Parecer Jurídico

Escreva um Parecer Jurídico seguindo os pedidos e tema abaixo Em anexo estamos enviando 3 exemplos de pareceres com outros temas para que use de base Utilize fundamentos jurídicos para embasar as respostas assim como nos pareceres de exemplo IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NOS ARTIGOS 150 INCISO VI LETRA C E 195 7º DA CF SÃO CLÁUSULAS PÉTREAS POR FORÇA DO ARTIGO 60 4º INCISO IV DA LEI SUPREMA O PROJETO DE EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 2872016 NÃO OBJETIVA ALTERAR O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL E SE ALGUMA EMENDA INTENTAR ATINGÍ LO SERIA INCONSTITUCIONAL PARECER CONSULTA Formulame o consulente através dos eminentes advogados Drs Décio Milnitzky e Custódio Pereira a seguinte questão Em face da iminente reforma da previdência há interesse na obtenção através do Fórum Nacional das Instituições Filantrópicas FONIF de um parecer sobre a viabilidade jurídica ou não de uma limitação ao poder de tributar 1 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito imposta por assembleia nacional constituinte vir a ser derrogada por meio de emenda constitucional Noutros termos diante de críticas demagógicas e desprendidas da realidade difundidas pela imprensa a questão é saber se a proposta de emenda constitucional PEC 2872016 pode pôr em risco efetivo a imunidade das filantrópicas devidamente certificadas como entidades beneficentes de assistência social RESPOSTA A PEC 2872016 pretende alterar entre outros os seguintes dispositivos da Constituição Federal relacionados às contribuições previdenciárias dandolhes a seguinte redação Art 149 5º O disposto no inciso I do 2º não se aplica às contribuições previdenciárias incidentes sobre a receita em substituição às incidentes sobre a folha de salários NR Art 167 2 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito XII a utilização de recursos dos regimes de previdência de que trata o art 40 incluídos os valores integrantes dos fundos previstos no art 249 para a realização de despesas distintas do pagamento dos benefícios de aposentadoria ou pensão por morte do respectivo fundo vinculado ao regime e das despesas necessárias à sua organização e ao seu funcionamento na forma da lei de que trata o 23 do art 40 e XIII a transferência voluntária de recursos e a concessão de empréstimos financiamentos avais e subvenções pela União incluídas suas instituições financeiras aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios em caso de descumprimento das regras gerais de organização e funcionamento dos regimes de previdência dos servidores titulares de cargos efetivos conforme disposto na lei de que trata o 23 do art 40 4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os art 155 e art 156 e dos recursos de que tratam os art 157 art 158 e art 159 inciso I alíneas a e b e inciso II para a prestação de garantia ou contra garantia à União e para pagamento de débitos para com esta e para o pagamento de débitos do ente com o regime de previdência de que trata o art 40 NR Art 195 I a a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título à pessoa física que lhe preste serviço de natureza urbana ou rural mesmo sem vínculo empregatício II do trabalhador urbano e rural e dos demais segurados da previdência social não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art 201 3 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito 8º O produtor o parceiro o meeiro e o arrendatário rurais o extrativista o pescador artesanal e seus respectivos cônjuges ou companheiros e filhos que exerçam suas atividades em regime de economia familiar sem empregados permanentes contribuirão de forma individual para a seguridade social com alíquota favorecida incidente sobre o limite mínimo do salário de contribuição para o regime geral de previdência social nos termos e prazos definidos em lei NR Entre eles não se encontra o artigo 150 inciso VI letra a e o artigo 195 7º cuja dicção é a seguinte para ambos os comandos constitucionais Art 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios VI instituir impostos sobre c patrimônio renda ou serviços dos partidos políticos inclusive suas fundações das entidades sindicais dos trabalhadores das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos atendidos os requisitos da lei Art 195 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei 4 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito O próprio artigo 195 cuja alteração é proposta cuida do 8º e não do 7º além dos incisos I e II do caput do dispositivo Não há portanto qualquer referência às imunidades de impostos e contribuições sociais É de se lembrar que muito embora cuide o artigo 195 7º de isenções já decidiu a Suprema Corte em julgamento pioneiro que a Constituição não cuida de isenções mas de imunidades É que das quatro mais conhecidas formas de desoneração tributária imunidades isenções nãoincidências e alíquota zero deixo de lado as anistias e as remissões as imunidades representam vedação absoluta ao poder de tributar razão pela qual não se confunde com as isenções renúncia fiscal com objetivo determinado autorizado pelos governos através de leis Como a Constituição define direitos deveres e impedimentos nas imunidades tributárias estabelece vedação ao poder de tributar razão pela qual quando se refere a isenções de rigor cuida de imunidades como em relação ao 7º do art 195 decidiu o Supremo Tribunal Federal no leading case da Associação das Igrejas 5 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Adventistas Igrejas com ação social que meu escritório patrocinou e perante cuja 1ª Turma sustentei oralmente em 1995 Leiase daquela decisão a ementa que transcrevo RECURSO ORD EM MANDADO DE SEGURANÇA N 22192 9 DISTRITO FEDERAL RELATOR MIN CELSO DE MELLO RECORRENTE ASSOCIAÇÃO PAULISTA DA IGREJA ADVENTISTA DO SÉTIMO DIA ADVOGADOS IVES GANDRA DA SILVA MARTINS E OUTROS RECORRIDA UNIÃO FEDERAL ADVOGADO ADVOGADO GERAL DA UNIÃO E M E NT A MANDADO DE SEGURANÇA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA QUOTA PATRONAL ENTIDADE DE FINS ASSISTENCIAIS FILANTRÓPICOS E EDUCACIONAIS IMUNIDADE CF ART 195 70 RECURSO CONHECIDO E PROVIDO A Associação Paulista da Iqreja Adventista do Sétimo Dia por qualificarse como entidade beneficente de assistência social e por também atender de modo integral às exigências estabelecidas em lei tem direito irrecusável ao benefício extraordinário da imunidade subjetiva relativa às contribuições pertinentes à seguridade social A cláusula inscrita no art 195 7º da Carta Política não obstante referirse impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou na cláusula inscrita no art 195 7 da Constituição da República a existência de uma típica garantia de imunidade e no de simples isenção 6 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social Precedente RTJ 137965 Tratandose de imunidade que decorre em função de sua natureza mesma do próprio texto constitucional revelase evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva mediante deliberação de índole administrativa restringir a eficácia do preceito inscrito no art 195 7 da Carta Política para em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referência negar à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo ACÓRDÃO Vistos relatados e discutidos estes autos acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal em Primeira Turma na conformidade da ata de julgamentos e das notas taquigráficas por unanimidade de votos em rejeitar a preliminar e dar provimento ao recurso em mandado de segurança Brasília 28 de novembro de 1995 MOREIRA ALVES PRESIDENTE CELSO DE MELLO RELATOR grifos meus 1 Desta forma não há como pretender considerar que as desonerações que constituam vedações ao poder de tributar imunidades confundamse com isenções nãoincidências ou alíquotas zero que estão no poder de tributar do legislador ordinário mas por critérios 1 Serviço de Jurisprudência DJ 191296 281195 EMENTÁRIO 185501 Primeira Turma RMS 221929DF httpredirstfjusbrpaginadorpubpaginadorjsp docTPACdocID115743 7 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito de oportunidade ou conveniência o poder tributante decide renunciar à imposição pelos mais variados motivos 2 Já escrevi sobre a matéria que A imunidade é o mais relevante dos institutos desonerativos Corresponde vedação total ao poder de 2 Do voto do Ministro Celso de Mello no referido Recurso Extraordinário leiase Com a superveniência da Constituição Federal de 1988 outorgouse às entidades beneficentes de assistência social em norma definidora de típica hipótese de imunidade uma expressiva garantia de índole tributária em favor dessas instituições civis A cláusula inscrita no art 195 7º da Carta Política não obstante referirse impropriamente à isenção de contribuição para seguridade social contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei ROQUE ANTONIO CARRAZZA Curso de Direito Constitucional Tributário p 349 nota de rodapé n 144 5 ed 1993 Malheiros JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO Contribuições Sociais no Sistema Tributário p 171175 1995 Malheiros SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO Comentários à Constituição de 1988 Sistema Tributário p 4142 item n 22 41 ed 1992 Forense WAGNER BALERA Seguridade Social na Constituição de 1988 p 71 1989 RT vg Convém salientar que esse magistério doutrinário refletese na própria jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal que já identificou na cláusula inscrita no art 195 70 da Carta Política a existência de uma típica garantia de imunidade estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social RTJ 137965 Rel Mm MOREIRA ALVES O fato irrecusável é que a norma constitucional em questão em tema de tributação concernente às contribuições destinadas à seguridade social revestese de eficácia subordinante de toda atividade estatal vinculando não só os atos de produção normativa mas também 8 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito tributar A imunidade cria área colocada constitucionalmente fora do alcance impositivo por intenção do constituinte área necessariamente de salvaguarda absoluta para os contribuintes nela hospedados A relevância é de tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser impossível a adoção de interpretação restritiva a seus comandos legais sendo obrigatoriamente a exegese de seus dispositivos ampla Compreendese o desenho pretoriano visto que os crônicos déficits públicos cujo mérito não nos cabe examinar na área específica do direito tributário eis que de reflexo jurídico apenas no campo do direito financeiro e econômico terminam por gerar tentações ao poder tributante de reduzir o espectro de atuação da norma vedatória A fim de fulminar tais conveniências exegéticas o Supremo tem reiteradamente insistido que a imunidade só se pode interpretar extensivamente A publicidade obtida pelos próprios jornais apesar de não constar expressamente do art 19 inc III letra d da E C n 169 nele foi incluída por força de decisões da mais alta Corte Na imunidade não há nem o nascimento da obrigação fiscal nem do consequente crédito em face de sua substância fática estar colocada fora do campo de atuação dos poderes tributantes por imposição constitucional Independe portanto das vontades legislativas das competências outorgadas pela lei maior 3 condicionando as próprias deliberações administrativas do Poder Público em ordem a préexcluir a possibilidade de imposição estatal dessa particular modalidade de exação tributária grifos meus 3 Direito Empresarial Pareceres 2ª ed Ed Forense 1986 p 298299 9 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Ora as imunidades tributárias estão entre as limitações constitucionais ao poder de tributar e o disposto no caput do artigo 150 cuja redação volto a reproduzir Art 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios grifos meus vale para o artigo 195 7º pois para os tributos denominados de contribuições sociais aplicamse os mesmos critérios dos tributos denominados impostos a que se refere o artigo 150 inciso VI letra c Ora o discurso inicial do artigo 150 principia com a observação de que as limitações constitucionais ao poder de tributar são garantias constitucionais tanto que faz referência a que Sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos contribuintes admitindo duas espécies de garantias ou seja aquelas decorrenciais do próprio texto e outras não constantes da Seção II do Capítulo I do Título VI 4 4 Escrevi Na imunidade portanto há um interesse nacional superior a retirar do campo de tributação pessoas situações fatos considerados de 10 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Em outras palavras assistem aos contribuintes outras garantias individuais que não constam do artigo 150 e possam decorrer de princípios incluídos em espaços diversos da Lei Maior como ocorre no artigo 195 7º O certo todavia é que quaisquer pessoas têm direito a imunidades constitucionais erigidas em garantias individuais dos contribuintes pelo legislador supremo nas hipóteses previstas na Lei Maior5 relevo enquanto nas demais formas desonerativas há apenas a veiculação de uma política transitória de índole tributária definida pelo próprio Poder Público em sua esfera de atuação E por que na imunidade há esta vedação absoluta ao poder de tributar Por que o constituinte coloca um muro à imposição de forma insuperável a não ser por emenda constitucional É que a imunidade nas hipóteses constitucionais constitui o instrumento que o constituinte considerou fundamental para de um lado manter a democracia a liberdade de expressão e a ação dos cidadãos e por outro lado atrair os cidadãos a colaborarem com o Estado nas suas atividades essenciais em que muitas vezes o próprio Estado atua mal ou insuficientemente como na educação na assistência social etc Pesquisas Tributárias Nova Série 4 Imunidades Tributárias coordenação Ives Gandra Martins coed Centro de Extensão universitáriaEd RT São Paulo 1998 p 32 5 José Cretella Jr lembra que Vedações constitucionais são restrições de ordem geral ou especial determinadas pela Constituição Federal à competência impositiva das pessoas jurídicas públicas políticas A vedação constitucional pode ser genérica ou específica subjetiva ou objetiva Quando a Constituição veda às entidades tributantes a instituição ou aumento de tributo sem lei anterior que o estabeleça a proibição é genérica abrangendo todo e qualquer tipo de tributo exceto os casos constitucionalmente 11 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Ora os contribuintes são pessoas físicas ou jurídicas De rigor são apenas pessoas físicas pois as jurídicas são sempre integradas e controladas em última instância por pessoas físicas visto que não há pessoas jurídicas dirigidas por robôs Não sem razão no concernente ao imposto de renda o lucro distribuído pelas pessoas jurídicas às pessoas físicas é desonerado do tributo pois este tributo já foi recolhido nas pessoas jurídicas Por outro lado pelas regras que disciplinam a responsabilidade tributária no caso de insolvência das empresas devedoras de tributos respondem seus diretores ou controladores subsidiariamente ou solidariamente pelos tributos 6 ressalvados Vedação específica é a que recai sobre eventual mas determinado tipo de fato gerador Subjetiva é a vedação que incide sobre pessoas Objetiva é a vedação que recai sobre bens ou coisas As vedações tributárias têm início no texto da primeira Constituição republicana arts 8º 10 e 11 ingressam na Constituição de 1934 art 17 IX passam à Carta de 1937 art 25 recebem agasalho na Constituição de 1946 art 31 e chegam a nossos dias inscrevendose nas últimas Constituições Comentários à Constituição 1988 volume VII Forense Universitária Rio de Janeiro 1992 p 3549 6 Os artigos 134 e 135 do CTN têm a seguinte dicção Art 134 Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis 12 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Esta é a razão pela qual o legislador supremo declarou que ao contribuinte pessoa física ou jurídica ESTÃO GARANTIDAS as limitações constitucionais nas hipóteses pela Carta da República previstas Entre tais limitações estão as imunidades constitucionais autênticas garantias colocadas pelo constituinte para que determinadas pessoas em suas atividades não sofram tributação pelo relevante serviço I os pais pelos tributos devidos por seus filhos menores II os tutores e curadores pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados III os administradores de bens de terceiros pelos tributos devidos por estes IV o inventariante pelos tributos devidos pelo espólio V o síndico e o comissário pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário VI os tabeliães escrivães e demais serventuários de ofício pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles ou perante eles em razão do seu ofício VII os sócios no caso de liquidação de sociedade de pessoas Parágrafo único O disposto neste artigo só se aplica em matéria de penalidades às de caráter moratório Art 135 São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei contrato social ou estatutos I as pessoas referidas no artigo anterior II os mandatários prepostos e empregados III os diretores gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado grifos meus 13 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito prestado à sociedade nas áreas da saúde educação ou assistência social ou por força do exercício de atividade religiosa ou ainda da liberdade de expressão 7 As imunidades dirigidas às entidades filantrópicas sem fins lucrativos comunitárias ou confessionais visam incentivar a prestação de serviços à sociedade nos setores de educação saúde e assistência social fazendo pela sociedade o que os governos 7 Todo o inciso VI do artigo 150 delas cuida tendo a seguinte dicção Art 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios VI instituir impostos sobre a patrimônio renda ou serviços uns dos outros b templos de qualquer culto c patrimônio renda ou serviços dos partidos políticos inclusive suas fundações das entidades sindicais dos trabalhadores das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos atendidos os requisitos da lei d livros jornais periódicos e o papel destinado à sua impressão e fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros eou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser Incluída pela Emenda Constitucional nº 75 de 15102013 14 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito deveriam fazer e não fazem recebendo em troca como modesta contrapartida a eliminação de contribuições sociais e impostos 8 Os dados levantados pela consulente sobre a contrapartida que as entidades mencionadas dão ao governo e à sociedade em troca das referidas desonerações é paradigmático Reproduzo apenas alguns 8 O Ministro Marco Aurélio de Mello na Repercussão Geral nº 566622RS esclarece O 7º do artigo 195 deve ser interpretado e aplicado em conjunto com o preceito constitucional transcrito afastandose dúvida quanto à reserva exclusiva de lei complementar para a disciplina das condições a serem observadas no exercício do direito à imunidade completando Segundo o professor Ives Gandra da Silva Martins há assim uma causa e uma condição para a entidade usufruir a imunidade A causa da imunidade é ser uma das entidades enumeradas pelo artigo 150 inciso VI c da CF A causa advém da Constituição A condição da imunidade é manter o atendimento aos requisitos especificados no CTN A condição advém do CTN MARTINS Ives Gandra da Silva Imunidade de Instituições sem Fins Lucrativos Dedicadas à Previdência e Assistência Social Direito Público n 1 julhoagosto setembro de 2003 p 8 A questão discutida neste recurso considerado o artigo 55 da Lei n 8212 de 1991 envolve definir se condições diversas além daquelas previstas no Código Tributário Nacional podem estar versadas em lei ordinária De acordo com o próprio Ives Gandra a resposta é desenganadamente negativa Nenhuma lei ordinária de qualquer poder tributante pode criar requisitos adicionais impondo ônus que o constituinte deliberadamente quis afastar Todos os requisitos acrescentados ao restrito elenco do artigo 14 são inconstitucionais em face de não possuir o Poder Tributante nas 3 esferas nenhuma força legislativa suplementar Apenas a lei complementar pode impor condições Nunca a lei ordinária que no máximo pode reproduzir os comandos 15 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito elementos comparativos que a consulente contratando auditoria de renome internacional constatou Na Educação Superior são 324 instituições lES que representam 14 do total das universidades e faculdades do país Estas instituições atendem 17 dos 73 milhões de alunos cursando o ensino superior 168 dos 394 mil funcionários que trabalham na educação superior e respondem por 25 dos 2 milhões de bolsas de estudo e do financiamento estudantil no país inclui PROUNI e FIES Na Educação Básica são 1755 escolas que atendem 1 milhão de alunos e empregam cerca de 138 mil funcionários disponibilizando aos alunos 204 mil bolsas de estudo Na Saúde são 1393 estabelecimentos responsáveis por 357 milhões de internações hospitalares 31 de todas as internações realizadas no país em 2015 disponibilizam 182446 leitos 31 dos leitos existentes no país e empregam 251526 funcionários 10 de todos os funcionários que trabalham com Saúde no país incluindo o funcionalismo público superiores MARTINS Ives Gandra da Silva Entidades sem fins lucrativos com finalidades culturais e filantrópicas Imunidade constitucional de impostos e contribuições sociais Parecer Caderno de Direito Tributário e Finanças Públicas Vol 4 1994 p 83 Da necessidade de interpretar teleologicamente as imunidades tributárias amplamente reconhecida pelo Supremo como meio ótimo de realização dos valores e princípios subjacentes às regras imunizantes resulta o dever corolário de interpretar estritamente as cláusulas restritivas relacionadas inclusive a constitucional Daí advém a reserva absoluta de lei complementar conforme o artigo 146 inciso II da Carta de 1988 para a disciplina das condições referidas no 7 do artigo 195 sob pena de negar seja a imunidade discutida uma limitação ao poder de Tributar RE 566622RS Site do STF 16 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Na Assistência Social são 4930 entidades 142 do total de entidades sociais no pais que empregam 433089 funcionários 65 de todos os funcionários que trabalham na rede sócio assistencial não governamental e disponibilizam 48 milhões de vagas de atendimento 627 de todas as vagas rede sócio assistencial dentro dos diversos graus de complexidade da tipificação dos serviços sociais abrangendo desde os serviços de fortalecimento de vínculos até os acolhimentos institucionais em asilos abrigos e creches E toda essa prestação de serviços custa para o Estado 27 do total da arrecadação da Previdência Social e 33 do total da arrecadação proveniente de Empresas e Entidades Equiparadas Confirase Em termos absolutos nesses três anos as chamadas filantrópicas representaram para a Previdência renúncia de R 27 bi o que importa em valor inferior a 20 do total das isenções 17 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Ocorre que para R 100 de isenção as filantrópicas da saúde beneficiam a sociedade com mais de R 635 No setor de assistência social a cada R 100 reais que a entidade deixa de recolher a título de tributos dispende ainda mais R 473 para desempenhar suas atividades caritativas E na educação as entidades desembolsam R 286 para cada R100 de isenção aplicando portanto em prol da sociedade 386 vezes o que recolheriam para o Erário A contrapartida de cada um dos setores desonerados é assim compilada no estudo do FONIF 18 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito O terceiro setor gera segundo esse mesmo trabalho 1300000 de empregos constituindo também por essa razão foça motriz na erradicação da pobreza e da desigualdade social um dos objetivos fundamentais da República 9 Como se percebe a única colaboração que o Estado dá a estas entidades que fazem o que os Governos deveriam fazer com nossos tributos e não o fazem é a desoneração tributária em troca do estupendo trabalho que devolvem muitas delas centenárias como as Universidades Mackenzie a Beneficência Portuguesa e outras com mais de meio século de atuação como as diversas PUCs espalhadas pelo Brasil Não há que se confundir estas entidades com aquilo que pessoas desinformadas ou agentes públicos que querem se eximir do poder dever de fiscalizar sentem conforto em generalizar situações para defender o indefensável denominam de pilantrópicas As pilantrópicas na infeliz expressão de pessoas pouco versadas no vernáculo são casos de polícia cabendo à fiscalização desventrálas 9 Memorial da FONIF para o STF na ADIN 202899 19 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito e autuálas por não merecerem o status que lhe outorgaram seus criadores Não se pode generalizar colocando na mesma categoria uma enormidade de instituições sérias e aquelas constituídas de larápios da boafé institucional pois não é difícil distinguir as verdadeiras entidades sem fins lucrativos filantrópicas ou confessionais que são constituídas para trabalhar em prol da saúde da educação e da assistência social a bem da sociedade É de se lembrar por outro lado que não cuidam as imunidades de renúncia fiscal mas de vedação ao poder de tributar não havendo que se confundir tal impedimento criado pela Lei Suprema com a hipótese do artigo 213 da CF assim redigido Art 213 Os recursos públicos serão destinados às escolas públicas podendo ser dirigidos a escolas comunitárias confessionais ou filantrópicas definidas em lei que I comprovem finalidade nãolucrativa e apliquem seus excedentes financeiros em educação II assegurem a destinação de seu patrimônio a outra escola comunitária filantrópica ou confessional ou ao Poder Público no caso de encerramento de suas atividades 10 10 Celso Ribeiro Bastos escreveu Este artigo e seus dois incisos preceituam que os recursos públicos serão destinados às escolas públicas podendo ser dirigidos a escolas 20 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito que implica VERSÃO DE RECURSOS através de doações ou financiamentos favorecidos Tais versões de recursos podem e devem ser reguladas por lei podendo ser ou não concedidos pelo Poder tributante Sempre que concedidas há renúncia fiscal Nas imunidades não Ninguém pode renunciar ao que não tem Voltando às imunidades que são garantias asseguradas ao contribuinte os requisitos para seu gozo relativamente a impostos e contribuições sociais devem ser definidos por lei complementar nos termos do artigo 146II da CF conforme reconheceu a Suprema Corte nas ADIs 2028 2621 2228 e 2036 e na Repercussão Geral 566622 as primeiras patrocinadas pelo meu escritório e nas quais comunitárias confessionais ou filantrópicas definidas em lei que a comprovem finalidade não lucrativa e apliquem seus excedentes financeiros em educação b assegurem a destinação de seu patrimônio a outra escola comunitária filantrópica ou confessional ou ao Poder Público no caso de encerramento de suas atividades Podemos observar que nenhuma de nossas Constituições anteriores dispôs sobre essa matéria Apenas a Emenda Constitucional n 169 estabelecia em seu art 176 2 que respeitadas as disposições legais o ensino era livre à iniciativa particular a qual mereceria o amparo técnico e financeiro dos Poderes Públicos inclusive mediante bolsas de estudos Comentários à Constituição do Brasil 8º volume Ed Saraiva São Paulo 2000 p 729 21 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito sustentei pessoalmente perante a Suprema Corte em 04062014 O artigo está assim disposto Art 146 Cabe à lei complementar II regular as limitações constitucionais ao poder de tributar Ora as decisões nos dois casos têm os seguintes teores Decisão O Tribunal por maioria e nos termos do voto do relator apreciando o tema 32 da repercussão geral deu provimento ao recurso extraordinário vencidos os Ministros Teori Zavascki Rosa Weber Luiz Fux Dias Toffoli e Gilmar Mendes Reajustou o voto o Ministro Ricardo Lewandowski para acompanhar o Relator Em seguida o Tribunal fixou a seguinte tese de repercussão geral Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar Não votou o Ministro Edson Fachin por suceder o Ministro Joaquim Barbosa Ausente justificadamente o Ministro Luiz Fux que proferiu voto em assentada anterior Presidência da Ministra Cármen Lúcia Plenário 23022017 Presidência da Senhora Ministra Cármen Lúcia Presentes à sessão os Senhores Ministros Celso de Mello Marco Aurélio Gilmar Mendes Ricardo Lewandowski Dias Toffoli Rosa Weber Roberto Barroso e Edson Fachin ProcuradorGeral da República Dr Rodrigo Janot Monteiro de Barros pDoralúcia das Neves Santos AssessoraChefe do Plenário grifos meus 11 11 RECURSO EXTRAORDINÁRIO 566622RS 22 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito CERTIFICO que o PLENÁRIO ao apreciar o processo em epígrafe em sessão realizada nesta data proferiu a seguinte decisão Decisão Após o voto do Relator Ministro Joaquim Barbosa Presidente julgando parcialmente procedente a ação direta no que foi acompanhado pelos Ministros Cármen Lúcia e Roberto Barroso pediu vista dos autos o Ministro Teori Zavascki Impedido o Ministro Gilmar Mendes Ausente o Ministro Dias Toffoli representando o Tribunal na III Assembleia da Conferência das Jurisdições Constitucionais dos Países de Língua Portuguesa em Angola Falaram pela requerente Confederação Nacional de Saúde Hospitais Estabelecimentos e Serviços o Dr Ives Gandra da Silva Martins e pela AdvocaciaGeral da União a Dra Grace Maria Fernandes Mendonça Secretária Geral de Contencioso Plenário 04062014 12 Decisão O Tribunal por maioria conheceu da ação direta como arguição de descumprimento de preceito fundamental vencidos os Ministros Roberto Barroso Dias Toffoli Cármen Lúcia e Marco Aurélio No mérito por unanimidade e nos termos do voto Ministro Teori Zavascki o Tribunal julgou procedente o pedido para declarar a inconstitucionalidade do art 10 da Lei 97321998 na parte em que alterou a redação do art 55 inciso III da Lei 82121991 e acrescentoulhe os 3 4 e 5 bem como dos arts 4 5 e 70 da Lei 97321998 Aditou seu voto o Ministro Marco Aurélio para vencido na preliminar de conversão da ação direta em arguição de descumprimento de preceito fundamental assentar a inconstitucionalidade 12 PLENÁRIO CERTIDÃO DE JULGAMENTO AÇÀO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 2028 PROCED DISTRITO FEDERAL RELATOR MIN JOAQUIM BARBOSA REQTES CONFEDERAÇÃO NACIONAL DE SAÚDEHOSPITAIS ESTABELECIMENTOS E SERVIÇOS CNS ADV AIS IVES GANDRA DA SILVA MARTINS E OUTROS INTDOAS PRESIDENTE DA REPÚBLICA INTDOAIS CONGRESSO NACIONAL 23 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito formal do art 55 inciso III da Lei 82121991 na redação conferida pelo art 1 da Lei 97321998 Redigirá o acórdão a Ministra Rosa Weber Ausente justificadamente o Ministro Roberto Barroso que proferiu voto em assentada anterior Impedido o Ministro Gilmar Mendes Presidiu o julgamento a Ministra Cármen Lúcia Plenário 02032017 Presidência da Senhora Ministra Cármen Lúcia Presentes à sessão os Senhores Ministros Celso de Mello Marco Aurélio Ricardo Lewandowski Dias Toffoli Luiz Fux Rosa Weber e Edson Fachin ViceProcuradorGeral da República Dr José Bonifácio Borges de Andrada p Doralúcia das Neves Santos AssessoraChefe do Plenário 13 Os requisitos objetivos não podem à evidência desnaturar o gozo das imunidades criando óbices inaceitáveis ou que as inviabilizem A lei complementar pode apenas explicitar o conteúdo constitucional conforme explicou aquele que talvez tenha sido a maior figura da história da Suprema Corte o Ministro Moreira Alves ao dizer Mas o Ministro Soares Muñoz não decidiu isso Ele não estava tratando aqui de saber se era lei complementar ou não era lei complementar Tanto que ele disse o seguinte Esse decretolei anterior à Constituição Federal em vigor 13 PLENÁRIO AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 2028 PROCED DF REL MIN JOAQUIM BARBOSA REDATORA DO ACÓRDÃO MIN ROSA WEBER REQTE CONFED NAC DE SAÚDE HOSPITAIS ESTABELECS E SERVIÇOS CNS ADVAS IVES GANDRA DA SILVA MARTINS INTDO PRESIDENTE DA REPÚBLICA INTDO CONGRESSO NACIONAL 24 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito não pode no particular ser aplicado Porque ele impõe uma restrição à imunidade a qual não se confunde com isenção uma restrição que não está no texto constitucional Isso significava dizer o que Dizer Nem lei complementar nem lei nenhuma pode impor uma restrição a uma imunidade que decorre da Constituição E a meu ver está absolutamente correto Porque não é possível se admitir que uma lei complementar ainda que a Constituição diga que ela pode regular limitações à competência tributária possa aumentar restrições a essa competência Ela pode é regulamentar Se é que há o que regulamentar em matéria de imunidade no sentido de ampliála ou reduzila Porque isso decorre estritamente da Constituição Quando se diz por exemplo para atender às suas finalidades essenciais não é a lei que vai dizer quais são as finalidades essenciais Quem vai dizer quais são as finalidades essenciais é a interpretação da própria Constituição Porque Constituição não se interpreta por lei infraconstitucional mas a lei infraconstitucional é que se interpreta pela Constituição De modo que obviamente tanto fazia ser lei complementar como ser lei ordinária como ser decretolei enfim qualquer tipo de norma infraconstitucional O Ministro Soares Muñoz não estava dizendo Não Não pode porque não é lei complementar Mas dizia Esse decretolei impõe uma restrição que não está no texto constitucional 14 14 Pesquisas Tributárias Nova Série n 5 Processo Administrativo Tributário coordenação de Ives Gandra Martins autores Antonio José da Costa Antonio Manoel Gonçalez Dirceu Antonio Pastorello Diva Malerbi Edison Carlos Fernandes Fátima Fernandes Rodrigues de Souza Fernando de Oliveira Marques Fernando Facury Scaff Francisco de Assis Alves Francisco de Assis Praxedes Gustavo Miguez de Mello Helenilson Cunha Pontes Hugo de Brito Machado Ives Gandra Martins José Augusto Delgado José Eduardo Soares de Melo Kiyoshi Harada Luiz Antonio Caldeira Miretti Marcello Martins 25 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito A Lei Complementar ao definir os requisitos para gozo da imunidade deve explicitar o que está na Constituição sendo que os limites da intenção constituinte estão no próprio texto constitucional Chegamos agora ao ponto nevrálgico do parecer Declara o artigo 60 parágrafo 4º inciso IV da Lei Suprema que Art 60 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir IV os direitos e garantias individuais Todas as garantias e direitos individuais são cláusulas pétreas Não podem ser modificadas Já escrevi a respeito Os direitos e garantias individuais conformam uma norma pétrea Não são eles apenas os que estão no artigo 5º mas como determina o 2º do mesmo artigo incluem outros que se espalham pelo texto constitucional e outros que Motta Filho Marco Aurélio Greco Maria Teresa de Cárcomo Lobo Marilene Talarico Martins Rodrigues Moisés Akselrad Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho Plínio José Marafon Ricardo Lobo Torres Ricardo Mariz de Oliveira Sacha Calmon Navarro Coelho Valdir de Oliveira Rocha Vinicius T Campanille Vittório Cassone Wagner Balera e Yoshiaki Ichihara ed Centro de Extensão UniversitáriaEd Revista dos Tribunais 2a ed 2001 p 3132 26 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito decorrem de uma implicitude inequívoca Tratase portanto de um elenco cuja extensão não se encontra em textos constitucionais anteriores Temse discutido se de rigor toda a Constituição não seria um feixe de direitos e garantias individuais na medida em que o próprio Estado deve assegurálo e sua preservação de rigor é um direito e uma garantia individual Toda a Constituição não faz senão garantir direitos individuais que decorrem necessariamente da existência do poder assecuratório Judiciário Legislativo produção de leis Executivo executálas a favor do cidadão Por esta teoria a Constituição seria imodificável visto que direta ou indiretamente tudo estaria voltado aos direitos e garantias individuais Tal formulação todavia peca pela própria formulação do artigo visto que se os organismos produtores executores e assecuratórios do Direito representassem forma indireta de permanência dos direitos e garantias individuais à evidência todo o resto do artigo 60 seria desnecessário em face da imodificabilidade da lei suprema O conflito fala por si só para eliminar a procedência dos argumentos dos que assim pensam Em posição diversa entendo que os direitos e garantias individuais são aqueles direitos fundamentais plasmados no texto constitucional e apenas nele afastandose de um lado da implicitude dos direitos não expressos ou de veiculação infraconstitucional assim como restringindo por outro lado aqueles direitos que são assim considerados pelo próprio texto e exclusivamente por ele Assim sendo o artigo 150 faz expressa menção a direitos e garantias individuais como tais conformados no capítulo do sistema tributário Tal conformação à evidência oferta por este prisma a certeza de que está ela no elenco complementar do artigo 150 e por outro que é tido pelo constituinte como fundamental 27 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Por tal perfil apenas os direitos e garantias individuais expressamente expostos no artigo da Constituição seriam cláusulas pétreas 15 Ora os direitos dos contribuintes mencionados neste parecer mereceram do constituinte as garantias do artigo 150 nelas incluídas as imunidades constitucionais inciso VI letra c e 195 7º o que vale dizer que quanto a tais contribuintes não pode haver qualquer emenda constitucional tendente a abolir tais garantias sendo portanto cláusulas imodificáveis pétreas inalteráveis Só pode haver por emenda constitucional imposição sobre outras espécies tributárias diferentes daquelas referidas neste parecer mas jamais sobre impostos ou contribuições sociais É de se lembrar que embora as imunidades protejam as instituições de educação de saúde e de assistência social sem fins lucrativos de rigor os direitos mais protegidos são os dos beneficiários de tais instituições ou seja estudantes hipossuficientes e pacientes que sofrem das mais variadas doenças os quais infelizmente não podem contar com os estabelecimentos de saúde pública notoriamente 15 Comentários à Constituição do Brasil 4º vol tomo I Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra Martins Ed Saraiva 1999 p 413415 28 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito insuficientes para atender integralmente as necessidades da população brasileira A meu ver nenhuma emenda constitucional pode ser proposta objetivando retirar tais imunidades de tais instituições desde que atuem sem fins lucrativos sejam filantrópicas confessionais ou comunitárias Gozam elas as pessoas que as dirigem e que não são suas proprietárias assim como de seus estabelecimentos de direito imodificável quanto a tais garantias vedatórias da imposição Tanto é assim que quando da extinção de qualquer estabelecimento imune seus dirigentes são obrigados a transferir seu patrimônio para outras instituições do mesmo perfil Suas atividades são pois complementares à ação oficial Neste aspecto está portanto a essência das imunidades que é a de atrair pessoas físicas a criar estes estabelecimentos em prol da sociedade objetivando atender três finalidades governamentais de extrema relevância para o desenvolvimento nacional ou seja oferecer educação saúde e assistência social a todos 29 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Pareceme pois ao ler todo o projeto de previdência PEC 2872016 que estes aspectos não foram maculados continuando a ser reguladas tais instituições pelos princípios constitucionais atrás mencionados explicitados principalmente pelas decisões das referidas ADIs e do RE de Repercussão Geral cujos acórdãos não foram ainda publicados Roque Carrazza no mais profundo livro escrito sobre as imunidades tributárias de instituições filantrópicas confessionais comunitárias e sem fins lucrativos de forma exaustiva didática e de absoluto rigor científico demonstra à saciedade porque são cláusulas pétreas e porque razão devem ser preservadas principalmente num momento em que os governos das demais unidades federativas não encontram espaço para atender a imensa necessidade de desenvolvimento educacional e atendimento à população brasileira no plano da saúde e da educação por escassez de recursos nas burras estatais 16 16 Imunidades Tributárias dos Templos e Instituições Religiosas Roque Antonio Carrazza Ed Noeses prefácio Ives Gandra Martins São Paulo 2015 30 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Por fim apenas para argumentar pelo absurdo se possível fosse tributar tais instituições com impostos e contribuições sociais o que teríamos seria um ensino mais caro e uma saúde mais onerosa para todos os brasileiros afetando diretamente a população mormente a de menor renda 17 Talvez por esta razão é que a PEC 28716 não tocou no dispositivo chave que garante a imunidade das contribuições sociais ou seja o 17 Paulo de Barros Carvalho explica Ao coordenar tais ponderações começa a aparecer o vulto jurídico da entidade É mister agora demarcálo delimitálo definilo Recortamos o conceito de imunidade tributária única e exclusivamente com o auxílio de elementos jurídicos substanciais à sua natureza pelo que podemos exibila como a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas contidas no texto da Constituição e que estabelecem de modo expresso a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas Do exposto é forçoso concluir que a imunidade não exclui nem suprime competências tributárias pois estas representam o resultado de uma conjugação de normas constitucionais entre as quais estão elas as imunidades tributárias A competência para legislar quando surge já vem com as demarcações que os preceitos da Constituição fixaram e dentre eles os que impedem que certas situações sejam contempladas como hipótese de incidência de tributos perfazendo proibições fortes chamadas de imunidades tributárias Imunidades das instituições religiosas coordenadores Ives Gandra Martins e Paulo de Barros Carvalho divs Auts Ed Noeses São Paulo 2015 p 35 31 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito artigo 195 7º que permanece inalterado no projeto governamental de adaptação previdenciária Tenho a convicção de que a reforma previdenciária é essencial Defendi esta necessidade assim como de outras reformas como se pode ler no editorial escrito para a Revista Justiça e Cidadania endereçada especialmente aos 18000 magistrados brasileiros em que declarei A reforma política é necessária Embora eu pessoalmente defenda o parlamentarismo desde os bancos acadêmicos creio que o primeiro passo seria a adoção de cláusula de barreira com avaliação da performance partidária para a manutenção dos partidos voto distrital misto ou seja metade dos deputados sendo eleitos no distrito e metade por eleições proporcionais financiamento de campanha sob rígido controle e eliminação de coligações partidárias A reforma previdenciária embora de impacto a mais longo prazo é imprescindível Se não vier a população que trabalha não terá como sustentar uma população superior de aposentados no futuro A reforma trabalhista no que concerne à terceirização e às convenções coletivas de trabalho é relevante para reduzir o desemprego Quanto à reforma burocrática temos esperança de que o nosso anteprojeto que surge de uma Comissão criada pelo próprio Senado com esta finalidade possa ser aprovada A reforma tributária não pode esperar mais Eliminar a guerra fiscal do ICMS e ISS e simplificar a legislação são requisitos básicos para começar É de se lembrar que o STF sempre considerou inconstitucional tal prática sem que os Estados se curvassem pois editavam novas leis padecendo do mesmo vício tão logo a lei anterior era declarada violadora 32 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito da Carta da República A reforma do Judiciário é importante visto que a Lei Complementar 35 de 1975 está ultrapassada Nitidamente vencer os anticorpos do atraso enquistados no poder e os privilégios que tornaram direito adquirido toda a espécie de benesses é importante Temos que ter condições de competir com os demais países inclusive com aqueles do contexto latino americano Trata se de tarefa que exige uma cruzada cívica da sociedade em aceitar os sacrifícios necessários e dos governantes em abrir mão dos autooutorgados benefícios sobre reduzir o tamanho da máquina burocrática nas mais de 5500 entidades federativas Afinal o servidor público deve servir à nação e não dela se servir assim como o cidadão deve ser considerado como tal não um objeto da administração um escravo do poder um cumpridor de inumeráveis obrigações burocráticas que se multiplicam para justificar a manutenção da máquina Quanto maior for a burocracia desnecessária maior será a corrupção Quanto maior o número de leis inúteis impostas aos novos escravos da gleba em que o povo se transformou maior o acúmulo de processos penais em que o Poder Judiciário o Ministério Público e a Polícia devem intervir não poucas vezes confundindo o abuso de autoridade com a busca de justiça O Brasil precisa ser passado a limpo As reformas são necessárias mas a cultura política e da cidadania têm que de um lado repelir a manutenção de uma máquina burocrática e esclerosada e de outro exercer o seu papel O país depende não só desse respeito ao direito da cidadania mas do compromisso dos diversos segmentos sociais para fugir a esta inércia Estamos em tempo de mudança De mentalidade e de costumes na busca de um país de que os nossos filhos possam vir a orgulharse no futuro É o que espero como um velho advogado que jamais perdeu a esperança de ver o Brasil como líder mundial onde a justiça social e a livre iniciativa de braços dados tornem a vida de todos os brasileiros digna de ser 33 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito admirada no concerto das nações os grifos não estão no texto 18 Estou convencido pois que reforma tão essencial como a previdenciária é fundamental para que uma população cada vez maior com longevidade crescente e com precoces aposentadorias não seja sustentada por um número cada vez menor de trabalhadores o que torna impossível a manutenção do sistema por tempo indefinido Diria mesmo por tempo limitadíssimo antes de as contas implodirem Não será todavia atingindo as instituições sem fins lucrativos filantrópicas confessionais e comunitárias que dão um retorno muito maior do que recebem que se conseguirá solucionar tal problema agravando por outro lado o cotidiano de tais instituições de que dependem em grande parte a educação e a saúde do país Concluo pois que não vejo como a PEC 28716 possa pôr em risco as imunidades tributárias pois os artigos chaves que autorizam tal reforma não agridem as imunidades 18 Revista Justiça Cidadania Dezembro2016 p 67 34 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito Minha resposta portanto é que não vislumbro qualquer perigo de que as imunidades tributárias de impostos e de contribuições sociais sejam retiradas das entidades beneficentes de assistência social que preenchem os requisitos mencionados na lei complementar como decidido nos processos judiciais citados independente ou não de certificação oficial De ressaltar que esta própria certificação estava prevista em inúmeros dispositivos ora considerados inconstitucionais o que torna impossível a definição até mesmo de que como poderá a autoridade certificar Creio que no máximo ainda argumentando pelo absurdo poderia tal certificação que a meu ver é indevida pelo teor das decisões na 35 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito ADIN 2028 e seguintes 19 apenas referirse aos requisitos do artigo 14 do CTN assim redigido Art 14 O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas I não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a qualquer título Redação dada pela LC nº 104 de 2001 II aplicarem integralmente no País os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais III manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo ou no 1º do artigo 9º a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata 19 Do julgamento das referidas ADIs é de se lembrar O voto do eminente e saudoso Ministro TEORI ZAVASCKI no sentido de que aspectos meramente procedimentais referentes à certificação à fiscalização e ao controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária como consta da publicação impugnada foi MINORITÁRIO somente tendo sido referendado pelos Ministros TOFFOLI ROSA WEBER e LUIZ FUX Aliás pelo fato de ter sido declarada inconstitucional toda legislação ordinária que estabelecia os supostos requisitos a serem sindicados para expedir a expedição do certificado por exemplo percentuais de gratuidade ou de atendimento do SUS há até mesmo uma impossibilidade material de a autoridade emitir tal documento grifos meus 36 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito este artigo previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos 20 Isto é se atendidos tais requisitos pelas instituições filantrópicas comunitárias e confessionais sem fins lucrativos não haverá como negarlhes o direito de gozo das imunidades E a omissão da autoridade ou a demora em expedir a certificação não pode gerar implicar a exigência de tributo 20 O Ministro Teori Zavascki assim se manifestou sobre o referido artigo que tem eficácia de lei complementar Sem embargo dessas ponderáveis razões não há como negar a superioridade da tese contrária que reclama lei complementar para esse desiderato É que a imunidade se diferencia das isenções demais figuras de desonerações tributárias justamente por cumprir uma missão mais nobre do que essas últimas A imunidade de contribuições sociais serve não apenas a propósitos fiscais mas a concussão de alguns objetivos que são fundamentais para a República como a construção de uma sociedade solidária e voltada para a erradicação da pobreza Objetivos fundamentais da República não podem ficar à mercê da vontade transitória de governos Devem ser respeitados honrados e valorizados por todos os governos transcendendo a frequência ordinária em que se desenvolve costumeiramente os juízos políticos de conveniência e oportunidade para desfrutar da dignidade política de Estado porque é isso o que são Ora se é assim não se pode conceber que fique o regime jurídico das entidades beneficentes sujeitos a flutuações legislativas erráticas não raramente influenciadas por pressões arrecadatórias de ocasião É inadmissível que tema tão sensível venha a ser regulado por exemplo por meio de medida provisória como já ocorreu Sessão de julgamento do dia 04062014 Julgamento das ADIs 2028 2621 2228 e 2036 imunidade do art 195 7º da CF exigência de LC 37 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Professor Emérito da Universidade Mackenzie em cuja Faculdade de Direito foi Titular de Direito Constitucional e Econômico e Doutor em Direito Professor Emérito da UNIP UNIFIEO UNIFMU do CIEEO ESTADO DE SÃO PAULO das Escolas de Comando e EstadoMaior do Exército ECEME Superior de Guerra ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal 1ª Região Professor Honorário das Universidades Austral Argentina San Martin de Porres Peru e Vasili Goldis Romênia Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova Romênia e das PUCsParaná e Rio Grande do Sul e Catedrático da Universidade do Minho Portugal Fundador e Presidente Honorário do Centro de Extensão Universitária CEU Escola de Direito É que a certificação não representa concessão da imunidade mas apenas reconhecimento dela Vale dizer tal reconhecimento terá sempre eficácia ex tunc Em resumo a PEC 2872016 não coloca em risco o gozo das imunidades constitucionais previstas no artigo 195 7º e qualquer eventual emenda que pretenda suprimílas seria inconstitucional por violadora da cláusula pétrea expressa no artigo 60 4º inciso IV da Carta da República É o que me cabe responder ao único quesito formulado SMJ São Paulo 22 de Março de 2017 IVES GANDRA DA SILVA MARTINS 38 2017 01 27 Revista Brasileira da Advocacia 2016 RBA VOL1 ABRIL JUNHO 2016 DOUTRINA DIREITO TRIBUTÁRIO Direito Tributário 1 Parecer A inconstitucionalidade da taxa de controle monitoramento e fiscalização das atividades de pesquisa lavra exploração e aproveitamento de petróleo e gás tfpg Opinion The unconstitutionality of the tax for control environmental monitoring and supervision of research mining exploration and production of oil and gas activities tfpg Autor HUMBERTO ÁVILA Professor Titular de Direito Tributário da USP e advogado em São Paulo marthaleaohumbertoavilacombr Sumário 1 A consulta 2 O parecer 21 Requisitos para a criação de taxas 22 Vício de incompetência 23 Inobservância dos requisitos para a criação de taxas pelo exercício do poder de polícia 3 Conclusões Bibliografia Área do Direito Constitucional Resumo O parecer trata da inconstitucionalidade das taxas criadas no Brasil para o controle monitoramento e fiscalização das atividades de pesquisa lavra exploração e aproveitamento de petróleo e gás a partir da aplicação dos requisitos constitucionais para a criação deste tipo de tributo Abstract The opinion deals with the unconstitutionality of the charge fees created in Brazil for control environmental monitoring and supervision of research mining exploration and production of oil and gas activities using the application of the constitutional requirements for the creation of this type of tax Palavra Chave Taxa Poder de polícia Petróleo e gás Competência Inconstitucionalidade Keywords Tax Police power Oil and gas Competence Unconstitutionality 1 A consulta A consulente é entidade atuante no setor de petróleo gás e biocombustíveis As empresas que exercem atividades relacionadas a estas áreas estão obrigadas a pagar taxas de controle acompanhamento e fiscalização das atividades de pesquisa lavra exploração e aproveitamento dos recursos tal qual instituídas por vários Estados produtores como por exemplo o Espírito Santo e o Rio de Janeiro Ocorre que a instituição das referidas taxas tem gerado uma série de controvérsias sobre sua constitucionalidade especialmente com relação ao seu fato gerador e à sua base de cálculo Nesse contexto foi promulgada a Lei 71822015 do Estado do Rio de Janeiro instituindo a Taxa de Controle Monitoramento e Fiscalização das Atividades de Pesquisa Lavra Exploração e Aproveitamento de Petróleo e Gás TFPG A taxa será aplicável às atividades passíveis de controle exercido pelo Instituto Estadual do Ambiente Inea e corresponderá a R 271 por barril de petróleo extraído ou unidade equivalente de gás extraído A TFPG reedita o PL 18772012 que instituía taxa idêntica apenas com uma diferença de valor a ser pago por unidade de petróleo A Lei de 2012 contudo foi vetada pelo governador em exercício a época que a considerou inconstitucional O fato gerador da TFPG assim como da taxa instituída em 2012 é o suposto exercício regular do poder de polícia conferido aos Estados tanto para planejar organizar dirigir coordenar executar controlar e avaliar ações setoriais quanto para registrar controlar e fiscalizar as autorizações licenciamentos permissões e concessões das atividades de extração de petróleo e de gás A base de cálculo corresponde a um determinado número de UfirRJ por barril ou unidade equivalente de petróleo ou gás extraído Por isso a principal controvérsia diz respeito a saber se o fato gerador e a base de cálculo da referida taxa refletem ou não a atividade estatal exercida De um lado estão aqueles que sustentam que a quantidade de petróleo ou gás extraído não manteria correspondência com o poder de polícia a ser exercido pelo Estado a quantidade de petróleo ou gás extraído revelaria aquilo que seria feito pelo contribuinte mas não aquilo que seria praticado pelo Estado Assim do fato de o contribuinte extrair petróleo ou gás não se poderia concluir que o Estado exerceria poder de polícia nem que quanto maior fosse a quantidade de petróleo ou gás extraído tanto mais intenso seria o exercício do poder de polícia Segundo esse raciocínio a quantidade de petróleo ou gás extraído seria elemento adequado à instituição e graduação de impostos não de taxas Por essa razão a referida taxa teria a natureza de imposto e seria por consequência inconstitucional De outro lado encontramse aqueles que defendem que a quantidade de petróleo ou gás extraído guardaria relação com o poder de polícia a ser exercido pelo Estado a quantidade de petróleo ou gás extraído indicaria aquilo que seria realizado pelo Estado e não aquilo que seria feito pelo contribuinte Desse modo do fato de o contribuinte extrair petróleo ou gás se poderia concluir que o Estado exerceria poder de polícia e também que quanto maior fosse a quantidade de petróleo ou gás extraído tanto mais intenso seria o exercício do poder de polícia Segundo essa argumentação a quantidade de petróleo ou gás extraído seria elemento próprio à instituição e graduação de taxas sem qualquer relação com a cobrança de impostos Por esse motivo as referidas obrigações pecuniárias teriam a natureza de taxas e como tais seriam constitucionais Logo se vê que o núcleo da discussão diz respeito a saber se a quantidade de petróleo ou gás extraído pelo contribuinte mantém ou não relação com a atuação administrativa de modo que se possa afirmar com segurança que quanto maior for a quantidade de petróleo ou gás extraído pelo contribuinte necessariamente tanto maior será o poder de polícia exercido pelo Estado Diante desse quadro honrame a consulente com pedido de parecer para esclarecer primeiro se a taxa instituída pela Lei 71822015 é compatível com a Constituição Federal e a legislação tributária brasileira segundo se o Estado do Rio de Janeiro teria competência para instituila e terceiro se a base de cálculo da taxa é proporcional ao custo da atividade estatal É o que se passa objetivamente a responder 2 O parecer 21 Requisitos para a criação de taxas Ao contrário de outros ordenamentos jurídicos em que o poder para definir os tributos a serem instituídos é conferido ao legislador ordinário para ser exercido com amplo poder de configuração no Brasil os tributos já se encontram definidos na própria Constituição O legislador ordinário portanto só pode instituir os tributos que a Constituição permite de acordo com os critérios que ela própria delimita No direito brasileiro o legislador ordinário não é livre para decidir o que tributar como tributar nem em que medida tributar Isso significa que os Estados não têm competência para instituir quaisquer tributos com base em quaisquer critérios mas somente aqueles tributos que estejam previstos na Constituição e de acordo com os critérios que ela mesma predetermina Assim ao contrário de outros ordenamentos em que não há previsão expressa das espécies tributárias nem critérios específicos de validação dos tributos e por isso há grande discussão sobre os limites para a instituição de taxas e sobre o seu objeto no Brasil esses elementos já estão previstos de modo que os critérios de validação já podem ser obtidos pela própria análise da Constituição Sendo assim é preciso verificar quais são as diretrizes constitucionais relativas às taxas O art 145 da Constituição assim delimita o exercício do poder de tributar com relação às taxas Art 145 A União os Estados o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos II taxas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição A locução constitucional não deixa dúvidas as taxas só podem ser cobradas em razão do exercício do poder de polícia ou da prestação de um serviço público A causa da sua instituição é a atividade do Estado não a do contribuinte E a atividade do Estado no caso em pauta é o exercício do poder de polícia Tanto a causa da instituição das taxas é a atividade do Estado que a própria Constituição no mesmo artigo já cuida de estabelecer que as atividades econômicas dos contribuintes são elementos próprios à graduação dos impostos do seguinte modo Art 145 1º Sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte facultado à administração tributária especialmente para conferir efetividade a esses objetivos identificar respeitados os direitos individuais e nos termos da lei o patrimônio os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte A relação dos impostos com as atividades dos contribuintes fica ainda mais clara quando se verifica que a Constituição também impede que as taxas tenham base de cálculo própria de impostos da seguinte forma Art 145 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos Notese que o dispositivo proíbe que as taxas tenham base de cálculo própria de impostos O 2º do art 18 da Constituição de 19679 impedia diversamente o uso de base de cálculo que tivesse servido para a incidência dos impostos A diferença é brutal enquanto a Constituição anterior vedava o uso de base de cálculo idêntica a dos impostos a Constituição atual proíbe o emprego de base de cálculo própria de impostos Base de cálculo própria de impostos é aquela apropriada à mensuração da atividade econômica dos contribuintes mesmo e isto é crucial que não seja idêntica a que tenha servido para a incidência dos impostos Essas disposições de um lado vinculam os impostos às atividades econômicas dos contribuintes e de outro atrelam as taxas às atividades do Estado Daí se afirmar que os impostos têm por finalidade o financiamento de despesas gerais enquanto as taxas têm por objetivo o custeio de despesas individualizáveis Essa distinção com relação ao tipo de financiamento de ambos os tributos é prescrita pela própria Constituição quando ela veda a vinculação da receita de impostos a órgão fundo ou despesa do seguinte modo Art 167 São vedados IV a vinculação de receita de impostos a órgão fundo ou despesa As disposições anteriores quando examinadas em conjunto não deixam dúvidas de que os impostos se destinam ao financiamento de despesas gerais ao passo que as taxas servem ao custeio de despesas suscetíveis de individualização Em outras palavras os impostos servem ao bem comum enquanto as taxas servem ao bem individual 1 Ressaltese ainda que a quase totalidade das disposições constitucionais serve para regular e controlar a instituição de impostos já que tanto as regras de competência arts 153 a 156 quanto as normas gerais a serem veiculadas por meio de lei complementar art 146 III a dizem respeito a fatos geradores e bases de cálculo de impostos não de taxas Ao regular com minudência a instituição de impostos a Constituição previu um sistema de financiamento público essencialmente baseado na cobrança de impostos em vez de taxas 2 Isso significa de um lado que o financiamento por meio de taxas deve ser a exceção nunca a regra Assim a doutrina Tributos contraprestacionais taxas e contribuições são como já referido do ponto de vista constitucional a exceção 3 De outro lado a falta de tantas limitações expressas para a instituição de taxas demonstra que o sistema constitucional só exercerá a sua função de proteção dos contribuintes e limitação da atividade estatal se os critérios para a instituição de taxas forem deduzidos dos princípios constitucionais fundamentais e induzidos das disposições constitucionais específicas Pois bem sendo a causa da instituição das taxas a atividade estatal a sua base de cálculo deverá ser medida com base nessa atividade não em elementos residentes nos contribuintes 4 Isso não quer dizer que a base de cálculo das taxas nunca poderá conter elementos relacionados aos contribuintes Isso até poderá ocorrer se e somente se esses elementos representarem e mensurarem a atuação estatal Aqui o ponto essencial Essa vinculação entre o fundamento da instituição das taxas e a sua graduação faz com que elas devam se submeter a determinados critérios de validação 5 Em primeiro lugar o critério da congruência segundo o qual deve haver uma relação positiva biunívoca entre a atuação estatal e o elemento utilizado como presunção dessa atuação no sentido de que a presença desse elemento assegure a presença da atuação estatal Se a base de cálculo da taxa contiver um elemento que não guarde relação de pertinência lógica com a atividade estatal a taxa para usar a própria linguagem constitucional não será cobrada em razão da atuação estatal mas em virtude de outro motivo Em segundo lugar o critério da equivalência de acordo com o qual deve haver uma relação proporcional entre a atuação estatal e o valor a ser pago no sentido de que a maior presença do elemento indicativo da atuação certifique um correspondente aumento dessa mesma atuação Se a base de cálculo contiver um elemento cuja maior presença não revele a maior presença da atividade estatal a taxa para perseguir no uso da expressão constitucional não será cobrada em razão da atuação estatal mas em decorrência de outro fundamento 6 As considerações anteriores demonstram que a constitucionalidade da taxa não depende apenas da existência de uma relação positiva entre o elemento escolhido pelo legislador para presumir a atuação estatal e esta mesma atuação Ela é necessária mas não suficiente para assegurar a constitucionalidade da taxa A constitucionalidade também requer uma relação proporcional entre o mencionado elemento e a atividade estatal no sentido de que se possa atestar que quanto maior for a presença do primeiro tanto maior será a do segundo Isso significa que a taxa será inválida tanto se inexistir uma relação positiva entre o elemento legal e a atuação estatal quanto se não houver uma correlação linear entre ambos Sendo as taxas ao contrário dos impostos tributos cobrados em razão de uma atividade estatal relativa ao contribuinte elas só podem ser instituídas se essa atividade e os seus custos puderem ser atribuídos ao contribuinte Se isso não puder ocorrer o custeio da atividade estatal deverá ser feito por meio da cobrança de impostos destinados precisamente a custear despesas gerais que não tenham sido causadas por um contribuinte em particular A necessidade de vinculação entre a atuação estatal e o contribuinte faz surgir outro critério de validação das taxas o critério da imputabilidade individual individuelle Zurechenbarkeit da atividade administrativa relativamente ao contribuinte 7 Somente uma atividade administrativa individualmente relacionada ao contribuinte e cujos custos possam serlhe imputáveis é que pode legitimar a cobrança de uma taxa Não sendo esse o caso o custo por ser geral deverá ser coberto por meio da cobrança de impostos Sobre esse aspecto o legislador não tem liberdade como assevera a doutrina Essa margem de apreciação é limitada por meio da exigência decorrente do regime jurídico das taxas de que deve existir uma relação singular relação jurídica especial concretoindividual entre a atividade da administração causadora dos custos e o sujeito passivo da taxa que permite o juízo de que a causa da respectiva atuação administrativa seja individualmente imputável ao sujeito passivo da taxa 8 A exigência de imputabilidade individual provoca enorme impacto sobre a legitimidade da cobrança de taxas Ela impede por exemplo a cobrança de taxas para financiar atividades gerais e essenciais que seriam praticadas mesmo sem a provocação dos contribuintes e pelas quais eles não podem ser considerados responsáveis Nesses casos as vantagens e os custos alcançam terceiros 9 Nesse sentido o posicionamento de Wienbracke Assim não se está aqui a verificar se os efeitos da prestação administrativa podem ser individualmente imputados a uma determinada pessoa mas se o cidadão individual é responsável pelo aumento de custos decorrente da atribuição ao Estado de uma prestação administrativa isto é pela introdução de uma atividade administrativa causadora de custos 10 Essa necessidade de vinculação entre o custo da atuação estatal e a atividade do contribuinte faz surgir outro critério de validação das taxas o critério da causalidade dos custos 11 Se os custos surgiriam de qualquer modo então eles não são causados pelo contribuinte razão pela qual não lhe podem ser imputados como sendo de sua responsabilidade Como as taxas servem para financiar custos causados pelo contribuinte aqueles custos que surgiriam independentemente da sua atuação não são de sua responsabilidade mas da responsabilidade de todos e por essa razão devem ser cobertos pela cobrança de impostos a serem pagos por todos Nesse sentido a doutrina Em razão da necessária causalidade entre o comportamento do indivíduo e os custos vinculados à apresentação de uma prestação administrativa por parte do Estado essa pergunta deve ser de qualquer modo respondida negativamente quando a administração também teria praticado a atividade causadora dos custos se o comportamento do cidadão tivesse sido subtraído isto é se os custos administrativos teriam surgido de qualquer modo SowiesoKosten com o que falta a respectiva causalidade no sentido de conditiosinequanon 12 Admitir o financiamento por meio de taxas daquilo que é essencial implica aceitar que o essencial não será financiado quando não houver provocação do indivíduo ou quando os custos não puderem ser individualmente repartidos Isso importa em aceitar que o Estado não fará o essencial mas apenas aquilo que possa ser pago e individualmente repartido É precisamente isso que a Constituição quer evitar quando atribui aos impostos à fonte fundamental de financiamento das despesas gerais 13 A conjugação do critério da imputabilidade individual com o da causalidade dos custos impede a cobrança de taxas para custear meras atividades internas ou simples atos de governo Se as atividades são unicamente internas elas não podem ser individualmente imputáveis aos contribuintes E se as atividades são meramente governamentais como aquelas de planejamento organização direção ou coordenação de ações do governo não apenas não há como individualmente imputálas a determinados contribuintes como também não se lhes pode atribuir a responsabilidade pelos seus custos na medida em que essas atividades seriam desempenhadas de qualquer modo com ou sem a provocação do contribuinte Fosse permitida a instituição de taxas para toda e qualquer atividade governamental que visasse à compatibilização do interesse público com os interesses privados toda e qualquer atividade governamental daria ensejo à cobrança de taxas pela singela razão de que toda atividade governamental por definição tem por objetivo compatibilizar o interesse público com os interesses privados Para cada ação governamental haveria uma taxa Desse modo as taxas só podem ser instituídas em razão de atividade estatal relacionada ao contribuinte devendo o seu valor manter não apenas uma relação de pertinência mas também uma relação de equivalência com essa atividade O contribuinte só pode ser considerado responsável pelos custos aos quais tenha dado causa e que lhe sejam individualmente imputáveis Esses requisitos de validação das taxas fazem com que a sua instituição também dependa da observância de dois critérios adicionais 14 Em primeiro lugar o critério da cobertura especial de custos spezielles Kostendeckungsprinzip de acordo com o qual o montante da taxa não pode ultrapassar os custos concretos e individuais surgidos em razão da atuação administrativa Como o custo da atuação estatal deve ser individualmente imputável ao contribuinte a sua responsabilidade está limitada ao custo causado por sua atuação Nesse sentido a doutrina Como a oneração do particular com uma taxa administrativa somente pode ser legitimada com uma responsabilidade individual pelos custos então também a concreta medida da oneração só será compatível com o princípio geral de igualdade se não ultrapassar o nível dos custos causados pelo indivíduo 15 Isso significa dizer que se a base de cálculo não representar o custo causado pelo contribuinte e que lhe seja individualmente imputável a taxa não será cobrada em razão de uma atuação estatal relacionada ao contribuinte mas em decorrência de outra atividade em contraposição ao que estabelece a Constituição Em segundo lugar o critério da cobertura geral de custos generelles Kostendeckungsprinzip segundo o qual as receitas auferidas pelo Estado em decorrência da cobrança da taxa em cada período não podem ultrapassar os custos totais decorrentes da atividade administrativa 16 Assim a doutrina as receitas previstas para serem recebidas em um determinado período em razão de uma taxa administrativa não podem ultrapassar os respectivos custos totais 17 Como as taxas são cobradas para cobrir os custos da atuação estatal relacionada ao contribuinte se a receita auferida com a cobrança das taxas superar os custos da atividade estatal as taxas não serão mais cobradas para cobrir os custos da atuação estatal relacionada ao contribuinte mas para cobrir outros custos 18 Ocioso dizer que a receita auferida com a cobrança de taxas não precisa ser exatamente igual ao custo administrativo imputável aos contribuintes 19 O próprio STF já decidiu e com acerto que não há necessidade de uma identidade absoluta entre o custo do serviço e o montante arrecadado pela taxa 20 No entanto o fato de não haver necessidade de identidade absoluta entre o custo do serviço e o montante arrecadado pela taxa não quer dizer que ela possa ter qualquer valor Esse salto não é amparado pela Constituição A vinculação aproximada entre o custo do serviço e a quantia auferida sempre deve ser observada sob pena de a taxa não ser cobrada em razão da atividade estatal mas em virtude de outro motivo em contrariedade ao que determina a Constituição Os referidos critérios demonstram primeiro que se o valor da taxa exceder o custo específico da atividade administrativa imputável ao contribuinte a taxa não estará sendo cobrada em razão da atividade administrativa relacionada ao contribuinte mas em decorrência de uma atividadegeral de interesse de todos E segundo que se o total da arrecadação exceder o custo total para a atividade administrativa imputável a todos os sujeitos passivos da taxa ela não estará sendo cobrada para cobrir os gastos causados por eles mas para financiar custosgerais causados por todos Ocorre porém que tanto atividades gerais quanto custos gerais devem ser financiados por meio de impostos nunca de taxas As considerações feitas até aqui comprovam que a instituição de taxas se submete a determinados critérios de validação que podem ser assim sintetizados a critério da congruência as taxas só podem ser instituídas se houver uma relação de pertinência lógica entre a atuação estatal e o elemento utilizado como presunção dessa atuação no sentido de que exista atuação estatal sempre que existir o referido elemento b critério da equivalência o valor da taxa deve manter uma relação proporcional com a atuação estatal no sentido de que a atuação estatal aumente na mesma proporção do aumento do elemento legal indicativo da atuação estatal c critério da imputabilidade individual as taxas só podem ser instituídas quando houver uma atividade administrativa relacionada ao contribuinte e cujos custos possam serlhe individualmente imputáveis d critério da causalidade dos custos as taxas só podem instituídas quando houver atividades que só são exercidas por causa do contribuinte e que não seriam exercidas sem a sua provocação e critério da cobertura especial de custos o valor da taxa não pode ultrapassar os custos concretos e individuais decorrentes da atuação administrativa f critério da cobertura geral de custos as receitas totais auferidas pelo Estado em cada período pela cobrança da taxa não podem ultrapassar os custos totais decorrentes da atividade administrativa vinculada à taxa Tais critérios demonstram que os impostos e as taxas se submetem a critérios distintos de justiça Os impostos são instrumentos de realização da justiça distributiva que pressupõe uma diferenciação baseada em características residentes nos próprios destinatários da distribuição Os contribuintes devem pagar impostos em razão de elementos residentes neles próprios de modo que se possa preservar uma igualdade geométrica entre eles O imposto será justo se estabelecido de acordo com uma qualificação específica daquele que deverá se sujeitar à tributação Já as taxas são instrumentos de realização da justiça comutativa que exige uma distinção fundada na própria relação que se estabelece independentemente dos seus sujeitos Os contribuintes devem pagar taxas em razão de elementos verificáveis no próprio vínculo de maneira que se possa resguardar uma igualdade aritmética entre prestação e contraprestação A taxa será justa se estabelecida do mesmo modo em todas as situações e supondo iguais todos aqueles que a ela se sujeitam 21 De um lado a relevância da constatação de que os impostos e as taxas se destinam a promover distintas formas de justiça está em saber que não se pode examinar isoladamente a base de cálculo das taxas para exclusivamente verificar se ela contém um elemento relacionado ao contribuinte ou ao Estado Como o que importa é o motivo da instituição do tributo e a relação que ele pressupõe a base de cálculo da taxa será constitucional se for adequada a mensurar a relação entre a prestação do Estado e a contraprestação do particular De outro lado a referida constatação permite verificar quais são os elementos pertinentes ao exame de constitucionalidade dos tributos Se o relevante é o motivo da instituição do tributo e a relação que ele pressupõe serão pertinentes ao exame de constitucionalidade somente aqueles elementos relacionados ao próprio dimensionamento da relação entre a prestação do Estado e a contraprestação do particular Argumentos meramente relacionados à necessidade de arrecadação à pobreza da população ou à riqueza dos contribuintes conquanto possam ser relevantes para o deslinde de outras questões são juridicamente impertinentes ao exame da constitucionalidade das taxas não podendo por isso ser objeto de consideração Por fim é importante repetir que como a Constituição não foi minudente na fixação de limites para a instituição de taxas como o foi para a criação de impostos ela só cumpre a sua função de proteção do contribuinte e limitação do poder do Estado com relação às taxas se os critérios para a sua instituição forem rigidamente aplicados Desconsiderados esses critérios os problemas de financiamento estatal serão agravados como adverte a doutrina Não sendo assim o caminho não vai do Estado de Impostos ao Estado das Taxas mas do caos dos impostos ao caos dos encargos contraprestacionais 22 Analisados os critérios constitucionais gerais para a instituição de taxas é preciso agora examinar os requisitos específicos para a instituição de taxas pelo exercício do poder de polícia A investigação dos requisitos gerais já permitiu afastar a competência para a instituição de taxas no caso de atividades internas de governo na medida em que essas atividades por serem de qualquer modo necessárias além de não poderem ser individualmente imputáveis a determinados contribuintes não geram custos adicionais Sonderkosten pelos quais possam ser responsáveis esses contribuintes 23 No entanto para que surja a competência para a instituição de taxas não basta que exista uma atividade externa relacionada a determinados contribuintes que cause custos adicionais dos quais eles sejam responsáveis É preciso que essa atividade configure o exercício regular do poder de polícia Ao lado das taxas pela prestação de serviço a Constituição só permite a instituição de taxas em razão do exercício do poder de polícia Não é toda atividade estatal contudo que configura exercício de poder de polícia Esse só surge quando há ato estatal que restrinja e discipline o exercício da atividade privada em razão do interesse público conforme inclusive definido no art 78 do CTN Art 78 Considerase poder de polícia atividade da Administração Pública que limitando ou disciplinando direito interesse ou liberdade regula a prática de ato ou abstenção de fato em razão de interesse público concernente à segurança à higiene à ordem aos costumes à disciplina da produção e do mercado ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos Logo se vê que as atividades de planejamento organização direção coordenação execução ou avaliação de ações setoriais relativas a qualquer atividade privada não configuram exercício de poder de polícia pela singela e boa razão de que não restringem nem disciplinam o exercício da atividade privada em razão do interesse público Estas atividades são atividades meramente estratégicas inerentes a qualquer plano de governo Repitase que fosse permitida a cobrança de taxas em razão de atos governamentais estratégicos todo e qualquer ato estatal ensejaria a cobrança de taxas pois não há ato estatal que não objetive de algum modo e em alguma medida compatibilizar o interesse público com o privado Tais considerações adicionais feitas a respeito das taxas de polícia atestam que além daqueles critérios gerais de validação de qualquer taxa elas também se submetem a mais um só podem ser criadas se houver atividade estatal que restrinja e discipline o exercício da atividade privada em nome do interesse público Por fim ainda sobre a competência para a instituição de taxas é preciso mencionar a exigência de que o Ente Federativo tenha competência para o exercício do poder de polícia vinculado à taxa Isso significa dizer que não basta que haja atividade estatal que restrinja e discipline o exercício da atividade privada em nome do interesse público É também preciso que o Ente Federativo tenha a competência específica para o exercício desta atividade Examinados os requisitos gerais e específicos de instituição das taxas de polícia é preciso agora analisar se eles foram ou não cumpridos na instituição da Taxa de Controle Monitoramento e Fiscalização das Atividades de Pesquisa Lavra Exploração e Aproveitamento de Petróleo e Gás TFPG pela Lei 71822015 É o que se passa a fazer 22 Vício de incompetência A TFPG foi instituída tendo como fato gerador o suposto exercício regular do poder de polícia conferido aos Estados pelo art 23 XI da Constituição Este dispositivo estabelece a competência comum da União dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios para registrar acompanhar e fiscalizar as concessões de direitos de pesquisa e exploração de recursos hídricos e minerais em seus territórios Tal dispositivo contudo afasta a competência do Estado do Rio de Janeiro para a criação de taxa de poder de polícia sobre a exploração de petróleo e gás por duas razões principais A primeira razão é que não obstante essa competência seja comum outros dispositivos da Constituição asseguram que os recursos naturais de plataforma continental zona econômica exclusiva e mar territorial são bens da União que possui o monopólio sobre a sua exploração tal qual estabelecido pelos arts 20 e 177 Art 20 São bens da União V os recursos naturais da plataforma continental e da zona econômica exclusiva VI o mar territorial 1º É assegurada nos termos da lei aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios bem como a órgãos da administração direta da União participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território plataforma continental mar territorial ou zona econômica exclusiva ou compensação financeira por essa exploração Art 177 Constituem monopólio da União I a pesquisa e a lavra das jazidas de petróleo e gás natural e outros hidrocarbonetos fluidos Vide EC 91995 A leitura conjunta dos arts 20 23 e 177 da Constituição portanto demonstra que a União é que detém competência exclusiva para a exploração e consequentemente fiscalização da pesquisa e a lavra das jazidas de petróleo e gás natural nas plataformas continentais mar territorial e zonas econômicas exclusivas Por força do art 23 XI os Estados detêm competência tão somente para fiscalizar as concessões de direitos de pesquisa e exploração de recursos hídricos e minerais em seus territórios e não nos bens da União Isso significa dizer que plataforma continental mar territorial e zona econômica exclusiva não configuram território estadual para fins de criação de taxa em razão do suposto exercício do poder de polícia Consequentemente o Estado do Rio de Janeiro não possui competência para exercer seu poder de polícia nestas áreas A segunda razão é que o art 23 XI atribui competência aos Estados para registrar acompanhar e fiscalizar exclusivamente as concessões de recursos hídricos e minerais O dispositivo não menciona recursos de outra natureza e cujo aproveitamento econômico ocorra de modo assemelhado ao dos minérios Mais especificamente o dispositivo não fez menção aos recursos do subsolo como petróleo e gás natural sendo certo que a Constituição expressamente os tratou de forma apartada quando queria mencionálos tal qual o fez no art 177 Isso significa dizer que a Constituição reconhece a diferença entre estes recursos tendoos tratado de maneira diferente e com os termos próprios quando quis mencioná los Assim se o constituinte quisesse atribuir competência para fiscalizar as concessões de direitos de pesquisa e exploração de petróleo e gás aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios teria feito referência expressa não apenas aos recursos hídricos e minerais mas também ao petróleo e ao gás Aplicase nesse caso a técnica de interpretação do argumento a contrário Esta técnica interpretativa parte do pressuposto de que o legislador disse exatamente aquilo que pretendia dizer ubi lex voluit dixit ubi tacuit noluit porque ele poderia ter dito diferente se assim o desejasse 24 Também se aplica nesse caso o postulado hermenêutico da não redundância Segundo este se o legislador empregou termos diferentes não pode o intérprete atribuirlhes o mesmo significado 25 Isso quer dizer que se a Constituição tratou separadamente o petróleo e o gás não pode o intérprete tratalos em conjunto quando ela não o fez expressamente Além disso tal incompetência é confirmada pelo fato de que já existe uma Taxa de Fiscalização destas atividades instituída pela própria União Com efeito a Lei 69381981 que dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente estabelece a cobrança de Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental TCFA sobre atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos minerais entre elas a perfuração de poços e produção de petróleo e gás natural Anexo VIII Art 17B Fica instituída a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental TCFA cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia conferido ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis Ibama para controle e fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais Art 17C É sujeito passivo da TCFA todo aquele que exerça as atividades constantes do Anexo VIII desta Lei Há portanto uma flagrante sobreposição entre a Lei estadual 71822015 e a Lei federal 69381981 Este sobreposição apenas ratifica o fato de que é a própria União que tem competência para a fiscalização e o exercício do poder de polícia e a consequente instituição de taxas sobre este exercício sobre as atividades de exploração de petróleo e gás Admitirse a referida sobreposição não apenas implicaria invasão de competência como também permitiria a cobrança de dois tributos sobre o mesmo fato por parte de dois Entes Federados distintos em afronta ao denominado princípio do ne bis in idem As considerações anteriores demonstram que o Instituto Estadual do Ambiente Inea não tem competência para exercício de poder de polícia sobre zonas que não constituem território estadual uma vez que a competência estadual restringese à exploração de recursos hídricos e minerais em seu território e não sobre a exploração de petróleo e gás natural em território pertencente à União como sucede no presente caso 23 Inobservância dos requisitos para a criação de taxas pelo exercício do poder de polícia A TFPG instituída pela Lei 71822015 tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ambiental conferido ao Inea tal qual determina o art 1º da Lei Art 1º Fica instituída a Taxa de Controle Monitoramento e Fiscalização Ambiental das Atividades de Pesquisa Lavra Exploração e Produção de Petróleo e Gás TFPG que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ambiental conferido ao Instituto Estadual do Ambiente Inea sobre a atividade de pesquisa lavra exploração e produção de Petróleo e Gás realizada no âmbito do Estado do Rio de Janeiro consoante competência estabelecida no inciso XI do artigo 23 da Constituição Federal Além disso a base de cálculo da TFPG corresponde ao valor de R 271 por barril de petróleo extraído ou unidade equivalente de gás extraído conforme estabelecido pelo art 4º da Lei Art 4º O valor da Taxa de Controle Monitoramento e Fiscalização Ambiental das Atividades de Pesquisa Lavra Exploração e Produção de Petróleo e Gás TFPG corresponderá a R 271 dois reais e setenta e um centavos por barril de petróleo extraído ou unidade equivalente de gás extraído a ser recolhida até o 10º décimo dia do mês subsequente Isso significa que o fato gerador desta taxa conforme já mencionado é o suposto exercício regular do poder de polícia conferido aos Estados tanto para planejar organizar dirigir coordenar executar controlar e avaliar ações setoriais quanto para registrar controlar e fiscalizar as autorizações licenciamentos permissões e concessões das atividades minerárias art 23 XI E a base de cálculo da TFPG corresponde a um valor fixo monetário calculado sobre o número de barris de petróleos extraídos ou unidade equivalente extraída em gás Ocorre que a mera leitura do fato gerador e da base de cálculo da referida taxas já permite verificar que ela não atende aos critérios gerais e específicos para a instituição de taxas de polícia Em primeiro lugar a TFPG não atende ao critério da congruência Segundo esse critério as taxas só podem ser instituídas se houver uma relação de pertinência lógica entre a atuação estatal e o elemento utilizado como presunção dessa atuação no sentido de que exista atuação estatal sempre que existir o referido elemento Esse critério quando aplicado ao caso em pauta conduz à seguinte indagação há atividade administrativa sempre que há extração de petróleo ou gás Ou formulando de outro modo a atividade administrativa necessariamente surge pelo simples fato de o petróleo ou gás ser extraído A resposta é negativa Com efeito o fato de o petróleo ou gás ser extraído não permite a presunção estatisticamente razoável de que o Estado planejará organizará dirigirá coordenará executará controlará ou avaliará ações setoriais nem tampouco registrará controlará e fiscalizará as autorizações licenciamentos permissões e concessões dessas atividades A extração de recursos como petróleo ou gás permite apenas inferir que o Estado pode exercer essas atividades mas não que exerceu ou exercerá qualquer delas O contribuinte pode extrair toneladas e mais toneladas de petróleo ou de gás e o Estado não fazer coisa alguma Lembrese que o Estado não tem autorização constitucional para instituir taxas simplesmente porque pode exercer o poder de polícia Ele só pode instituir taxas em razão do exercício do poder de polícia A doutrina especializada segue esse entendimento do seguinte modo Considerando entretanto que não apenas o princípio da cobertura geral mas adicionalmente também o princípio da cobertura especial de custos postulam validade o montante de cada taxa específica não pode ultrapassar os meros custos presumidos mas fundamentalmente os custos reais no caso individual Assim já que uma taxa deve ser unicamente justificada concretamente pela responsabilidade pelos custos causados pelo seu sujeito passivo também o montante de cada taxa em razão da relação entre fundamento da oneração e medida da oneração no caso dos tributos diversos dos impostos deve ser alinhado com base nos custos concretamente causados e não nos meramente presumidos 26 Mesmo que se admita que a atividade estatal possa ser presumida o que se aceita apenas para argumentar ainda assim o fato eleito pelo legislador deve manter um nexo de congruência baseado em probabilidade estatística considerável com a atividade estatal Não sendo assim a autorização para a instituição de taxas transformase em um convite à arbitrariedade de resto incompatível com os princípios do Estado de Direito e da igualdade Mas mesmo que se admita essa presunção de exercício do poder de polícia nem assim o exercício das referidas atividades administrativas ensejadoras da instituição da taxa pode ser presumido Isso porque o fato de o contribuinte extrair petróleo ou gás não permite presumir que o Estado organizará dirigirá coordenará executará controlará ou avaliará ações setoriais relativamente a ele Não há conexão entre a extração de petróleo ou gás e os atos organizacionais do Estado E o fato de o contribuinte extrair petróleo ou gás também não autoriza supor que o Estado registrará controlará e fiscalizará as autorizações licenciamentos permissões e concessões dessas atividades A extração de petróleo ou gás só permite concluir que o Estado poderá exercer essas atividades mas não que concretamente as realizará Em segundo lugar a TFPG não observa o critério da equivalência Segundo ele o valor da taxa deve manter uma relação proporcional com a atuação estatal no sentido de que a atuação estatal aumente na mesma proporção do aumento do elemento legal indicativo da atuação estatal A pergunta implicada por esse critério é esta quanto mais petróleo ou gás for extraído tanto mais atividade administrativa será exercida Ou pondo de outro modo a atividade administrativa necessariamente cresce na medida em que cresce a quantidade de petróleo ou gás extraída É claro que não As atividades organizacionais de planejar organizar dirigir coordenar executar controlar ou avaliar ações setoriais não mantêm relação de pertinência com a extração do petróleo ou gás Desse modo sequer se põe a questão lógica e cronologicamente posterior de saber se o aumento da extração deles faz com que elas também aumentem Mas mesmo que se admitisse a relação de pertinência lógica entre a extração de petróleo ou gás e essas atividades ainda assim não haveria de modo algum uma relação proporcional De fato a atividade de planejar ou organizar ações setoriais não variará se a quantidade de petróleo ou gás extraída pelo contribuinte for maior ou menor O planejamento de ações setoriais será o mesmo quando os contribuintes extraírem mais ou menos petróleo ou gás De igual modo as atividades de registrar controlar e fiscalizar as autorizações licenciamentos permissões e concessões das atividades vinculadas ao petróleo e ao gás não variarão se a quantidade de petróleo ou gás extraída for maior ou menor O registro o controle e a fiscalização de uma autorização envolvem exames de documentos e eventual fiscalização por amostragem sendo a mesma se o contribuinte extrair mais ou menos petróleo ou gás Tanto não há relação de equivalência entre as atividades estatais e a extração de petróleo ou gás que o valor da taxa depende da quantidade de barris de petróleo ou unidade equivalente de gás extraído Isso significa que um contribuinte que por razões de tecnologia ou imperícia pouco importa que explore uma grande área e produza profundos danos ao meio ambiente mas por um motivo ou por outro extraia uma quantidade pequena de recursos de petróleo ou gás pagará menos do que aquele que explore uma área menor e não provoque dano ambiental algum mas extraia uma quantidade maior de recursos A ausência de equivalência é evidente e com ela a violação ao princípio da igualdade que proíbe que os contribuintes sejam diferenciados em razão de uma medida de comparação que não mantenha nexo de razoabilidade com a finalidade da diferenciação 27 Em terceiro lugar a TFPG não observa o critério da imputabilidade individual De acordo com ele as taxas só podem ser instituídas quando houver uma atividade administrativa relacionada ao contribuinte e cujos custos lhe possam ser individualmente imputáveis As perguntas implicadas por esse critério quando aplicadas ao fato gerador e à base de cálculo da taxa ora examinada levam à seguinte questão as atividades administrativas são causadas pela extração do petróleo ou do gás e podem ser individualmente imputáveis aos contribuintes A resposta é não As atividades organizacionais de planejar organizar dirigir coordenar executar controlar ou avaliar ações ainda que setoriais são gerais não se podendo imputar o seu exercício a determinados contribuintes ainda mais pelo simples fato de eles extraírem petróleo ou gás Essas atividades são atividades governamentais estratégicas cujos custos nem têm como e nem podem ser imputados a contribuintes específicos As atividades de registrar controlar e fiscalizar as autorizações licenciamentos permissões e concessões das atividades de petróleo e gás podem é verdade ser individualmente imputadas a quem obteve autorização licenciamento permissão ou concessão O óbice à sua constitucionalidade no caso não é a ausência de imputação individual mas a falta de nexo de pertinência lógica entre a extração do petróleo ou do gás e o seu exercício como já visto Em quarto lugar a TFPG em questão não cumpre o critério da causalidade dos custos Ele exige que as taxas somente possam ser instituídas se houver atividades que só serão exercidas por causa do contribuinte e que não seriam exercidas sem a sua provocação A questão decorrente desse critério é a seguinte a atividade administrativa seria exercida e os custos administrativos surgiriam independentemente do sujeito passivo da taxa A resposta é positiva Com efeito as atividades organizacionais de planejar organizar dirigir coordenar executar controlar ou avaliar ações ainda que setoriais são atividades governamentais estratégicas que precisam por qualquer governo ser executadas independentemente de provocação do contribuinte Por essa razão aquelas atividades governamentais consideradas essenciais ao Estado são consideradas infensas às taxas gebührenfeindlich 28 As atividades de registrar controlar e fiscalizar as autorizações licenciamentos permissões e concessões das atividades vinculadas ao petróleo e ao gás porém podem ser consideradas decorrentes das atividades daqueles contribuintes que obtiveram alguma autorização licenciamento permissão ou concessão razão pela qual observam o critério de causalidade dos custos Faltalhes outro elemento a congruência com a extração do petróleo ou gás como já exposto Em quinto lugar a TFPG não atenta para o critério da cobertura especial de custos Ele determina que o valor da taxa não possa ultrapassar os custos concretos e individuais decorrentes da atuação administrativa A pergunta que lhe é subjacente é a seguinte o valor da taxa corresponde ao custo administrativo individualmente causado por cada contribuinte É óbvio que não Conforme já mencionado as atividades organizacionais de planejar organizar dirigir coordenar executar controlar ou avaliar ações setoriais sequer guardam relação de pertinência com a extração do petróleo ou do gás nem podem ser individualmente imputadas aos contribuintes por serem gerais E precisamente por serem gerais não há como individualizar os custos muito menos medilos com base na quantidade de extração de recursos Igualmente as atividades de registrar controlar e fiscalizar as autorizações licenciamentos permissões e concessões das atividades de extração de petróleo e de gás não têm um custo individualizado que dependa da quantidade de petróleo ou gás extraída pelo contribuinte Além disso ainda que se admitisse esse custo individual ele necessariamente chegaria a um teto a partir do qual se manteria uniforme Um contribuinte que extraia cem mil barris de petróleo pagará a metade daquele que extraia duzentos mil barris embora a atividade administrativa e os custos sejam idênticos Em sexto lugar a TFPG não observa o critério da cobertura geral de custos Ele demanda que as receitas totais auferidas pelo Estado em cada período pela cobrança da taxa não possam ultrapassar os custos totais decorrentes da atividade administrativa vinculada à taxa A indagação que lhe subjaz é esta a receita total obtida pela cobrança da taxa ultrapassa o custo administrativo causado por todos os contribuintes É evidente que sim A aprovação do Projeto de Lei PL 10462015 pela Assembleia Legislativa do Estado do Rio de Janeiro teve como um de seus fundamentos a expectativa de aumento da arrecadação com a TFPG em R 184 bilhão soma esta que representa 75 de todo o orçamento destinado às atividades fiscalizatórias a serem executadas pela Secretaria do Estado do Ambiente e pela Secretaria da Fazenda juntas para o exercício de 2016 conforme a Lei Orçamentária Anual do Estado do Rio de Janeiro Tais dados demonstram que as receitas totais auferidas pelo Estado em cada período pela cobrança da taxa ultrapassarão os custos totais decorrentes das atividades administrativas supostamente vinculadas às taxas Lembrese que em razão da conexão entre o princípio da cobertura especial e o princípio da cobertura total de custos somente os custos concretos vinculados ao contribuinte é que lhe podem ser imputados e somente aqueles pelos quais ele seja responsável Desse modo o custo a ser coberto não é o da atividade estatal inteira ou mesmo da repartição administrativa mas apenas o custo da atuação administrativa direta e individualmente imputável ao contribuinte 29 No caso da TFPG entretanto objetivase financiar os gastos administrativos de repartições estatais inteiras de secretarias relacionadas à indústria e ao comércio a secretárias vinculadas à receita ao meio ambiente e à ciência e tecnologia Em outras palavras tornase evidente que os custos a serem cobertos são os decorrentes da atividade estatal inteira ou de determinadas repartições administrativas sem que esses custos possam serdireta e individualmente imputados aos contribuintes das taxas A esse respeito convém repetir que as atividades gerais que causem custos gerais não podem ser financiadas com a receita proveniente de taxas apenas com a advinda de impostos Do contrário as taxas não serão cobradas em razão do exercício do poder de polícia mas independentemente de qualquer atividade estatal relacionada aos contribuintes Tratandose de taxa cobrada em razão do exercício do poder de polícia além da observância dos critérios antes mencionados é preciso ainda que as atividades administrativas que justificam a sua cobrança se enquadrem no conceito de poder de polícia Também quanto a isso a TFPG é inconstitucional Com efeito embora as atividades de controle e fiscalização envolvam a restrição e a disciplina de atividades privadas em nome do interesse público e por isso possam ser caracterizadas como poder de polícia a referida taxa é cobrada independentemente de as mencionadas atividades terem sido efetivamente exercidas Isso significa que embora exista poder de polícia inexiste exercício do poder de polícia como exige a Constituição Já as atividades de planejamento organização direção coordenação e avaliação de ações setoriais de modo algum envolvem restrição ou disciplina de atividades privadas Essas atuações estatais qualificam atividades governamentais internas e gerais incapazes de legitimarem a instituição de taxa em razão do exercício do poder de polícia que possa ser direta e individualmente imputável a determinados contribuintes Nesse caso o problema não é sequer a inexistência de exercício do poder de polícia falta o próprio poder de polícia em si Além disso é preciso verificar que a base de cálculo escolhida além de descumprir os critérios de congruência e equivalência é própria de impostos em geral e própria do imposto sobre circulação de mercadorias em particular É própria de impostos na medida em que não sendo nem congruente nem equivalente à atuação estatal reflete a atividade do contribuinte A quantidade de barris extraída representa nitidamente aquilo que o contribuinte faz e não aquilo que o Estado pratica E é própria do imposto sobre circulação de mercadorias porque esse imposto incide sobre a operação de venda de mercadorias No caso da TFGP o Projeto de Lei era enfático ao mencionar que a exigência da taxa ocorreria exatamente pela venda ou transferência entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular do petróleo ou gás extraído ou seja pela circulação destas mercadorias art 4º do PL 10462015 Embora a redação final da lei tenha sido alterada para mencionar tão somente que considerase devida a taxa mensalmente em função de produção de óleo e ou gás no período devidamente apurado pelas pessoas jurídicas que exercerão tais atividades e sujeita a fiscalização pelo Estado art 5º da Lei 71822015 isso não altera o fato de que a TGFP incidirá sobre a produção sujeita à operação de circulação E essa operação de circulação necessariamente está vinculada a uma quantidade e um preço O preço da mercadoria depende da sua quantidade Ora a quantidade de petróleo ou gás extraída é precisamente a quantidade que serve de critério para a fixação do preço de venda das mercadorias Assim ao se eleger como base de cálculo da taxa em discussão tal quantidade o legislador terminou por utilizar a base de cálculo própria do imposto sobre circulação de mercadoria violando assim o disposto no 2º do art 145 da Constituição O fato de o imposto sobre circulação de mercadorias não incidir diretamente sobre a quantidade de barris extraída em nada altera a conclusão anterior O dispositivo constitucional proíbe que as taxas tenham base de cálculo própria de impostos sem condicionar essa proibição à identidade de base de cálculo Não fosse assim bastaria que o legislador fizesse sutis alterações na base de cálculo dos impostos para ladeando a vedação descumprir a Constituição criando novas taxas para concorrer com os impostos já existentes como sucede aliás no presente caso Todas as considerações anteriores demonstram a inconstitucionalidade da taxa instituída pela Lei 71822015 A instituição deste tipo de lei que segue a linha de outras já superadas ou ainda objeto de contestação perante o STF gera grande insegurança jurídica no ordenamento jurídico e no mercado brasileiro Embora ainda dependa de regulamentação como exigem os arts 10 e 12 a Lei estadual 71822015 já é capaz de gerar imprevisibilidade nos contribuintes na medida em que indica a obrigatoriedade de recolhimento de tributo inconstitucional porque instituído por Ente Federativo incompetente e sem a observância dos requisitos para a criação de taxas pelo exercício do poder de polícia 3 Conclusões As considerações precedentes permitem chegar às seguintes conclusões com relação à Taxa de Controle Monitoramento e Fiscalização das Atividades de Pesquisa Lavra Exploração e Aproveitamento de Petróleo e Gás TFPG instituída pela Lei 71822015 do Estado do Rio de Janeiro 1 A TFPG sofre de vício de incompetência na medida em que a Constituição afasta a competência do Estado do Rio de Janeiro para a criação de taxa de poder de polícia sobre a exploração de petróleo e gás primeiro porque é a União que detém competência exclusiva para a exploração e consequentemente fiscalização da pesquisa e a lavra das jazidas de petróleo e gás natural nas plataformas continentais mar territorial e zonas econômicas exclusivas tendo os Estados competência apenas para fiscalizar as concessões de direitos de pesquisa e exploração de recursos hídricos e minerais em seus territórios e não nos bens da União segundo porque a Constituição atribui competência aos Estados para registrar acompanhar e fiscalizar exclusivamente as concessões de recursos hídricos e minerais sem qualquer menção expressa aos recursos do subsolo como petróleo e gás natural a exemplo do que ela faz noutros dispositivos terceiro porque já existe uma Taxa de Fiscalização destas atividades instituída pela própria União pela Lei 69381981 provocando esta sobreposição de taxas não apenas uma invasão de competência como também a cobrança de dois tributos sobre o mesmo fato por Entes Federados distintos em afronta o chamado princípio do ne bis in idem 2 A TFPG não observa o critério da congruência segundo o qual as taxas só podem ser instituídas se houver uma relação de pertinência lógica entre a atuação estatal e o elemento utilizado como presunção dessa atuação no sentido de que exista atuação estatal sempre que existir o referido elemento a mera extração de petróleo ou de gás não permite a presunção estatisticamente razoável de que o Estado de fato planejará organizará dirigirá coordenará executará controlará ou avaliará ações setoriais nem registrará controlará e fiscalizará as autorizações licenciamentos permissões e concessões das atividades vinculadas ao petróleo e ao gás 3 A TFPG não se submete ao critério da equivalência segundo o qual o valor da taxa deve manter uma relação proporcional com a atuação estatal no sentido de que a atuação estatal aumente na mesma proporção do aumento do elemento legal indicativo da atuação estatal as atividades organizacionais de planejar organizar dirigir coordenar executar controlar ou avaliar ações setoriais não mantêm relação de pertinência com a extração de petróleo ou de gás e mesmo que mantivessem não variariam segundo a maior ou menor quantidade extraída as atividades de registrar controlar e fiscalizar as autorizações licenciamentos permissões e concessões dessas atividades também não variam se a quantidade extraída for maior ou menor 4 A TFPG não atenta ao critério da imputabilidade individual e acordo com o qual as taxas só podem ser instituídas quando houver uma atividade administrativa relacionada ao contribuinte e cujos custos possam serlhe individualmente imputáveis as atividades organizacionais de planejar organizar dirigir coordenar executar controlar ou avaliar ações ainda que setoriais são gerais não se podendo imputar o seu exercício a determinados contribuintes ainda mais pelo simples fato de eles extraírem petróleo ou gás 5 A TFPG não obedece ao critério da causalidade dos custos pelo qual as taxas só podem instituídas quando houver atividades que só são exercidas por causa do contribuinte e que não seriam exercidas sem a sua provocação as atividades organizacionais de planejar organizar dirigir coordenar executar controlar ou avaliar ações são atividades governamentais estratégicas que precisam por qualquer governo ser executadas independentemente de provocação dos contribuintes 6 A TFPG não se conforma ao critério da cobertura especial de custos que exige que o valor da taxa não ultrapasse os custos concretos e individuais decorrentes da atuação administrativa as atividades organizacionais de planejar organizar dirigir coordenar executar controlar ou avaliar ações setoriais sequer guardam relação de pertinência com a extração do petróleo e do gás nem podem ser individualmente imputadas aos contribuintes por serem gerais também as atividades de registrar controlar e fiscalizar as autorizações licenciamentos permissões e concessões das atividades de extração de petróleo e de gás não têm um custo individualizado que dependa da quantidade de petróleo ou de gás extraída pelo contribuinte 7 A TFPG não observa o critério da cobertura geral de custos com base no qual as receitas totais auferidas pelo Estado em cada período pela cobrança da taxa não podem ultrapassar os custos totais decorrentes da atividade administrativa vinculada à taxa a mera projeção de receitas demonstra que o Estado auferirá receitas altíssimas que não mantêm relação com os custos administrativos causados pelos contribuintes 8 A base de cálculo da TFPG é própria de impostos porque utiliza a quantidade do petróleo ou gás extraído que vem a ser um elemento vinculado à atividade do contribuinte e não à atividade do Estado 9 A TFPG envolve atividades que não se enquadram no conceito de poder de polícia na medida em que buscam financiar atividades administrativas que não restringem nem disciplinam atividades privadas em razão do interesse público 10 A TFPG é assim incompatível com a Constituição e com a legislação tributária brasileira especialmente com a regra de competência para a instituição de taxas arts 145 1º e 2º Bibliografia Aristóteles Nichomachean ethics Trad H Rackham Cambridge Harvard University Press 2003 Ávila Humberto Sistema constitucional tributário 5 ed São Paulo Saraiva 2012 Teoria dos princípios 16 ed São Paulo Malheiros 2015 Teoria da igualdade tributária 3 ed São Paulo Malheiros 2015 Birk Dieter Eckhoff Rolf Staatsfinanzierung durch Gebühren und Steuern Vorund Nachteile aus juristischer Perpektive In Sacksofsky Ute Wieland Joachim orgs Vom Steuerstaat zum Gebührenstaat BadenBaden Nomos 2000 Chiassoni Pierluigi Tecnica dellinterpretazione giuridica Bologna Il Mulino 2007 Drömann Dietrich Nichtsteuerliche Abgaben im Steuerstaat Berlin Duncker und Humblot 2000 Ferraz Júnior Tércio Sampaio Estudos de filosofia do direito 3 ed São Paulo Atlas 2009 Ferreira Neto Arthur Maria Classificação constitucional de tributos pela perspectiva da justiça Porto Alegre Livraria do Advogado 2006 Guastini Riccardo Linterpretazione dei documenti normativi Milano Giuffrè 2004 Schmehl Arndt Das Äquivalenzprinzip im Recht der Staatsfinanzierung Tübingen Mohr Siebeck 2004 Vogel Klaus Waldhoff Christian Grundlagen des Finanzverfassungsrechts Heidelberg CF Müller 1999 Wienbracke Mike Bemessungsgrenzen der Verwaltungsgebühr Berlin Duncker und Humblot 2004 Pesquisas do Editorial OUTORGA ONEROSA DE SOLO CRIADO ANÁLISE CRÍTICA A PARTIR DA JURISPRUDÊNCIA DO STF E CARACTERIZAÇÃO COMO TAXA de Eduardo Marcial Ferreira Jardim RTrib 126201699 A CONSTITUCIONALIDADE DA TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL À LUZ edição e distribuição da EDITORA REVISTA DOS TRIBUNAIS LTDA DOS PRINCÍPIOS DA PREVENÇÃO PRECAUÇÃO E DO POLUIDORPAGADOR de Larissa Gabrielle Braga e Silva RTrib 1262016191 ANÁLISE DA COMPATIBILIDADE DA TAXA DE FISCALIZAÇÃO DOS RECURSOS MINERÁRIOS DO ESTADO DO PARÁ COM O PRINCÍPIO DA EQUIVALÊNCIA de Felipe Garcia Lisboa Borges RTrib 127201647 PARECER ISS Base de cálculo na construção civil Não inclusão dos valores relativos às subempreitadas e aos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços Pauta fiscal SÚMULA 1 Premissas fundamentais delimitação do objeto 2 A competência tributária dos Municípios para instituir imposto sobre serviços 21 Hipótese de incidência do ISS binômio fundamental 22 Antecedente normativo aspecto material 221 Conceito de serviço tributável 23 Consequente normativo aspecto quantitativo 231 Base de cálculo do ISS o preço do serviço 232 Valores que não se incluem no preço do serviço 233 Cumulatividade e ISS 3 Base de cálculo na construção civil 31 Não inclusão na base de cálculo do ISS do valor das subempreitadas 32 Não inclusão na base de cálculo do ISS do valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços 33 Jurisprudência do STJ e do STF divergência de entendimentos 4 Pauta fiscal 41 Pauta fiscal ficção legal 42 Pauta fiscal e arbitramento 43 Pauta fiscal ofensa à Constituição 44 Pauta fiscal ofensa à Lei Complementar 1162003 45 Jurisprudência do STJ e do STF 5 Resposta aos quesitos AIRES F BARRETO Consultor Tributário CONSULTA Por intermédio de seus representantes a CÂMARA BRASILEIRA DA INDÚSTRIA DA CONSTRUÇÃO CBIC doravante denominada simplesmente Consulente consultanos a respeito da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS nas atividades desenvolvidas pelas empresas do ramo de construção civil Assim a Consulente solicita parecer jurídico para aperfeiçoar a orientação das empresas construtoras que se dedicam dentre outras atividades à construção de imóveis e à prestação de serviço de engenharia civil Para tanto informa que nos últimos anos as empresas de construção civil têm sido coagidas por diversos Municípios a incluir na base de cálculo do ISS os valores dos materiais e das subempreitadas na hipótese de serviços descritos nos subitens 702 e 705 da lista veiculada pela Lei Complementar nº 1162003 Presumese que tal entendimento tenha por fundamento interpretação equivocada das decisões do E Superior Tribunal de Justiça quanto à incidência do ISS sobre os valores dos materiais adquiridos de terceiros Estribados nesse posicionamento diversos Municípios vêm cobrando o ISS com a inclusão na base de cálculo do imposto dos valores dos materiais utilizados nas obras e das subempreitadas inclusive das já tributadas Além disso as empresas de construção civil têm reclamado da utilização indiscriminada de pautas fiscais pelos Municípios a despeito da apresentação de contabilidade regular pelas construtoras AIRES F BARRETO Consultor Tributário O Município de São Paulo especialmente tem exarado Portarias mensalmente por intermédio da Secretaria Municipal de Finanças fixando os preços por metro quadrado a serem utilizados na apuração do valor mínimo de mãodeobra aplicada na construção civil Entendendo que a utilização desenfreada da pauta fiscal demonstrase descompassada com a base de cálculo do ISS qual seja o efetivo preço do serviço indaganos a Consulente em defesa de classe de empresas de construção civil se tal procedimento previsão de valor mínimo a ser recolhido tem apoio na Constituição Federal e na Lei Complementar 1162003 Assim descritos os fatos a Consulente solicita nosso parecer querendo por fim que sejam respondidos objetivamente os seguintes quesitos 1 É permitido aos Municípios legislar sobre ISS especialmente no tocante ao fato gerador e à base de cálculo criando normas gerais diferentes daquelas constantes da Constituição Federal e da Lei Complementar 1162003 2 Nos serviços de construção civil na ocorrência de subempreitada qual deve ser a unidade ou padrão da quantificação da grandeza financeira do fato tributário 3 Pelo sistema constitucional vigente os Municípios podem tributar o empreiteiro principal pelo valor total da contratação dos serviços e tributar também os serviços repassados a terceiros 4 Nos termos do art 7º parágrafo 2º alínea a da Lei Complementar 1162003 devem ser abatidos da base de cálculo do ISS os valores dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços 5 No seu entender em se tratando de execução de obras e serviços de construção civil qual o objetivo da Lei Complementar 1162003 ao fazer distinção entre materiais fornecidos pelo prestador de serviços e mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços Tal distinção está amparada nas disposições do art 146 da Constituição Federal 6 De acordo com as disposições contidas no inciso I do parágrafo 2º do art 7º da Lei Complementar 1162003 combinado com o disposto nos itens 0702 e 705 de sua lista anexa é certo deduzir que somente é possível a exclusão de materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestou os serviços Ou é correto afirmar que a exclusão dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços também é autorizada por lei 7 Em se tratando de cobrança de ISS por arbitramento pauta fiscal quais seriam os pressupostos legais a dar amparo ao lançamento nessa modalidade 8 Apresentando o contribuinte documentação fiscal regular existe previsão legal para que a autoridade administrativa aplique o arbitramento sem o exame dessa documentação Sobre tais questões é o seguinte PARECER 1 PREMISSAS FUNDAMENTAIS DELIMITAÇÃO DO OBJETO A matéria objeto desta consulta deve ser desdobrada em dois itens principais à luz da Constituição Federal é permitida a a inclusão na base de cálculo do ISS dos valores relativos a1 às subempreitadas e a2 aos materiais fornecidos pelo prestador do serviço e b a utilização das chamadas pautas fiscais ao invés do efetivo preço dos serviços Como se vê o objeto do estudo é rigorosamente constitucional Logo para resolvêlo é preciso saber antes de tudo em face das normas constitucionais que discriminam as competências tributárias o arquétipo constitucional da incidência do ISS Será imperioso discernir especialmente dentre os aspectos que compõem a regramatriz de incidência tributária do ISS os critérios material e quantitativo desse tributo porquanto diretamente atinentes às indagações formuladas pela Consulente É unânime nossa mais autorizada doutrina ao afirmar ser a própria Constituição que atribui e reparte as competências tributárias Nenhum estudioso da Constituição jamais construiu conclusão diversa É a Carta Magna que discrimina as competências tributárias ao outorgálas às pessoas políticas No seu texto estão indicados rigorosa e exaustivamente os critério para identificação das respectivas esferas da competência tributária atribuídas a cada uma das pessoas políticas¹ Por isso equivocamse ou enleiamse em perplexidades insolúveis todos os que no plano da aplicação se distanciam do texto constitucional Esta matéria está entre as que a Constituição regula de forma rígida e esgotante de modo a não deixar ao legislador infraconstitucional nenhuma possibilidade de sobre ela dispor de forma discordante É inteiramente descabida pois a busca de critérios ou parâmetros definidores das competências tributárias em normas que não sejam as da própria Constituição Nesse sentido como reconhece ROQUE CARRAZZA a competência tributária no Brasil é um tema exclusivamente constitucional O assunto foi esgotado pelo constituinte Em vão pois buscaremos nas normas infraconstitucionais vg nas contidas nas leis complementares diretrizes a seguir sobre a criação in abstracto de tributos Neste campo elas na melhor das hipóteses explicitam o que porventura se encontra implícito na Constituição nada de novo porém podem agregarlhe ou subtrairlhe² Portanto qualquer investigação sobre o arquétipo do ISS o que abrange a definição de sua hipótese de incidência critério material e a base de cálculo critério quantitativo deve ter início e fim no nível constitucional sendo vedado ao legislador municipal emitir normas jurídicas em descompasso com a Constituição Federal ¹Roque Carrazza Curso de direito constitucional tributário 16ª ed rev ampl e atual até a Emenda Constitucional nº 312000 São Paulo Saraiva pp 411 e seguintes ² Obcit p 422 Consequentemente a solução correta e objetiva de questões como as ora propostas só pode estar na própria Constituição Qualquer estudo sobre questões da espécie aqui versada exige que antes lógica e cronologicamente sejam desvendados o conteúdo sentido e alcance dos preceitos constitucionais Só depois de cumprida essa tarefa é que se pode examinar a norma infraconstitucional A precisa advertência de LEITÃO DE ABREU a esse respeito deve ser levada em conta sob pena de comprometerse todo o trabalho exegético Esse jurista de sua cátedra no Supremo advertiu que erra quem enfrenta questão constitucional disciplinada no Texto Magno apoiandose na legislação infraconstitucional não vale argumentar com normas de direito comum para estabelecer limitações a princípios fundamentais Em lugar de se argumentar da lei ordinária para a norma fundamental o que cumpre é argumentar dos princípios estabelecidos na declaração de direitos para os preceitos da lei ordinária para subordinar estes últimos aos primeiros Considerando que nenhuma lei pode alterar a Constituição a primeira aproximação e mesmo a exaustão dos temas nela disciplinados independe da legislação Esta observação é de capital importância a fim de que não se enleie o intérprete em questiúnculas menores distanciadas das exigências constitucionais baralhando e prejudicando com isso a possibilidade de compreensão do tema constitucional posto em debate Em síntese se a matéria em estudo é constitucional só pela norma constitucional se resolve E toda norma infraconstitucional ou é conforme a Lei Magna ou deve ser a ela conformada Se isto não for possível deve ser desprezada V RE 86297 Revista de Direito Público nºs 3940 p 200 No Brasil a potestade jurídica para instituir tributos é conferida pela Constituição da República às entidades políticoconstitucionais União Estados Distrito Federal e Municípios É dizer a Constituição outorgalhes competência legislativa para instituírem tributos É assim diretamente dela que estas pessoas políticas recebem competências tributárias O plexo de normas constitucionais que outorgam as competências tributárias forma um sistema que se caracteriza pela a minúcia e exaustividade no traçado do âmbito dessa outorga b privatividade e c rigidez dessa discriminação tanto no plano formal como no material Assim estruturado os mais notáveis efeitos jurídicos que esse sistema constitucional de outorga e discriminação das competências tributárias produz conforme cediço na doutrina e na jurisprudência são a o âmbito de todas e de cada uma das competências tributárias concedidas às pessoas políticas é precisa e exaurida pela Constituição de tal modo que o seu exercício ou seja os aspectos da hipótese de incidência do tributo material temporal espacial pessoal e quantitativo a ser instituído estão rigorosa e completamente circunscritos pelas normas constitucionais b toda competência tributária está prevista na Constituição da República está explícita e discriminadamente conferida de modo privativo a uma determinada pessoa política Em outras palavras a competência é atribuída a uma delas de modo exclusivo e pois excludente das demais c a discriminação de competências é rígida isto é não pode ser modificada por nenhuma norma infraconstitucional Demarcados esses pressupostos fundamentais já se faz possível fixar as balizas da competência para instituir o Imposto Sobre Serviços ISS atribuída pela Constituição aos Municípios e ao Distrito Federal 2 A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DOS MUNICÍPIOS PARA INSTITUIR IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS A Constituição atribuiu aos Municípios nos termos do art 156 competência para instituir os seguintes impostos Art 156 Compete aos Municípios instituir impostos sobre I propriedade predial e territorial urbana II transmissão inter vivos a qualquer título por ato oneroso de bens imóveis por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia bem como cessão de direitos a sua aquisição III serviços de qualquer natureza não compreendidos no art 155 II definidos em lei complementar Em razão dos limites da quaestio objeto da presente consulta interessanos apenas a terceira hipótese Assim em face desta última nos termos do sistema constitucional de outorga e discriminação de competências tributárias os Municípios só podem criar imposto sobre fatos abrangidos pelo conceito de serviço instituto que a Constituição empregou para outorgarlhes e demarcarlhes a competência tributária art 156 III A Constituição não cria hipóteses de incidência A função da Constituição é demarcar delinear as competências Cabelhe desenhar os arquétipos das hipóteses de incidência a serem descritas pelas leis instituidoras dos tributos A função dos preceitos constitucionais indicativos da competênc para a criação de imposto é identificar um determinado campo material para que o legislador ordinário ao criar o tributo se contenha dentro dos seus estritos limites4 Os tributos devem ser criados por lei ordinária do ente federativo que detém competência constitucional para instituílo no caso do ISS os Municípios e o Distrito Federal5 Criar tributo é atividade privativamente legislativa que consiste em descrever certos fatos como materialidade da hipótese de incidência de tributos o que no nosso sistema constitucional se reserva exclusivamente à lei ordinária e em alguns casos complementar Ensinava Geraldo Ataliba que a norma tributária como qualquer outra norma jurídica tem sua incidência condicionada ao acontecimento de um fato previsto na hipótese legal fato esse cuja verificação acarreta automaticamente a incidência do mandamento6 Criar tributos é descrever em lei a hipótese de incidência dispor sobre os aspectos temporal espacial e material da hi designar os sujeitos da obrigação estipular a base de cálculo e fixar as alíquotas 21 Hipótese de incidência do ISS binômio fundamental Todos os aspectos ou critérios da hipótese de incidência tributária material espacial temporal pessoal e quantitativo são igualmente essenciais para sua composição 4 No caso dos impostos conferidos à competência dos Municípios e do Distrito Federal atua conjugadamente o critério territorial dado que sem ele todos os Municípios se sentiriam igualmente competentes para exigir ISS 5 Em várias passagens as referências feitas à competência dos Municípios para exigir ISS estendemse ao Distrito Federal uma vez que lhe cabe ao lado dos estaduais também os impostos municipais 6 Hipótese de incidência tributária 2ª edição São Paulo Ed Revista dos Tribunais 1981 p 42 Todavia não se pode deixar de ressaltar o papel vital do binômio formado pelos critérios material e quantitativo o núcleo da descrição do fato alocado no antecedente da norma é designado de critério material e no consequente normativo está o critério quantitativo formado pela base de cálculo e pela alíquota Sobre a essencialidade da base de cálculo GERALDO ATALIBA ensina que A base imponível é a dimensão do aspecto material da hipótese de incidência É portanto uma grandeza insista na hi o tributarista Alfredo Augusto Becker a coloca acertadamente como cerne da hi É por assim dizer seu aspecto dimensional uma ordem de grandeza própria do aspecto material da hi é propriamente a sua medida Por isso Amílcar Falcão qualifica a base imponível como verdadeira e autêntica expressão econômica da hipótese de incidência7 PAULO DE BARROS CARVALHO chama atenção para a importância da base de cálculo e da hipótese de incidência No direito positivo brasileiro o tipo tributário é definido pela integração lógica de dois fatores hipótese de incidência e base de cálculo Ao binômio o legislador constitucional outorgou a propriedade de diferenciar as espécies tributárias entre si sendo também operativo dentro das próprias subespécies Adequadamente isolados os dois fatores estaremos credenciados a dizer sem hesitações e perplexidades se um tributo é imposto taxa ou contribuição de melhoria bem como anunciar que tipo de imposto ou que modalidade de taxa8 O cotejo desses critérios permite verificar por exemplo o tipo de tributo e até mesmo eventual inconstitucionalidade na medida em que só há adequação do critério quantitativo se a base de cálculo e 7 Hipótese de incidência tributária 2ª ed São Paulo RT pp 114115 8 Curso de direito tributário 3ª ed São Paulo Saraiva 1988 p 80 alíquota forem compatíveis com o critério material o que inclui obviamente sua mensuração Se a base de cálculo for inadequada ou o critério de medição for incompatível total ou parcialmente com a materialidade que deveria medir será possível dizer que o tributo foi criado mas deve ser reconhecido como inconstitucional ou ilegal conforme o caso 22 Antecedente normativo aspecto material A hipótese de incidência de norma jurídica tributária contém a descrição de um fato que se e quando acontecido dará origem à obrigação de pagar tributo O núcleo dessa descrição do fato é designado critério ou aspecto material ao qual devem conjugarse as coordenadas de tempo e de lugar Adverte PAULO DE BARROS CARVALHO9 que a materialidade do fato abstraída das coordenadas de tempo e de lugar critérios temporal e espacial cingese a um dado comportamento humano sintetizado por um verbo com seu respectivo complemento vg auferir renda promover operações mercantis prestar serviços O critério material da hipótese de incidência do ISS consiste em prestar serviço de qualquer natureza não compreendido no art 155 II da Constituição Se inquestionável que o sistema constitucional de outorga das competências tributárias é exaustivo e rígido e que as competências são atribuídas explícita e privativamente a cada uma das pessoas políticas temse como consequência que fatos que não configurem serviço tributável não podem ser alvo de incidência pelos Municípios 9 Sobre o assunto leiase Paulo de Barros Carvalho Curso de Direito Tributário São Paulo Saraiva 3 ed p 142 Convém ressaltar que todos os fatos sobre os quais é possível instituir imposto estão previstos de forma explícita na Constituição na discriminação das competências tributárias Sobre os fatos nela não explicitamente relacionados a Lei Maior atribuiu tãosomente à União de modo expresso competência para instituir outros impostos desde que não se confundam com os mencionados nos artigos 155 e 156 que tratam da competência tributária dos Estados e dos Municípios respectivamente É a chamada competência residual pela qual todo e qualquer fato diverso daqueles explicitamente postos sob a competência das outras pessoas políticas Estados Distrito Federal e Municípios incluise na competência da União Diferentemente do que pode parecer em uma análise apressada a essência do critério material da hipótese de incidência do ISS não está no termo serviço isoladamente considerado Encontrase na atividade humana que dele decorre Vale dizer no prestar serviço Essa síntese como ensinado por PAULO DE BARROS CARVALHO10 abriga um verbo e respectivo complemento permitindo isolar o critério material dos demais Prestar serviço implica atividade em proveito alheio Isto porque a realização de atividade em benefício próprio não exterioriza riqueza nem capacidade contributiva Considerando que a Constituição Federal só arrolou arquétipos que evidenciam riqueza apresentase incompatível com a estrutura sistêmica tributar fatos desprovidos de valor Portanto juridicamente não há falar em prestação de serviço tributável em proveito próprio e muito menos sem suporte financeiro Só se reconhece como tal prestação de serviço que tenha conteúdo econômico mensurável o que ocorre quando o esforço seja produzido para outrem Em súmula não há serviço para si mesmo 10 Ob cit p 212 Realizadas estas advertências sobre o critério material da hipótese de incidência do ISS passemos à definição de serviço tributável 221 Conceito de serviço tributável A Constituição atribuiu aos Municípios competência para instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza não compreendidos no art 155 II definidos em lei complementar Diante disso os Municípios só podem criar imposto sobre fatos abrangidos pelo conceito de serviço predefinidos na Constituição A delimitação do conceito de serviço tributável requer portanto que o início da construção se dê no plano constitucional conforme adverdito nas premissas iniciais deste parecer Vimos que o sistema constitucional de outorga das competências tributárias é exaustivo e rígido e as competências são atribuídas explicitamente de modo privativo a cada uma das pessoas políticas Como consequência qualquer fato que não configure serviço não pode ser tributado pelo Município Em outras palavras todo e qualquer fato que exorbitando o conceito de serviço empregado pelo art 156 III da CF for colocado sob a incidência do ISS importará exigência inconstitucional de tributo por invasão de competência alheia 11 De nada vale pois juridicamente definir serviço no contexto de sua acepção vulgar Isto porque examinando sistematicamente o texto constitucional percebese que o conceito de serviço tributável difere da definição corriqueira 11 Amílcar de Araújo Falcão Sistema Tributário Brasileiro 1ª ed Rio de Janeiro Financeiras 1965 p 51 Essa constatação de que o direito cria a sua própria realidade inclusive para definir o que é serviço tributável foi ressaltada com brilhantismo por ALFREDO AUGUSTO BECKER apoiado em Pontes de Miranda O direito positivo costuma deturpar e deformar os fatos sociais ao erigilos em fatos jurídicos 12 Sendo assim sobre o conceito de serviço tributável partindo do texto constitucional é possível apontar sem hesitação as seguintes conclusões sobre os pressupostos negativos de sua conceituação13 i deve ser excluído do conceito de serviço tributável o serviço público pois a subsumível a regime de direito público e b contemplado na alínea a do inciso III do art 150 da Lei Maior que estabelece as imunidades tributárias ii devese afastar de imediato o trabalho para si próprio dada a ausência de cunho econômico no seu conteúdo ontológico Em consideração às exigências da isonomia a prestação de serviços há de ter conteúdo econômico iii o conceito de serviço tributável não permite abarcar os serviços prestados em regime familiar altruístico desinteressado e filantrópico por lhes faltar o conteúdo negocial iv na classe dos serviços tributáveis também não pode ser incluído o trabalho efetuado na relação de emprego ou subordinação 12 Teoria Geral do Direito Tributário 2ª ed São Paulo Saraiva 1972 p 78 13 Destacamos em nosso ISS na Constituição e na Lei 3ª ed São Paulo Dialética p 52 a importância de analisar no texto constitucional os pressupostos negativos e positivos do conceito de serviço tributável É que na técnica constitucional os lindes das competências estão fixados por preceitos positivos e negativos São formas verbais legislativas usadas sem critério rígido de acordo com as conveniências ou certas contingências da redação legislativa Cabe ao estudioso do Direito todavia desvend ar o conteúdo alcance dos preceitos postos sob exegese seja a empregador privado seja ao Poder Público cujo conteúdo econômico é excluído em razão de seu cunho alimentar v ainda não fazem parte do conceito de serviço tributável pelo ISS os serviços que foram atribuídos à competência dos Estados quais sejam os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação conforme prescrito pelo art 155 II da Constituição Dessa série de observações deflui nossa definição de serviço tributável como o desempenho de atividade economicamente apreciável produtiva de utilidade para outrem porém sem subordinação sob regime de direito privado com fito de remuneração14 Demarcado o critério material da hipótese de incidência e elucidado o conceito de serviço tributável já se pode examinar o aspecto quantitativo 23 Consequente normativo aspecto quantitativo A exigência de ISS tal como ocorre com os outros impostos pressupõe a mensuração da intensidade do comportamento humano consistente em fazer para outrem Um dos termos do aspecto quantitativo que conjugado à alíquota permite a obtenção do quantum devido é a base de cálculo ou seja a medida legal da grandeza do fato gerador Dizemos legal porque só é base de cálculo dentro das possíveis medidas do fato gerador aquela que tiver sido eleita pela lei15 14 Conceito de Serviço Suplemento Tributário LTr nº 19 p 81 15 Luciano Amaro Direito Tributário Brasileiro 2ª ed São Paulo Saraiva 1998 p 248 Não pode a lei prescindir da prévia definição desse fator do critério quantitativo Consiste a base de cálculo na descrição legal de um padrão ou unidade de referência que possibilita a quantificação da grandeza financeira do fato jurídico tributário Espelha o critério abstrato uniforme e genérico de mensuração das realidades que se pretende medir Em outras palavras base de cálculo é o padrão critério ou referência para medir um fato tributário Base de cálculo não pode ser confundida com base calculada que é a concreta mensuração de um fato tomando por paradigma o critério eleito pela lei como diretriz para medir financeiramente os fatos tributários16 Na esteira de SAMPAIO DÓRIA e esforçados também nas lições de PAULO DE BARROS CARVALHO já havíamos consignado que a Constituição não se limita a repartir competências define os arquétipos das várias hipóteses de incidência e ao fazêlo implicitamente indica as bases de cálculo possíveis a serem utilizadas consoante a espécie de serviço considerada Deveras se como visto na lição deste último professor o critério material será formado invariavelmente por um verbo seguido de seu complemento17 o critério quantitativo a confirmar ou afirmar a consistência material será sempre o representado pelo adjunto adnominal dessa mesma formulação simplificada Relativamente ao ISS como a fórmula simplificada 16 Sobre a distinção entre base de cálculo e base calculada sugerimos nosso Base de cálculo Alíquota e Princípios Constitucionais 2ª ed 1998 Max Limonad São Paulo 17 Teoria da Norma Tributária São Paulo Lael 1974 p 114 identificadora do critério material é prestar serviços o critério quantitativo passível de eleição pelo legislador é em princípio o que responda ao aditamento do conjunto adnominal de que valor O arsenal de opções de que dispõe o legislador ordinário para a escolha da base de cálculo do ISS embora não ilimitado é vasto cumprelhe erigir critério dimensível consentâneo com o arquétipo desenhado pela Excelsa Lei Essa adequação é dela mesma passível de construção antes e independentemente da existência da norma legal criadora do tributo As várias possibilidades de que dispõe o legislador ordinário para adoção da base de cálculo já se contêm na Constituição Visando a superar esses obstáculos VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA em obra de grande valor chega a uma definição de base de cálculo bastante abrangente base de cálculo é grandeza apta à qual se aplica alíquota para se quantificar o montante do tributo18 O que sobreleva é destacar que escolhidas as alternativas é por lei que se indicam as bases de cálculo in abstractu meros conceitos normativos É preciso contudo evitar que a adoção de base de cálculo incorreta venha a implicar o desvirtuamento do ISS seja pela desnaturação do aspecto material seja pela desnaturação da própria base de cálculo que não corresponda ao preço do serviço 221 Base de cálculo do ISS o preço do serviço A base de cálculo do ISS salvo as exceções 18 Determinação do Montante do Tributo 2ª ed São Paulo Dialética 1995 p 103 constituídas pelo trabalho pessoal do próprio contribuinte e pelas sociedades de profissionais é o preço do serviço nele preço incluído tudo o que for pago pelo tomador destinatário utente usuário ao prestador desde que provenha da prestação de serviços Essa proveniência determinase pela precisa identificação do negócio jurídico desencadeador das receitas Vale dizer a base de cálculo do ISS é a receita auferida pelo prestador como contrapartida pela prestação do serviço tributável pelo Município ou pelo Distrito Federal ao qual cabem os impostos municipais Havendo preço devidamente estipulado a título de remuneração pela prestação de serviços de competência dos Municípios eis a base de cálculo do ISS Obviamente onde não houver receita jamais se poderá cogitar de exigência de ISS pela singela razão de que nessa hipótese preço não há Em suma a via que conduz à formulação de exigência nula ilegal e inconstitucional não é somente a que tributa atividade sobre a qual o imposto claramente não incide Muitas e muitas vezes sobretudo com a complexidade e diversidade crescentes das atividades em nossos dias a nulidade da exigência de ISS ocorre pela adoção de base de cálculo inadequada incompatível com a materialidade da hipótese de incidência do imposto que se declara exigir 222 Valores que não se incluem no preço do serviço Sendo a base de cálculo do ISS o preço dos serviços nela não podem ser incluídos valores a que decorram de negócios outros inconfundíveis com a prestação de serviços e b que embora relacionados com a prestação de serviços não expressam eles mesmos receitas do prestador Comecemos por esclarecer de imediato que não s pode incluir na base de cálculo e na base calculada valores correspondentes a negócios paralelos distintos da prestação de serviços A circunstância de determinados negócios jurídicos serem contratados ao mesmo tempo pelas mesmas partes não autoriza o entendimento de que se integrem à prestação de serviços Se o legislador não pode exceder os limites constitucionais com maior razão não podem fazêlo nem o intérprete nem o aplicador da lei Logo se a base de cálculo do ISS salvo exceções é o preço do serviço isto é a receita auferida pelo prestador como contrapartida pela prestação do serviço tributável pelo Município ou pelo Distrito Federal temse que a entrada de valores na contabilidade do prestador que não correspondam à receita pela prestação de serviços de competência dos Municípios não poderá ser tomada como base de cálculo do ISS pena de desfigurálo no mais das vezes com invasão de competência tributária alheia A lei ao referir preço do serviço não pode impor se o fizer será inconstitucional sejam alcançadas quaisquer entradas Pelo contrário o termo preço vinculase tal qual o acessório ao principal à prestação do serviço que lhe deu causa É dela indissociável Podem as leis dizer e muitas o dizem que caracterizados quaisquer valores como receitas provenientes da prestação de serviços sobre aqueles deverá ser calculado o ISS Conceituam preço como a receita bruta a ele correspondente Logo por primeiro a é preciso haver receita não mero ingresso além disso b a receita deve provir da prestação do serviço e c ser decorrente de serviço atribuído à competência do Município Quando as leis municipais dizem que preço do serviço é a receita bruta a ele correspondente temse que o adjetivo bruta referese ao substantivo receita É dele indissociável formando um conceito próprio ao qual deve aterse a Administração A cláusula a ele correspondente restringe ainda mais o conceito Daí por que nos casos em que a atividade considerada por sua natureza ou por suas características num primeiro exame pode dar ensejo a dúvidas sobre a sua efetiva compostura dificultando a conclusão sobre sua correspondência ou não com a materialidade da hipótese de incidência de dado imposto o exame da base de cálculo mostrase o único critério seguro para dirimir essas dúvidas Analisandose as receitas sobre as quais se cogita calcular o ISS exsurge claramente a efetiva natureza da atividade da qual decorrem e aí fica clara a congruência ou a nãocongruência da subsunção do fato concreto à hipótese legal do imposto É preciso ter cautela nem todo o montante pago em virtude da celebração de um contrato integra sempre e necessariamente a base de cálculo do ISS Obviamente o Município só pode exigir ISS sobre a receita que provenha de serviços E de serviços atribuídos à sua competência É dever do administrador e do aplicador da lei discernir os vários negócios jurídicos avençados afastando toda e qualquer possibilidade de confusão que resulte em violação da Constituição É imperioso discernir distinguir identificar e separar as receitas consoante suas respectivas procedências para que se identifiquem as específicas bases de cálculo de cada um dos tributos visando a evitar sejam ultrapassados os limites constitucionalmente traçados às competências tributárias É despropositado ilegal e inconstitucional pretender exigir ISS sobre valores que sejam provenientes de outros negócios jurídicos distintos da prestação de serviços O imposto não pode incidir ainda senão com ofensa à lei e à Constituição sobre receitas que provenham remunerem de operações financeiras Demais disso no critério quantitativo só devem figurar valores decorrentes do preço à vista Em decorrência juros correção monetária multa acréscimos não compõem a base de cálculo do ISS 223 Cumulatividade e ISS Antes de adentrarmos especificamente na análise da base de cálculo do ISS na construção civil objeto deste parecer e até mesmo para um melhor posicionamento da matéria há que se fazer uma rápida menção à cumulatividade ou múltipla incidência do ISS Questionase à luz da Constituição de 1988 o ISS é um imposto cumulativo ou não cumulativo A primeira advertência que deve ser feita a propósito do tema é a de que mesmo quando se alvitra um ISS não cumulativo não se pretende que se trate de imposto que deva seguir as regras que presidem o ICMS e o IPI que em face do determinado pela Constituição Federal devem ser nãocumulativos assim entendidos os impostos em que se impõe o abatimento dos valores devidos nas operações anteriores Relativamente ao ISS a questão não se põe com frequência porque de regra a prestação de serviços se encerra numa única relação jurídica numa única prestação Vezes há contudo em que a prestação de um serviço envolve outras prestações de serviços de terceiros Excepcionalmente há até mesmo casos de prestações de serviço consistentes na administração de outros serviços Isto é resumemse na coordenação supervisão e combinação de diversos serviços Indubitavelmente nesses casos a nãocumulatividade deve ser respeitada pena de haver dupla incidência tributária sobre o mesmo fato Nessas situações é que se depara com o problema do ne bis in idem cabendo assim outra indagação pode o ISS alcançar atividades já tributadas pelo próprio ISS Por óbvio que não A despeito da plena validade do princípio firmado pela jurisprudência da Suprema Corte dos EUA segundo o qual who can tax once can tax twice quem pode tributar uma vez pode tributar duas sempre que não haja teto constitucionalmente previsto ou amparado é também razoável supor que os serviços tributados pelo ISS gerando componentes de outros serviços sejam discernidos para o efeito de não inclusão daqueles da base imponível destes O correto é calcularse o imposto mediante a aplicação da alíquota sobre a base calculada sem a inclusão do imposto devido por outro prestador A interpretação da lei versando a hipótese de incidência desde que não haja ressalvas explícitas há de ser sempre linear Se um serviço envolve outros e estes já estão tributados pelo ISS é razoável pretender que o imposto devido seja excluído da base tributável Por certo o fato de a Constituição Federal não mencionar literalmente a nãocumulatividade do ISS não significa a possibilidade dele ser cumulativo Para que o ISS integrasse a base de ISS seria mister que a Carta Maior fosse explícita a respeito Só assim poderseia ter imposto devido pelo total sem a exclusão melhor seria nãoinclusão do anteriormente devido relativamente a uma parte do serviço executada por terceiros A esse propósito o importante é frisar que a cumulatividade não se presume Quer dizer não pode o intérprete concluir pela cumulatividade sem explícita autorização constitucional Não é lícito deduzir da circunstância de a Constituição não ter regra expressa dispondo sobre a nãocumulatividade que ela não alcance todos os demais impostos inclusive o ISS Ao contrário à vista das diretrizes do sistema o que se deve presumir é a nãocumulatividade rectius a inexistência de múltipla incidência econômica 3 BASE DE CÁLCULO NA CONSTRUÇÃO CIVIL No caso de serviços de construção civil a base de cálculo prossegue sendo o preço assim entendido o valor da prestação no qual não se incluem as parcelas correspondentes aos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços e às subempreitadas O Decretolei 40668 na redação do Decretolei 83469 previa expressamente no 2º do art 9º que no caso dos serviços descritos nos itens 19 e 20 da lista por ele veiculada o imposto deveria ser calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes a ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços e b ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto Os itens 19 e 20 dispunham sobre serviços de construção civil na seguinte conformidade 19 Execução por administração empreitada ou subempreitada de construção civil de obras hidráulicas e outras obras semelhantes inclusive serviços auxiliares ou complementares exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços que ficam sujeitas ao ICM 20 Demolição conservação e reparação de edifícios inclusive elevadores neles instalados estradas pontes e congêneres exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços que ficam sujeitas ao ICM A Lei Complementar 1162003 porém ao disciplinar o Imposto sobre Serviços só admite em restrição errônea a não inclusão na base de cálculo do valor dos materiais no caso dos serviços previstos nos subitens 702 e 705 verbis Art 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza I o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 702 e 705 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar Por oportuno há que se fazer de plano uma advertência seja diante de serviços preliminares como os de elaboração do projeto sem o qual não se tem obra de sondagem do solo de aterro ou desaterro construção dos barracões estaqueamento ou outro tipo de fundação de obras hidráulicas e elétricas bem assim os serviços auxiliares como os de andaimes e os complementares como os de paisagismo sempre se têm serviços de construção civil Cabe em todos eles o direito de não inclusão do valor dos materiais No que se refere à não inclusão da parcela relativa ao valor das subempreitadas no caso de serviços de construção civil a Lei Complementar 1162003 não a autoriza expressamente Essa circunstância porém não implica impossibilidade da não inclusão das subempreitadas já tributadas ou não19 eis que como visto anteriormente o ISS comumente não é tributo de múltipla incidência econômica impropriamente designado de cumulativo 31 Não inclusão na base de cálculo do ISS do valor das subempreitadas Deixamos consignado linhas acima que a cumulatividade não se presume não podendo o intérprete aplicála sem expressa autorização constitucional Diante disso é forçosa a conclusão de que a Lei Complementar 1162003 ao não autorizar a não inclusão das subempreitadas na base de cálculo do ISS no caso de serviços de construção civil ofende às escâncaras a Constituição Federal e a materialidade da hipótese de incidência do imposto Com efeito em todos os casos o sistema veda a aplicação da múltipla incidência esta deve ser rechaçada pena de desnaturação do tributo O ISS é um imposto nãocumulativo ou melhor em que não cabe a múltipla incidência econômica não apenas em virtude da base de cálculo mas essencialmente em razão da sua própria materialidade Meditando sobre as questões postas pela Professora ELISABETH NAZAR CARRAZZA concluímos que o ISS definitivamente não pode ser cumulativo nem de múltipla incidência econômica A autora pondera que se o que se tributa é o fato material da prestação do serviço e não a relação jurídica a ele relativa não há que se falar em incidência múltipla Caso entendéssemos de forma diversa teríamos na hipótese a tributação da relação jurídica de prestação de serviços e não da prestação de serviços 19 Aliás entender que só podem ser deduzidos os valores referentes às subempreitadas já tributadas pelo ISS implicaria agir em detrimento do contribuinte por eventual inação do fisco correspondente em proceder à fiscalização dos subcontratados propriamente dita como quer a Lei Maior Assim o ISS incidiria sempre que se estabelecesse a relação jurídica de prestação de serviço independentemente da existência da própria prestação de serviços que poderia até não ocorrer O ISS incidiria por inteiro sobre o preço do serviço inexistindo qualquer possibilidade de crédito ou desconto E conclui dizendo que essa interpretação não é compatível com a Constituição Federal já que por força dela o Município só está autorizado a tributar os serviços propriamente ditos e não as relações jurídicas de prestação de serviços Portanto por injunção constitucional a hipótese de incidência do ISS só pode ser a prestação de trabalho humano do qual resulte uma utilidade material ou imaterial sob regime de direito privado Para cada prestação só pode haver uma incidência do ISS A circunstância de para uma única prestação de serviço concorrer um terceiro não infirma tal assertiva já que continua a existir um único fato imponível do ISS20 De fato essa análise pronta e inafastável da professora da PUCSP evidencia que se trata de tema que não se esgota no âmbito da base de cálculo do ISS A matéria para ser bem equacionada deve centrarse no exame da própria materialidade do tributo O rigoroso exame da consistência material do ISS implica a conclusão inexorável de que incidindo esse imposto sobre a prestação de serviço e não sobre os contratos respectivos sua exigência só poderá darse diante daquela que manterá essa unidade a despeito de para ela terem concorrido vários prestadores Notese que serão vários os prestadores mas um só serviço Logo só se faz possível uma única incidência Com efeito o ISS incide sobre a prestação de serviço e não sobre o 20 Não cumulatividade do ISS in RDT 1920 Ed Revista dos Tribunais São Paulo 1982 p 257 Na mesma esteira escreveram mais recentemente Clélio Chiesa ISS Construção civil Subempreitadas Base de cálculo Grandes questões atuais de direito tributário 8º v São Paulo Dialética 2004 pp 4557 e Hugo de Brito Machado A base de cálculo do ISS e as subempreitadas Revista dialética de direito tributário nº 108 São Paulo Dialética 2004 pp 6777 Clélio Chiesa neste estudo sobre a tributação das subempreitadas concluiu que o princípio da nãocumulatividade tem como fim precipuo nortear a atuação do legislador no momento de instituir os impostos vedando a instituição de exigências cumulativas Vale dizer os municípios no ato de instituírem o ISS devem criar mecanismos capazes de evitar a cumulatividade sob pena de as suas leis padecerem do vício da inconstitucionalidade p 57 número de pessoas que o prestou Não é demais reiterar que o ISS incide sobre fatos e não sobre contratos Assim à guisa de exemplo se um mesmo e único serviço de construção civil é realizado por dois prestadores um deles executando parte do total da obra contratada pelo outro ocorreu um único fato tributário Nesse caso temse dois prestadores mas uma única prestação de serviços impondose portanto a não inclusão do valor da subempreitada tributável pelo imposto na base de cálculo e na base calculada da empreitada total Não foi por outra razão que o Município de São Paulo embora refira dedução quando o correto seria não inclusão previu não fosse considerado na base de cálculo do ISS o valor das parcelas correspondentes ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços quando incorporados ao imóvel e das subempreitadas já tributadas pelo imposto embora ressalve sem justificativa aquelas prestadas por profissional autônomo Notese que o Município de São Paulo estende essas deduções para os serviços constantes dos subitens 702 704 705 715 e 719 da lista de serviços municipal Importante ressaltar que as razões do veto presidencial ao inciso II do 2º do art 7º do projeto de lei que deu origem à Lei Complementar 1162003 apontam para discussões no sentido de quais subempreitadas não comporiam a base de cálculo do ISS se somente as de construção civil ou também as de serviços de outra natureza e ainda se somente as já tributadas seriam passíveis de dedução Eis as razões do veto A norma contida no inciso II do 2º do art 7º do projeto de lei complementar ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base de cálculo do tributo Na legislação anterior tal dedução somente era permitida para as subempreitadas de obras civis Dessa 21 Conforme art 14 7º incisos I e II da Lei 13701 de 24 de dezembro de 2003 do Município de São Paulo forma a sanção do dispositivo implicaria perda significativa de base tributável Agreguese a isso o fato de a redação dada ao dispositivo ser imperfeita Na vigência do 2º do art 9º do DecretoLei nº 406 de 31 de dezembro de 1968 somente se permitia a dedução de subempreitadas já tributadas pelo imposto A redação do Projeto de Lei Complementar permitiria a dedução de subempreitadas sujeitas ao imposto A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte da subempreiteira bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao imposto Assim por contrariedade ao interesse público propõese o veto ao dispositivo Vejase que de acordo com o veto o projeto de lei teria ampliado a dedução das despesas com subempreitadas por ter a redação consignado subempreitadas sujeitas ao imposto e não subempreitadas já tributadas pelo imposto no caso da construção civil como era a redação do Decretolei 40668 Por conseguinte em razão de a redação não se restringir aos serviços de construção civil e exigir que as subempreitadas tivessem sido anteriormente tributadas pelo ISS o dispositivo culminaria em perda significativa de base tributável Portanto as razões do veto sugerem que tendo sido as subempreitadas tributadas pelo ISS não devem receber nova tributação Vale dizer se as subempreitadas já sofreram a incidência do ISS não devem ser novamente base de cálculo para a incidência Ao que tudo indica se a redação do dispositivo para votação veiculasse a não inclusão do valor de subempreitadas já tributadas pelo imposto no caso dos serviços de construção civil tal qual a legislação anterior não teria sido objeto de veto e por conseguinte não proporcionaria as interpretações equivocadas no sentido de que a Lei Complementar 1162003 teria deixado de prever o direito de não inclusão das subempreitadas na base de cálculo do ISS Verdadeiramente na pior das hipóteses o que restou vetado foi a possibilidade de não inclusão de subempreitada que não tenha sido anteriormente tributada Vale dizer o veto sugere que se exige a efetiva incidência do ISS na subempreitada anterior Por certo aquelas que já tenham sido objeto de incidência do ISS não podem ser novamente incluídas na base de cálculo do imposto por que implicariam múltipla incidência desse imposto Nosso pensamento no entanto não se coaduna com tal interpretação do legislador complementar Isto porque entender que só não podem ser incluídos os valores referentes às subempreitadas já tributadas pelo ISS implica agir em detrimento do contribuinte por eventual omissão do fisco municipal em realizar a fiscalização dos terceiros contratados O legislador complementar ao não permitir expressamente a não inclusão das subempreitadas na base de cálculo do ISS contraria inequivocamente a necessária harmonia que deve existir entre o critério material hipótese de incidência e o critério quantitativo base de cálculo Inválido destarte ou pelo menos inócuo o veto aposto pelo Senhor Presidente da República ao inciso II do 2º do art 7º do projeto de lei da Lei Complementar 1162003 submetido à sanção presidencial tendo em vista que com ou sem ele quando se estiver diante dos exemplos formulados acima a não inclusão das subempreitadas na base de cálculo do ISS se impõe pena de afronta à Constituição e à própria estrutura do imposto Além disso as leis municipais ao assim procederem também incorrem em inconstitucionalidade por incluírem na base de cálculo do ISS valores que não correspondem à riqueza obtida pelo prestador Efetivamente gastos incorridos com a prestação quando reembolsados pelo tomador tão somente transitam pela contabilidade do prestador sem haver incorporação ao seu patrimônio Não configuram receita do prestador pela contraprestação de serviço tributável Não podem integrar portanto a base de cálculo do ISS AIRES F BARRETO Consultor Tributário No caso das subempreitadas quem prestou a parcela do serviço foi o subempreiteiro Certamente somente ele deverá poderá ser o destinatário da norma de incidência tributária Se a incidência se der novamente sobre os mesmos valores quando estes simplesmente transitarem pela contabilidade do empreiteiro terseá inequívoca dupla incidência tributária em descompasso com o subsistema constitucional tributário engendrado pela Constituição vigente Do exposto vêse que qualquer que seja o ângulo pelo qual se analise a questão quando a prestação de um serviço envolve outras prestações de serviços de terceiros como é o caso das subempreitadas é inarredável que se não deve incluir na base de cálculo do ISS os valores destas sob pena de ofensa à materialidade do imposto implicando ainda espúria e incontestável dupla incidência tributária em relação ao mesmo fato gerador Diante disso é forçosa a conclusão de que a Lei Complementar 1162003 ao não autorizar a não inclusão das subempreitadas no caso de construção civil ofende às escâncaras a Constituição Federal e a materialidade da hipótese de incidência do ISS mercê da dupla tributação de valores já alcançados pelo imposto Incidindo o ISS sobre a prestação de serviço e não sobre contratos de serviço só poderá haver exigência de imposto diante de concreta prestação que manterá essa unidade a despeito de para ela terem concorrido vários prestadores Notese que serão vários os prestadores mas um único serviço de modo que só se fará possível uma única incidência Consequentemente impõese não incluir na base de cálculo o valor das subempreitadas pena de validar contra a Constituição a dupla incidência sobre o mesmo fato AIRES F BARRETO Consultor Tributário 32 Não inclusão na base de cálculo do ISS do valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços O contrato de empreitada de construção civil com materiais conhecido como empreitada de materiais ou empreitada global caracterizase como a modalidade em que o dono da obra contrata para receber a obra pronta O empreiteiro prestará o serviço de construção civil e fornecerá também os materiais imprescindíveis para a execução do serviço Ou seja além da obrigação de fazer prestaçãofim o próprio empreiteiro ficará responsável por fornecer os insumos necessários para a tal obrigação de fazer O prestador do serviço nessas situações não fornece mercadoria tão somente aplica os insumos necessários para a prestação do serviço de construção civil para o qual foi contratado Por conta disto a legislação infraconstitucional sempre se preocupou em esclarecer que nas hipóteses de prestação de serviço de construção civil com fornecimento de materiais o ISS será calculado deduzindose melhor seria dizer não incluindo as parcelas correspondentes ao valor dos materiais adquiridos de terceiros quando fornecidos pelo prestador do serviço A Lei Complementar 1162003 em seu art 7º 2º antes transcrito previu a não inclusão na base de cálculo do ISS do valor dos materiais fornecidos pelo prestador nos casos previstos nos subitens 702 e 705 da lista vale dizer serviços de 702 Execução por administração empreitada ou subempreitada de obras de construção civil hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes inclusive sondagem perfuração de poços escavação AIRES F BARRETO Consultor Tributário drenagem e irrigação terraplanagem pavimentação concretagem e a instalação e montagem de produtos peças e equipamentos exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços que fica sujeito ao ICMS destacamos 705 Reparação conservação e reforma de edifícios estradas pontes portos e congêneres exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços fora do local da prestação dos serviços que fica sujeito ao ICMS Surpreendentemente porém algumas legislações municipais têm prescrito de forma contrária à Constituição Federal e à Lei Complementar 1162003 de forma a vedar a não inclusão dos valores dos materiais na base de cálculo do ISS Os Municípios que assim dispõem não encontram qualquer fundamento em norma de nosso ordenamento sendo tais enunciados prescritivos passíveis de declaração de ilegalidade e obliquamente de inconstitucionalidade Tais Municípios têm tomado por base juízo exarado pelo Superior Tribunal de Justiça que vem entendendo que somente são passíveis de dedução os materiais produzidos pelo prestador fora do local da prestação do serviço haja vista nesse caso os materiais já terem sido tributados pelo ICMS Tratase de interpretação que leva em conta o prescrito no art 7º 2º da Lei Complementar 1162003 sobre a base de cálculo do ISS combinado com a descrição do serviço previsto no subitem 702 acima transcrito Há que se ter presente que o art 146 III da Constituição defere à lei complementar a possibilidade de definir bases de cálculo de impostos Todavia por óbvio não pode a lei complementar dispor contrariamente à Lei Maior quer ampliando conceitos quer reduzindoos Assim ela nada mais faz do que transitar entre esses dois extremos limites d conceito constitucional definindo clareando e reduzindo as dúvidas sobre a base de cálculo dos tributos Logo a Lei Complementar 1162003 editada com base no art 146 da CF ao prever em seu art 7º 2º I a não inclusão do valor dos materiais fornecidos pelo prestador na base de cálculo do ISS sem qualquer restrição deve ser obedecida pelos Municípios Demais disso conforme já ressaltado se a prestação de serviço corresponde à atividade exercida pelo prestador a base de cálculo deverá dimensionar quantificar sopesar tal atividade Tal conceito acerca da base de cálculo como a dimensão quantitativa da materialidade do ISS deve ser aplicado com a mesma importância quer para os contratos de empreitada de eavor quer para os contratos de empreitada global Não importa se no contrato de empreitada global consta o valor dos materiais incluído no preço do contrato A hipótese de incidência do ISS deve se circunscrever à essência do contrato qual seja a realização o fazer da obra Eis a materialidade do ISS a prestação do serviço Não foi por menos que o Decretolei 40668 no art 9º 2º a previu a dedução dos materiais na base de cálculo do ISS quanto aos serviços previstos nos itens 19 e 20 da lista Também nesse sentido andou o legislador da Lei Complementar 1162003 no art 7º 2º I Acrescentese ainda que a não inclusão dos materiais na base de cálculo dos contratos por empreitada global apresentase em total consonância aos princípios da igualdade art 150 III e da capacidade contributiva valores tão prestigiados por nossa Constituição Federal Quanto ao princípio da igualdade não se pode negar que diante de obras para construção de duas casas idênticas em que em uma delas o dono da obra opte por oferecer os materiais e na outra prefira sejam eles fornecidos pelo prestador terseá mesma carga tributária para o mesmíssimo serviço de construção civil apenas e somente se os materiais não forem incluídos na base de cálculo do ISS Caso contrário teríamos a mesma materialidade obras idênticas com dimensões econômicas e cargas tributárias distintas Nesse passo impende insistir o que se tributa são os fatos e não os contratos de construção civil que podem sofrer inúmeras variações22 A incidência do ISS deve se dar sobre o preço do serviço e não sobre o preço do contrato Por sua vez quanto à capacidade contributiva esta será respeitada na medida em que não havendo a inclusão dos materiais a incidência recairá especificamente sobre a receita auferida pelo prestador Indubitavelmente os pagamentos realizados pelo dono da obra incluídos no preço do contrato relativos ao preço dos materiais não permanecerão na contabilidade do prestador não configuram receita e portanto não caracterizam maior capacidade contributiva GILBERTO RODRIGUES GONÇALVES embora analisando a matéria sob a égide do Decretolei 40668 ressalta que não há embasamento para o entendimento do Poder Judiciário no sentido de reconhecer o direito à dedução dos materiais apenas e somente quando produzidas pelo próprio prestador do serviço fora do local da prestação do serviço porque estariam sujeitas ao ICMS Adverte o autor A nossa convicção é que apesar das respeitáveis opiniões em contrário a dedução de materiais fornecidos pelo prestador dos serviços sejam por ele produzidos fora do local da obra sejam por ele adquiridos de terceiros continua válida cabível e legítima Não estamos diante de isenção Tratase de dimensionamento da base de cálculo O que concretiza é uma não incidência do ISS Afinal a Constituição em seu art 146 III a impõe que só a lei complementar pode definir a base de cálculo de imposto O artigo 9º do Decretolei n 406 de 1968 é dispositivo com a qualidade de lei complementar matéria indiscutível até por que é a única norma legal federal que especifica qual é a base de cálculo do ISS Ora o artigo citado decreta que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço com deduções nos casos que especifica 23 E mais adiante ao tratar especificamente sobre a não incidência do ISS sobre o valor dos materiais adquiridos de terceiros arremata O segundo argumento excludente das deduções de materiais é dos que acreditam que a redação do texto legal materiais fornecidos pelo prestador dos serviços só alcança as exceções previstas nos itens 32 e 34 exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços que ficam sujeitas ao ICM Este argumento é reforçado pela mudança legislativa que indicamos no item 341 Em 1968 nos termos do Decretolei n 406 havia menção expressa aos materiais adquiridos de terceiros No ano seguinte a redação enxugouse para valor dos materiais fornecidos pelo prestador do serviço Daí para a interpretação restritiva foi um passo materiais fornecidos pelo prestador são só aqueles que ele produz fora do local da prestação dos serviços Novamente pedindo licença aos ilustres defensores da tese contrária não concordamos Pensamos que a melhor hermenêutica indica a manutenção do entendimento anterior Afinal uma das regras básicas da interpretação nos orienta que a lei não contém palavras vãs ou dispensáveis Nessas condições qual o fim teleológico dos dispositivos do artigo 9º 2º letra a se a matéria já estaria completamente disciplinada na redação dos itens 19 e 20 da lista de serviços Ou invertendo a equação qual a justificativa para as exceções dos itens 19 e 20 da lista de serviços vigente em 1969 se elas já estavam expressas no citado artigo 9º 2º letra a Com certeza uma das duas regras seria vã ou dispensável Além disso não há exata similitude entre os dois textos materiais fornecidos pelo prestador do serviço não tem o mesmo significado que fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviços O leitor não pode deixar de observar que a primeira redação abrange muito mais do que a segunda Por último a mudança feita pelo legislador complementar ao alterar o texto da alínea a esteve comandada pela boa técnica A redação anterior poderia ser reduzida sem perda do alcance e compreensão Quem fornece pode fornecer o que produz ou o que terceiro produz Por isso quando o legislador preferiu materiais fornecidos pelo prestador do serviço estava utilizando expressão clara e que não gerou dúvidas durante duas décadas abrange todos os materiais fornecidos pelo prestador do serviço independente da sua origem produzidos por ele ou não por outros Por essas razões nosso entendimento continua é que as deduções seguem vigentes A exigência de tributo sobre o valor dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços é ilegítima A transcrição foi longa porém valiosa uma vez que a inteligência do autor é plenamente aplicável para os dias de hoje sob a égide da Lei Complementar 1162003 Indubitavelmente quem fornece pode fornecer o que produz ou o que terceiro produz Por conseguinte quando a redação do art 7º 2º I da Lei Complementar prescreve a não inclusão dos materiais fornecidos pelo prestador do serviço abrange todo e qualquer material fornecido pelo prestador do serviço independente da sua origem produzidos por ele ou por outros 33 A jurisprudência do STJ e do STF divergência de entendimentos Vimos que a Lei Complementar nº1162003 em seu art 7º 2º I prevê a não inclusão do valor dos materiais na base de cálculo do ISS no caso de construção civil quando fornecidos pelo prestador dos serviços descritos nos subitens 702 e 705 da lista Em virtude do que dispõem referidos subitens excluindo da hipótese de incidência do ISS o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local de sua prestação que fica sujeito à incidência do ICMS o Superior Tribunal de Justiça vem entendendo que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço sendo admitida a não inclusão dos materiais apenas quando produzidos pelo prestador do serviço fora do local da obra por serem tributados pelo ICMS Neste sentido a seguinte ementa PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL CONSTRUÇÃO CIVIL ISS BASE DE CÁLCULO DEDUÇÃO DOS MATERIAIS EMPREGADOS IMPOSSIBILIDADE SÚMULAS 282 E 284STF CORREÇÃO MONETÁRIA INAPLICABILIDADE DA TR VERBA HONORÁRIA DEVIDA 1 Aplicase o teor da Súmula 282STF relativamente às teses sobre as quais o Tribunal a quo não emitiu juízo de valor 2 Tese de que a alteração da base de cálculo somente poderia se dar por lei complementar deficientemente fundamentada porque não indicado o dispositivo de lei federal tido por violado Súmula 284STF 3 A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas Precedentes 4 A mudança de disposição na lista do ISS do serviço de execução de obras de construção civil do item 19 para o 32 conforme a redação da LC 5687 é circunstância inteiramente desinfluente Isso porque tanto ao tempo da vigência do DL 83469 quanto da LC 5687 a dedução dos materiais empregados por prescrição dos itens 19 e 32 respectivamente restringiase ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviço 5 Os referidos itens criaram em relação ao 2º do art 9º do DL 40668 uma regra de dedução ainda mais específica que não admitia o abatimento de outros valores que não aqueles correspondentes aos materiáis expressamente consignados sobre os quais se fez recair a incidência do ICMS 6 Tal orientação não sofreu abalo nem mesmo com a vinda da LC 1162003 porque os serviços discutidos agora definidos no item 702 da lista mais recente mantiveramse submetidos à mesma sistemática outrora imposta 7 Segundo a jurisprudência do STJ a TR pode ser utilizada como equivalente aos juros de mora sendo ilegal entretanto sua aplicação como fator de correção monetária Em substituição deve incidir o INPC e a partir de janeiro92 a UFIR 8 Havendo revelia e sagrandose vencedor o réu é descabida a condenação em honorários precedentes Regra que não se aplica se a parte apesar de não ter apresentado contestação atuou posteriormente nos autos 9 Recurso provido em parte Sendo assim à luz da jurisprudência desse Egrégio Tribunal os materiais utilizados pelas empresas de construção civil fazem parte da base de cálculo do ISS com exceção dos materiais produzidos pelo prestador fora do local da obra Nada obstante não é esse o entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal A Corte Suprema no passado manifestouse no sentido da possibilidade de não inclusão dos materiais com base no Decretolei 40668 É dizer sob a égide do Decretolei nº 40668 o STF entendeu ser constitucional a dedução dos materiais empregados na obra em razão de o referido Decretolei ter sido recepcionado pela Constituição de 1988 a teor da seguinte decisão ISS construção civil dedução do preço relativo a materiais e subempreitadas Decretolei 40668 O acórdão recorrido ao afirmar que o art 9º 3º do DL 40668 foi recebido pela Constituição de 1988 decidiu em conformidade com a jurisprudência do STF RREE 236604 e 220323 Pleno Velloso DJ respectivamente 06082001 e 1852001 2 Recurso extraordinário e recurso especial interposição simultânea O art 544 4º CPrCivil não impõe ao Supremo Tribunal Federal o dever de aguardar o pronunciamento do Superior Tribunal de Justiça acerca de agravo de instrumento de decisão que inadmitiu o recurso especial principalmente quando a questão suscitada no RE como é o caso é de natureza eminentemente constitucional26 Esse entendimento foi confirmado pelo Supremo Tribunal Federal em decisão bastante recente na qual foi reconhecida a repercussão geral do tema nos seguintes termos TRIBUTÁRIO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS ISS DEFINIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DEDUÇÃO DOS GASTOS COM MATERIAIS EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL RECEPÇÃO DO ART 9º 2º b DO DECRETOLEI 4061968 PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988 RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA FIRMADA POR ESTA CORTE EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL27 O aludido recurso foi levado a julgamento recentemente o respectivo acórdão foi publicado em 16092010 com resultado favorável ao contribuinte A Corte Suprema ratificou o entendimento manifestado no passado no sentido de que o Decretolei 40668 foi recepcionado pela Carta atualmente vigente devendo ser admitida a não inclusão dos materiais na base de cálculo do ISS na construção civil É a seguinte a íntegra da decisão monocrática proferida pela Ilustre Ministra ELLEN GRACIE 1 A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil O acórdão assim decidiu TRIBUTÁRIO ISS CONSTRUÇÃO CIVIL BASE DE CÁLCULO MATERIAL EMPREGADO DEDUÇÃO IMPOSSIBILIDADE A jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço total26 AI 619095 Min Rel Sepúlveda Pertence DJ 17082007 27 RE nº 603497MG do serviço de maneira que na hipótese de construção civil não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de cálculo Precedentes de Corte Agravo regimental improvido 2 Este Tribunal no julgamento do RE 603497 de minha relatoria reconheceu a existência da repercussão geral da matéria para que os efeitos do art 543B do CPC possam ser aplicados Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil Cito os seguintes julgados RE 262598 red para o acórdão Min Cármen Lúcia 1ª Turma DJe 27092007 RE 362666AgR rel Min Gilmar Mendes 2ª Turma DJe 27032008 RE 239360AgR rel Min Eros Grau 2ª Turma DJe 31072008 RE 438166AgR rel Min Carlos Britto 1ª Turma DJ 28042006 AI 619095AgR rel Min Sepúlveda Pertence 1ª Turma DJ 17082007 RE 214414AgR rel Min Carlos Velloso 2ª Turma DJ 29112002 AI 675163 rel Min Ricardo Lewandowski DJe 06092007 RE 575684 rel Min Cezar Peluso DJe 15092009 AI 720338 rel Min Joaquim Barbosa DJe 25022009 RE 602618 rel Min Celso de Mello DJe 15092009 O acórdão recorrido divergiu desse entendimento 3 Ante o exposto com fundamento no art 557 1ºA do CPC dou provimento ao recurso extraordinário Restabeleço os ônus fixados na sentença Julgo prejudicado o pedido de ingresso como amicus curiae formulado pela Confederação Nacional dos Municípios CNM Petição STF 425202010 fls 524541 bem como o recurso interposto pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras ABRASF fls 505521 em face da presente decisão Publiquese Diante da divergência de entendimentos entre os nossos Tribunais Superiores alguns Municípios autorizam a dedução dos materiais empregados na obra com base no art 7º 2º I da Lei Complementar 11603 Outros diversamente não a admitem estribados na jurisprudência do STJ que interpreta o noticiado dispositivo combinado com a redação do item 702 Neste último caso se os contribuintes procederem a não inclusão dos materiais na base de cálculo do ISS estarão sujeitos a autuações por parte desses Municípios Com a devida vênia porém a interpretação do Egrégio Superior Tribunal de Justiça não encontra respaldo na Constituição Federal e caminha em sentido contrário àquele firmado pelo Supremo Tribunal Federal em recentes decisões proferidas Diante disso é incontornável a prevalência da tese prestigiada pela nossa mais Alta Corte a decisão exarada pelo Supremo Tribunal Federal deve por fim à discussão eis que lhe cabe em termos finais e definitivos dizer o Direito E como visto ela reconhece a possibilidade de dedução na base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil sem qualquer restrição Logo por todos os caminhos e a todos os títulos deve prevalecer o entendimento esposado pela Suprema Corte de não inclusão do valor dos materiais na base de cálculo do ISS nos serviços de construção civil 4 PAUTA FISCAL Superada a análise da base de cálculo dos serviços de construção civil e tendo concluído pela inconstitucionalidade da vedação da não inclusão dos valores relativos a às subempreitadas e b aos materiais fornecidos pelo prestador de serviços restanos analisar a utilização pelos Municípios das chamadas pautas fiscais Informanos a Consulente que a despeito do exato recolhimento do ISS efetuado pelas construtoras levando em conta o efetivo preço do serviço base de cálculo do ISS têm elas sido autuadas com base AIRES F BARRETO 43 Consultor Tributário pautas de valores que estabelecem os preços por metro quadrado a serem utilizados na apuração do valor mínimo de mãodeobra aplicada na construção civil As pautas fiscais são listagens publicadas pelos Municípios em geral aprovadas por Portarias ou outros atos administrativos contendo valores fictícios a serem adotados pelos contribuintes para fins de cálculo do ISS O Município de São Paulo por exemplo em se tratando de serviços de construção civil tem se utilizado reiteradamente de pauta fiscal para a apuração do ISS devido Esse Município mensalmente por meio da Secretaria Municipal de Finanças exara portarias que fixam os preços por metro quadrado a serem utilizados na apuração do valor mínimo de mãodeobra A edição de pautas fiscais não encontra qualquer fundamento em nosso ordenamento jurídico porquanto inexiste na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 11603 qualquer previsão quanto à sua utilização como base de cálculo do ISS Com efeito não há qualquer justificativa para a utilização de pautas fiscais não podendo os Municípios delas se valerem para obras diversas de tecnologia e porte distintos cujos preços é curial são também distintos A utilização de pauta fiscal inexoravelmente implica a cobrança de ISS sobre valor que não corresponde à efetiva base de cálculo 41 Pauta fiscal ficção legal A utilização de pauta fiscal em matéria tributária vem sendo rechaçada de longa data tanto pelos doutrinadores como pela jurisprudência de nossos Tribunais Superiores AIRES F BARRETO 44 Consultor Tributário Além da desfiguração da base de cálculo dos tributos a sua aplicação produz idênticos efeitos ao de uma ficção legal o que não pode ser aceito em matéria tributária RUBENS GOMES DE SOUSA há tempos salientou com o brilhantismo costumeiro a ilegalidade de utilização de pautas fiscais Disse esse consagrado jurista 71 A chamada pauta de valores pode não ser rigorosamente falando uma ficção legal Mas produz idênticos efeitos tem iguais consequências e é portanto um instituto da mesma natureza Com efeito o que a pauta fiscal diz é em sua expressão mais simples que para os efeitos de tal ou qual imposto tal fato bem ou negócio jurídico vale tanto 72 Ademais essa regra da pauta fiscal tem o caráter de dispositivo a que se fez referência quando se disse que desta natureza são as ficções legais e suas coirmãs as presunções absolutas no sentido de que nem uma nem outra é meio de prova supra 63 Tanto a ficção legal como a presunção absoluta são disposições legais determinando que para tais fins tal coisa tem tal natureza ou produz tal efeito No caso concreto a pauta fiscal dispõe que para efeitos do ICM tal mercadoria vale tanto28 De fato com a utilização de pautas fiscais os Municípios nada mais fazem que ignorar a verdade material e as provas do fato imprescindíveis na seara tributária No mesmo estudo adverte ainda o saudoso tributarista a pauta fiscal não faz prova do valor da mercadoria o que de resto seria um contrasenso pois fazer prova é matéria de fato e a pauta fiscal é matéria de lei Ao invés disso a pauta fiscal substituise à prova e dá como provado o que se trataria de provar a pauta fiscal dispôs que tal coisa juridicamente é sem indagar se esse é juridicamente é materialmente certo ou errado Resumindo a pauta fiscal como qualquer outra norma dispositiva 28 Um caso de ficção legal no direito tributário a pauta de valores como base de cálculo do ICM Revista de Direito Público nº 11 São Paulo Revista dos Tribunais janeiromarço de 1970 pp 13 a 32 AIRES F BARRETO 45 Consultor Tributário ditou um comando relativo a um fato cuja prova dispensou se é que a não proibiu porque substituise ela própria a essa prova Aquilo que a lei afirma provado está De fato se a pauta fiscal é utilizada como regra de prova o que certamente demonstrase ilegal notadamente se existem provas a serem consideradas sobre o fato tributável teríamos o que se chama de prova preconstituída vale dizer espécie de prova que dispensa a realização da prova No caso do ISS a pauta fiscal como prova preconstituída se valeria de preços por metro quadrado a serem utilizados na apuração do valor mínimo de mãodeobra aplicada na construção civil desconsiderando a verdade material qual seja o preço do serviço efetivamente praticado em total descompasso com o nosso ordenamento jurídico o que não se pode tolerar 42 Pauta fiscal e arbitramento ALIOMAR BALEEIRO ensinava que a utilização pelo Fisco de valores constantes de pautas fiscais para calcular tributos não é autorizada pelo Direito senão em face da omissão reticência ou mentira das informações declaradas pelo contribuinte ou por terceiros consoante se infere cristalina mente do art 148 do CTN verbis Art 148 Quando o cálculo do tributo tenha por base ou tome em consideração o valor ou preço de bens direitos serviços ou atos jurídicos a autoridade lançadora mediante processo regular arbitrará aquele valor ou preço sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado ressalvada em caso de contestação avaliação contraditória administrativa ou jurídica Em face do princípio da estrita legalidade e da tipicidade da tributação dos quais decorre a natureza vinculada do lançamento o arbitramento jamais pode constituirse em ato de arbítrio Para que o arbitramento tenha foros de validade é necessário pois que a conduta do sujeito passivo se afaste da exatidão ou seja fruto de deserção da verdade Arbitramento é procedimento regulado pela lei que o prevê como instrumento que a Administração está autorizada a utilizar em certas e determinadas situações anômalas constitutivas de infrações à lei tributária imputadas ao sujeito passivo Ele está voltado para as situações nas quais por exemplo o sujeito passivo não presta esclarecimentos não procede a declarações não expede documentos ou mesmo no caso de emitilos o faça com omissão erro ou de modo a que não mereçam fé Importante considerar porém que arbitramento não significa arbitrariedade Por isso cabe à fiscalização instruir o expediente que o embasa com os elementos probantes da ocorrência de sonegação fraude omissão ou dados não confiáveis de molde a deixar patente desde logo a necessidade do arbitramento É preciso mais É de mister considerar as peculiaridades da atividade do contribuinte o preço corrente dos serviços à época a que se referir a apuração o custo dos materiais eventualmente empregados o valor das despesas gerais dos salários aluguereS tributos e encargos diversos acrescidos de cautelosa e real margem de lucro tudo devidamente documentado no bojo do processo administrativo Por conseguinte o arbitramento é medida cuja adoção para ser legítima requer a a cabal e inquestionável demonstração da concreta existência dos pressupostos previstos na lei para autorizála e b a perfeita identificação dos critérios métodos e processos de determinação dos valores arbitrados Se um desses pressupostos não se faz presente temse arbitramento manifestamente ilegal e em consequencia lançamento nulo Relembrese neste ponto que o princípio da estrita legalidade veda que a autoridade administrativa adote como base calculada base de cálculo in concretu grandeza diversa da prevista em lei como base de cálculo do tributo A apuração da base de cálculo há de ser feita com a mais fiel observância ao que prescreve a lei tomar outra medida que não a que ela prescreve importa nulidade ex vi legis da exigência de tributo cujo montante é assim calculado É imprescindível pois que a Administração se valha de todos os meios a ela facultados para apurar a base de cálculo concreta base calculada Só diante da impossibilidade não da dificuldade é que poderá proceder ao arbitramento observados ós requisitos descritos no art 148 do CTN Diante disso a adoção de pautas de valores para fins de cálculo do ISS abriga em seu bojo flagrantes e cumulativas inconstitucionalidades e ilegalidades Evidentemente é ilegal realizar arbitramento vale dizer aplicar tabelas de valores mínimos sem que estejam presentes os pressupostos legais para tanto É que a aplicação da tabela se tem dado independentemente de saberse a se a obra foi executada com toda a regularidade b se foram emitidos todos os documentos correspondentes aos serviços nela prestados c se a mãodeobra empregada implicou dispêndios menores do que aqueles previstos nas tabelas d sem considerar que a obra se desenvolveu durante meses eventualmente anos implicando gastos diferentes e proporcionalmente menores em cada mês e sem identificar as razões das insuficiências alegadas e f sem desclassificar os documentos notas faturas contratos que deram suporte à execução da obra Na forma em que utilizadas pelos Municípios as pautas fiscais são atualizadas mês a mês e aplicadas independentemente do tempo de duração da obra não fazendo prova do valor preço do serviço Ao invés disso a pauta fiscal substituise à prova e dá como provado o que se trataria de provar29 Com essas pautas as Fazendas Públicas querem criar via ato infralegal uma verdade legal descompassada com a verdade material Como denuncia RUBENS GOMES DE SOUSA institui um preço substitutivo que não admite prova em contrário Tal absurdo é inadmissível no direito tributário30 A utilização de pauta fiscal tem sido sobremodo rechaçada pelos doutrinadores brasileiros AROLDO GOMES DE MATTOS ao discorrer sobre o art 148 do Código Tributário Nacional assim se manifesta Notese que essa alternativa complementar para apurar a base de cálculo restringese a casos típicos e específicos nos quais aquela autoridade intervém para restabelecer a verdade dos fatos então obnubilados ou manipulados maliciosamente pelo sujeito passivo A invocação desse dispositivo pois no dizer de Misabel Abreu Machado Derzi somente é cabível como magistralmente comenta Aliomar Baleeiro quando o sujeito passivo for omisso reticente ou mendaz em relação a valor ou preço de bens direitos e serviços Mas não para em hipóteses normais e gerais estimar a priori valores e preços de determinadas operações e prestações futuras a serem compulsoriamente adotados pelo sujeito passivo ainda que sob o vão pretexto de ser um método mais simples e eficiente para o Fisco lançar e cobrar o tributo devido Nesse caso estão as pautas 29 Rubens Gomes de Sousa Um caso de ficção legal no direito tributário a pauta de valores como base de cálculo do ICM Revista de Direito Público n 11 São Paulo Revista dos Tribunais janeiromarço de 1970 pp 13 a 32 30 Ob cit pp 13 a 32 fiscais ou pauta de valores ou ainda pauta de valores mínimos31 destacamos Sobre o tema são ainda as lições de EDVALDO BRITO É nítido que esta regra disciplina uma espécie de arbitramento baseado em elementos subjetivos admitindo o legislador prova em contrário Logo por este ângulo já se pode afirmar que o dispositivo não legitima a pauta fiscal porque esta ao ser fixada não admite o legislador prova em contrário Por outro ângulo na pauta o legislador ou o ato administrativo delegado pelo legislador o que fazem é estabelecer uma verdade legal ainda que a realidade dos fatos revele uma outra verdade tal coisa juridicamente é sem indagarse se esse é jurídico é materialmente certo ou errado 32 MISABEL ABREU MACHADO DERZI e SACHA CALMON NAVARRO COELHO assim concluem Portanto o art 148 do CTN somente autoriza a utilização do arbitramento em face das omissões ou atos de falsidades e desonestidades perpetrados pelo contribuinte ou terceiro que tornem imprestáveis os dados registrados em sua escrita Não sendo essa a hipótese a contrario sensu ficam vedadas as presunções e os indícios pautas e médias levantadas técnicas que afastam o lançamento da realidade dos fatos e da capacidade econômica do sujeito passivo33 31 ICMS a Instituição de Pautas Fiscais e de Fato Gerador sem Previsão na Lei Complementar Grandes Questões Atuais de Direito Tributário coord Valdir de Oliveira Rocha vol 09 Ed Dialética 2005 p 1213 32 ICMS Inconstitucionalidade da Pauta Fiscal obra citada p 105106 33 Pressupostos Jurídicos do Arbitramento os princípios da capacidade econômica da legalidade e da proibição de excesso Direito Tributário Aplicado Ed Del Rey 1997 p356 AIRES F BARRETO 50 Consultor Tributário No que respeita ao cálculo do ISS no caso de prestação de serviços de construção civil o que se observa em muitos casos é que os Municípios sequer instauram procedimento de fiscalização no intuito de verificar os documentos do contribuinte sequer solicitam qualquer esclarecimento Ao contrário eles simplesmente fixam um valor mínimo com base em pauta fiscal sem saber se o mesmo reflete ou não a realidade dos fatos Contudo como visto o arbitramento só se justificaria se o Município não tivesse acesso às informações de que necessita o que geralmente não é o que se observa De se concluir pois que não pode haver arbitramento se a documentação emitida em conformidade às exigências da legislação própria tiver sido integralmente apresentada ao Fisco Não pode o Fisco fazer tabula rasa da documentação apresentada e mesmo não encontrando fundamentos ou elementos para desclassificála ainda assim pôla à margem como se inexistente fosse para em seu lugar aplicar uma indigitada tabela genérica do preço da mãodeobra na construção civil Também não pode desconsiderar custos efetivos pela singela razão de que são inferiores aos da tabela Fazêlo implicaria banir a lei da oferta e da procura substituindoa pela pauta fiscal 43 Pauta fiscal ofensa à Constituição Não excede repetir que o arquétipo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS está delineado no art 156 III da Carta Magna estando os Municípios investidos da competência para tributar todos os serviços excluídos os de transporte interestadual e intermunicipal e os de comunicação de competência estadual AIRES F BARRETO 51 Consultor Tributário No que respeita às pautas fiscais a título de exemplo de como os Municípios vêm procedendo tomemos a legislação do Município de São Paulo A Lei paulistana nº 137012003 preceitua em seu art 14 Art 14 A base de cálculo do Imposto é o preço do serviço como tal considerada a receita bruta a ele correspondente sem nenhuma dedução excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição 1º Na falta desse preço ou não sendo ele desde logo conhecido será adotado o corrente na praça 3º O preço mínimo de determinados tipos de serviços poderá ser fixado pela Secretaria de Finanças e Desenvolvimento Econômico em pauta que reflita o corrente na praça destacamos Deveras este dispositivo estabelece que a base de cálculo do ISS em alguns tipos de serviço como o de construção civil poderá não corresponder ao efetivo preço do serviço mas a um valor previsto em pauta fiscal distorcendo desta forma o arquétipo do imposto traçado pelo art 156 III da Constituição Federal Em atenção ao arquétipo constitucional da regramatriz de incidência tributária do ISS a base de cálculo do imposto só pode ser efetivamente o preço do serviço prestado que no caso sob exame corresponde à contraprestação paga pelos serviços de construção civil realizados Admitir a fixação de um preço mínimo para o serviço que não corresponda ao efetivo preço do serviço implica desnaturar a regramatriz de incidência do ISS cujo protótipo encontrase definido no citado preceito constitucional O legislador municipal ao determinar a fixação de um preço mínimo como base de cálculo do ISS desborda claramente os limites fixados pela Constituição Federal a Lei das Leis O critério quantitativo da regramatriz de incidência do ISS notadamente a base de cálculo só pode ser composto pelo preço do serviço ou seja pela quantia cobrada como contraprestação pelos serviços prestados e nenhum outro valor sob pena de ofensa ao Texto Constitucional Acerca da necessidade de se observar o arquétipo constitucional dos tributos quando do exercício da competência tributária para sua instituição são as precisas lições de ROQUE ANTONIO CARRAZZA A Constituição ao discriminar as competências tributárias estabeleceu ainda que por vezes de modo implícito e com uma certa margem de liberdade para o legislador a normapadrão de incidência o arquétipo genérico a regramatriz de cada exação Noutros termos ela apontou a hipótese de incidência possível o sujeito ativo possível o sujeito passivo possível a base de cálculo possível e a alíquota possível das várias espécies e subespécies de tributos Em síntese o legislador ao exercitar a competência tributária deverá ser fiel à normapadrão de incidência do tributo prétraçada na Constituição O legislador federal estadual municipal ou distrital enquanto cria o tributo não pode fugir deste arquétipo constitucional34 Nossos Tribunais têm reconhecido amplamente que somente o preço do serviço pode compor a base de cálculo do ISS Nesse sentido destacase a seguinte decisão proferida pelo extinto Primeiro Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo verbis Não é qualquer receita que enseja a tributação pelo ISS mas a resultante da prestação de serviços atividade tributária Demais receitas ditas orgânicas ou secundárias cuja origem não seja atividade tributária originandose de atividades marginais que não representam fruto do serviço prestado não interessam ao ISS pois não 34 Curso de Direito Constitucional Tributário 16ª ed Malheiros Editores São Paulo 2001 p 426427 representam preço do serviço não constituindo base imponível do tributo35 Também o E Superior Tribunal de Justiça não vem admitindo o recolhimento do ISS sobre valor outro que não o preço do serviço conforme se verifica da seguinte decisão PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO AGRAVO REGIMENTAL REEXAME DE PROVA SÚMULA Nº 07STJ IMPOSSIBILIDADE ISS EMPRESAS QUE AGENCIAM MÃODEOBRA PRECEDENTES 4 Há de se compreender por ser a realidade fática pausada nos autos que a empresa agenciadora de mãodeobra temporária atua como intermediária entre a parte contratante da mãodeobra e terceiro que irá prestar os serviços Atuando nessa função de intermediação é remunerada pela comissão acordada rendimento específico desse tipo de negócio jurídico 5 O ISS no caso deve incidir apenas sobre a comissão recebida pela empresa por ser esse o preço do serviço prestado 6 Não há de se considerar por ausência de previsão legal para fixação da base de cálculo do ISS outras parcelas além da taxa de agenciamento que a empresa recebe como responsável tributário e para o pagamento dos salários dos trabalhadores Aplicação do princípio da legalidade tributária 7 Impossível em nosso regime tributário subordinado ao princípio da legalidade um dos sustentáculos da democracia ampliar a base de cálculo de qualquer tributo por interpretação jurisprudencial 8 Agravo regimental nãoprovido36 Ainda o E Tribunal de Justiça de São Paulo em decisão prolatada em 03092009 no julgamento da Apelação Civil com Revisão nº 4478965600 afastou pauta fiscal aplicada pelo Município de São Paulo 35 Ap 363954 reexame 3ª C J 11286 Rel Juiz Toledo Silva Rev Dos Trib 616104 RJ 10B 1ª Quinzena de Nov97 nº 2197 pág 524 111611 36 AgRg no Ag 857390MG Rel Min José Delgado DJ 02082007 com fundamento na Portaria 442004 para calcular o ISS de determinada obra em razão de tal procedimento impor base de cálculo fictícia ou presumida Por oportuno há que se destacar o seguinte trecho do voto do Relator o ilustre Desembargador ARTHUR DEL GUÉRCIO A irresignação apresentada pela Municipalidade não pode ser acolhida Isto porque pelo que se depreende da leitura de todo o processado esta ela a exigir o pagamento de diferença de ISS com base na Portaria 442004 que estabeleceu uma pauta mínima para incidência do imposto em casos como o presente Contudo os termos da Portaria em questão viola o art 7o da Lei 1162003 o qual prevê que a base de calculo do ISS é o preço do serviço não podendo a Municipalidade invocai seus termos para impor uma base de calculo fictícia ou presumida Ainda que assim não fosse não trouxe a Municipalidade nenhum elemento que infirmasse os termos da r sentença atacada quando diz que poderia ela adotar o chamado preço em pauta desde que demonstrado que não houve preço declarado ou que este não é confiável o que não ocorreu Correto portanto o entendimento esposado pela r sentença guerreada que deve permanecer íntegra quanto aos termos em que foi lançada Ante o exposto nego provimento aos recursos Destarte à luz da jurisprudência a base de cálculo do ISS só pode corresponder ao efetivo preço do serviço Portanto os Municípios ao admitirem como base de cálculo do ISS um preço mínimo calculado com base em portarias ou atos administrativos outros independentemente do preço efetivamente cobrado pelos serviços prestados de construção civil ultrapassam os limites previstos pela Constituição vez que consideram elementos estranhos ao critério quantitativo da exação promovendo a distorção de sua base de cálculo Aires F Barreto 55 Consultor Tributário Quando o espúrio critério resulta diretamente da lei municipal o legislador ao exercer sua competência tributária altera o arquétipo do tributo traçado pela Lei Maior especificamente no que se refere à base de cálculo do imposto desrespeitando a previsão contida no art 156 III da CF Em suma incide em flagrante inconstitucionalidade Quando diversamente esse verdadeiro desrespeito à Constituição se dá obliquamente a primeira afronta decorre de utilização de uma base de cálculo incompatível com a prestação do serviço a segunda emerge pudesse a primeira ser superada de utilização de portaria ou ato administrativo equivalente há flagrante desrespeito ao princípio da estrita legalidade CF art 150 I reiterado e explicitado como não poderia deixar de ser pelo art 97 do CTN Aos Municípios é permitida a instituição dos tributos de sua competência sendolhes vedado porém ultrapassar distorcer os limites constitucionais Admitir que eles não estariam sujeitos a esses limites em virtude do princípio da autonomia municipal implicaria ignorar que esse e os demais princípios e limites constitucionais que norteiam a imposição tributária pelos Municípios encontramse no mesmíssimo patamar hierárquico Mantenhase presente que nada obstante relevante o princípio da autonomia municipal não é pleno absoluto Ao revés é coartado limitado moldado pelos outros princípios e limites constitucionais que com ele interagem Acerca da limitação da competência tributária delegada aos Municípios vale trazer à colação as lições sempre precisas de JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES Quando a Constituição diz Compete ao Município instituir imposto sobre serviços ela ao mesmo tempo clausura essa competência delimitandoa quando diz que sobre os serviços das pessoas constitucionais Uniã Aires F Barreto 56 Consultor Tributário Estado e Município não poderá recair imposto É o dispositivo que trata das imunidades tributárias que todos vocês conhecem Diz a Constituição Compete ao Município instituir imposto sobre serviços e dá o limite dessa competência A competência já tem essa limitação que é constitucional não lhe é preexistente A competência é resultante das autorizações e limitações que a própria Constituição lhe impõe A primeira parte desse dispositivo contém em si todos os ingredientes os componentes os elementos necessários à sua imediata aplicação é formulada em termos de inegável amplitude37 A utilização de pautas fiscais desnatura a base de cálculo do ISS e em consequência o próprio imposto A base de cálculo apurada com fundamento em pautas mínimas editadas por portarias e atos administrativos consistirá num valor mínimo qualquer e não à base legal que é o preço efetivamente cobrado pelo serviço Como assevera EDUARDO DOMINGOS BOTTALLO o preço do serviço base de cálculo do ISS deve corresponder à exata medida da receita própria auferida pelo contribuinte em consonância com o desempenho específico de sua atividade profissional38 Podese concluir pois que o cálculo do ISS sobre valor diverso do preço do serviço afronta cabalmente a disposição contida no art 156 III do Texto Constitucional razão pela qual as disposições veiculadas pelas leis municipais nesse sentido são manifestamente inconstitucionais 44 Pauta fiscal ofensa à Lei Complementar 1162003 A cobrança do ISS sobre base de cálculo que não reflete o efetivo preço do serviço além de inconstitucional apresenta vícios de ilegalidade porquanto descompassada com a Lei Complementar nº 1162003 Aires F Barreto 57 Consultor Tributário que consolida as normas gerais tributárias em matéria de ISS em especial o preceito contido em seu art 7º Como é cediço cabe privativamente à lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributário consoante prescrito no art 146 III da Carta Magna Em se tratando de ISS as normas gerais tributárias estão especialmente consolidadas na Lei Complementar nº 11603 Prescrevendo a Lei Complementar nº 11603 normas gerais sobre o ISS deverão os Municípios ao exercerem sua competência tributária respeitálas Se a legislação complementar no caso a Lei Complementar nº 11603 em conformidade com o Texto Constitucional estabelece como base de cálculo do ISS o preço do serviço a este preceito está adstrito o legislador municipal para a instituição do tributo neste sentido as decisões do E Superior Tribunal de Justiça proferidas no Recurso Especial nº 222063 Rel Min Humberto de Barros DJ 18092000 e no Recurso Especial nº 163076 Rel Min Ari Pargendler DJ 04051998 Assim em compatibilidade com a disposição contida no art 156 III da Constituição Federal o art 7º da Lei Complementar nº 11603 também estabelece que a base de cálculo do ISS é o efetivo preço do serviço Portanto a fixação de qualquer outro preço que não o correspondente ao do serviço prestado consagra inequívoca afronta ao dispositivo legal citado não podendo prevalecer No entanto não é o que se observa por parte dos Municípios quando estipulam indigitadas pautas fiscais para o cálculo do ISS Na verdade os legisladores municipais jamais poderiam determinar a fixação de um valor mínimo como base de cálculo do ISS à míngua de autorização constitucional e legal normas gerais para tanto É inexorável portanto concluir que as leis municipais ao assim prescreverem distorcem os limites fixados pela Constituição Federal e notadamente aqueles estabelecidos pela norma geral relativa ao ISS É inadmissível transcender os limites previstos na Lei Complementar n 11603 pois estabelecem uma moldura rígida cuja desobediência implica necessariamente a declaração de ilegalidade da lei municipal impondo sua retirada do sistema por incompatibilidade com normas de superior hierarquia Reiterese que a base de cálculo constitui elemento fundamental da regramatriz de incidência tributária Agregada ao critério material da exação é possível averiguar de qual espécie tributária se trata se imposto taxa ou contribuição melhoria Além disso o critério material e a base de cálculo devem estar sempre em perfeita harmonia uma vez que caso a base de cálculo não tenha o condão de mensurar a conduta descrita no critério material como ocorre com a utilização de pautas fiscais estarseá diante de um tributo eivado de vícios de inconstitucionalidade e ilegalidade A base de cálculo constitui a essência do tributo instituído Sendo assim jamais se pode admitir que a base de cálculo do ISS no caso um preço mínimo fixado pelo Município não guarde relação direta com sua hipótese de incidência a prestação dos serviços de construção civil É imprescindível que a base de cálculo do tributo venha a mensurar efetivamente os serviços prestados sob pena de ser considerado inconstitucional e ilegal Em suma é forçoso concluir que as leis municipais ao estipularem o valor mínimo para o cálculo do tributo distinto do preço do serviço consagram distorção na base de cálculo do ISS prevista na Constituição e na legislação complementar maculandoa com os vícios insanáveis de inconstitucionalidade e ilegalidade Curiosamente algumas vezes o próprio legislador municipal reconhece expressamente que o preço mínimo fixado como base de cálculo do ISS não corresponde ao efetivo preço do serviço É o que observamos na legislação do Município de São Paulo 3 do art 14 da Lei n 1370103 ao dispor que o preço mínimo será fixado em pauta que reflita o preço corrente na praça Vale dizer independentemente do preço cobrado pelo prestador do serviço o que é simplesmente ignorado pelo Município em total desrespeito ao arquétipo constitucional do tributo o preço do serviço de construção civil será arbitrado pelo Município considerandose o preço praticado no mercado Tratase de verdadeira inovação do legislador municipal uma vez que como visto inexiste qualquer autorização constitucional e legal que ampare tão disparatada deformação Em suma a utilização de pauta fiscal não encontra nenhum fundamento no ordenamento jurídico em vigor demonstrandose indubitavelmente inconstitucional e ilegal por configurar uma distorção na base de cálculo do ISS 45 A jurisprudência do STJ e do STF Mais censuráveis ficam esses vícios em face do descompasso que apresentam com as decisões dos nossos Tribunais Superior que têm reconhecido a impossibilidade de utilização de pautas fiscais justamente por não corresponderem à efetiva base de cálculo dos tributos Embora versando imposto diverso mas que calha como uma luva ao caso vejase a seguir o entendimento consolidado pelo plenário do Supremo Tribunal Federal por decisão unânime CONSTITUCIONAL IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS INCONSTITUCIONAL A COBRANÇA BASEADA EM PAUTA DE VALORES MINIMOS COM DESPREZO DO CRITÉRIO NATURAL DO VALOR DA OPERAÇÃO DEFINIDO NO ART 2 DO DECRETOLEI N 406 DE 311268 Do voto do eminente Relator Ministro MOREIRA ALVES destacamos o seguinte trecho Mostramse insatisfatórias ambas as soluções até agora perfilhadas quanto à correta fixação dos critérios de fiscalização e cobrança do ICM na saída ou no ingresso de mercadorias transportadas entre Estados De um lado a dificuldade de confiar o Fisco de determinado Estadomembro nas notas fiscais oriundas de industriais ou comerciantes de outros Estados De outro o conteúdo arbitrário insito nas pautas de valores a desprezar o valor da operação demonstrado pela fatura ou nota fiscal sobre o qual a Constituição faz incidir o imposto Entre as duas soluções mostrase mais consentânea com o parâmetro constitucional a que vem sendo proclamada pelo Supremo Tribunal a saber a condenação das pautas de valores ante a margem de arbitrio que podem conter Anteriormente a nossa Corte Suprema já havia assim decidido IMPOSTO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS PAUTA DE VALOR MINIMO BASE DE CALCULO Representação n 1231SC Rel Min Décio Miranda DJ 070685 SUMÁRIO PARECER1 1 A consulta1 2 O parecer2 21 A cobrança é possível2 22 Vícios jurídicos da TIP10 23 A base de cálculo eleita seria possível para uma taxa18 24 Natureza jurídica da exação20 25 Procedimento adequado para a remuneração do serviço de iluminação pública24 Bibliografia47 Área do Direito Tributário PARECER 1 A consulta O Consulente é proprietário de um imóvel no Município do Condado o qual foi cobrado por uma taxa no início de Janeiro de 2024 instituída por meio de lei complementar publicada em 28 de dezembro de 2023 A Taxa de Iluminação Pública TIP foi estabelecida com uma alíquota de 05 sobre o valor venal do imóvel utilizado como base para o cálculo do IPTU no ano de 2020 O contribuinte questiona a validade jurídica dessa cobrança e neste sentido solicita parecer jurídico acerca de sua legitimidade 2 O parecer 21 A cobrança é possível Não A cobrança da TIP conforme estabelecida pela lei complementar municipal é juridicamente inviável por diversas razões como a violação de princípios constitucionais e a inadequação do tipo de tributo instituído para a finalidade pretendida iluminação pública O Supremo Tribunal Federal já pacificou o entendimento da inconstitucionalidade de taxas para iluminação pública de acordo com a Súmula 670 convertida em Vinculante nº 41 a qual segue ipsis litteris com sua objetividade cristalina O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa Data de Aprovação 20032015 Nesta linha decidiu o Eminente Relator do RE 548936 AgRMG Ministro Gilmar Mendes do Pretório Excelso conforme se extrai de sua lavra em desfavor do Município de Belo Horizonte RE 548936 AgR MG MINAS GERAIS AGREG NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relatora Min GILMAR MENDES Julgamento 06102015 Publicação 13102015 Publicação DJe204 DIVULG 09102015 PUBLIC 13102015 Partes AGTES MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE AGDOAS OSÓRIO MACHADO ENES NETO ADVAS PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA E OUTROAS ADVAS PAULO ROBERTO COIMBRA SILVA Decisão Decisão Tratase de recurso extraordinário remetido ao Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais para que se cumprisse o disposto no art 543B do CPC uma vez que a controvérsia suscitada no extraordinário estaria representada na sistemática de repercussão geral pelo tema 155 cujo paradigma é o AIQORG 712743 Rel Min Ellen Gracie DJe 852009 fl 277 Encaminhados os autos ao Tribunal de origem este devolveu o processo ao STF ao fundamento de que a controvérsia suscitada no presente feito exigibilidade das taxas de limpeza e iluminação pública é diversa daquela tratada processoparadigma indicado progressividade do IPTU antes da EC 292000 Reexaminando os autos verifico que as alegações da Vice Presidência do TJMG são pertinentes motivo pelo qual reconsidero as decisões de fls 266267 e 277279 e passo à análise do recurso Cuidase de recurso extraordinário que impugna acórdão do TJMG cuja ementa transcrevo no que interessa TAXA DE LIMPEZA PÚBLICA TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA LEI 564189 DO MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE Inexigíveis as taxas TLP e TIP uma vez que não atendem aos pressupostos de divisibilidade e especificidade previstos na Constituição Federal art 145 II e no CTN art 79 II e III fl 129 No recurso extraordinário interposto com fundamento no art 102 III a da Constituição Federal apontase violação ao art 145 II do texto constitucional O recorrente sustenta em síntese a legalidade da cobrança das taxas de limpeza pública e iluminação pública No que se refere à taxa de limpeza pública aduz o seguinte Adentrando o tema no entanto observase que quanto à Taxa de Limpeza Pública prevista nos arts 30 e 31 da Lei 564189 o que existe é a presunção legal e lógica de que proprietários de imóveis de maior área com maior número de ocupantes utilizem com maior intensidade o serviço público de limpeza fl 188 Quanto à taxa de iluminação pública o recorrente sustenta o que se segue O serviço prestado é a realização de obras de estrutura que permitem a emissão de energia luminosa além do custeio da energia elétrica despendida na iluminação A divisibilidade está na possibilidade de divisão do custeio da realização da iluminação pública através da adoção de critério objetivo de quantificação O serviço público discutido é ao revés do que foi demonstrado completamente divisível e passível de adequação ao regime legal e constitucional das taxas A especificidade se escora em poder ser destacado o serviço de iluminação pública a cada indivíduo singularmente considerado fl 190 Decido As razões recursais não merecem acolhida O Tribunal de origem consignou a inexigibilidade das referidas taxas nos seguintes termos Em relação à exigência da Taxa de Limpeza Pública volto a reafirmar a orientação que sobre as mesmas venho tomando em julgamentos precedentes sobre têlas como inconstitucionais ressaltando como sempre o faço de que assim o entendo não por identificar a base de cálculo da referida taxa como em que se assenta o IPTU No meu entender o simples fato de se tomar na base cálculo desses diferentes tributos apenas um elemento coincidente área do imóvel dentre vários que respectivamente compões os seus valores não significa a identidade das referidas bases de cálculo nos moldes com o proíbe a Constituição Federal88 Porém a inconstitucionalidade da TLP ganha corpo quando sua exigência é prevista em norma contida em lei municipal então vigente Lei 564189 como contraprestação a serviços indivisíveis prestado à comunidade como um todo contrariando a tipificação constitucional de taxas para as quais se exige serviços prestados ut singuli Pelos mesmos fundamentos não há como se manter a exigência da Taxa de Iluminação Pública apresentandose também como contraprestação a serviços genéricos e indivisíveis em contrariedade aos pressupostos de divisibilidade e especificidade previstos na Constituição Federal art 145 II e no CTN art 79 II e III fls 140141 Registrese que esta Corte firmou entendimento no sentido da inconstitucionalidade da cobrança das taxas de limpeza e iluminação pública quando seus fatos geradores consubstanciaremse em prestação de serviço público inespecífico imensurável e indivisível A esse propósito cito os seguintes julgados AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO TRIBUTÁRIO IMUNIDADE IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO IPTU LOCAÇÃO DE IMÓVEL INCIDÊNCIA DA SÚMULA 724 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL INCONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA TAXA DE LIMPEZA PÚBLICA AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO 1 A análise da controvérsia sobre a destinação da renda dos aluguéis demandaria o reexame de provas Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal 2 A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmouse no sentido da inconstitucionalidade da cobrança da Taxa de Limpeza Pública quando vinculada a serviços de caráter universal e indivisível Precedente do Plenário AIAgR 529280 Rel Min CÁRMEN LÚCIA Primeira Turma DJe 13112009 Agravo regimental no agravo de instrumento Taxa de iluminação pública Inconstitucionalidade Improcedência Precedentes 1 Esta Corte firmou entendimento no sentido de que a análise do apelo extremo deve limitarse aos fatos da causa na versão do acórdão recorrido 2 Pacífica é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal no sentido de ser inconstitucional a remuneração de serviço de iluminação pública por meio de taxa 3 Agravo regimental não provido AIAgR 588248 RelMin DIAS TOFFOLI Primeira Turma DJe 2932012 Cumpre ainda destacar que o STF já se pronunciou pela inconstitucionalidade das referidas taxas instituídas pela Lei 564189 do Município de Belo Horizonte a saber TRIBUTÁRIO TAXAS DE LIMPEZA PÚBLICA E DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA DO MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE INCONSTITUCIONALIDADE A decisão agravada está em conformidade com o entendimento firmado por ambas as Turmas desta Corte no sentido de que as Taxas de Limpeza Pública e de Iluminação Pública instituídas pela Lei 56411989 do Município de Belo Horizonte são inconstitucionais Agravo regimental a que se nega provimento AIAgR 505095 Rel Min JOAQUIM BARBOSA Segunda Turma DJe 632009 Agravo regimental em agravo de instrumento 2 Taxas de limpeza e de iluminação pública Inconstitucionalidade Precedentes 3 Agravo regimental a que se nega provimento AIAgR 598021 de minha relatoria Segunda Turma DJe 19102007 IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO IPTU IMUNIDADE TRIBUTÁRIA TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA E TAXA DE COLETA DE LIXO E LIMPEZA PÚBLICA MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE PRECEDENTES AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO 1 Para se aferir a imunidade tributária reconhecida pelo tribunal a quo seria necessário o reexame de fatos e provas Incidência da Súmula 279 deste Tribunal 2 A jurisprudência deste Supremo Tribunal é pacífica quanto à inconstitucionalidade da cobrança das taxas de iluminação pública e de coleta de lixo e limpeza pública Precedentes AIAgR 481619 Rel Min CÁRMEN LÚCIA Primeira Turma DJ 2042007 Acrescentese ainda o teor da Súmula 670 do STF O SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA NÃO PODE SER REMUNERADO MEDIANTE TAXA Feitas essas considerações verificase que o acórdão recorrido está em consonância com o entendimento desta Corte Ante o exposto nego seguimento ao recurso arts 21 1º do RISTF e 557 do CPC Publiquese Brasília 6 de outubro de 2015 Ministro Gilmar Mendes Relator grifos do autor Por óbvio a inconstitucionalidade é flagrante diante da pretensa cobrança contudo ela se robustece também pelo conjunto de vícios que serão enfrentados no subitem seguinte 22 Vícios jurídicos da TIP A TIP apresenta os seguintes vícios jurídicos a Princípio da anterioridade nonagesimal A cobrança da TIP em janeiro de 2024 viola o princípio da anterioridade nonagesimal previsto no Art 150 III c da Carta Magna que impede a exigência de tributos antes de 90 dias da data de sua instituição In casu a lei foi publicada em 28 de dezembro de 2023 não respeitando esse prazo para a cobrança Senão vejamos Art 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte é vedado à União aos Estados ao Distrito Federal e aos Municípios I II III cobrar tributos a b c antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou observado o disposto na alínea b Incluída pela EC n 422003 Ora o Município do Condado promulga a lei em uma semana e na seguinte já envia o boleto ao contribuinte Em relação a este cenário de surpresa ensina Gama 2016 p 49 Os enunciados constitucionais desse princípio podem ser classificados como um limite objetivo à produção de normas jurídicas que instituam ou majorem tributos por meio da delimitação de um lapso temporal entre a publicação e a vigência como forma de implementação do valor segurança jurídica No mesmo sentido Ramos e Gramstrup 2021 p 23 lecionam que As leis instituidoras ou majoradoras de tributos sujeitamse ao princípio constitucional da anterioridade tanto a geral quanto a nonagesimal O gravame novo ou exacerbado não pode ser cobrado no exercício em que publicadas as leis respectivas nem antes de noventa dias contados dessa publicação Então poderia se dizer que a vigência dessas leis não segue o disposto na LINDB1 A lei tributária pode até viger na data de sua publicação mas seus efeitos ficam procrastinados em razão da anterioridade 1 Nota do autor Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro LINDB Ver mais DECRETOLEI Nº 4657 DE 4 DE SETEMBRO DE 1942 ttpswwwplanaltogovbrccivil03decretoleidel4657compiladohtm Em síntese na melhor das hipóteses se inconstitucional não fosse o Consulente só deveria ter o boleto de cobrança exigível em 28032024 b Serviço não específico e indivisível Em outro giro o serviço de iluminação pública é considerado um serviço indivisível não sendo possível mensurar o benefício individualizado para cada contribuinte o que viola o Art 145 II da Carta Magna que prevê que taxas só podem ser cobradas em razão de serviços públicos específicos e divisíveis o qual se reproduz in verbis Art 145 A União os Estados o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos I II taxas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição Neste ponto a Excelentíssima Ministra Rosa Weber do Supremo Tribunal Federal em desfavor do Município de PirambuSE reitera o entendimento de serviços públicos específicos e divisíveis no ARE 1434378SE o qual se reproduz ipsis litteris dado a sua didática ARE 1434378 SE SERGIPE RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO Relatora Min PRESIDENTE Decisão proferida peloa Min ROSA WEBER Julgamento 18052023 Publicação 19052023 Publicação PROCESSO ELETRÔNICO DJesn DIVULG 18052023 PUBLIC 19052023 Partes RECTES MUNICIPIO DE PIRAMBU ADVAS MARCIO MACEDO CONRADO RECDOAS JOSE NILTON DE SOUZA ADVAS JOSE NILTON BARRETO MARINHO DE SOUZA Decisão DECISÃO Tratase de recurso extraordinário com agravo contra decisão de inadmissão do recurso extraordinário O apelo extremo foi interposto com fundamento na alínea a do permissivo constitucional O acórdão recorrido ficou assim ementado EMENTAVOTO RECURSO INOMINADO AUTORAL JUIZADO ESPECIAL DA FAZENDA PÚBLICA DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO LEI MUNICIPAL Nº 1342016 QUE ALTEROU A NOMENCLATURA DA TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA PARA CONTRIBUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA CIP INDIVISIBILIDADE DO SERVIÇO PRESTADO INCIDÊNCIA DA SÚMULA VINCULANTE Nº 41 ILEGALIDADE DA COBRANÇA INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI MUNICIPAL Nº 1342016 CONTROLE DIFUSO POSSIBILIDADE DE DECRETAÇÃO DE OFÍCIO EFEITOS INTER PARTES EXCLUSÃO DAS COBRANÇAS DAS FATURAS DE ENERGIA PLEITO DE DEVOLUÇÃO DOS VALORES PAGOS DECLARAÇÃO DE INEXISTÊNCIA DA RELAÇÃO JURÍDICO TRIBUTÁRIA COMPROVAÇÃO DO PAGAMENTO MEDIANTE APRESENTAÇÃO DE FATURAS DURANTE A INSTRUÇÃO PROCESSUAL SENTENÇA REFORMADA RECURSO CONHECIDO E PROVIDO No recurso extraordinário sustentase violação dos arts 149A da Constituição Federal Decido Analisados os autos colhese do voto condutor do acórdão atacado a seguinte fundamentação 11 Com efeito da análise dos referidos dispositivos assim como pela natureza de prestação uti universi do serviço de iluminação pública caracterizado pela sua indivisibilidade resta evidenciado que a forma como vinha sendo cobrado o serviço denominado irregularmente como sendo taxa pela lei municipal impugnada de fato não encontra amparo constitucional demonstrando assim ofensa material inclusive à Constituição Estadual Aliás o STF editou a Súmula nº 670 convertida na Súmula Vinculante nº 41 vedando referida nomenclatura O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa 12 Também resta clara a inconstitucionalidade na forma de sua cobrança considerando a indivisibilidade da natureza do serviço posto à disposição da população vez que o art 149A da Constituição Federal acrescentado pela Emenda Constitucional nº 39 de 19 de dezembro de 2002 autorizou os municípios e o Distrito Federal a instituírem nova modalidade de tributo para o custeio do serviço de iluminação pública prestado à coletividade sob a rubrica de contribuição e não de taxa senão vejamos Art 149A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição na forma das respectivas leis para o custeio do serviço de iluminação pública observado o disposto no art 150 I e III Incluído pela Emenda Constitucional nº 39 de 2002 Parágrafo único É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput na fatura de consumo de energia elétricaIncluído pela Emenda Constitucional nº 39 de 2002 13 A partir da Emenda Constitucional nº 392002 e possível a instituição e cobrança pelos entes municipais da aludida contribuição de iluminação públicaCIP observandose os princípios da isonomia legalidade anterioridade e irretroatividade não sendo possível a convalidação das leis anteriormente editadas e maculadas pela inconstitucionalidade como é o caso da Lei anterior àquela de 2016 que institua a taxa de iluminação pública Neste sentido Agravo regimental no agravo de instrumento Taxa de iluminação pública Inconstitucionalidade Improcedência Precedentes 1 Esta Corte firmou entendimento no sentido de que a análise do apelo extremo deve limitarse aos fatos da causa na versão do acórdão recorrido 2 Pacífica é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal no sentido de ser inconstitucional a remuneração de serviço de iluminação pública por meio de taxa 3 Agravo regimental não provido STF AI 588248 RJ Relator Min DIAS TOFFOLI Data de Julgamento 14022012 Primeira Turma Data de Publicação ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe064 DIVULG 2803 2012 PUBLIC 29032012 Dessarte verificase que para ultrapassar o entendimento do Tribunal de origem seria necessário analisar a causa à luz da interpretação dada à legislação infraconstitucional pertinente o que não é cabível em sede de recurso extraordinário Incidência da Súmula nº 280 desta Corte Sobre o tema a propósito RECURSO EXTRAORDINÁRIO LEGISLAÇÃO LOCAL A apreciação do recurso extraordinário fazse considerada a Constituição Federal não cabendo interpretar normas locais visando concluir pelo enquadramento no inciso III do artigo 102 da Lei Maior RE 597603AgR Primeira Turma Rel Min Marco Aurélio DJe de 19022020 AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO ADMINISTRATIVO CONCURSO PÚBLICO PRESCRIÇÃO DECRETO 209101932 LEI DISTRITAL 75151986 LEI LOCAL SÚMULA 280 MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL OFENSA REFLEXA 1 Nos termos da orientação sedimentada na súmula 280 do STF não cabe recurso extraordinário quando a verificação da alegada ofensa à Constituição Federal depende de análise prévia da legislação infraconstitucional pertinente à matéria em discussão 2 Agravo Regimental a que se nega provimento com previsão de aplicação da multa prevista no art 1021 4º CPC Mantida a decisão agravada quanto aos honorários advocatícios eis que já majorados nos limites do art 85 2º e 3º do CPC ARE 1127544 AgR Segunda Turma Rel Min Edson Fachin Segunda Turma DJe de 27022020 Ante o exposto nego seguimento ao recurso alínea c do inciso V do art 13 do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal Havendo prévia fixação de honorários advocatícios pelas instâncias de origem seu valor monetário será majorado em 10 dez por cento em desfavor da parte recorrente nos termos do art 85 11 do Código de Processo Civil observado os limites dos 2º e 3º do referido artigo e a eventual concessão de justiça gratuita Publiquese Brasília 18 de maio de 2023 Ministra ROSA WEBER Presidente grifos do autor Dessa forma a Eminente Ministra além de ressaltar o entendimento da divisibilidade também antecipa o caminho correto a ser seguido pelo Município em seu intuito arrecadatório o qual será melhor detalhado adiante no subitem 25 23 A base de cálculo eleita seria possível para uma taxa Continuando a enfrentar as anomalias temse a base de cálculo da TIP é o valor venal do imóvel o mesmo utilizado para o cálculo do IPTU o que caracteriza a utilização de base de cálculo própria de imposto Conforme o Art 145 2º da Lei Maior as taxas não podem ter base de cálculo idêntica à de impostos o que robustece seu caráter de inconstitucionalidade Senão vejamos Art 145 A União os Estados o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos I II III 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos Em relação a esse embate Schoueri 2023 p 104 pondera Então o que serve de base de cálculo para a taxa Pelo mandamento constitucional já se tem uma primeira resposta ainda que pela negativa não serve de base de cálculo das taxas uma grandeza que busque a capacidade contributiva Por outro lado se a justificativa da taxa está em não forçar toda a coletividade a suportar um gasto que pode ser imputado a um contribuinte individualizado é claro que se tem aí uma indicação da base de cálculo possível será aquela suficiente para medir ainda que com certo grau de aproximação o custo da atividade que o referido contribuinte exigiu do Estado registrese que a base de cálculo da taxa deve ser própria desta espécie tributária ie deve quantificar a atividade estatal que justifica sua cobrança Note um detalhe Schoueri 2023 acredita que o valor venal do imóvel representa uma base de cálculo que teria o condão de individualizar o contribuinte e portanto poderia servir de base para a taxa contudo a ponderação do autor persiste no fato de que a jurisprudência é firme no mandamento constitucional ao entender que se o valor venal é base de imposto logo não pode ser para a taxa 24 Natureza jurídica da exação A natureza jurídica da TIP conforme configurada pela lei complementar do Município do Condado é de um imposto ainda que tenha sido intitulada como taxa Isso se dá pela utilização da base de cálculo do IPTU e pela tentativa de custear um serviço público geral iluminação pública que não é específico e divisível como exige a natureza das taxas conforme detalha Brazuna 2021 p 51 a taxa tem estrutura diametralmente oposta tratandose de tributo vinculado a uma atividade estatal que consista no exercício de poder de polícia taxa de polícia ou em um serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou colocado à sua disposição taxa de serviço Necessariamente portanto o produto da sua arrecadação deve estar voltado para a contraprestação dessas atividades Nesta linha o Eminente Ministro Relator Marco Aurélio no ARE 904657 em desfavor do Município Conceição dos OurosMG denomina sua natureza de impostos gerais conforme se extrai de jurisprudência de sua lavra ARE 904657 MG MINAS GERAIS RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO Relatora Min MARCO AURÉLIO Julgamento 26082015 Publicação 02092015 Publicação PROCESSO ELETRÔNICO DJe172 DIVULG 01092015 PUBLIC 02092015 Partes RECTES CAMILO LELIS CARVALHO DOS SANTOS ADVAS WILQUER CLAUDENIR FRANCISCO DA LUZ FONSECA E OUTROAS RECDOAS MUNICÍPIO DE CONCEIÇÃO DOS OUROS ADVAS THIAGO VINICIUS ARÊAS PEREIRA E OUTROAS ADVAS MÁRIO LÚCIO QUINTÃO SOARES ADVAS HELLEN CRISTINA BERALDO BARROS Decisão DECISÃO RECURSO EXTRAORDINÁRIO TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA SERVIÇO INESPECÍFICO E INDIVISÍVEL VEDAÇÃO CONSTITUCIONAL ARTIGO 145 INCISO II DA CARTA DA REPÚBLICA PROVIMENTO NOS AUTOS DE AGRAVO PROVIDO 1 O Tribunal de origem com base na legislação local e nas provas produzidas declarou a constitucionalidade da taxa de iluminação pública Consignou estarem envolvidas atividades públicas efetivamente realizadas O Supremo ao apreciar o Recurso Extraordinário nº 2048275SP relatado pelo ministro Ilmar Galvão assentou a inconstitucionalidade da cobrança de taxa em virtude de serviço de limpeza pública MUNICÍPIO DE SÃO PAULO TRIBUTÁRIO LEI Nº 1092190 QUE DEU NOVA REDAÇÃO AOS ARTS 72 87 E INCS I E II E 94 DA LEI Nº 698966 DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA TAXAS DE LIMPEZA PÚBLICA E DE CONSERVAÇÃO DE VIAS E LOGRADOUROS PÚBLICOS Inconstitucionalidade dos dispositivos sob enfoque O primeiro por instituir alíquotas progressivas alusivas ao IPTU em razão do valor do imóvel com ofensa ao art 182 42 II da Constituição Federal que limita a faculdade contida no art 156 1º à observância do disposto em lei federal e à utilização do fator tempo para a graduação do tributo Os demais por haverem violado a norma do art 145 2º ao tomarem para base de cálculo das taxas de limpeza e conservação de ruas elemento que o STF tem por fator componente da base de cálculo do IPTU qual seja a área de imóvel e a extensão deste no seu limite com o logradouro público Taxas que de qualquer modo no entendimento deste Relator tem por fato gerador prestação de serviço inespecífico não mensurável indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte não tendo de ser custeado senão por meio do produto da arrecadação dos impostos gerais Nãoconhecimento do recurso da Municipalidade Conhecimento e provimento do recurso da contribuinte O entendimento do Tribunal foi confirmado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 576321SP da relatoria do ministro Ricardo Lewandowski em que reconhecida a repercussão geral da matéria versada As mesmas razões de decidir devem ser observadas quanto às tarifas haja vista o caráter universal e indivisível do serviço de iluminação pública 2 Ante o exposto conheço deste agravo e o provejo assentando o enquadramento do extraordinário no permissivo da alínea a do inciso III do artigo 102 da Constituição Federal Ante o precedente do Plenário aciono o disposto nos artigos 544 3º e 4º e 557 1º A do Código de Processo Civil e aprecio desde logo o extraordinário conhecendoo e provendoo para reformar o acórdão recorrido tão somente para afastar a cobrança da taxa de iluminação pública Sendo as partes vencida e vencedora os ônus da sucumbência deverão ser compensados e distribuídos entre si consoante dispõe o artigo 21 do Código de Processo Civil 3 Publiquem Brasília 26 de agosto de 2015 Ministro MARCO AURÉLIO Relator grifo do autor 25 Procedimento adequado para a remuneração do serviço de iluminação pública Para que o Município do Condado remunere o serviço de iluminação pública de forma juridicamente legítima deveria optar pela criação de uma contribuição para custeio de serviço de iluminação pública CIP prevista no Art 149A da Carta Maior A CIP é um tributo específico que pode ser cobrado nas faturas de energia elétrica e é utilizado exclusivamente para custear serviços de iluminação pública conforme regulamentação adequada conforme se colaciona in verbis Art 149A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição na forma das respectivas leis para o custeio a expansão e a melhoria do serviço de iluminação pública e de sistemas de monitoramento para segurança e preservação de logradouros públicos observado o disposto no art 150 I e III Redação dada pela EC n 1322023 Parágrafo único É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput na fatura de consumo de energia elétrica Incluído pela EC n 392002 Neste diapasão o Eminente Ministro Relator Dias Toffoli no ARE 722749CE faz o contraponto entre TIP e CIP reiterando a inconstitucionalidade do primeiro ou seja corrobora o que este parecer busca ilustrar até o momento ao mesmo tempo em que explica o funcionamento e autorização legal da CIP diante da controvérsia a partir do Município de Tabuleiro do NorteCE ARE 722749 CE CEARÁ RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO Relatora Min DIAS TOFFOLI Julgamento 18022013 Publicação 28022013 Publicação PROCESSO ELETRÔNICO DJe039 DIVULG 27022013 PUBLIC 28022013 Partes RECTES MUNICÍPIO DE TABULEIRO DO NORTE ADVAS VICENTE AQUINO E OUTROAS RECDOAS GUMERCINDO CLAUDIO MAIA E OUTROAS ADVAS ANTÔNIO JÚLIO BRILHANTE DE FREITAS RECDOAS ANTÔNIO ELIENO MAIA RECDOAS JOSÉ MEDEIROS DOS SANTOS RECDOAS UBIRACY GUERREIRO MAIA RECDOAS ADELINO MENDES REBOUÇAS RECDOAS ENGUELBERTO DA COSTA MAIA RECDOAS JÚLIO EVANGELISTA DE OLIVEIRA RECDOAS JOSÉ FERREIRA LIMA RECDOAS ROSA MOREIRA DE OLIVEIRA ADVAS TIBÉRIO CAVALCANTE RECDOAS ROSIMEIRE MAIA DE LIMA Decisão Decisão Vistos Tratase de agravo contra a decisão que não admitiu recurso extraordinário interposto contra acórdão da Primeira Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Ceará assim ementado na parte que interessa CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL APELAÇÃO EM AÇÃO DECLARATÓRIA CC REPETIÇÃO DE INDÉBITO PRELIMINAR DE NULIDADE DA SENTENÇA APELADA POR AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO ADOÇÃO PELO JULGADOR COMO RAZÕES DE JULGAMENTO DE PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS TRANSCRITOS NA SENTENÇA POSSIBILIDADE NULIDADE INOCORRÊNCIA OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA MOTIVAÇÃO DAS DECISÕES JUDICIAIS CF ART 93 INC IX E CPC ART 458 INC II PRELIMINAR REJEITADA TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA TIP CASO ANTERIOR À EC 392002 ALEGAÇÃO DE ILEGITIMIDADE DA COBRANÇA DESSE TRIBUTO SERVIÇO INDIVISÍVEL E INESPECÍFICO ILEGALIDADE DA COBRANÇA CTN ART 77 INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI MUNICIPAL N 27381 CF ART 145 INC II DISPENSABILIDADE DA REMESSA DOS AUTOS AO TRIBUNAL PLENO MATÉRIA PACIFICADA SÚMULA 670 DO STF INTELIGÊNCIA DO ART 481 PARÁGRAFO ÚNICO DO CPC AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO À SÚMULA VINCULANTE N 10 DO STF REPETIÇÃO DO INDÉBITO COMPROVAÇÃO DO EFETIVO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO NO PROCESSO DE CONHECIMENTO DESNECESSIDADE VIOLAÇÃO AO ART 283 DO CPC INOCORRÊNCIA APURAÇÃO EM SEDE DE LIQUIDAÇÃO DE SENTENÇA OBSERVÂNCIA DA PRESCRIÇÃO QÜINQÜENAL CTN ARTS 156 INC I E 168 INC I APELAÇÃO CONHECIDA E IMPROVIDA 1 Não viola o princípio da motivação das decisões judiciais CF art 93 inc IX e CPC art 458 inc II a adoção pelo magistrado como razões do julgamento de precedentes jurisprudenciais devidamente transcritos nos autos Jurisprudência do Eg Superior Tribunal de Justiça 2 A cobrança pela prestação de serviço de iluminação pública mediante tributo da espécie taxa é indevida por não satisfazer aos requisitos da divisibilidade e especificidade previstos no art 145 inc II da CF88 e no art 77 do CTN Incidência da Súmula 670STF 3 Ressaltese por oportuno que o mero fato de a extinta taxa de iluminação pública TIP ter a mesma natureza e base de cálculo da contribuição de iluminação pública CIP instituída em substituição daquela com respaldo no art 149A da Constituição Federal acrescentado pela EC n 3902 não confere por si só legitimidade à exigência da TIP 4 É que a TIP e a CIP embora estejam ambas relacionadas à cobrança pela utilização do serviço de iluminação pública são espécies tributárias diversas que não se confundem não tendo outrossim a instituição da CIP por si só o condão de convalidar eventuais ilegalidades existentes na instituição e cobrança da taxa de iluminação pública 5 Ademais como a CIP teve sua instituição autorizada por emenda constitucional encontrase também sujeita ao controle de constitucionalidade Logo a identidade da base de cálculo de ambos os tributos não é fato capaz de isoladamente legitimar a cobrança da TIP É ilegítima pois a cobrança da TIP 6 Tendo o Plenário do C Supremo Tribunal Federal se pronunciado pela inconstitucionalidade da taxa de iluminação pública editando a Súmula 670 é dispensável a remessa dos autos para apreciação da questão ao Pleno do Tribunal Inteligência do art 481 parágrafo único do CPC Inocorrência de violação à Súmula Vinculante n 10 do C STF Opostos embargos de declaração foram rejeitados Alegase no recurso extraordinário violação dos artigos 93 IX e 149A da Constituição Federal Decido A irresignação não merece prosperar Inicialmente não houve negativa de prestação jurisdicional ou inexistência de motivação no acórdão recorrido uma vez que a jurisdição foi prestada no caso mediante decisão suficientemente motivada não obstante contrária à pretensão do recorrente tendo o Tribunal de origem justificado suas razões de decidir Anotese que o referido artigo 93 inciso IX da Constituição Federal não exige que o órgão judicante manifestese sobre todos os argumentos de defesa apresentados mas que fundamente as razões que entendeu suficientes à formação de seu convencimento RE nº 463139RJAgR Segunda Turma Relator o Ministro Joaquim Barbosa DJ de 3206 e RE nº 181039SPAgR Primeira Turma Relatora a Ministra Ellen Gracie DJ de 18501 No tocante à taxa de iluminação pública aplicase a pacífica jurisprudência do Supremo Tribunal Federal no sentido de ser inconstitucional a remuneração de serviço de iluminação pública por meio de taxa Nesse sentido EMENTA AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO TRIBUTÁRIO IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA IPTU IMPOSSIBILIDADE DA PROGRESSIVIDADE ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL N 292000 TAXAS DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA E DE LIMPEZA PÚBLICA INCONSTITUCIONALIDADE INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 668 E 670 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL PRECEDENTES AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO AI nº 630498MGAgR Primeira Turma Relatora a Ministra Cármen Lúcia DJe de 26609 EMENTA AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO IPTU ALÍQUOTA PROGRESSIVA MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO SÚMULA 668 DO STF TIP TCLLP INCONSTITUCIONALIDADE MODULAÇÃO DE EFEITOS IMPOSSIBILIDADE 1 É inconstitucional a progressividade do IPTU do Município do Rio de Janeiro anterior à EC 292000 Súmula 668 do Supremo Tribunal Federal 2 O Supremo fixou entendimento no sentido de que o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa Súmula n 670 Quanto à TCLLP o Supremo decidiu pela inexigibilidade da exação por configurar serviço público de caráter universal e indivisível RE n 256588EDEDv Relatora a Ministra Ellen Gracie Pleno DJ de 31003 3 Não se configura no caso excepcionalidade suficiente a autorizar a aplicação de efeitos ex nunc à declaração de inconstitucionalidade Precedente 4 Agravo regimental a que se nega provimento AI nº 634030RJAgR Segunda Turma Relator o Ministro Eros Grau DJe de 28907 I IPTU progressividade L 69184 do Município do Rio de Janeiro não recebimento pela nova ordem constitucional CF1988 conforme entendimento do STF firmado a partir do julgamento do RE 153771 Pleno 201196 Moreira Alves Súmula 668STF declaração de inconstitucionalidade que surte efeitos a partir da promulgação da Constituição Federal inviabilidade da concessão de efeitos ex nunc no caso precedentes II IPTU leis do Município do Rio de Janeiro que alteraram o art 67 do CTM mantendo contudo a sistemática de alíquotas progressivas vedada pela Constituição possibilidade do exame da sua legitimidade constitucional inclusive por decisão individual nos termos do art 557 CPrCivil III Taxa de limpeza pública e coleta de lixo instituída pelo Município do Rio de Janeiro inconstitucionalidade conforme a jurisprudência do STF vg EDvRE 256588 Pleno Ellen Gracie DJ 1932003 RE 249070 1ª T Ilmar Galvão DJ 17121999 IV Taxa de iluminação pública caso anterior à EC 392002 ilegitimidade por ter como fato gerador prestação de serviço inespecífico não mensurável indivisível e insuscetível de ser referido a determinado contribuinte precedente RE 233332 Galvão Plenário DJ 140599 Súmula 670STF V Agravo regimental manifestamente infundado condenação do agravante ao pagamento de multa nos termos do art 557 2º CPrCivil AI n 470575RJAgR Primeira Turma Relator o Ministro Sepúlveda Pertence DJ de 9307 Grifo nosso Ante o exposto conheço do agravo para negar seguimento ao recurso extraordinário Publiquese Brasília 18 de fevereiro de 2013 Ministro Dias Toffoli Relator Nesta perspectiva embora a jurisprudência colacionada reconheça a legalidade da CIP também a Corte chama para si o controle da constitucionalidade e nesta linha reclama que a mesma siga todos os princípios que regem os tributos já citados alhures no presente parecer sob pena de tornála ilegítima Além disso em um critério de sopesamento a jurisprudência recente de Agosto de 2024 da lavra do Eminente Ministro Nunes Marques no RE 1438471 SE no contexto do Município de Nossa Senhora das Dores trata a COSIPCIP como tributação sui generis RE 1438471 SE SERGIPE RECURSO EXTRAORDINÁRIO Relatora Min NUNES MARQUES Julgamento 01082024 Publicação 13082024 Publicação PROCESSO ELETRÔNICO DJesn DIVULG 12082024 PUBLIC 13082024 Partes RECTES MUNICIPIO DE NOSSA SENHORA DAS DORES ADVAS FABIANO FREIRE FEITOSA PROCASES PROCURADORGERAL DO MUNICIPIO DE NOSSA SENHORA DAS DORES RECDOAS PROCURADORIAGERAL DE JUSTIÇA PROCASES PROCURADORGERAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SERGIPE Decisão DECISÃO 1 O Município de Nossa Senhora das Dores formalizou recurso extraordinário em face de acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça do Estado de Sergipe em sede de controle de constitucionalidade assim resumido AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE LEIS COMPLEMENTARES NºS 182017 E 252018 AMBAS DO MUNICÍPIO DE NOSSA SENHORA DAS DORESSE PRELIMINAR DE PERDA DO OBJETO PROJETO DE LEI 0012020 QUE DISPÕE APENAS SOB O ASPECTO QUANTITATIVO DAS ALÍQUOTAS ENQUANTO QUE NESTA AÇÃO A DISCUSSÃO É MAIS AMPLA ALCANÇANDO O ASPECTO MATERIAL DO TRIBUTO OU SEJA O PRÓPRIO FATO GERADOR REJEIÇÃO MÉRITO CONTRIBUIÇÃO PARA CUSTEIO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA COSIPCIP VÍCIOS MATERIAIS DOS ATOS NORMATIVOS IMPUGNADOS OFENSA DIRETA AOS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS DA RAZOABILIDADE PROPORCIONALIDADE DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA VEDAÇÃO DE UTILIZAÇÃO DO TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO PREVISTOS NOS ARTIGOS 25 CAPUT 134 1º E 137 DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DE SERGIPE DISPOSIÇÕES DE ESTIRPE CONSTITUCIONAL VIOLADAS POR SEREM VISCERALMENTE INCOMPATÍVEIS COM AS INDEVIDAS PREVISÕES LEGISLATIVAS MUNICIPAIS 2 Ação Direta que visa retirar do mundo jurídico parte da Lei Complementar Municipal nº 182017 e a integralidade da Lei Complementar Municipal nº 252018 uma vez que promoveram profundas modificações no Código Tributário Municipal em confronto direto com os artigos 25 134 1º e 137 IV da Constituição do Estado de Sergipe 3 Dispositivos impugnados que violam o princípio da razoabilidade previsto no art 25 da Carta Estadual e consequentemente o princípio da proporcionalidade quando prevê a possibilidade de exação sobre unidades imobiliárias localizadas em perímetro urbano e rural que não sejam favorecidas pelo serviço de iluminação pública 4 O caput do artigo 320 do Código Tributário Municipal descreve que o fato gerador da contribuição é exatamente a prestação de serviço de iluminação pública em vias e logradouros entre outros enquanto que no item c do 3º do mesmo dispositivo legal assevera que a contribuição incidirá em todo o município mesmo onde não haja a iluminação pública ou seja cobrase tributo sem fato gerador 5 A harmonização dos princípios da capacidade contributiva e do não confisco impõe ao legislador ordinário o uso moderado do poder de tributar conferido pela Lex Mater Louvase que ao exercêlo deve fazêlo de forma razoável e moderada a fim de não impor sacrifícios desmedidos ao povo o qual apenas deve suprir o tesouro público na medida das suas forças econômicas e financeiras nada além disso 6 Ação Direta de Inconstitucionalidade PROCEDENTE declarando a inconstitucionalidade de parte da Lei Complementar Municipal nº 182017 e a integralidade da Lei Complementar Municipal nº 252018 por afronta aos artigos 25 caput 134 1º e 137 IV da Constituição Estadual de Sergipe com efeito ex tunc permitindose que a devolução dos valores cobrados indevidamente pelo município de Nossa Senhora das Dores aos contribuintes possa ser feita mediante compensação e parcelada em até 48 quarenta e oito meses a partir do trânsito em julgado desta decisão Decisão por maioria Em suas razões recursais alega violação ao art 2º da Constituição Federal Sustenta que o entendimento do acórdão recorrido está equivocado visto que o art 320 3º c do Código Tributário Municipal alterado pela LC n 182017 incluiu a cobrança da COSIP às unidades imobiliárias localizadas em todo o perímetro urbano e rural Aduz que o serviço em debate não é divisível de modo a que se possa identificar nominalmente os beneficiários da iluminação pública Assevera que os critérios utilizados pela legislação municipal foram as faixas de consumo de forma progressiva com a distinção das categorias de consumidores em classes tais como a residencial a industrial a comercial a rural entre outras Afirma a constitucionalidade das Leis Complementares n 182017 e 252018 tendo em conta terem sido publicadas em total acordo com o que prevê o art 149A da Constituição Federal com o Tema n 44RG e com a Súmula Vinculante n 41 É o relatório do essencial Decido 2 O Tribunal de origem julgou procedente a ação direta de inconstitucionalidade para declarar a inconstitucionalidade de parte da Lei Complementar Municipal n 182017 e da integralidade da Lei Complementar Municipal n 252018 por concluir ofender à Constituição estadual a previsão de cobrança da contribuição para custeio e iluminação pública sobre unidades imobiliárias localizadas em perímetro urbano e rural não favorecidas pelo serviço de iluminação pública Colho do acórdão o seguinte trecho elucidativo O plenário do Supremo Tribunal Federal apreciou sob sistemática de repercussão geral o RE 724104SP da relatoria do Ministro Ricardo Lewandowisk ficando reconhecida a legitimidade das contribuições para custeio do serviço de iluminação pública instituídas à luz do art 149A da Constituição Federal Assim foi instituída a referida Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública do município de Nossa Senhora das Dores por meio da Lei Complementar Municipal nº 18 de 26 de junho de 2017 que promoveu alterações na Lei Complementar local nº 042010 e dispõe sobre o Código Tributário Municipal como também pela Lei Complementar Municipal nº 252018 de 11 de janeiro de 2018 que alterou o anexo XXI do art 323 da lei complementar nº 182017 especificamente no que concerne à Contribuição para Custeio de Iluminação Pública COSIP Diante disso registro que não entendo indevida a possibilidade da cobrança todavia o teor do artigo 149A da Constituição Federal não outorga ao Administrador Público Municipal a liberdade para fixar Contribuição sem respeitar os princípios constitucionais da razoabilidade proporcionalidade da capacidade contributiva e do não confisco razão pela qual cabe a este órgão julgador para cada processo que aporta ao Judiciário analisar os dados de forma concreta documentos e provas o que no caso em testilha restou impossível porque o município de Nossa Senhora das Dores em sede de informações prestadas nesta ação trouxe tão somente aos autos os Projetos de Lei que foram encaminhados e originaram esta Ação Direta inexistindo qualquer documento que possa indicar um estado minimamente sério e responsável sobre elementos que realmente importam na possível demonstração de validade da Contribuição na forma como vem sendo cobrado esse serviço da população Dorense Vejase O autor da ação defende portanto que o dispositivo impugnado viola o princípio da razoabilidade previsto no citado art 25 da Carta Estadual quando prevê a possibilidade de cobrança sobre unidades imobiliárias localizadas em perímetro urbano e rural que não sejam favorecidas pelo serviço de iluminação pública O panorama descrito pelo ProcuradorGeral de Justiça é efetivamente verdadeiro absurdo e preocupante porque esse artigo 320 é de uma redação abominável e não tem efetivamente como subsistir As incongruências são flagrantes O caput do artigo diz que o fato gerador da contribuição é exatamente a prestação de serviço de iluminação pública em vias e logradouros entre outros enquanto que no item c do 3º do mesmo dispositivo assevera que a contribuição incidirá em todo o município mesmo onde não haja a iluminação pública ou seja está cobrando tributo sem fato gerador o que é extremamente grave Afinal para que maior atrocidade tributária a cobrança da COSIP realizada em relação a usuários que não são contemplados pelo serviço de iluminação pública Então seria somente pelo fato de que essas pessoas eventualmente possam passar em ruas onde existam iluminação pública que impõe que sejam contribuintes E o cidadão que vai esporadicamente àquele município e passa por local de iluminação pública quem irá pagar por isso já que esse forasteiro lá não reside e utilizou o serviço Esse entendimento diverge da compreensão do Supremo que ao julgar o RE 573675 piloto do Tema n 44RG assentou ser a COSIP um tributo sui generis de natureza uti universi que não se confunde com as taxas por não exigir uma contraprestação individualizada do serviço prestado à população em acórdão assim ementado CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO RE INTERPOSTO CONTRA DECISÃO PROFERIDA EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA COSIP ART 149A DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL LEI COMPLEMENTAR 72002 DO MUNICÍPIO DE SÃO JOSÉ SANTA CATARINA COBRANÇA REALIZADA NA FATURA DE ENERGIA ELÉTRICA UNIVERSO DE CONTRIBUINTES QUE NÃO COINCIDE COM O DE BENEFICIÁRIOS DO SERVIÇO BASE DE CÁLCULO QUE LEVA EM CONSIDERAÇÃO O CUSTO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA E O CONSUMO DE ENERGIA PROGRESSIVIDADE DA ALÍQUOTA QUE EXPRESSA O RATEIO DAS DESPESAS INCORRIDAS PELO MUNICÍPIO OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA INOCORRÊNCIA EXAÇÃO QUE RESPEITA OS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO I Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública II A progressividade da alíquota que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica não afronta o princípio da capacidade contributiva III Tributo de caráter sui generis que não se confunde com um imposto porque sua receita se destina a finalidade específica nem com uma taxa por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte IV Exação que ademais se amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade V Recurso extraordinário conhecido e improvido RE 573675 Tribunal Pleno ministro Ricardo Lewandowski DJe de 22 de maio de 2009 Tema n 44RG grifei Em momento posterior na análise do RE 666404 casolíder do Tema n 696RG esta Suprema Corte firmou entendimento no sentido de que o Constituinte não limitou o custeio do serviço de iluminação pública apenas às despesas de sua execução e manutenção mas diversamente permitiu que o legislador municipal a instituísse segundo às necessidades locais RECURSO EXTRAORDINÁRIO REPERCUSSÃO GERAL TEMA 696 CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA DESTINAÇÃO DOS RECURSOS ARRECADADOS MELHORAMENTO E EXPANSÃO DA REDE POSSIBILIDADE 1 O artigo 149A da Constituição Federal incluído pela Emenda Constitucional 392002 dispõe que Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição na forma das respectivas leis para o custeio do serviço de iluminação pública observado o disposto no art 150 I e III 2 O constituinte não pretendeu limitar o custeio do serviço de iluminação pública apenas às despesas de sua execução e manutenção Pelo contrário deixou margem a que o legislador municipal pudesse instituir a referida contribuição de acordo com a necessidade e interesse local conforme disposto no art 30 I e III da Constituição Federal 3 A iluminação pública é indispensável à segurança e bem estar da população local Portanto limitar a destinação dos recursos arrecadados com a contribuição ora em análise às despesas com a execução e manutenção significaria restringir as fontes de recursos que o Ente Municipal dispõe para prestar adequadamente o serviço público 4 Diante da complexidade e da dinâmica características do serviço de iluminação pública é legítimo que a contribuição destinada ao seu custeio inclua também as despesas relativas à expansão da rede a fim de atender as novas demandas oriundas do crescimento urbano bem como o seu melhoramento para ajustarse às necessidades da população local 5 Recurso Extraordinário a que se dá provimento Fixada a seguinte tese de repercussão geral É constitucional a aplicação dos recursos arrecadados por meio de contribuição para o custeio da iluminação pública na expansão e aprimoramento da rede RE 666404 Tribunal Pleno Redator para o acórdão ministro Alexandre de Moraes DJe de 4 de setembro de 2020 Tema n 696RG grifei Dessa maneira as contribuições diferentemente das taxas não são tributos vinculados à utilização de serviço específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição Assim ainda que não haja o serviço de iluminação pública em frente à residência do contributário a cobrança da COSIP é constitucional quando amparada em legislação municipal vez que instituída em virtude da prestação de serviço coletivo e universal a promover a segurança à população em geral nos diversos espaços públicos do Município O acórdão recorrido divergiu desse entendimento devendo ser reformado portanto 3 Em face do exposto dou provimento ao recurso extraordinário para cassar o acórdão de origem julgando improcedentes os pedidos formulados na ação direta de inconstitucionalidade 4 Ao recurso interposto em processo de controle de constitucionalidade na origem não se aplica o disposto no 11 do art 85 do CPC 5 Publiquese Brasília 1º de agosto de 2024 Ministro NUNES MARQUES Relator grifo do autor Corrobora Chimenti 2019 p 65 ao ressaltar o advento da COSIP ou simplesmente CIP A Emenda Constitucional n 39 acrescentou o art 149A à Constituição Federal autorizando os Municípios e o Distrito Federal que não é dividido em Municípios a instituir a Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública COSIP facultando sua cobrança na fatura de consumo da energia elétrica v item 342 Ao julgar o RE 573675 o STF concluiu que a COSIP instituída sob base de cálculo que considera o custo da iluminação pública e o consumo de energia do contribuinte respeita os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade 3 Conclusão Isto posto é facultado ao Consulente o manejo em assim querendo do ajuizamento de ação anulatória do débito fiscal sustentado pelos dispositivos elencados no presente parecer inclusive sem a necessidade de ser acompanhado do depósito conforme explica Bottesini e Fernandes 2018 p 297 Embora não seja condição de procedibilidade o pedido de suspensão da exigibilidade do tributo formulado na petição inicial da ação anulatória ou em apartado em ação incidental dirigida ao mesmo juízo ao qual tocou conhecer da ação declaratória que está prevento pode ser acompanhado do depósito em dinheiro do valor do crédito à ordem do juízo a quo Há casos porém nos quais a inexigibilidade do tributo anulando é tão evidente que o juízo dispensa o depósito do valor como contracautela e defere de pronto e sem maiores indagações a suspensão da exigibilidade do tributo permanecendo a suspensividade até o trânsito em julgado da sentença ou do acórdão que a reformar O fundamento legal para isto está no artigo 151 do CTN dispondo a respeito da exigibilidade do crédito tributário É o parecer smj XXXXXX 22 de Setembro de 2024 Bibliografia BOTTESINI M Â FERNANDES O Série Soluções Jurídicas Execução Fiscal São Paulo Atlas 2018 BRASIL CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988 Disponível em httpswwwplanaltogovbrccivil03constituicaoconstituicaohtm Acesso em Set2024 BRAZUNA J L R Direito Tributário Aplicado São Paulo Grupo Almedina 2021 GAMA T C Princípio da anterioridade no Direito Tributário brasileiro In SABBAG E M ORG Estudos Tributários v 2 São Paulo Saraiva 2016 RAMOS A C GRAMSTRUP E F Comentários à Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro LINDB 2a edição São Paulo Saraiva Educação 2021 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL Súmula Vinculante 41 O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa Disponível em httpsportalstfjusbrjurisprudenciasumariosumulasasp base26sumula2218textO20serviC3A7o20de20ilumina C3A7C3A3o20pC3BAblica20nC3A3o20pode20ser20remunerado 20mediante20taxatextI20E2809420Lei20que20restringe20osdo 20serviC3A7o20de20iluminaC3A7C3A3o20pC3BAblica Acesso em Set2024 ARE 904657 MG MINAS GERAIS 02092015 Disponível em httpsjurisprudenciastfjusbrpagessearchdespacho558692false Acesso em Set2024 RE 548936 AgR MG MINAS GERAIS 13102015 Disponível em httpsjurisprudenciastfjusbrpagessearchdespacho571765false Acesso em Set2024 ARE 722749 CE CEARÁ 28022013 Disponível em httpsjurisprudenciastfjusbrpagessearchdespacho317107false Acesso em Set2024 ARE 1434378 SE SERGIPE 19052023 Disponivel em httpsjurisprudenciastfjusbrpagessearchdespacho1406454false Acesso em Set2024 RE 1438471 SE SERGIPE 13082024 Disponível em httpsjurisprudenciastfjusbrpagessearchdespacho1553284false Acesso em Set2024