Análise do CPC 47: Receita de Contrato com Cliente

1 Receita de Contrato com Cliente Reconhecimento O pronunciamento técnico CPC 47 Receita de Contrato com Cliente traz como princípio básico que o reconhecimento de receitas pela entidade deve refletir a transferência dos bens ou serviços ao cliente sendo que o valor reconhecido deve ser aquele que a empresa espera ter o direito de receber em troca dos bens e serviços transferidos O CPC 47 especifica que devem ser considerados os termos contratuais na aplicação da norma Além disso prevê a contabilização individual de contratos com o cliente Todavia em um dos expedientes práticos a norma menciona que a entidade pode aplicar a norma a uma carteira de contratos ou a obrigações de desempenho que sejam semelhantes desde que seja razoável que o efeito nas demonstrações financeiras não seja relevante quando comparado a aplicação individualizada Ou seja os efeitos não devem diferir da aplicação individual Inicialmente para compreender a nova norma necessitase compreender a definição de contrato Em seu item 10 o CPC 47 descreve que Contrato é um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e obrigações exigíveis Contratos podem ser escritos verbais ou sugeridos pelas práticas usuais de negócio da entidade Após a 2 compreensão do conceito podese identificar o contrato com o cliente que é a primeira etapa para o reconhecimento Porém para que a entidade contabilize efeitos de um contrato com o cliente é necessário atender certos critérios de acordo com o item 9 A entidade só pode reconhecer os efeitos de contratos com os clientes quando todos os critérios elencados a seguir forem atendidos Quando ambas as partes do contrato aprovarem a transação seja de forma escrita verbal ou de outra maneira usualmente praticada As partes devem estar comprometidas com as obrigações a serem cumpridas Quando for possível que a entidade identifique os direitos de cada parte em relação aos produtos ou serviços que serão transferidos Quando puderem ser identificadas as condições de pagamentos relativas aos produtos ou serviços que devem ser transferidos Quando o contrato tiver substância comercial ou seja quando se espera que com ele os fluxos de caixa da entidade por exemplo sejam modificados e Quando for provável que será recebido pela entidade o valor ao qual tem direito pela transferência dos bens ou serviços ao cliente Para determinar se é provável o recebimento ou não a entidade deve apenas levar em consideração a capacidade e a intenção do cliente em pagar a obrigação Além da combinação de contratos podem ocorrer modificações em contratos já acordados com relação ao escopo ou preço ou por ambos os itens Ernst Young 2014 p 31 afirma que caso isso ocorra a entidade 3 deve verificar se a modificação gera um novo contrato ou se ela é contabilizada como parte do contrato já existente A entidade deve avaliar as modificações realizadas e contabilizálas quando as mesmas forem exigíveis mesmo que ainda estejam em processo de aprovação da alteração Subsequentemente a identificação do contrato é necessário identificar as obrigações de desempenho previstas no contrato As obrigações de desempenho são as promessas de entregar um bem ou serviço que foram efetuadas no contrato Segundo o item 22 do CPC 47 a entidade deve identificar no início do contrato se a promessa de transferir ao cliente é a Bem ou serviço ou grupo de bens ou serviços que seja distinto ou b Série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente os mesmos e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente Para que um bem ou um serviço seja considerado distinto de acordo com a KPMG 2014 é necessário atender os dois critérios expostos na figura a seguir Critérios para definir se a obrigação de desempenho é distinta 4 FONTE KPMG 2014 p 10 Com base na figura acima é possível concluir que se o cliente puder obter benefício de maneira independente ou em conjunto com outros recursos que ele possua a sua disposição então a obrigação é distinta Caso não possa ser utilizado livremente ou a obrigação de desempenho seja altamente dependente de outros bens ou serviços esta não será considerada distinta visto que necessita ser combinada com outras obrigações para que o cliente possa utilizála O CPC 47 ressalta que de modo geral os bens e serviços que a entidade promete entregar ao cliente estão expressamente previstos no contrato Todavia além destas previstas a norma menciona que as obrigações de desempenho não se limitam unicamente àquelas expressamente definidas Isso devese ao fato de que podem existir outras promessas que sejam sugeridas pelas práticas usuais de negócios Em seu item 25 o CPC 47 enfatiza que nas obrigações de desempenho não estão incluídas atividades que devem ser realizadas para que seja 5 cumprido o contrato exceto se estas transferirem o bem ou o serviço ao cliente A norma dá o seguinte exemplo o prestador de serviços pode precisar executar várias tarefas administrativas para elaborar o contrato A execução dessas tarefas não transfere o serviço ao cliente à medida que as tarefas são executadas Portanto essas atividades de elaboração não constituem obrigação de desempenho Podese concluir então com a exposição realizada anteriormente que uma atividade só será considerada uma obrigação de desempenho quando está substancialmente transferir ao cliente bens ou serviços prometidos em contrato É indispensável citar ainda os bens e serviços que a norma menciona que podem ser prometidos dependendo do contrato Conforme item 26 do CPC 47 alguns dos itens podem ser a Venda de bens produzidos pela entidade por exemplo estoque de fabricante b Revenda de bens adquiridos pela entidade por exemplo mercadoria de varejista c Revenda de direitos sobre bens ou serviços adquiridos pela entidade d Execução de tarefa ou tarefas contratualmente pactuada para cliente e Prestação de serviço que consiste em estar pronta para fornecer bens ou serviços por exemplo atualizações não especificadas de softwares que sejam fornecidas quando e se disponíveis ou disponibilização de bens e serviços ao cliente a serem usados à medida que e quando o cliente decidir Estes itens são apenas alguns dos citados pela nova norma visto que para ser distinto irá depender da possibilidade de uso por parte do cliente Ainda relacionado às obrigações de desempenho está a satisfação das mesmas O CPC 47 em seu item 31 afirma que 6 A entidade deve reconhecer receitas quando ou à medida que a entidade satisfizer a obrigação de desempenho ao transferir o bem ou o serviço ou seja um ativo prometido ao cliente O ativo é considerado transferido quando ou à medida que o cliente obtiver o controle desse ativo Desta forma entendese que só devese reconhecer a receita quando o controle do ativo objeto do contrato tiver sido transferido ao cliente Ainda com relação ao momento de transferência o mesmo pode ser um momento específico no tempo ou ao longo do tempo Para mensurar o progresso das obrigações de desempenho que são cumpridas ao longo do tempo conforme o item 41 do CP 47 podem ser usados dois métodos para mensurar o progresso os métodos de produto e métodos de insumo É importante destacar que no caso de obrigações de desempenho satisfeitas ao longo do tempo a entidade só deve reconhecer receitas se puder estimar de maneira confiável a satisfação completa da obrigação de desempenho Geralmente conforme mencionado pelo item 45 do CPC 47 muitas vezes no início do contrato não se consegue estimar de forma confiável a conclusão da obrigação Nestas situações a receita deve ser reconhecida até o limite dos custos incorridos que se espera recuperar A seguir será abordada as formas de mensuração previstas na nova norma Mensuração Para que seja possível realizar o registro do montante de receita é necessário conseguir mensurálo em bases confiáveis Assim à medida 7 que as obrigações de desempenho são cumpridas a receita pode ser reconhecida Entretanto para isso é necessário realizar a correta alocação do preço a cada obrigação de desempenho De acordo com o item 47 do CPC 47 o valor que deve ser alocado a cada obrigação de desempenho é o valor que é esperado que seja recebido sendo usado pela norma o termo direito Ressaltase que desse valor que deve ser atrelado aos bens ou serviços que foram transferidos ao cliente devem ser desconsideradas quantias que são cobradas por exigência de terceiros como por exemplo impostos sobre vendas Ainda a norma menciona que as contraprestações estipuladas em contrato podem incluir montantes fixos variáveis ou ambos Para ilustrar os tipos de contraprestação previstos na nova norma a Figura exposta a seguir realiza um breve resumo de cada um Após a figura aprofundase um pouco mais cada tipo de contraprestação Figura 6 Tipos de contraprestações 8 FONTE KPMG 2016 p 14 A figura acima expõe os itens que devem ser considerados para determinação do preço da transação Esse preço por ser estimado pode ser impactado por diversos efeitos Quando da determinação do preço o item 49 do CPC 47 ressalta que deve ser considerado que o contrato será realizado nos prazos previstos bem como que as obrigações de desempenho serão atendidas e que o contrato não será cancelado modificado ou renovado Ainda de acordo com a KPMG 2016 os pontos principais ao determinar o valor da transação são a existência de contraprestação variável e a existência de características de financiamento significativo 9 Quando existe em um contrato uma contraprestação variável a empresa deverá estimar o seu valor Para estimar o valor são previstos dois métodos o valor esperado e o valor mais provável O item 53 do CPC 47 conceitua o que é cada um dos métodos a o valor esperado é a soma de valores ponderados em função da probabilidade de uma gama de possíveis valores de contraprestação O valor esperado pode ser uma estimativa apropriada do valor da contraprestação variável se a entidade tiver grande número de contratos com característica similares b o valor mais provável é o valor único mais provável de uma gama de possíveis valores de contraprestação ou seja o resultado único mais provável do contrato O valor mais provável pode ser uma estimativa apropriada do valor da contraprestação se o contrato tiver apenas dois possíveis resultados por exemplo a entidade atingir um bônus de desempenho ou não Assim que a empresa optar por um dos métodos terá que aplicálo de maneira linear ao contrato ou seja não poderá ficar modificando o método Vale ressaltar que conforme menciona a KPMG 2016 contratos que possuem itens de bônus descontos abatimento por exemplo podem originar contraprestações variáveis sendo que nestas situações estes itens precisam ser considerados no reconhecimento da receita Além disso pode ser restringido o valor dessa contraprestação variável Para avaliar se é possível aplicar uma restrição deve ser levada em consideração a probabilidade de um evento que possa refletir em um futuro estorno da receita e qual seria o impacto desse evento se caso viesse a ocorrer É importante lembrar que conforme o item 59 do CPC 47 a cada final do período base de relatório deverá ser reavaliado o preço da transação que foi estimado objetivando apresentar de maneira realista a situação presente 10 Outro aspecto relevante que deve ser considerado na determinação do preço é a existência de uma característica de financiamento significativa no contrato Nestas situações conforme já praticado atualmente a receita quando reconhecida deve refletir o valor que seria recebido à vista ou seja será necessário realizar o ajuste a valor presente segregando o montante financeiro da linha de receita Após a definição do preço é necessário alocálo corretamente a cada obrigação de desempenho identificada A KPMG 2016 p 18 menciona que geralmente o preço é alocado a cada obrigação de desempenho de maneira proporcional ao valor de venda individual Ou seja um valor diretamente observável pelo qual o bem ou serviço seria vendido para clientes Todavia a KPMG 2016 p 18 destaca que nem sempre é possível observar esse preço diretamente e nesses casos devem ser utilizadas as seguintes maneiras para estimálo avaliar o mercado no qual vendem bens ou serviços e estimar o preço que os clientes estariam dispostos a pagar prever seus custos esperados acrescidos de uma margem adequada ou em circunstância limitadas subtrair a soma dos preços de venda individuais observáveis de outros bens ou serviços no contrato ao valor total da transação Essa etapa tornouse um desafio para as entidades visto que será necessário maior julgamento na determinação dos preços do que até então era requerido Desta forma as entidades devem avaliar previamente se possuem preços que podem ser observáveis de maneira direta aos seus produtos e serviços e se caso não tiverem precisam iniciar a avaliação de como estimálo 11 De acordo com Mota et al 2012 p 95 o valor correspondente a cada obrigação de desempenho será reconhecido como receita quando a respectiva obrigação for satisfeita isto é no momento em que os bens ou serviços contratualmente prometidos são transferidos ao cliente Entretanto isso pode ocorrer em um momento específico no tempo ou ao longo dele Logo será necessário determinar de que forma o controle é transferido ao cliente Segundo a KPMG 2014b primeiro a empresa deve avaliar se transfere o controle ao longo do tempo Para isso deve utilizar os critérios expostos no Quadro abaixo Critérios para transferência do controle ao longo do tempo FONTE KPMG 2014b p 17 Se qualquer um dos critérios expostos no Quadro acima for atendido logo a empresa deve reconhecer a sua receita ao longo do tempo visto que o controle do bem pelo cliente se dará conforme o desempenho da entidade Neste cenário conforme KPMG 2014b para mensurar o desempenho da entidade ao longo do tempo pode ser usado um método de produto onde considerase por exemplo as unidades produzidas ou ainda um método de insumo que leva em consideração 12 custos incorridos ou horas de trabalho Caso nenhum dos itens expostos no quadro acima sejam atendidos concluise que a entidade reconhece a receita somente no momento em que transfere o controle do bem ou serviço A Figura abaixo demonstra indicadores para determinar que o controle foi transferido ao cliente Indicadores de transferência do controle ao cliente FONTE KPMG 2014b p 17 Percebese então que se forem percebidos alguns dos indicadores acima podese chegar à conclusão que a transferência do controle ocorre em um determinado momento no tempo devendo assim ser reconhecida a receita no momento em que a transferência do controle for concretizada A norma traz também algumas definições relacionadas aos custos incorridos na execução do contrato que origina a receita que serão abordados a seguir Custos do Contrato 13 Relacionado aos custos vinculados aos contratos o pronunciamento técnico utiliza a palavra incremental Assim de acordo com o item 92 do CPC 47 custo incremental para obtenção de contrato são os custos em que a entidade incorre para obter o contrato com o cliente que ela não teria incorrido se o contrato não tivesse sido obtido Um exemplo desse tipo de custo seria as comissões de vendas A KPMG 2014 ressalta que estes custos só devem ser reconhecidos como ativos se é esperado que sejam recuperados Quando determinados custos para cumprir um contrato não estiverem no escopo de outra norma segundo a KPMG 2014b p 21 a entidade deve atender os seguintes critérios para reconhecer esses custos como um ativo Eles se relacionam diretamente a um contrato existente ou um contrato específico previsto Eles geram ou incrementam os recursos da entidade que serão usados para atender as obrigações de desempenho futuro e Esperase que eles sejam recuperados De forma a elucidar os tipos de gastos que podem ser reconhecidos como custos bem como aqueles que devem ser reconhecidos diretamente como despesas apresentase a figura abaixo Exemplos de gastos que podem e não podem ser capitalizados 14 FONTE KPMG 2016 p 26 Desta forma custos diretamente relacionados ao contrato podem ser reconhecidos como ativos como por exemplo os salários dos funcionários envolvidos na execução das obrigações de desempenho firmadas bem como os materiais necessários para a execução Já os custos se referem a obrigações de desempenho já concluídas além de gastos com desperdício de materiais ou aqueles não relacionados às obrigações de desempenho que ainda precisam ser cumpridas devem ser reconhecidas como despesas 15 Divulgações Conforme item 110 do CPC 47 tanto informações qualitativas quanto quantitativas devem ser realizadas à luz dos seguintes itens Contratos com os clientes Os julgamentos realizados bem como as alterações de julgamentoe Quais ativos foram reconhecidos relacionados aos custos incorridos para obter ou cumprir um contrato firmado com o cliente Relativo ao primeiro tópico de contratos com o cliente a entidade deve divulgar as seguintes informações conforme exposto pela KPMG 2016 p 30 i Desagregação de receitas ii Alterações nos ativos passivos e custos contratuais iii Obrigações de desempenho e iv Preço da transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes A desagregação de receitas consiste em desagregar a receita em categorias de forma a representar melhor a sua natureza e época por exemplo Exemplos são previstos no item B89 do Apêndice B do CPC 47 Cabe destacar que ainda sobre a desagregação da receita de acordo com o item 115 do CPC 47 devem ser divulgadas informações suficientes de forma a permitir a compreensão da relação de receitas desagregadas e informações sobre receitas divulgadas por segmento da entidade Além disso julgamentos significativos bem como as mudanças nos julgamentos também precisam ser divulgadas 16 De acordo com o CPC 47 item 116 a entidade também deve divulgar os saldos dos contratos ou seja saldos iniciais e finais de recebíveis ativos de contrato e passivos de contratos originados de contratos com clientes se não forem divulgados separadamente de outra forma Ainda esse mesmo item destaca que devem ser divulgadas receitas reconhecidas no período que foram incluídas nos passivos contratuais no início do período