos e não as relações jurídicas de prestação de serviços Portanto por injunção constitucional a hipótese de incidência do ISS só pode ser a prestação de trabalho humano do qual resulte uma utilidade material ou imaterial sob regime de direito privado Para cada prestação só pode haver uma incidência do ISS A circunstância de para uma única prestação de serviço concorrer um terceiro não infrima tal assertiva já que continua a existir um único fato imponível do ISS20 De fato essa análise pronta e inafastável da professora da PUCSP evidencia que se trata de tema que não se esgota no âmbito da base de cálculo do ISS A matéria para ser bem equacionada deve centrarse no exame da própria materialidade do tributo O rigoroso exame da consistência material do ISS implica a conclusão inexorável de que incidindo esse imposto sobre a prestação de serviço e não sobre os contratos respectivos sua exigência só poderá darse diante daquela que manterá essa unidade a despeito de para ela terem concorrido vários prestadores Notese que serão vários os prestadores mas um só serviço Logo só se faz possível uma única incidência Com efeito o ISS incide sobre a prestação de serviço e não sobre o 20 Não cumulatividade do ISS in RDT 1920 Ed Revista dos Tribunais São Paulo 1982 p 257 Na mesma esteira escreveram mais recentemente Clélio Chiesa ISS Construção civil Subempreitadas Base de cálculo Grandes questões atuais de direito tributário 8 v São Paulo Dialética 2004 pp 4557 e Hugo de Brito Machado A base de cálculo do ISS e as subempreitadas Revista dialética de direito tributário n 108 São Paulo Dialética 2004 pp 6777 Clélio Chiesa neste estudo sobre a tributação das subempreitadas concluiu que o princípio da nãocumulatividade tem como fim precípuo nortear a atuação do legislador no momento de instituir os impostos vedando a instituição de exigências cumulativas Vale dizer os municípios no ato de instituírem o ISS devem criar mecanismos capazes de evitar a cumulatividade sob pena de as suas leis padecerem do vício da inconstitucionalidade p 57 número de pessoas que o prestou Não é demais reiterar que o ISS incide sobre fatos e não sobre contratos Assim à guisa de exemplo se um mesmo e único serviço de construção civil é realizado por dois prestadores um deles executando parte do total da obra contratada pelo outro ocorreu um único fato tributário Nesse caso temse dois prestadores mas uma única prestação de serviços impondose portanto a não inclusão do valor da subempreitada tributável pelo imposto na base de cálculo e na base calculada da empreitada total Não foi por outra razão que o Município de São Paulo embora refira dedução quando o correto seria não inclusão previu não fosse considerado na base de cálculo do ISS o valor das parcelas correspondentes ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços quando incorporados ao imóvel e das subempreitadas já tributadas pelo imposto embora ressalve sem justificativa aquelas prestadas por profissional autônomo Notese que o Município de São Paulo estendê essas deduções para os serviços constantes dos subitens 702 704 705 715 e 719 da lista de serviços municipal 21 Importante ressaltar que as razões do veto presidencial ao inciso II do 2º do art 7º do projeto de lei que deu origem à Lei Complementar 1162003 apontam para discussões no sentido de quais subempreitadas não comporiam a base de cálculo do ISS se somente as de construção civil ou também as de serviços de outra natureza e ainda se somente as já tributadas seriam passíveis de dedução Eis as razões do veto A norma contida no inciso II do 2º do art 7º do projeto de lei complementar ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base de cálculo do tributo Na legislação anterior tal dedução somente era permitida para as subempreitadas de obras civis Dessa 21 Conforme art 14 7º incisos I e II da Lei 13701 de 24 de dezembro de 2003 do Município de São Paulo forma a sanção do dispositivo implicaria perda significativa de base tributável Agreguese a isso o fato de a redação dada ao dispositivo ser imperfeita Na vigência do 2 do art 9 do DecretoLei n 406 de 31 de dezembro de 1968 somente se permitia a dedução de subempreitadas já tributadas pelo imposto A redação do Projeto de Lei Complementar permitiria a dedução de subempreitadas sujeitas ao imposto A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte da subempreiteira bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao imposto Assim por contrariedade ao interesse público propõese o veto ao dispositivo Vejase que de acordo com o veto o projeto de lei teria ampliado a dedução das despesas com subempreitadas por ter a redação consignado subempreitadas sujeitas ao imposto e não subempreitadas já tributadas pelo imposto no caso da construção civil como era a redação do Decretolei 40668 Por conseguinte em razão de a redação não se restringir aos serviços de construção civil e exigir que as subempreitadas tivessem sido anteriormente tributadas pelo ISS o dispositivo culminaria em perda significativa de base tributável Portanto as razões do veto sugerem que tendo sido as subempreitadas tributadas pelo ISS não devem receber nova tributação Vale dizer se as subempreitadas já sofreram a incidência do ISS não devem ser novamente base de cálculo para a incidência Ao que tudo indica se a redação do dispositivo para votação veiculasse a não inclusão do valor de subempreitadas já tributadas pelo imposto no caso dos serviços de construção civil tal qual a legislação anterior não teria sido objeto de veto e por conseguinte não proporcionaria as interpretações equivocadas no sentido de que a Lei Complementar 1162003 teria deixado de prever o direito de não inclusão das subempreitadas na base de cálculo do ISS Verdadeiramente na pior das hipóteses o que restou vetado foi a possibilidade de não inclusão de subempreitada que não tenha sido anteriormente tributada Vale dizer o veto sugere que se exige a efetiva incidência do ISS na subempreitada anterior Por certo aquelas que já tenham sido objeto de incidência do ISS não podem ser novamente incluídas na base de cálculo do imposto por que implicariam múltipla incidência desse imposto Nosso pensamento no entanto não se coaduna com tal interpretação do legislador complementar Isto porque entender que só não podem ser incluídos os valores referentes às subempreitadas já tributadas pelo ISS implica agir em detrimento do contribuinte por eventual omissão do fisco municipal em realizar a fiscalização dos terceiros contratados O legislador complementar ao não permitir expressamente a não inclusão das subempreitadas na base de cálculo do ISS contraria inequivocamente a necessária harmonia que deve existir entre o critério material hipótese de incidência e o critério quantitativo base de cálculo Inválido destarte ou pelo menos inocuo o veto aposto pelo Senhor Presidente da República ao inciso II do 2º do art 7º do projeto de lei da Lei Complementar 1162003 submetido à sanção presidencial tendo em vista que com ou sem ele quando se estiver diante dos exemplos formulados acima a não inclusão das subempreitadas na base de cálculo do ISS se impõe pena de afronta à Constituição e à própria estrutura do imposto Além disso as leis municipais ao assim procederem também incorrem em inconstitucionalidade por incluírem na base de cálculo do ISS valores que não correspondem à riqueza obtida pelo prestador Efetivamente gastos incorridos com a prestação quando reembolsados pelo tomador tão somente transitam pela contabilidade do prestador sem haver incorporação ao seu patrimônio Não configuram receita do prestador pela contraprestação de serviço tributável Não podem integrar portanto a base de cálculo do ISS No caso das subempreitadas quem prestou a parcela do serviço foi o subempreiteiro Certamente somente ele deverá poderá ser o destinatário da norma de incidência tributária Se a incidência se der novamente sobre os mesmos valores quando estes simplesmente transitarem pela contabilidade do empreiteiro terseá inequívoca dupla incidência tributária em descompasso com o subsistema constitucional tributário engendrado pela Constituição vigente Do exposto vêse que qualquer que seja o ângulo pelo qual se analise a questão quando a prestação de um serviço envolve outras prestações de serviços de terceiros como é o caso das subempreitadas é inarredável que se não deve incluir na base de cálculo do ISS os valores destas sob pena de ofensa à materialidade do imposto implicando ainda espúria e incontestável dupla incidência tributária em relação ao mesmo fato gerador Diante disso é forçosa a conclusão de que a Lei Complementar 1162003 ao não autorizar a não inclusão das subempreitadas no caso de construção civil ofende às escâncaras a Constituição Federal e a materialidade da hipótese de incidência do ISS mercê da dupla tributação de valores já alcançados pelo imposto Incidindo o ISS sobre a prestação de serviço e não sobre contratos de serviço só poderá haver exigência de imposto diante de concreta prestação que manterá essa unidade a despeito de para ela terem concorrido vários prestadores Notese que serão vários os prestadores mas um único serviço de modo que só se fará possível uma única incidência Consequentemente impõese não incluir na base de cálculo o valor das subempreitadas pena de validar contra a Constituição a dupla incidência sobre o mesmo fato 32 Não inclusão na base de cálculo do ISS do valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços O contrato de empreitada de construção civil com materiais conhecido como empreitada de materiais ou empreitada global caracterizase como a modalidade em que o dono da obra contrata para receber a obra pronta O empreiteiro prestará o serviço de construção civil e fornecerá também os materiais imprescindíveis para a execução do serviço Ou seja além da obrigação de fazer prestaçãofim o próprio empreiteiro ficará responsável por fornecer os insumos necessários para a tal obrigação de fazer O prestador do serviço nessas situações não fornece mercadoria tão somente aplica os insumos necessários para a prestação do serviço de construção civil para o qual foi contratado Por conta disto a legislação infraconstitucional sempre se preocupou em esclarecer que nas hipóteses de prestação de serviço de construção civil com fornecimento de materiais o ISS será calculado deduzindose melhor seria dizer não incluindo as parcelas correspondentes ao valor dos materiais adquiridos de terceiros quando fornecidos pelo prestador do serviço A Lei Complementar 1162003 em seu art 7º 2º antes transcrito previu a não inclusão na base de cálculo do ISS do valor dos materiais fornecidos pelo prestador nos casos previstos nos subitens 702 e 705 da lista vale dizer serviços de 702 Execução por administração empreitada ou subempreitada de obras de construção civil hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes inclusive sondagem perfuração de poços escavação drenagem e irrigação terraplanagem pavimentação concretagem e a instalação e montagem de produtos peças e equipamentos exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços que fica sujeito ao ICMS destacamos 705 Reparação conservação e reforma de edifícios estradas pontes portos e congêneres exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços que fica sujeito ao ICMS Surpreendentemente porém algumas legislações municipais têm prescrito de forma contrária à Constituição Federal e à Lei Complementar 1162003 de forma a vedar a não inclusão dos valores dos materiais na base de cálculo do ISS Os Municípios que assim dispõem não encontram qualquer fundamento em norma de nosso ordenamento sendo tais enunciados prescritivos passíveis de declaração de ilegalidade e obliquamente de inconstitucionalidade Tais Municípios têm tomado por base juízo exarado pelo Superior Tribunal de Justiça que vem entendendo que somente são passíveis de dedução os materiais produzidos pelo prestador fora do local da prestação do serviço haja vista nesse caso os materiais já terem sido tributados pelo ICMS Tratase de interpretação que leva em conta o prescrito no art 7º 2º da Lei Complementar 1162003 sobre a base de cálculo do ISS combinado com a descrição do serviço previsto no subitem 702 acima transcrito Há que se ter presente que o art 146 III da Constituição defere à lei complementar a possibilidade de definir bases de cálculo de impostos Todavia por óbvio não pode a lei complementar dispor contrariamente à Lei Maior quer ampliando conceitos quer reduzindoos Assim ela nada mais faz do que transitar entre esses dois extremos limites d conceito constitucional definindo clareando e reduzindo as dúvidas sobre a base de cálculo dos tributos Logo a Lei Complementar 1162003 editada com base no art 146 da CF ao prever em seu art 7º 2º I a não inclusão do valor dos materiais fornecidos pelo prestador na base de cálculo do ISS sem qualquer restrição deve ser obedecida pelos Municípios Demais disso conforme já ressaltado se a prestação de serviço corresponde à atividade exercida pelo prestador a base de cálculo deverá dimensionar quantificar sopesar tal atividade Tal conceito acerca da base de cálculo como a dimensão quantitativa da materialidade do ISS deve ser aplicado com a mesma importância quer para os contratos de empreitada de lavor quer para os contratos de empreitada global Não importa se no contrato de empreitada global consta o valor dos materiais incluído no preço do contrato A hipótese de incidência do ISS deve se circunscrever à essência do contrato qual seja a realização o fazer da obra Eis a materialidade do ISS a prestação do serviço Não foi por menos que o Decretolei 40668 no art 9º 2º a previu a dedução dos materiais na base de cálculo do ISS quanto aos serviços previstos nos itens 19 e 20 da lista Também nesse sentido andou o legislador da Lei Complementar 1162003 no art 7º 2º I Acrescentese ainda que a não inclusão dos materiais na base de cálculo dos contratos por empreitada global apresentase em total consonância aos princípios da igualdade art 150 III e da capacidade contributiva valores tão prestigiados por nossa Constituição Federal Quanto ao princípio da igualdade não se pode negar que diante de obras para construção de duas casas idênticas em que em uma delas o dono da obra opte por oferecer os materiais e na outra prefira sejam eles fornecidos pelo prestador terseá mesma carga tributária para o mesmíssimo serviço de construção civil apenas e somente se os materiais não forem incluídos na base de cálculo do ISS Caso contrário teríamos a mesma materialidade obras idênticas com dimensões econômicas e cargas tributárias distintas Nesse passo impende insistir o que se tributa são os fatos e não os contratos de construção civil que podem sofrer inúmeras variações22 A incidência do ISS deve se dar sobre o preço do serviço e não sobre o preço do contrato Por sua vez quanto à capacidade contributiva esta será respeitada na medida em que não havendo a inclusão dos materiais a incidência recairá especificamente sobre a receita auferida pelo prestador Indubitavelmente os pagamentos realizados pelo dono da obra incluídos no preço do contrato relativos ao preço dos materiais não permanecerão na contabilidade do prestador não configuram receita e portanto não caracterizam maior capacidade contributiva GILBERTO RODRIGUES GONÇALVES embora analisando a matéria sob a égide do Decretolei 40668 ressalta que não há embasamento para o entendimento do Poder Judiciário no sentido de reconhecer o direito à dedução dos materiais apenas e somente quando produzidas pelo próprio prestador do serviço fora do local da prestação do serviço porque estariam sujeitas ao ICMS Adverte o autor A nossa convicção é que apesar das respeitáveis opiniões em contrário a dedução de materiais fornecidos pelo prestador dos serviços sejam por ele produzidos fora do local da obra sejam por ele adquiridos de terceiros continua válida cabível e legítima Não estamos diante de isenção Tratase de dimensionamento da base de cálculo O que concretiza é uma não incidência do ISS Afinal a Constituição em seu art 146 III a impõe que só a lei complementar pode definir a base de cálculo de imposto O artigo 9º do Decretolei n 406 de 1968 é dispositivo com a qualidade de lei complementar matéria indiscutível até por que é a única norma legal federal que especifica qual é a base de cálculo do ISS Ora o artigo citado decreta que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço com deduções nos casos que especifica23 E mais adiante ao tratar especificamente sobre a não incidência do ISS sobre o valor dos materiais adquiridos de terceiros arremata O segundo argumento excludente das deduções de materiais é dos que acreditam que a redação do texto legal materiais fornecidos pelo prestador dos serviços só alcança as exceções previstas nos itens 32 e 34 exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços que ficam sujeitas ao ICM Este argumento é reforçado pela mudança legislativa que indicamos no item 341 Em 1968 nos termos do Decretolei n 406 havia menção expressa aos materiais adquiridos de terceiros No ano seguinte a redação enxugouse para valor dos materiais fornecidos pelo prestador do serviço Daí para a interpretação restritiva foi um passo materiais fornecidos pelo prestador são só aqueles que ele produz fora do local da prestação dos serviços Novamente pedindo licença aos ilustres defensores da tese contrária não concordamos Pensamos que a melhor hermenêutica indica a manutenção do entendimento anterior Afinal uma das regras básicas da interpretação nos orienta que a lei não contém palavras vãs ou dispensáveis Nessas condições qual o fim teleológico dos dispositivos do artigo 9º 2º letra a se a matéria já estaria completamente disciplinada na redação dos itens 19 e 20 da lista de serviços Ou invertendo a equação qual a justificativa para as exceções dos itens 19 e 20 da lista de serviços vigente em 1969 se elas já estavam expressas no citado artigo 9º 2º letra a Com certeza uma das duas regras seria vã ou dispensável Além disso não há exata similitude entre os dois textos materiais fornecidos pelo prestador do serviço não tem o mesmo significado que fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviços O leitor não pode deixar de observar que a primeira redação abrange muito mais do que a segunda Por último a mudança feita pelo legislador complementar ao alterar o texto da alínea a esteve comandada pela boa técnica A redação anterior poderia ser reduzida sem perda do alcance e compreensão Quem fornece pode fornecer o que produz ou o que terceiro produz Por isso quando o legislador preferiu materiais fornecidos pelo prestador do serviço estava utilizando expressão clara e que não gerou dúvidas durante duas décadas abrange todos os materiais fornecidos pelo prestador do serviço independente da sua origem produzidos por ele ou não por outros Por essas razões nosso entendimento continua é que as deduções seguem vigentes A exigência de tributo sobre o valor dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços é ilegítima24 A transcrição foi longa porém valiosa uma vez que a inteligência do autor é plenamente aplicável para os dias de hoje sob a égide da Lei Complementar 1162003 Indubitavelmente quem fornece pode fornecer o que produz ou o que terceiro produz Por conseguinte quando a redação do art 7º 2º I da Lei Complementar prescreve a não inclusão dos materiais fornecidos pelo prestador do serviço abrange todo e qualquer material fornecido pelo prestador do serviço independente da sua origem produzidos por ele ou por outros 33 A jurisprudência do STJ e do STF divergência de entendimentos Vimos que a Lei Complementar nº 1162003 em seu art 7º 2º I prevê a não inclusão do valor dos materiais na base de cálculo do ISS no caso de construção civil quando fornecidos pelo prestador dos serviços descritos nos subitens 702 e 705 da lista 24 Ob cit p 111112 AIRES F BARRETO Consultor Tributário 38 Em virtude do que dispõem referidos subitens excluindo da hipótese de incidência do ISS o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local de sua prestação que fica sujeito à incidência do ICMS o Superior Tribunal de Justiça vem entendendo que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço sendo admitida a não inclusão dos materiais apenas quando produzidos pelo prestador do serviço fora do local da obra por serem tributados pelo ICMS Neste sentido a seguinte ementa PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL CONSTRUÇÃO CIVIL ISS BASE DE CÁLCULO DEDUÇÃO DOS MATERIAIS EMPREGADOS IMPOSSIBILIDADE SÚMULAS 282 E 284STF CORREÇÃO MONETÁRIA INAPLICABILIDADE DA TR VERBA HONORÁRIA DEVIDA 1 Aplicase o teor da Súmula 282STF relativamente às teses sobre as quais o Tribunal a quo não emitiu juízo de valor 2 Tese de que a alteração da base de cálculo somente poderia se dar por lei complementar deficientemente fundamentada porque não indicado o dispositivo de lei federal tido por violado Súmula 284STF 3 A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas Precedentes 4 A mudança de disposição na lista do ISS do serviço de execução de obras de construção civil do item 19 para o 32 conforme a redação da LC 5687 é circunstância inteiramente desinfluente Isso porque tanto ao tempo da vigência do DL 83469 quanto da LC 5687 a dedução dos materiais empregados por prescrição dos itens 19 e 32 respectivamente restringiase ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviço 5 Os referidos itens criaram em relação ao 2º do art 9º do DL 40668 uma regra de dedução ainda mais específica que não admitia o abatimento de outros valores que não aqueles correspondentes aos materiais AIRES F BARRETO Consultor Tributário 39 expressamente consignados sobre os quais se fez recair a incidência do ICMS 6 Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 1162003 porque os serviços discutidos agora definidos no item 702 da lista mais recente mantiveramse submetidos à mesma sistemática outrora imposta 7 Segundo a jurisprudência do STJ a TR pode ser utilizada como equivalente aos juros de mora sendo ilegal entretanto sua aplicação como fator de correção monetária Em substituição deve incidir o INPC e a partir de janeiro 92 a UFIR 8 Havendo revelia e sagrandose vencedor o réu é descabida a condenação em honorários precedentes Regra que não se aplica se a parte apesar de não ter apresentado contestação atuou posteriormente nos autos 9 Recurso provido em parte25 Sendo assim à luz da jurisprudência desse Egrégio Tribunal os materiais utilizados pelas empresas de construção civil fazem parte da base de cálculo do ISS com exceção dos materiais produzidos pelo prestador fora do local da obra Nada obstante não é esse o entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal A Corte Suprema no passado manifestouse no sentido da possibilidade de não inclusão dos materiais com base no Decretolei 40668 É dizer sob a égide do Decretolei nº 40668 o STF entendeu ser constitucional a dedução dos materiais empregados na obra em razão de o referido Decretolei ter sido recepcionado pela Constituição de 1988 a teor da seguinte decisão ISS construção civil dedução do preço relativo a materiais e subempreitadas Decretolei 40668 O acórdão recorrido ao afirmar que o art 9º 3º do Dl 40668 foi recebido pela Constituição de 1988 decidiu em conformidade com a jurisprudência do STF RREE 236604 e 220323 Pleno Velloso DJ respectivamente 06082001 e 1852001 2 Recurso extraordinário e recurso especial interposição 25 REsp nº 779515 2a Turma STJ DJ em 03082006 simultânea O art 544 4º CPr Civil não impõe ao Supremo Tribunal Federal o dever de aguardar o pronunciamento do Superior Tribunal de Justiça acerca de agravo de instrumento de decisão que inadmitiu o recurso especial principalmente quando a questão suscitada no RE como é o caso é de natureza eminentemente constitucional 26 Esse entendimento foi confirmado pelo Supremo Tribunal Federal em decisão bastante recente na qual foi reconhecida a repercussão geral do tema nos seguintes termos TRIBUTÁRIO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS ISS DEFINIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DEDUÇÃO DOS GASTOS COM MATERIAIS EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL RECEPÇÃO DO ART 9º 2º b DO DECRETOLEI 4061968 PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988 RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA FIRMADA POR ESTA CORTE EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL 27 O aludido recurso foi levado a julgamento recentemente o respectivo acórdão foi publicado em 16092010 com resultado favorável ao contribuinte A Corte Suprema ratificou o entendimento manifestado no passado no sentido de que o Decretolei 40668 foi recepcionado pela Carta atualmente vigente devendo ser admitida a não inclusão dos materiais na base de cálculo do ISS na construção civil É a seguinte a íntegra da decisão monocrática proferida pela Ilustre Ministra ELLEN GRACIE 1 A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil O acórdão assim decidiu TRIBUTÁRIO ISS CONSTRUÇÃO CIVIL BASE DE CÁLCULO MATERIAL EMPREGADO DEDUÇÃO IMPOSSIBILIDADE A jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço total26 AI 619095 Min Rel Sepúlveda Pertence DJ 17082007 27 RE n 603497MG do serviço de maneira que na hipótese de construção civil não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de cálculo Precedentes de Corte Agravo regimental improvido 2 Este Tribunal no julgamento do RE 603497 de minha relatoria reconheceu a existência da repercussão geral da matéria para que os efeitos do art 543B do CPC possam ser aplicados Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil Cito os seguintes julgados RE 262598 red para o acórdão Min Cármen Lúcia 1ª Turma DJe 27092007 RE 362666AgR rel Min Gilmar Mendes 2ª Turma DJe 27032008 RE 239360AgR rel Min Eros Grau 2ª Turma DJe 31072008 RE 438166AgR rel Min Carlos Britto 1ª Turma DJ 28042006 AI 619095AgR rel Min Sepúlveda Pertence 1ª Turma DJ 17082007 RE 214414AgR rel Min Carlos Velloso 2ª Turma DJ 29112002 AI 675163 rel Min Ricardo Lewandowski DJe 06092007 RE 575684 rel Min Cezar Peluso DJe 15092009 AI 720338 rel Min Joaquim Barbosa DJe 25022009 RE 602618 rel Min Celso de Mello DJe 15092009 O acórdão recorrido divergiu desse entendimento 3 Ante o exposto com fundamento no art 557 1ºA do CPC dou provimento ao recurso extraordinário Restabeleço os ônus fixados na sentença Julgo prejudicado o pedido de ingresso como amicus curiae formulado pela Confederação Nacional dos Municípios CNM Petição STF 425202010 fls 524541 bem como o recurso interposto pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras ABRASF fls 505521 em face da presente decisão Publiquese Diante da divergência de entendimentos entre os nossos Tribunais Superiores alguns Municípios autorizam a dedução dos materiais empregados na obra com base no art 7º 2º I da Lei Complementar 11603 Outros diversamente não a admitem estribados na jurisprudência do STJ que interpreta o noticiado dispositivo combinado com a redação do item 702 Neste último caso se os contribuintes procederem à não inclusão dos materiais na base de cálculo do ISS estarão sujeitos a autuações por parte desses Municípios Com a devida vênia porém a interpretação do Egrégio Superior Tribunal de Justiça não encontra respaldo na Constituição Federal e caminha em sentido contrário àquele firmado pelo Supremo Tribunal Federal em recentes decisões proferidas Diante disso é incontornável a prevalência da tese prestigiada pela nossa mais Alta Corte a decisão exarada pelo Supremo Tribunal Federal deve por fim à discussão eis que lhe cabe em termos finais e definitivos dizer o Direito E como visto ela reconhece a possibilidade de dedução na base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil sem qualquer restrição Logo por todos os caminhos e a todos os títulos deve prevalecer o entendimento esposado pela Suprema Corte de não inclusão do valor dos materiais na base de cálculo do ISS nos serviços de construção civil 4 PAUTA FISCAL Superada a análise da base de cálculo dos serviços de construção civil e tendo concluído pela inconstitucionalidade da vedação da não inclusão dos valores relativos a às subempreitadas e b aos materiais fornecidos pelo prestador de serviços restanos analisar a utilização pelos Municípios das chamadas pautas fiscais Informanos a Consulente que a despeito do exato recolhimento do ISS efetuado pelas construtoras levando em conta o efetivo preço do serviço base de cálculo do ISS têm elas sido autuadas com base em pautas de valores que estabelecem os preços por metro quadrado a serem utilizados na apuração do valor mínimo de mãodeobra aplicada na construção civil As pautas fiscais são listagens publicadas pelos Municípios em geral aprovadas por Portarias ou outros atos administrativos contendo valores fictícios a serem adotados pelos contribuintes para fins de cálculo do ISS O Município de São Paulo por exemplo em se tratando de serviços de construção civil tem se utilizado reiteradamente de pauta fiscal para a apuração do ISS devido Esse Município mensalmente por meio da Secretaria Municipal de Finanças exara portarias que fixam os preços por metro quadrado a serem utilizados na apuração do valor mínimo de mãodeobra A edição de pautas fiscais não encontra qualquer fundamento em nosso ordenamento jurídico porquanto inexiste na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 11603 qualquer previsão quanto à sua utilização como base de cálculo do ISS Com efeito não há qualquer justificativa para a utilização de pautas fiscais não podendo os Municípios delas se valerem para obras diversas de tecnologia e porte distintos cujos preços é curial são também distintos A utilização de pauta fiscal inexoravelmente implica a cobrança de ISS sobre valor que não corresponde à efetiva base de cálculo 41 Pauta fiscal ficção legal A utilização de pauta fiscal em matéria tributária vem sendo rechaçada de longa data tanto pelos doutrinadores como pela jurisprudência de nossos Tribunais Superiores Além da desfiguração da base de cálculo dos tributos a sua aplicação produz idênticos efeitos ao de uma ficção legal o que não pode ser aceito em matéria tributária RUBENS GOMES DE SOUSA há tempos salientou com o brilhantismo costumeiro a ilegalidade de utilização de pautas fiscais Disse esse consagrado jurista 71 A chamada pauta de valores pode não ser rigorosamente falando uma ficção legal Mas produz idênticos efeitos tem iguais consequências e é portanto um instituto da mesma natureza Com efeito o que a pauta fiscal diz é em sua expressão mais simples que para os efeitos de tal ou qual imposto tal fato bem ou negócio jurídico vale tanto 72 Ademais essa regra da pauta fiscal tem o caráter de dispositivo a que se fez referência quando se disse que desta natureza são as ficções legais e suas coirmãs as presunções absolutas no sentido de que nem uma nem outra é meio de prova supra 63 Tanto a ficção legal como a presunção absoluta são disposições legais determinando que para tais fins tal coisa tem tal natureza ou produz tal efeito No caso concreto a pauta fiscal dispõe que para efeitos do ICM tal mercadoria vale tanto28 De fato com a utilização de pautas fiscais os Municípios nada mais fazem que ignorar a verdade material e as provas do fato imprescindíveis na seara tributária No mesmo estudo adverte ainda o saudoso tributarista a pauta fiscal não faz prova do valor da mercadoria o que de resto seria um contrasenso pois fazer prova é matéria de fato e a pauta fiscal é matéria de lei Ao invés disso a pauta fiscal substituise à prova e dá como provado o que se trataria de provar a pauta fiscal dispôs que tal coisa juridicamente é sem indagar se esse é juridicamente é materialmente certo ou errado Resumindo a pauta fiscal como qualquer outra norma dispositiva ditou um comando relativo a um fato cuja prova dispensou se é que a não proibiu porque substituise ela própria a essa prova Aquilo que a lei afirma provado está De fato se a pauta fiscal é utilizada como regra de prova o que certamente demonstrase ilegal notadamente se existem provas a serem consideradas sobre o fato tributável teríamos o que se chama de prova preconstituída vale dizer espécie de prova que dispensa a realização da prova No caso do ISS a pauta fiscal como prova preconstituída se valeria de preços por metro quadrado a serem utilizados na apuração do valor mínimo de mãodeobra aplicada na construção civil desconsiderando a verdade material qual seja o preço do serviço efetivamente praticado em total descompasso com o nosso ordenamento jurídico o que não se pode tolerar 42 Pauta fiscal e arbitramento ALIOMAR BALEEIRO ensinava que a utilização pelo Fisco de valores constantes de pautas fiscais para calcular tributos não é autorizada pelo Direito senão em face da omissão reticência ou mentira das informações declaradas pelo contribuinte ou por terceiros consoante se infere cristalinamente do art 148 do CTN verbis Art 148 Quando o cálculo do tributo tenha por base ou tome em consideração o valor ou preço de bens direitos serviços ou atos jurídicos a autoridade lançadora mediante processo regular arbitrará aquele valor ou preço sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado ditou um comando relativo a um fato cuja prova dispensou se é que a não proibiu porque substituise ela própria a essa prova Aquilo que a lei afirma provado está De fato se a pauta fiscal é utilizada como regra de prova o que certamente demonstrase ilegal notadamente se existem provas a serem consideradas sobre o fato tributável teríamos o que se chama de prova preconstituída vale dizer espécie de prova que dispensa a realização da prova No caso do ISS a pauta fiscal como prova preconstituída se valeria de preços por metro quadrado a serem utilizados na apuração do valor mínimo de mãodeobra aplicada na construção civil desconsiderando a verdade material qual seja o preço do serviço efetivamente praticado em total descompasso com o nosso ordenamento jurídico o que não se pode tolerar 42 Pauta fiscal e arbitramento ALIOMAR BALEEIRO ensinava que a utilização pelo Fisco de valores constantes de pautas fiscais para calcular tributos não é autorizada pelo Direito senão em face da omissão reticência ou mentira das informações declaradas pelo contribuinte ou por terceiros consoante se infere cristalinamente do art 148 do CTN verbis Art 148 Quando o cálculo do tributo tenha por base ou tome em consideração o valor ou preço de bens direitos serviços ou atos jurídicos a autoridade lançadora mediante processo regular arbitrará aquele valor ou preço sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado ressalvada em caso de contestação avaliação contraditória administrativa ou jurídica Em face do princípio da estrita legalidade e da tipicidade da tributação dos quais decorre a natureza vinculada do lançamento o arbitramento jamais pode constituirse em ato de arbítrio Para que o arbitramento tenha foros de validade é necessário pois que a conduta do sujeito passivo se afaste da exatidão ou seja fruto de deserção da verdade Arbitramento é procedimento regulado pela lei que o prevê como instrumento que a Administração está autorizada a utilizar em certas e determinadas situações anômalas constitutivas de infrações à lei tributária imputadas ao sujeito passivo Ele está voltado para as situações nas quais por exemplo o sujeito passivo não presta esclarecimentos não procede a declarações não expede documentos ou mesmo no caso de emitilos o faça com omissão erro ou de modo a que não mereçam fé Importante considerar porém que arbitramento não significa arbitrariedade Por isso cabe à fiscalização instruir o expediente que o embasa com os elementos probantes da ocorrência de sonegação fraude omissão ou dados não confiáveis de molde a deixar patente desde logo a necessidade do arbitramento É preciso mais É de mister considerar as peculiaridades da atividade do contribuinte o preço corrente dos serviços à época a que se referir a apuração o custo dos materiais eventualmente empregados o valor das despesas gerais dos salários alugueres tributos e encargos diversos acrescidos de cautelosa e real margem de lucro tudo devidamente documentado no bojo do processo administrativo Por conseguinte o arbitramento é medida cuja adoção para ser legítima requer a a cabal e inquestionável demonstração da concreta existência dos pressupostos previstos na lei para autorizála e b a perfeita identificação dos critérios métodos e processos de determinação dos valores arbitrados Se um desses pressupostos não se faz presente temse arbitramento manifestamente ilegal e em consequencia lançamento nulo Relembrese neste ponto que o princípio da estrita legalidade veda que a autoridade administrativa adote como base calculada base de cálculo in concretu grandeza diversa da prevista em lei como base de cálculo do tributo A apuração da base de cálculo há de ser feita com a mais fiel observância ao que prescreve a lei tomar outra medida que não a que ela prescreve importa nulidade ex vi legis da exigência de tributo cujo montante é assim calculado É imprescindível pois que a Administração se valha de todos os meios a ela facultados para apurar a base de cálculo concreta base calculada Só diante da impossibilidade não da dificuldade é que poderá proceder ao arbitramento observados ós requisitos descritos no art 148 do CTN Diante disso a adoção de pautas de valores para fins de cálculo do ISS abriga em seu bojo flagrantes e cumulativas inconstitucionalidades e ilegalidades Evidentemente é ilegal realizar arbitramento vale dizer aplicar tabelas de valores mínimos sem que estejam presentes os pressupostos legais para tanto É que a aplicação da tabela se tem dado independentemente de saberse a se a obra foi executada com toda a regularidade b se foram emitidos todos os documentos correspondentes aos serviços nela prestados c se a mãodeobra empregada implicou dispêndios menores do que aqueles previstos nas tabelas d sem considerar que a obra se desenvolveu durante meses eventualmente anos implicando gastos diferentes e proporcionalmente menores em cada mês e sem identificar as razões das insuficiências alegadas e f sem desclassificar os documentos notas faturas contratos que deram suporte à execução da obra Na forma em que utilizadas pelos Municípios as pautas fiscais são atualizadas mês a mês e aplicadas independentemente do tempo de duração da obra não fazendo prova do valor preço do serviço Ao invés disso a pauta fiscal substituise à prova e dá como provado o que se trataria de provar29 Com essas pautas as Fazendas Públicas querem criar via ato infralegal uma verdade legal descompassada com a verdade material Como denuncia RUBENS GOMES DE SOUSA institui um preço substitutivo que não admite prova em contrário Tal absurdo é inadmissível no direito tributário30 A utilização de pauta fiscal tem sido sobremodo rechaçada pelos doutrinadores brasileiros AROLDO GOMES DE MATTOS ao discorrer sobre o art 148 do Código Tributário Nacional assim se manifesta Notese que essa alternativa complementar para apurar a base de cálculo restringese a casos típicos e específicos nos quais aquela autoridade intervém para restabelecer a verdade dos fatos então obnubilados ou manipulados maliciosamente pelo sujeito passivo A invocação desse dispositivo pois no dizer de Misabel Abreu Machado Derzi somente é cabível como magistralmente comenta Aliomar Baleeiro quando o sujeito passivo for omisso reticente ou mendaz em relação a valor ou preço de bens direitos e serviços Mas não para em hipóteses normais e gerais estimar a priori valores e preços de determinadas operações e prestações futuras a serem compulsoriamente adotados pelo sujeito passivo ainda que sob o vão pretexto de ser um método mais simples e eficiente para o Fisco lançar e cobrar o tributo devido Nesse caso estão as pautas insuficiências alegadas e f sem desclassificar os documentos notas faturas contratos que deram suporte à execução da obra Na forma em que utilizadas pelos Municípios as pautas fiscais são atualizadas mês a mês e aplicadas independentemente do tempo de duração da obra não fazendo prova do valor preço do serviço Ao invés disso a pauta fiscal substituise à prova e dá como provado o que se trataria de provar29 Com essas pautas as Fazendas Públicas querem criar via ato infralegal uma verdade legal descompassada com a verdade material Como denuncia RUBENS GOMES DE SOUSA institui um preço substitutivo que não admite prova em contrário Tal absurdo é inadmissível no direito tributário30 A utilização de pauta fiscal tem sido sobremodo rechaçada pelos doutrinadores brasileiros AROLDO GOMES DE MATTOS ao discorrer sobre o art 148 do Código Tributário Nacional assim se manifesta Notese que essa alternativa complementar para apurar a base de cálculo restringese a casos típicos e específicos nos quais aquela autoridade intervém para restabelecer a verdade dos fatos então obnubilados ou manipulados maliciosamente pelo sujeito passivo A invocação desse dispositivo pois no dizer de Misabel Abreu Machado Derzi somente é cabível como magistralmente comenta Aliomar Baleeiro quando o sujeito passivo for omisso reticente ou mendaz em relação a valor ou preço de bens direitos e serviços Mas não para em hipóteses normais e gerais estimar a priori valores e preços de determinadas operações e prestações futuras a serem compulsoriamente adotados pelo sujeito passivo ainda que sob o vão pretexto de ser um método mais simples e eficiente para o Fisco lançar e cobrar o tributo devido Nesse caso estão as pautas 29 Rubens Gomes de Sousa Um caso de ficção legal no direito tributário a pauta de valores como base de cálculo do ICM Revista de Direito Público nº 11 São Paulo Revista dos Tribunais janeiromarço de 1970 pp 13 a 32 30 Ob cit pp 13 a 32 fiscais ou pauta de valores ou ainda pauta de valores mínimos31 destacamos Sobre o tema são ainda as lições de EDVALDO BRITO É nítido que esta regra disciplina uma espécie de arbitramento baseado em elementos subjetivos admitindo o legislador prova em contrário Logo por este ângulo já se pode afirmar que o dispositivo não legitima a pauta fiscal porque esta ao ser fixada não admite o legislador prova em contrário Por outro ângulo na pauta o legislador ou o ato administrativo delegado pelo legislador o que fazem é estabelecer uma verdade legal ainda que a realidade dos fatos revele uma outra verdade tal coisa juridicamente é sem indagarse se esse é jurídico é materialmente certo ou errado 32 MISABEL ABREU MACHADO DERZI e SACHA CALMON NAVARRO COELHO assim concluem Portanto o art 148 do CTN somente autoriza a utilização do arbitramento em face das omissões ou atos de falsidades e desonestidades perpetrados pelo contribuinte ou terceiro que tornem imprestáveis os dados registrados em sua escrita Não sendo essa a hipótese a contrario sensu ficam vedadas as presunções e os indícios pautas e médias levantadas técnicas que afastam o lançamento da realidade dos fatos e da capacidade econômica do sujeito passivo33 31 ICMS a Instituição de Pautas Fiscais e de Fato Gerador sem Previsão na Lei Complementar Grandes Questões Atuais de Direito Tributário coord Valdir de Oliveira Rocha vol 09 Ed Dialética 2005 p 1213 32 ICMS Inconstitucionalidade da Pauta Fiscal obra citada p 105106 33 Pressupostos Jurídicos do Arbitramento os princípios da capacidade econômica da legalidade e da proibição de excesso Direito Tributário Aplicado Ed Del Rey 1997 p356 No que respeita ao cálculo do ISS no caso de prestação de serviços de construção civil o que se observa em muitos casos é que os Municípios sequer instauram procedimento de fiscalização no intuito de verificar os documentos do contribuinte sequer solicitam qualquer esclarecimento Ao contrário eles simplesmente fixam um valor mínimo com base em pauta fiscal sem saber se o mesmo reflete ou não a realidade dos fatos Contudo como visto o arbitramento só se justificaria se o Município não tivesse acesso às informações de que necessita o que geralmente não é o que se observa De se concluir pois que não pode haver arbitramento se a documentação emitida em conformidade às exigências da legislação própria tiver sido integralmente apresentada ao Fisco Não pode o Fisco fazer tabula rasa da documentação apresentada e mesmo não encontrando fundamentos ou elementos para desclassificála ainda assim pôla à margem como se inexistente fosse para em seu lugar aplicar uma indigitada tabela genérica do preço da mãodeobra na construção civil Também não pode desconsiderar custos efetivos pela singela razão de que são inferiores aos da tabela Fazêlo implicaria banir a lei da oferta e da procura substituindoa pela pauta fiscal 43 Pauta fiscal ofensa à Constituição Não excede repetir que o arquétipo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS está delineado no art 156 III da Carta Magna estando os Municípios investidos da competência para tributar todos os serviços excluídos os de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicação de competência estadual No que respeita às pautas fiscais a título de exemplo de como os Municípios vêm procedendo tomemos a legislação do Município de São Paulo A Lei paulistana nº 137012003 preceitua em seu art 14 Art 14 A base de cálculo do Imposto é o preço do serviço como tal considerada a receita bruta a ele correspondente sem nenhuma dedução excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição 1º Na falta desse preço ou não sendo ele desde logo conhecido será adotado o corrente na praça 3º O preço mínimo de determinados tipos de serviços poderá ser fixado pela Secretaria de Finanças e Desenvolvimento Econômico em pauta que reflita o corrente na praça destacamos Deveras este dispositivo estabelece que a base de cálculo do ISS em alguns tipos de serviço como o de construção civil poderá não corresponder ao efetivo preço do serviço mas a um valor previsto em pauta fiscal distorcendo desta forma o arquétipo do imposto traçado pelo art 156 III da Constituição Federal Em atenção ao arquétipo constitucional da regramatriz de incidência tributária do ISS a base de cálculo do imposto só pode ser efetivamente o preço do serviço prestado que no caso sob exame corresponde à contraprestação paga pelos serviços de construção civil realizados Admitir a fixação de um preço mínimo para o serviço que não corresponda ao efetivo preço do serviço implica desnatural a regramatriz de incidência do ISS cujo protótipo encontrase definido no citado preceito constitucional O legislador municipal ao determinar a fixação de um preço mínimo como base de cálculo do ISS desborda claramente os limites fixados pela Constituição Federal a Lei das Leis O critério quantitativo da regramatriz de incidência do ISS notadamente a base de cálculo só pode ser composto pelo preço do serviço ou seja pela quantia cobrada como contraprestação pelos serviços prestados e nenhum outro valor sob pena de ofensa ao Texto Constitucional Acerca da necessidade de se observar o arquétipo constitucional dos tributos quando do exercício da competência tributária para sua instituição são as precisas lições de ROQUE ANTONIO CARRAZZA A Constituição ao discriminar as competências tributárias estabeleceu ainda que por vezes de modo implícito e com uma certa margem de liberdade para o legislador a normapadrão de incidência o arquétipo genérico a regramatriz de cada exação Noutros termos ela apontou a hipótese de incidência possível o sujeito ativo possível o sujeito passivo possível a base de cálculo possível e a alíquota possível das várias espécies e subespécies de tributos Em síntese o legislador ao exercitar a competência tributária deverá ser fiel à normapadrão de incidência do tributo prétraçada na Constituição O legislador federal estadual municipal ou distrital enquanto cria o tributo não pode fugir deste arquétipo constitucional34 Nossos Tribunais têm reconhecido amplamente que somente o preço do serviço pode compor a base de cálculo do ISS Nesse sentido destacase a seguinte decisão proferida pelo extinto Primeiro Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo verbis Não é qualquer receita que enseja a tributação pelo ISS mas a resultante da prestação de serviços atividade tributária Demais receitas ditas orgânicas ou secundárias cuja origem não seja atividade tributária originandose de atividades marginais que não representam fruto do serviço prestado não interessam ao ISS pois não 34 Curso de Direito Constitucional Tributário 16a ed Malheiros Editores São Paulo 2001 p 426427 representam preço do serviço não constituindo base imponível do tributo35 Também o E Superior Tribunal de Justiça não vem admitindo o recolhimento do ISS sobre valor outro que não o preço do serviço conforme se verifica da seguinte decisão PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO AGRAVO REGIMENTAL REEXAME DE PROVA SÚMULA N 07STJ IMPOSSIBILIDADE ISS EMPRESAS QUE AGENCIAM MÃODEOBRA PRECEDENTES 4 Há de se compreender por ser a realidade fática pausada nos autos que a empresa agenciadora de mãodeobra temporária atua como intermediária entre a parte contratante da mãodeobra e terceiro que irá prestar os serviços Atuando nessa função de intermediação é remunerada pela comissão acordada rendimento específico desse tipo de negócio jurídico 5 O ISS no caso deve incidir apenas sobre a comissão recebida pela empresa por ser esse o preço do serviço prestado 6 Não há de se considerar por ausência de previsão legal para fixação da base de cálculo do ISS outras parcelas além da taxa de agenciamento que a empresa recebe como responsável tributário e para o pagamento dos salários dos trabalhadores Aplicação do princípio da legalidade tributária 7 Impossível em nosso regime tributário subordinado ao princípio da legalidade um dos sustentáculos da democracia ampliar a base de cálculo de qualquer tributo por interpretação jurisprudencial 8 Agravo regimental nãoprovido36 Ainda o E Tribunal de Justiça de São Paulo em decisão prolatada em 03092009 no julgamento da Apelação Civil com Revisão n 4478965600 afastou pauta fiscal aplicada pelo Município de São Paulo 35 Ap 363954 reexame 3a C J 11286 Rel Juiz Toledo Silva Rev Dos Trib 616104 RJ IOB 1 Quinzena de Nov97 n 2197 pág 524 111611 36 AgRg no Ag 857390MG Rel Min José Delgado DJ 02082007 com fundamento na Portaria 442004 para calcular o ISS de determinada obra em razão de tal procedimento impor base de cálculo fictícia ou presumida Por oportuno há que se destacar o seguinte trecho do voto do Relator o ilustre Desembargador ARTHUR DEL GUÉRCIO A irresignação apresentada pela Municipalidade não pode ser acolhida Isto porque pelo que se depreende da leitura de todo o processado esta ela a exigir o pagamento de diferença de ISS com base na Portaria 442004 que estabeleceu uma pauta mínima para incidência do imposto em casos como o presente Contudo os termos da Portaria em questão viola o art 7o da Lei 1162003 o qual prevê que a base de cálculo do ÍSS é o preço do serviço não podendo a Municipalidade invocar seus termos para impor uma base de cálculo fictícia ou presumida Ainda que assim não fosse não trouxe a Municipalidade nenhum elemento que infirmasse os termos da r sentença atacada quando diz que poderia ela adotar o chamado preço em pauta desde que demonstrado que não houve preço declarado ou que este não é confiável o que não ocorreu Correto portanto o entendimento esposado pela r sentença guerreada que deve permanecer íntegra quanto aos termos em que foi lançada Ante o exposto nego provimento aos recursos Destarte à luz da jurisprudência a base de cálculo do ISS só pode corresponder ao efetivo preço do serviço Portanto os Municípios ao admitirem como base de cálculo do ISS um preço mínimo calculado com base em portarias ou atos administrativos outros independentemente do preço efetivamente cobrado pelos serviços prestados de construção civil ultrapassam os limites previstos pela Constituição vez que consideram elementos estranhos ao critério quantitativo da exação promovendo a distorção de sua base de cálculo AIRES F BARRETO Consultor Tributário com fundamento na Portaria 442004 para calcular o ISS de determinada obra em razão de tal procedimento impor base de cálculo fictícia ou presumida Por oportuno há que se destacar o seguinte trecho do voto do Relator o ilustre Desembargador ARTHUR DEL GUÉRCIO A irresignação apresentada pela Municipalidade não pode ser acolhida Isto porque pelo que se depreende da leitura de todo o processado esta ela a exigir o pagamento de diferença de ISS com base na Portaria 442004 que estabeleceu uma pauta mínima para incidência do imposto em casos como o presente Contudo os termos da Portaria em questão viola o art 7o da Lei 1162003 o qual prevê que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço não podendo a Municipalidade invocar seus termos para impor uma base de cálculo fictícia ou presumida Ainda que assim não fosse não trouxe a Municipalidade nenhum elemento que infirmasse os termos da r sentença atacada quando diz que poderia ela adotar o chamado preço em pauta desde que demonstrado que não houve preço declarado ou que este não é confiável o que não ocorreu Correto portanto o entendimento esposado pela r sentença guerreada que deve permanecer íntegra quanto aos termos em que foi lançada Ante o exposto nego provimento aos recursos Destarte à luz da jurisprudência a base de cálculo do ISS só pode corresponder ao efetivo preço do serviço Portanto os Municípios ao admitirem como base de cálculo do ISS um preço mínimo calculado com base em portarias ou atos administrativos outros independentemente do preço efetivamente cobrado pelos serviços prestados de construção civil ultrapassam os limites previstos pela Constituição vez que consideram elementos estranhos ao critério quantitativo da exação promovendo a distorção de sua base de cálculo Quando o espúrio critério resulta diretamente da lei municipal o legislador ao exercer sua competência tributária altera o arquétipo do tributo traçado pela Lei Maior especificamente no que se refere à base de cálculo do imposto desrespeitando a previsão contida no art 156 III da CF Em suma incide em flagrante inconstitucionalidade Quando diversamente esse verdadeiro desrespeito à Constituição se dá obliquamente a primeira afronta decorre de utilização de uma base de cálculo incompatível com a prestação do servíqio a segunda emerge pudesse a primeira ser superada de utilização de portaria ou ato administrativo equivalente há flagrante desrespeito ao princípio da estrita legalidade CF art 150 I reiterado e explicitado como não poderia deixar de ser pelo art 97 do CTN Aos Municípios é permitida a instituição dos tributos de sua competência sendolhes vedado porém ultrapassar distorcer os limites constitucionais Admitir que eles não estariam sujeitos a esses limites em virtude do princípio da autonomia municipal implicaria ignorar que esse e os demais princípios e limites constitucionais que norteiam a imposição tributária pelos Municípios encontramse no mesmíssimo patamar hierárquico Mantenhase presente que nada obstante relevante o princípio da autonomia municipal não é pleno absoluto Ao revés é coartado limitado moldado pelos outros princípios e limites constitucionais que com ele interagem Acerca da limitação da competência tributária delegada aos Municípios vale trazer a colação as lições sempre precisas de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES Quando a Constituição diz Compete ao Município instituir imposto sobre serviços ela ao mesmo tempo clausura essa competência delimitandoa quando diz que sobre os serviços das pessoas constitucionais Unidô Estado e Município não poderá recair imposto É o dispositivo que trata das imunidades tributárias que todos vocês conhecem Diz a Constituição Compete ao Município instituir imposto sobre serviços e dá o limite dessa competência A competência já tem essa limitação que é constitucional não lhe é preexistente A competência é resultante das autorizações e limitações que a própria Constituição lhe impõe A primeira parte desse dispositivo contêm em si todos os ingredientes os componentes os elementos necessários à sua imediata aplicação é formulada em termos de inegável amplitude37 A utilização de pautas fiscais desnatura a base de cálculo do ISS e em consequência o próprio imposto A base de cálculo apurada com fundamento em pautas mínimas editadas por portarias e atos administrativos consistirá num valor mínimo qualquer e não à base legal que é o preço efetivamente cobrado pelo serviço Como assevera EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO o preço do serviço base de cálculo do ISS deve corresponder à exata medida da receita própria auferida pelo contribuinte em consonância com o desempenho específico de sua atividade profissional 38 Podese concluir pois que o cálculo do ISS sobre valor diverso do preço do serviço afronta cabalmente a disposição contida no art 156 III do Texto Constitucional razão pela qual as disposições veiculadas pelas leis municipais nesse sentido são manifestamente inconstitucionais 44 Pauta fiscal ofensa à Lei Complementar 1162003 A cobrança do ISS sobre base de cálculo que não reflete o efetivo preço do serviço além de inconstitucional apresenta vícios de ilegalidade porquanto descompassada com a Lei Complementar n 1162003 que consolida as normas gerais tributárias em matéria de ISS em especial o preceito contido em seu art 7 Como é cediço cabe privativamente à lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributário consoante prescrito no art 146 III da Carta Magna Em se tratando de ISS as normas gerais tributárias estão especialmente consolidadas na Lei Complementar n 11603 Prescrevendo a Lei Complementar n 11603 normas gerais sobre o ISS deverão os Municípios ao exercerem sua competência tributária respeitálas Se a legislação complementar no caso a Lei Complementar n 11603 em conformidade com o Texto Constitucional estabelece como base de cálculo do ISS o preço do serviço a este preceito está adstrito o legislador municipal para a instituição do tributo neste sentido as decisões do E Superior Tribunal de Justiça proferidas no Recurso Especial n 222063 Rel Min Humberto de Barros DJ 18092000 e no Recurso Especial n 163076 Rel Min Ari Pargendler DJ 04051998 Assim em compatibilidade com a disposição contida no art 156 III da Constituição Federal o art 7 da Lei Complementar n 11603 também estabelece que a base de cálculo do ISS é o efetivo preço do serviço Portanto a fixação de qualquer outro preço que não o correspondente ao do serviço prestado consagra inequívoca afronta ao dispositivo legal citado não podendo prevalecer No entanto não é o que se observa por parte dos Municípios quando estipulam indigitadas pautas fiscais para o cálculo do ISS que consolida as normas gerais tributárias em matéria de ISS em especial o preceito contido em seu art 7º Como é cediço cabe privativamente à lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributário consoante prescrito no art 146 III da Carta Magna Em se tratando de ISS as normas gerais tributárias estão especialmente consolidadas na Lei Complementar n 11603 Prescrevendo a Lei Complementar n 11603 normas gerais sobre o ISS deverão os Municípios ao exercerem sua competência tributária respeitálas Se a legislação complementar no caso a Lei Complementar nº 11603 em conformidade com o Texto Constitucional estabelece como base de cálculo do ISS o preço do serviço a este preceito está adstrito o legislador municipal para a instituição do tributo neste sentido as decisões do E Superior Tribunal de Justiça proferidas no Recurso Especial nº 222063 Rel Min Humberto de Barros DJ 18092000 e no Recurso Especial nº 163076 Rel Min Ari Pargendler DJ 04051998 Assim em compatibilidade com a disposição contida no art 156 III da Constituição Federal o art 7º da Lei Complementar nº 11603 também estabelece que a base de cálculo do ISS é o efetivo preço do serviço Portanto a fixação de qualquer outro preço que não o correspondente ao do serviço prestado consagra inequívoca afronta ao dispositivo legal citado não podendo prevalecer No entanto não é o que se observa por parte dos Municípios quando estipulam indigitadas pautas fiscais para o cálculo do ISS Na verdade os legisladores municipais jamais poderiam determinar a fixação de um valor mínimo como base de cálculo do ISS à míngua de autorização constitucional e legal normas gerais para tanto É inexorável portanto concluir que as leis municipais ao assim prescreverem distorcem os limites fixados pela Constituição Federal e notadamente aqueles estabelecidos pela norma geral relativa ao ISS É inadmissível transcender os limites previstos na Lei Complementar nº 11603 pois estabelecem uma moldura rígida cuja desobediência implica necessariamente a declaração de ilegalidade da lei municipal impondo sua retirada do sistema por incompatibilidade com normas de superior hierarquia Reiterese que a base de cálculo constitui elemento fundamental da regramatriz de incidência tributária Agregada ao critério material da exação é possível averiguar de qual espécie tributária se trata se imposto taxa ou contribuição melhoria Além disso o critério material e a base de cálculo devem estar sempre em perfeita harmonia uma vez que caso a base de cálculo não tenha o condão de mensurar a conduta descrita no critério material como ocorre com a utilização de pautas fiscais estarseá diante de um tributo eivado de vícios de inconstitucionalidade e ilegalidade A base de cálculo constitui a essência do tributo instituído Sendo assim jamais se pode admitir que a base de cálculo do ISS no caso um preço mínimo fixado pelo Município não guarde relação direta com sua hipótese de incidência a prestação dos serviços de construção civil É imprescindível que a base de cálculo do tributo venha a mensurar efetivamente os serviços prestados sob pena de ser considerado inconstitucional e ilegal Em suma é forçoso concluir que as leis municipais ao estipularem o valor mínimo para o cálculo do tributo distinto do preço do serviço consagram distorção na base de cálculo do ISS prevista na Constituição e na legislação complementar maculandoa com os vícios insanáveis de inconstitucionalidade e ilegalidade Curiosamente algumas vezes o próprio legislador municipal reconhece expressamente que o preço mínimo fixado como base de cálculo do ISS não corresponde ao efetivo preço do serviço É o que observamos na legislação do Município de São Paulo 3º do art 14 da Lei nº 1370103 ao dispor que o preço mínimo será fixado em pauta que reflita o preço corrente na praça Vale dizer independentemente do preço cobrado pelo prestador do serviço o que é simplesmente ignorado pelo Município em total desrespeito ao arquétipo constitucional do tributo o preço do serviço de construção civil será arbitrado pelo Município considerandose o preço praticado no mercado Tratase de verdadeira inovação do legislador municipal uma vez que como visto inexiste qualquer autorização constitucional e legal que ampare tão disparatada deformação Em suma a utilização de pauta fiscal não encontra nenhum fundamento no ordenamento jurídico em vigor demonstrandose indubitavelmente inconstitucional e ilegal por configurar uma distorção na base de cálculo do ISS 45 A jurisprudência do STJ e do STF Mais censuráveis ficam esses vícios em face do descompasso que apresentam com as decisões dos nossos Tribunais Superiores que têm reconhecido a impossibilidade de utilização de pautas fiscais justamente por não corresponderem à efetiva base de cálculo dos tributos Embora versando imposto diverso mas que calha como uma luva ao caso vejase a seguir o entendimento consolidado pelo plenário do Supremo Tribunal Federal por decisão unânime CONSTITUCIONAL IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS INCONSTITUCIONAL A COBRANÇA BASEADA EM PAUTA DE VALORES MÍNIMOS COM DESPREZO DO CRITÉRIO NATURAL DO VALOR DA OPERAÇÃO DEFINIDO NO ART 2 DO DECRETOLEI N 406 DE 31126839 Do voto do eminente Relator Ministro MOREIRA ALVES destacamos o seguinte trecho Mostramse insatisfatórias ambas as soluções até agora perfilhadas quanto à correta fixação dos critérios de fiscalização e cobrança do ICM na saída ou no ingresso de mercadorias transportadas entre Estados De um lado a dificuldade de confiar o Fisco de determinado Estadomembro nas notas fiscais oriundas de industriais ou comerciantes de outros Estados De outro o conteúdo arbitrário insito nas pautas de valores a desprezar o valor da operação demonstrado pela fatura ou nota fiscal sobre o qual a Constituição faz incidir o imposto Entre as duas soluções mostrase mais consentânea com o parâmetro constitucional a que vem sendo proclamada pelo Supremo Tribunal a saber a condenação das pautas de valores ante a margem de arbitrio que podem conter Anteriormente a nossa Corte Suprema já havia assim decidido IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS PAUTA DE VALOR MÍNIMO BASE DE CÁLCULO 39 Representação nº 1231SC Rel Min Décio Miranda DJ 070685