Processo administrativo tributário

Capítulo I\nNOÇÕES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO\n\n1. Introdução. 2. Conceito, natureza e espécies. 3. Determinação e exigência do crédito tributário: 3.1 Considerações gerais; 3.2 O procedimento e suas fases; 3.3 A fase não contenciosa; 3.4 A fase contenciosa; 3.5 O arrolamento de bens. 4. A constituição. 5. Outros processos administrativos tributários. 6. Concedem dos prazos. 7. Recurso hierárquico.\n\nI. Introdução\n\nNa aplicação dos normas que integraram o chamado Direito materal, pelas autoridades da Administração tributária, alguns atos devem ser praticados de forma ordenada e com observância de certas formalidades. Isto é necessário para garantir que a aplicação ocorra da forma mais adequada possível e sejam respeitados os direitos do contribuinte.\n\nDai a instituição de um processo administrativo fiscal, destinado a regular a prática dos atos da Administração e do contribuinte no que se pode chamar acatamento da relação tributária.\n\nExaminaremos aqui apenas as noções do processo administrativo fiscal, que prevalecem no âmbito federal, como estadual e municipal.\n\n2. Conceito, natureza e espécies\n\nComo geralmente acontece com as palavras ou expressões utilizadas na linguagem jurídica, a expressão processo administrativo fiscal pode ser usada em sentido amplo e em sentido restrito. Em sentido amplo, tal expressão designa o conjunto de atos administrativos tendentes ao reconhecimento, pela autoridade competente, de uma situação jurídica pertinente à relação físico-contribuinte. Em sentido estrito, a expressão processo administrativo fiscal designa o específica do processo administrativo destinada a determinação e exigência do crédito tributário. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO\n\nCompõe um processo, no sentido acima indicado, a atividade administrativa desenvolvida pela autoridade da Administração tributária e sempre vinculada. O próprio conceito legal de tributo exige que seja assim. Indivisível qualquer atividade discricionária no âmbito da Administração tributária.\n\nTendo-se em vista a diversidade de critérios que podem ser adotados diversas podem ser as classificações do processo administrativo fiscal. Preferimos o critério do objetivo, e por isto classificamos o processo administrativo fiscal em cinco espécies, a saber:\n\na) determinação e exigência do crédito tributário;\nb) consulta;\nc) repetição de indébito;\nd) parcelamento de débito;\ne) reconhecimento de direitos.\n\n3. Determinação e exigência do crédito tributário\n\n3.1 Considerações gerais\n\nA espécie mais importante de processo administrativo fiscal, que por isto mesmo é muitas vezes confundida com o gênero, é aquela destinada à constituição do crédito tributário e à sua cobrança, ativa na forma de acerto, no processo de determinação e exigência do crédito tributário. E o processo de lançamento do tributo.\n\nNo que concerne aos tributos dos quais o sujeito ativo é a União Federal este processo regula-se pelas normas do Decreto n. 70.235, de 6.3.1972, que em virtude das circunstâncias em que foi editado tem a natureza de lei.\n\nO referido decreto trata \"Do Processo Fiscal\" e \"Do Processo de Consulta\", este alterado, em parte, pela Lei n. 9.430, de 27.1.1996, como adiante se verá, sendo subsidiariamente aplicável a demais espécies de processo administrativo no âmbito tributário, e suas normas estão de um modo geral reproduzidas na legislação dos Estados e dos Municípios concernente aos processos da competência daquelas unidades federativas.\n\nAplica-se também, subsidiariamente, aos processos administrativos em matéria tributária, o disposto na Lei n. 9.784, de 29.1.1999, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.\n\n3.2 O procedimento e suas fases\n\nO processo de determinação e exigência do crédito tributário, ou processo de acertoamento, ou simplesmente o lançamento tributário, divide-se NOÇÕES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO\n\nem duas fases: (a) unilateral ou não contenciosa e (b) bilateral, contenciosa ou litigiosa.\n\nEste processo também tem recebido a denominação de ação fiscal, mas tal denominação parece adequada apenas para designar a atividade que se inicia com a lavratura do auto de infração.\n\nÉ que pode haver fiscalização e ser constatado o integral cumprimento, pelo contribuinte, de seus deveres tributários, de sorte que neste caso a palavra ação é inadequada. Por isto, preferimos entender que a ação fiscal tem início somente com a lavratura do auto de infração.\n\n3.3 A fase não contenciosa\n\nA fase não contenciosa é essencial no lançamento de ofício de qualquer tributo. Começa com o primeiro ato da autoridade competente para fazer o lançamento, tendente à realização deste. Tal ato há de ser necessariamente escrito, e dele há de ter conhecimento o sujeito passivo da obrigação tributária correspondente. Isto quer dizer que o ato somente se torna existente, pronto a produzir seus efeitos, quando é levado ao conhecimento do sujeito passivo da obrigação tributária.\n\nOrdenar um ato fiscal tem em si a lavratura de um termo, denominado \"Termo de início de Fiscalização\". mas pode: micrarse com atos outros, como a apreensão de mercadorias, livros ou documentos, e, em se tratando de mercadorias importadas, com o começo do despacho aduaneiro.\n\nO principal efeito do início da fiscalização é a exclusão da espontaneidade da denúncia apresentada pelo sujeito passivo para os fins do art. 138 do Código Tributário Nacional, cujo parágrafo único diz que \"não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração\".\n\nPara evitar que a autoridade pratique o ato que formaliza o início da fiscalização e efetivamente não a realize, a legislação geralmente fixa prazo de validade daquele ato micral, vale dizer, do termo de início de fiscalização. Na legislação federal esse prazo é de 60 dias, prorrogáveis, sucessivamente, por igual período.\n\nA fase não contenciosa ou unilateral termina como o termo de encerramento de fiscalização, que será acompanhado de um auto de infração nos casos em que alguma infração da legislação tributária tenha sido constatada. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO\n\nlação tributária atribuídas por ele ao sujeito passivo da obrigação tributária, no período abrangido pela ação fiscal.\n\nSão requisitos essenciais do auto de infração:\na) a identificação do autuado;\nb) o local, a data e a hora da sua lavratura;\nc) a descrição do fato que constitui a infração;\nd) o dispositivo da legislação que o autuante reputa infringido e a penalidade aplicável;\ne) o valor do crédito tributário exigido e a intimação para o respectivo pagamento, o oferecimento de impugnação, com o prazo legalmente estabelecido para tal fim;\nf) a assinatura do autuante, sua identificação funcional.\n\nEntre os requisitos acima enumerados, deve ser destacado, por sua grande importância, a descrição do fato que, no entender do autuante, configura infração da legislação tributária. Essa descrição há de ser objetiva, clara e tão completa quanto necessária a que o autuado possa saber de que realmente está sendo acusado, pois, a não ser assim, não tería condições para o exercício da plena defesa que lhe assegura a Constituição Federal.\n\nO próprio nome do documento, vale dizer, a expressão \"auto de infração\", está a dizer que é da essência deste o fato tido como infringente da lei, porque auto quer dizer descrição, e auto de infração, portanto, é descrição da infração, que é a descrição do fato contrário à lei.\n\nDa lavratura do auto de infração deve ser cientificado o autuado. Isto ordinariamente é comprova do com a assinatura do autuado no próprio auto de infração.\n\nA assinatura do autuado não significa aceitação do que no auto a ele é imputado, nem a recusa de assinar pode ser tida como infração, ou qualquer forma de majoração de penalidades.\n\n3.4 A fase contenciosa\n\nA segunda fase do processo de determinação e exigência do crédito tributário começa com a impugnação do lançamento, vale dizer, com a impugnação da exigência formulada no auto de infração. Seguem-se os atos de instrução do processo, como a realização de diligências e de perícias, quando necessários, e o julgamento em primeira instância.\n\nO ônus da prova dos fatos em disputa no procedimento administrativo fiscal não é do contribuinte, como alguns afirmam. O ônus da prova quanto NOÇÕES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO\n\nao fato constitutivo do direito é de quem o alega. Aplica-se a teoria geral da prova, que está consubstanciada nas disposições do Código de Processo Civil. Ocorre que, em face de indícios fortes da existência do fato gerador da obrigação tributária, capazes de autorizar a presunção de sua ocorrência, pode dar-se a inversão do ônus da prova. A não ser em tal circunstância, o ônus de provar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária é naturalmente do fisco.\n\nNo processo administrativo fiscal cabem especialmente as provas documentais e periciais, e a apreciação destas prevalece o princípio do livre convencimento do julgador.\n\nÉ comum o indeferimento de pedido do contribuinte no sentido da produção de prova pericial. Geralmente a autoridade afirma ser a mesma desnecessária, invocando o dispositivo legal que autoriza seu indeferimento nessa hipótese. Curioso, porém, é que muitas vezes a ação fiscal é julgada em função da falta de provas apresentadas pelo contribuinte, sob o argumento de falta de prova. Trata-se de contradição insuperável, especialmente em casos em que existem controvérsias sobre fatos que são objeto de registros contábeis ou contidos em documentos cuja junção aos autos se revela um meio inadequado. Se a prova pericial foi considerada desnecessária, não se pode admitir tais alegações de contribuintes por falta de prova, uma vez que essa é a questão mais frequente do que se pode imaginar. É indubitável que nesses casos a decisão administrativa é nula, em face do cerceamento do direito de defesa, que inclui o direito de produzir provas. Outra forma de cerceamento do direito de defesa do contribuinte consiste no julgamento realizado por órgão colegiado em sessão secreta. Se o órgão julgador é monocrático ou o princípio da publicidade é atendido no momento em que a decisão é posta nos autos e, da mesma, são intimados os interessados, que a ela podem ter acesso e, assim, conhecer a sua fundamentação. Em se tratando de órgão julgador colegiado, porém, é importante que o julgamento seja público, para que o interessado tenha conhecimento do relator e follow up. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO\n\nA decisão do órgão de segunda instância administrativa, todavia, se contrária à Fazenda Pública, não comporta remessa de ofício para órgão superior. Mas em geral existe órgão que poderíamos designar como instância especial, para o qual é cabível recurso, seja da Fazenda, seja do contribuinte, mas somente em certos casos.\n\nNo âmbito federal existe a denominada Câmara Superior de Recursos Fiscais, criada pelo Decreto nº 83.304, de 28.3.1979, órgão para o qual, porém, tanto a Fazenda como o contribuinte, interpor recurso em casos especialmente indicados na lei, o que em alguns casos é mais genérico em relação à Fazenda, sendo certo que os recursos desta só parametrizarem cabíveis em qualquer caso. Aliás, pode-se dizer, mesmo, que a diferença de tratamento é inconsistente, pois a lei é bem mais benevolente para com a Fazenda Pública.\n\nÉ curioso observar que, tratando-se de decisão que julga o lançamento, o indébito apenas em parte, a Fazenda Nacional tem entendido que pode interpor recurso para a Câmara Superior de Recursos Fiscais quanto a parte em que ficou vencida a fazer com que este suba em outros apartados, para que o crédito tributário relativo a parte em que foi vitoriosa seja desde logo insculpido em Divida Ativa, para a consequente exclusão fiscal. Tal procedimento – a nosso ver, sem amparo legal – pode ser evitado pelo entendimento na interposição do recurso aplicado.\n\nMesmo sendo legalmente positivo e necessário para a Fazenda Pública ter vencido, antes de encerrado definitivamente o processo administrativo, certo é que esse procedimento não pode fazer com que essa autoridade administrativa. Se tem fundamento legal, há de ser adotado em todos os casos. Se e a dívida já pode ser inscita e cobrada, desde logo começa a fluir o prazo de prescrição. Assim, se a partir do dia, decorrrem mesas de cinco anos, após que a Fazenda promova a cobrança judicial, podendo o executado alegar a prescrição, tenha ocorrido ou não a inscrição, em separado, da parte do crédito tributário cuja exigência tomou-se indiscutível há mais de cinco anos.\n\nNo que concerne aos recursos, levanta-se a importante questão de saber se a lei ordinária poderá suprimi-los. Quando o Supremo Tribunal Federal, no controle direto de constitucionalidade, denegou medida liminar para suspender o dispositivo que exige o desconto de tributo per cento do crédito impugnado como condição para o recurso aos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, justificou a exclusão de haver como de ser admissível até a extinção do segundo grau de jurisdição administrativa. A nosso ver, porém, o segundo grau de jurisdição administrativa é uma garantia constitucional. E, em termos práticos, é evidenciada a necessidade deste segundo grau de jurisdição administrativa, posto que os julgamentos NOÇÕES DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO\n\nde primeiro grau constituem, no mais das vezes, simples homologação do auto de infração, desprovida de qualquer fundamento consistente. A segunda instância administrativa é, sem qualquer dúvida, uma garantia fundamental para o contribuinte contra os abusos do fisco, tanto no plano federal, como no estadual e no municipal. A vivência de mais de trinta anos não nos permite admitir o contrário.\n\nÉ inconstituicional a exigência de depósito como condição para a interposição de recurso administrativo. Seja do valor total, seja de parte deste.\n\nTalvez para evitar um questionamento mais intenso, o governo terminou alterando a legislação, através de medida provisória, para admitir que em substituição ao depósito o contribuinte faça o arrolamento de bens.\n\nImportante questão consiste em saber se aquele que suporta o ônus do tributo porque assumiu esse encargo em relação contratual, como é o caso do inquilino, tem legitimidade para impugnar, na via administrativa, a exigência de tributos incidentes sobre o imóvel que lhe é dado em locação.\n\nPode parecer que não tem, porque a sujeição passiva tributária é matéria de lei, e que não pode ser objeto de convenções particulares. Na verdade, porém, temos de distinguir a condição de sujeito passivo da relação tributária, daquela condição de interessado no lançamento do tributo. A distinção consiste em que o sujeito passivo da relação tributária nada mais é do que defender contra a exigência, o que significa dizer que ele há de ser assegurada a oportunidade para o exercício desse seu direito. Aquele que apenas tem interesse, mas não é parte na relação tributária, não tem o direito de defesa naqueles termos, vale dizer, o lançamento pode ser feito validamente sem que a ele seja assegurada a oportunidade para defender-se. Não he pode, porém, ser negada a legitimidade para, por sua iniciativa, impugnar o lançamento do tributo, demonstrando em cada caso o seu interesse.\n\nEfetivamente, a Len n. 9.784, de 29.1.1999, estabelece que são legitimados como interessados no processo administrativo, entre outros, “aqueles que, sem terem iniciado o processo, têm direitos ou interesses que possam ser afetados pela decisão a ser adotada” (art. 9º, inc. II). E, ainda, atribui legitimidade para interpor recurso administrativo, entre outros, aqueles “cujos direitos e interesses forem indiretamente afetados pela decisão recorrida” (art. 58, inc. II).\n\nEmbora se trate de uma lei federal, na verdade ela consagra simples explicitação de garantias constitucionais que indistintivamente os Municípios estão obrigados a respeitar. A Constituição estabelece que “ninguem será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal” (art. 5º, inc. LIV) e que “os litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos CURSO DE DIREITO TRIBUTARIO\n\nacusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os menos e recursos a ela inerentes” (art. 5º, inc. LV). Indadmissível, portanto, que o titular de um interesse jurídico possa ter, ainda que por via oblíqua, afetado seu patrimônio, com a cobrança de um imposto que reputa indevido, sem que lhe sejam assegurados os meios para questionar esse tributo, seja na via administrativa, seja na via judicial. Os dispositivos da acima referidos devem ser vistos, pois, como simples explicitação das garantias constitucionais, e, desta forma, nenhum dos entes públicos, no Brasil, pode se subtrair a sua observância.\n\nA propósito das garantias constitucionais no processo administrativo fiscal e importante o registro – geralmente omitido pela doutrina – das denominadas conferências secretas, realizadas nos julgamentos pelos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda. Tais conferências secretas são flagrantemente contrarias aos princípios da publicidade e do contraditório. Assim, os julgamentos contra o contribuinte proferidos depois de conferências secretas, especialmente quando em razão de tais conferências se modificam-se votos já proferidos a favor do contribuinte, são evidentemente nulos.\n\nOutro abuso contra o direito do contribuinte é a segurança jurídica reside na grande demora na solução definitiva dos processos administrativos. Já explicamos os estados das causas de extinção do crédito tributário, especialmente em relação a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir. Essa demora poderá ser minimizada com a aplicação da Lei n. 11.457, de 16.3.2007 (DOU de 19.3.2007), que estabeleceu o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias para que seja proferida decisão em petições, defesas ou recursos do contribuinte. A nosso ver a inobservância desse prazo implica extinção do direito da Fazenda Pública, mas isto ainda não está definido pela jurisprudência.