Impactos Ambientais e Contabilidade: Abordagens da Agenda ESG

Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ 46 ESG Impactos Ambientais e Contabilidade ESG Environmental Impacts and Accounting Artigo recebido em 16102020 e aceito em 10122020 Sebastião Bergamini Junior CRCSP081030O Rio de Janeiro RJ Bacharel em Ciências Contábeis pela Faculdade Moraes Junior Mackenzie Rio1 sebastiaobergaminigmailcom RESUMO A Agenda ESG environmental social and governance está em ascensão Este trabalho examina o estado da arte das técnicas contábeis no país para auxiliar a implantação desta agenda no que se refere ao registro dos impactos das atividades empresariais no meio ambiente Palavraschave ESG Sustentabilidade Impactos Ambientais Transparência do Desempenho Ambiental ABSTRACT The ESG environmental social and governance Agenda is on the rise This paper examines the state of the art of ac counting techniques in the country to assist the implemen tation of this Agenda with regard to recording the impacts of business activities on the environment Keywords ESG Sustainability Environmental Impacts Transparency of Environmental Performance 1 INTRODUÇÃO O Capitalismo de Stakeholders está em ascensão junta mente com a crescente disseminação dos investimentos ESG O tema representado pelo reconhecimento mensuração e divulgação dos impactos ambientais sociais e de governança retorna à agenda das empresas Este tema constitui um vasto campo de estudos porém o objeto deste trabalho ficou res trito à questão ambiental abrangendo três seções além das conclusões para contextualizar a relevância dos impactos ambientais para demonstrar o estado da arte das técnicas contábeis voltadas para registrar o desempenho ambiental das empresas e para comentar a transparência do desempenho ambiental em seus diversos níveis O contexto territorial está no país e o temporal se reporta ao atual momento no qual estão ocorrendo grandes mudanças econômicas e sociais 2 IMPACTOS AMBIENTAIS Nesta seção será abordada a importância da Agenda ESG a natureza difusa dos direitos legais que caracterizam as obri gações ambientais ressaltando a importância da regulação para bem definir estas obrigações e a identificação do foco adequado da contabilidade para registrar o impacto ambiental das atividades empresariais 21 Agenda ESG O Fórum Econômico Mundial é uma organização interna cional criada com o objetivo de facilitar a cooperação públi coprivada que promove eventos anuais em Davos na Suíça O último ocorreu entre os dias 21 e 24 de janeiro deste ano privilegiando os temas mudanças climáticas e políticas ambien tais Para dar concretude à meta de sustentabilidade empre sarial foi proposto no Fórum o protagonismo do Capitalismo dos Stakeholders Esta proposta reconhece a legitimidade da demanda das partes interessadas em exigirem a prática de um capitalismo sustentável pelas empresas com respeito às suas obrigações no âmbito ambiental social e de gover nança enviromental social and governançe ESG A cha mada Agenda ESG é composta por um conjunto de medidas contemplando diversos objetivos transparência prestação de contas relações equitativas e licença social As ambiciosas medidas se desdobram em providencias a serem tomadas pelas empresas para atender todas as partes interessadas que são os acionistas minoritários empregados parceiros de negócios agentes financeiros órgãos de monitoramento contra práticas corruptas agências de proteção do meio ambiente e de regulação setorial instâncias tributantes do governo organizações nãogovernamentais voltadas para a proteção dos direitos difusos e demais interessados da sociedade orga nizada Nas últimas décadas as iniciativas no âmbito do ESG se desdobraram em acordos multilaterais bem conhecidos Protocolo de Quioto 1997 para redução da emissão de gases de efeito estufa Pacto Global da ONU 2000 com dez medidas socioambientais em quatro esferas sendo duas na ambiental Protocolo de Nagoya 2010 estabelecendo regras para pro teção e utilização de recursos da biodiversidade Acordo de Paris 2015 para reduzir o aquecimento global entre outros Na esfera empresarial se observa iniciativas no mesmo sentido o Pacto Empresarial pela Integridade e contra a Corrupção da ETCO 2006 os Princípios do Equador 2013 e os Princípios de Responsabilidade Bancária PRB do Programa de Meio Ambiente da ONU Unep 2019 Estas iniciativas estão sendo complementadas com medidas recentes sugerindo que a Agenda ESG está em fase de maior aceitação 1 Guia de métricas de ESG em setembro passado o Fórum Econômico 1 Faculdade Moraes Junior Faculdade Presbiteriana Mackenzie Rio CEP 20061003 Rio de Janeiro RJ 5º lugar 21ª Edição Prêmio Contador Geraldo de La Rocque 2021 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ 47 ESG Impactos Ambientais e Contabilidade Pensar Contábil Rio de Janeiro v 23 n 80 p 4654 janabr 2021 Mundial lançou um guia contemplando 21 indicadores ESG1 projetados para serem incluídos nas atualizações financeiras regulares das empresas 2 Métrica para mensuração dos efeitos das mudanças climáticas o Financial Stability Board FSB instituição criada na esteira da crise de 2008 para dar suporte à ação de governos e sistema financeiro formou um grupo de trabalho o Task Force on Climaterelated Financial Disclosures TCFD que vem desenvolvendo estrutura concei tual para reportar os impactos das atividades empresariais sobre o meio ambiente LEITÃO 2020 3 Matriz de riscos ambientais foi apresentada uma proposta de adoção pelo Brasil de uma matriz de riscos ambientais de uso obrigatório na seleção de projetos e na decisão acerca de seu eventual financiamento e 4 Rating verde recentemente o Banco de Compensações Internacionais BIS propôs que as empresas fossem submeti das a um escrutínio visando obter sua classificação de risco quanto aos impactos ambientais ou rating verde MOREIRA 2020 Em paralelo a estas iniciativas relativas à métrica o mercado financeiro e de capitais vem estimulando a criação de novos produtos financeiros que adotem os princípios de sustentabilidade os chamados investimentos ESG 3 RELEVÂNCIA RISCOS E PASSIVOS AMBIENTAIS Dos debates ocorridos em janeiro passado durante o Fórum Econômico Mundial resultou o Relatório de Riscos Globais 20202 Esta edição do Relatório destacou os dez maiores riscos para os próximos dez anos Em termos de probabilidade os cinco primeiros fatores de risco eram ambientais mudanças climáticas radicais falhas na gestão dos fatores ambientais desastres naturais perdas na biodiversidade e desastres ambientais provocados pelo homem Os passivos ambientais acumulados e não registrados foram objeto de outro estudo do Fórum WEF 2020 que os quantificou em US 44 trilhões representando mais da metade do PIB mundial que foi de US 85 trilhões em 2018 dado do Banco Mundial No mesmo estudo foram projetados os custos de transição até 2030 para uma nova economia dimensionados em US 27 trilhões por ano A União Europeia aprovou a formação de um Fundo de Transição para financiar o processo de transformação da atual economia para outra que seja circular e de baixo carbono portanto neutra em termos de impactos climáticos COSTA GROSSI 2020 A expressão passivo ambiental exige qua lificação para haver entendimento adequado que pode ser obtido a partir da compreensão dos direitos difusos e dos tipos de obrigações e custos ambientais 4 DIREITOS DIFUSOS A evolução do Direito neste país incorporou o princípio da função social da propriedade e abriu exceção para o reconheci mento dos direitos coletivos e difusos tais como os direitos do consumidor e os envolvidos na proteção do meio ambiente A 1 Disponível em wwwweforumorg Acesso em 25 set 2020 2 Disponível em wwwweforumorg Acesso em 25 set 2020 obrigação de reparar danos ambientais e de registrar obrigações decorrentes do desenvolvimento de atividades empresariais que prejudiquem o meio ambiente está consolidada em diversos dispositivos legais que apresentaram aspectos inovadores na data de sua aprovação 1 imputou responsabilização para a empresa detentora do ativo por danos que não foram pratica dos por ela e sim pelo proprietário anterior 2 desconsiderou a personalidade jurídica da empresa na busca de reparação por danos a qual pode ser realizada junto a sócios pessoas físicas ou jurídicas e a proprietários anteriores e 3 admitiu a retroação da obrigação de reparação de danos para períodos anteriores durante os quais não havia impedimento legal para desenvolver atividades que posteriormente se revelaram pre judiciais ao meio ambiente Os efeitos dos impactos ambientais no meio ambiente estão codificados no embasamento jurídico caracterizando três tipos de obrigações apresentados em ordem da mais assertiva para a menos BERGAMINI JUNIOR 1999 1 legal que decorre de imposição da lei ou dos termos de um contrato específico como um Termo de Ajuste de Conduta determinando a obri gatoriedade de promover a limpeza de um local contaminado por exemplo 2 construtiva que consiste na assunção de obri gação em decorrência de práticas padronizadas da indústria de política empresarial que conste de seus relatórios de suas intenções terem sido anunciadas publicamente ou de expec tativas do público em geral e 3 equitativa que surge quando uma empresa assume uma obrigação porque fazêlo é correto e moral Considerando estes níveis de responsabilização podemos classificar os custos ambientais em dois tipos 1 custos inter nos que são aqueles que se referem ou surgem de eventos ou transações entre a empresa que os reporta e uma terceira parte inclusive as diversas instâncias do poder público afetando a sua situação econômicofinanceira e o seu nível de risco e 2 custos externos que são os que não iriam afetar a posição econômico financeira da empresa porque teriam sido absorvidos de forma difusa pela sociedade como um todo Com o advento da Lei de Crimes Ambientais ficou estabelecido o princípio de quem polui paga ou seja aquele que aufere benefícios econômicos provocando danos ambientais tem a obrigação de reparálos Portanto o direito ambiental não reconhece em tese a existência de custos ambientais externos As leis ambientais de caráter geral devem ser complementadas pela regulação específica setorial de forma a tornar mais claras as obrigações ambientais das empresas Esta medida aumenta a segurança jurídica dos negócios tendo como corolário a concessão de maior clareza ao reconhecimento das obrigações ambientais pela contabili dade Por exemplo a recente atualização da regulamentação de descomissionamentos realizada em 27042020 pela Agência Nacional de Petróleo Gás Natural e Biocombustíveis ANP por meio da emissão da Resolução nº 817 Estas regras se aplicam às instalações de exploração e de produção de petróleo e gás natural à alienação e a reversão de bens e ao cumprimento de obrigações remanescentes relativas às reparações ambientais Esta Resolução contempla os aspectos ambientais de forma holística e integrada com os aspectos regulatórios e de segu rança da navegação sendo classificada por especialistas da área como grande avanço por trazer transparência e segu rança jurídica aos novos processos de descomissionamento Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ 48 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 23 n 80 p 4654 janabr 2021 Sebastião Bergamini Junior BEZERRA GOMES 2020 Em reportagem recente consta que a ANP estimou este tipo de gasto com plataformas maríti mas de petróleo em cerca de US 5 bilhões para os próximos cinco anos3 Na mesma reportagem este gasto foi dimensionado pela consultoria Wood Mackenzie em um valor entre US 145 e US 160 bilhões nos próximos dez anos A Petrobras estimou estes gastos em US 6 bilhões até 2024 com a perspectiva de desativação de 18 plataformas algumas com mais de 40 anos de operação Em síntese o novo regramento da ANP deixa mais explícitas as obrigações ambientais das petroleiras e permite que a técnica contábil melhore a mensuração e divulgação do desempenho ambiental das empresas do setor 5 FOCO NAS OBRIGAÇÕES AMBIENTAIS O instrumental de análise de risco define as três formas de aleatoriedade o risco a incerteza e o desconhecido Com base neste instrumental podemos identificar a natureza dos impactos ambientais usando como exemplo o descomissio namento de uma usina termoelétrica Esta operação envolve uma estimativa complexa que resulta em valor que pode ser claramente reconhecido mensurado e divulgado sob a forma de uma provisão passiva O desmantelamento da usina permite verificar possíveis infiltrações de líquidos contaminantes no solo que poderão resultar em futuros custos para remediação da terra Em geral estes custos não podem ser mensurados de forma prévia ao descomissionamento o que resulta em estimativas precárias e grosseiras acarretando em um possí vel gasto futuro que poderá ser registrado como contingente passivo reportável apenas em notas explicativas Em geral o desconhecimento de possíveis passivos ambientais deriva das limitações do estágio da ciência em cada época Por exemplo em meados de 1930 a Frigidaire divisão de negócios da GM sintetizou um gás inerte nãotóxico e não inflamável chamado Freon 12 criado para arrefecer sistemas de ar condicionado e de refrigeradores com base em gases raros de clorofluor carbonetos ou gases CFC Os efeitos desastrosos desta família de gases para a camada de ozônio foram descobertos por dois cientistas mais de quarenta anos depois Estes gases foram banidos em nível mundial a partir de 1987 com base no Protocolo de Montreal Utilizando o conceito de desconhecimento ainda no exemplo da usina termoelétrica poderíamos supor hipoteticamente que com o avanço da ciência no futuro poderia ser descoberto que as instalações estariam emitindo radiações eletromagnéticas prejudiciais à saúde humana o que faria emergir uma nova obri gação provavelmente um novo passivo ambiental e ao final o pagamento de indenizações aos funcionários que tiveram sua saúde prejudicada Em resumo o foco da contabilidade deve estar no reconhecimento das obrigações ambientais que se materiali zam sob a forma 1 de superveniências passivas ambientais ou seja uma obrigação que emerge da concretização de um risco devendo ser reconhecida mensurada e divulgada como passivo ambiental e 2 de contingências passivas ambientais ou seja uma obrigação emergente ainda não claramente definida e de 3 ORDONEZ R Investir para destruir O Globo São Paulo 11 out 2020 p 27 possibilidade incerta devendo ser divulgada em notas explicativas como evento de perda possível Em alguns casos a possibilidade chega ao nível de remota devendo ser desprezada como possível obrigação ambiental no relato ambiental 6 TÉCNICA CONTÁBIL Nesta seção será detalhada a contribuição da ciência contábil para dar concretude à implantação da Agenda ESG especifica mente no que se refere ao registro do desempenho ambiental das empresas Este conteúdo está distribuído em seis segmentos no primeiro é definida a base técnica contábil que será utilizada para desenvolver os temas seguintes a compatibilidade deste instrumental para atender as necessidades dos stakeholders o reconhecimento das obrigações ambientais sob a forma de passi vos e de contingentes a mensuração das obrigações ambientais e a divulgação destas obrigações O último segmento trata da asseguração por terceira parte necessária para aumentar o grau de credibilidade das informações O resultado dessa exposição irá demonstrar que o suporte técnico proporcionado pela técnica contábil no atual estado da arte é suficiente em tese para contri buir de forma efetiva para a implantação da Agenda ESG no que se refere ao registro dos impactos das atividades empresariais no meio ambiente 61 Fundamentos A fundamentação técnica da contabilidade brasileira está contida nos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC que replicam as normas emanadas do Comitê Internacional de Padrões Contábeis International Accounting Standards Board IASB publicados sob a forma de normas internacionais de relatórios financeiros International Financial Reporting Standards IFRS No Brasil a referida fundamentação é composta por 51 pronunciamentos o CPC 00 versa sobre a Estrutura Conceitual dos Relatórios Financeiros outros 49 pronunciamentos numerados sequencialmente abordam temas específicos e o CPC PME regula a contabilidade de pequenas e médias empresas4 Estes pronunciamentos são complemen tados por 23 interpretações Interpretação do CPC ou ICPC e por 8 orientações Orientações do CPC ou OCPC O material é revisado periodicamente tendo sido publicada em 772020 a última das 16 revisões Os 49 pronunciamentos temáticos são genéricos não se referindo especificamente ao registro de impactos ambientais No entanto existem 4 ICPCs que abordam temas transversos a ICPC 12 que trata de mudanças em pas sivos por desativação restauração e outros passivos similares a ICPC 13 que regula os direitos a participações decorrentes de fundos de desativação restauração e reabilitação ambiental a ICPC 15 que normatiza o registro de passivo decorrente de participação em um mercado específico resíduos de equi pamentos eletrônicos e a ICPC 18 que trata dos custos de remoção de estéril de minas de superfície na fase de produção A avaliação do instrumental técnico para o registro dos impactos das atividades empresariais no meio ambiente foi rea 4 Disponível em wwwcpcorgbr Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ 49 ESG Impactos Ambientais e Contabilidade Pensar Contábil Rio de Janeiro v 23 n 80 p 4654 janabr 2021 lizada neste trabalho de forma singela5 utilizando basicamente o conteúdo do pronunciamento CPC 00 que detalha a Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro A Estrutura Conceitual contribui para a missão declarada da IFRS Foundation e do IASB que faz parte da IFRS Foundation de desenvolver pronunciamentos que tragam trans parência prestação de contas e eficiência aos mercados financeiros em todo o mundo Esta Estrutura estabelece a base para os pronun ciamentos que contribuem para a transparência ao melhorar a comparabilidade internacional reforçar a prestação de contas reduzindo a lacuna de informações e contribuir para a efi ciência econômica CPC 00 SP 15 No entanto existe uma limitação esta Estrutura não é um pronunciamento propriamente dito e seu conteúdo não se sobrepõe a qualquer pronunciamento ou qualquer requisito em pronunciamento CPC 00 SP 12 Para esta análise o autor levou em consideração a hipótese de que a Estrutura Conceitual está plenamente coerente com o conteúdo vigente dos pronunciamentos interpretações e orientações do CPC 62 Informações para os Stakeholders As necessidades informacionais sobre o desempenho ambiental constantes da Agenda ESG devem ser consideradas no contexto de contínuo aperfeiçoamento da técnica contábil para atender seus usuários Necessidade informacionais Os usuários primários individuais têm neces sidades e desejos de informação diferentes e possivelmente conflitantes sobre as informa ções que julgam necessárias Ao desenvolver os Pronunciamentos o IASB buscou fornecer um conjunto de informações que atendesse às necessidades do maior número de princi pais usuários Contudo o IASB reconhece que concentrarse em necessidades de informa ção ordinárias não impede que a entidade que reporta inclua informações adicionais que sejam mais úteis para um subconjunto específico de principais usuários CPC 00 18 Contínuo aperfeiçoamento Em grande medida relatórios financeiros baseiam se em estimativas julgamentos e modelos e não em representações exatas Esta Estrutura Conceitual estabelece os conceitos subjacentes a essas estimativas julgamentos e modelos Os conceitos são a meta que os responsáveis pela elaboração preparadores de relatórios financeiros se esforçam por atin gir Como na maioria das metas a visão desta Estrutura Conceitual de relatório financeiro ideal 5 Para estudo do tema passivo ambiental é sugerida a análise do Pronunciamento CPC 25 Provisões para Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e a interpretação ICPC 12 Mudanças em passivos por desativação é improvável de ser atingida integralmente ao menos não em curto prazo pois leva tempo para compreender aceitar e implementar novas for mas de analisar transações e outros eventos Contudo estabelecer uma meta a ser atingida é essencial para que o relatório financeiro evolua de modo a melhorar a sua utilidade CPC 00 111 No entanto a Estrutura considera que os relatórios financei ros não são essencialmente direcionados aos stakeholders o que poderia ser entendido como possível restrição à uti lização de informações contábeis abrangentes e completas pelos stakeholders Possível restrição Outras partes como reguladores e o público em geral que não investidores credores por empréstimos e outros credores podem também considerar relatórios financeiros para fins gerais úteis Contudo esses relatórios não são direcio nados essencialmente a esses outros grupos CPC 00 110 Um dos problemas ligados ao desempenho ambiental é que determinados projetos são desenvolvidos com prazo definido de duração como por exemplo a exploração de uma concessão petrolífera marítima por meio de uma plataforma de explora ção o que pode conflitar com a premissa de continuidade operacional Por exemplo uma grande empresa de petróleo e gás pode patrocinar projeto veiculado por sociedade de propósito específico com duração definida Neste caso deve ser desconsiderada a premissa de continuidade com relação ao projeto que deve ser mantida para seu patrocinador com reflexos diferenciados na contabilização de uma e de outra Premissa da continuidade operacional As demonstrações contábeis são normalmente elaboradas com base na suposição de que a entidade que reporta está em continuidade ope racional e continuará em operação no futuro previsível Assim presumese que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de entrar em liquidação ou deixar de negociar Se existe essa intenção ou necessidade as demons trações contábeis podem ter que ser elabora das em base diferente Em caso afirmativo as demonstrações contábeis descrevem a base utilizada CPC 00 39 63 Reconhecimento das Obrigações Ambientais Os capítulos 5 6 e 7 da Estrutura tratam do registro das transações inclusive as ambientais na tradicional sequên cia Reconhecimento Mensuração e Divulgação O tema Reconhecimento de um passivo ambiental depende da con firmação de que existe uma obrigação real Obrigação O primeiro critério para o passivo é que a enti dade tenha a obrigação 428 A obrigação é o dever ou responsabilidade que a entidade não Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ 50 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 23 n 80 p 4654 janabr 2021 Sebastião Bergamini Junior tem a capacidade prática de evitar A obrigação é sempre devida à outra parte ou partes A outra parte ou partes pode ser uma pessoa ou outra entidade grupo de pessoas ou outras entida des ou a sociedade em geral Não é necessário conhecer a identidade da parte ou partes para quem a obrigação é devida 429 Se a parte tem obrigação de transferir um recurso econômico ocorre que outra parte ou partes tem o direito de receber esse recurso econômico Contudo um requisito para uma parte reconhecer o passivo e mensurálo a um valor específico não implica que outra parte ou partes deve reconhecer um ativo ou mensurálo pelo mesmo valor Por exemplo determinados pronunciamentos podem conter diferentes critérios de reconhecimento ou requisi tos de mensuração para o passivo de uma parte e o ativo correspondente da outra parte ou partes se esses critérios ou requisitos diferentes são consequência de decisões destinadas a selecionar as informações mais relevantes que representam fidedignamente o que pretendem representar CPC 00 430 Além da obrigação legal a Estrutura reconhece a existência da obrigação construtiva e da obrigação equitativa englo bando as duas sob a denominação de obrigação presumida Obrigações que se enquadram como obrigação presumida muitas vezes apresentam dificuldades conceituais e metodo lógicas no ato de seu reconhecimento como uma obrigação efetiva e no processo de mensurálas de forma objetiva Obrigação presumida Muitas obrigações são estabelecidas por contrato legislação ou meios similares e são legalmente exigíveis pela parte ou partes para quem são devidas Obrigações também podem resultar contudo de práticas usuais políticas publicadas ou declarações específicas da enti dade se a entidade não tem capacidade prá tica de agir de modo inconsistente com essas práticas políticas ou declarações A obrigação que surge nessas situações é denominada às vezes obrigação presumida CPC 00 431 O registro de obrigações ambientais a serem desembolsa das no futuro compreende aquelas que são claras explícitas e mensuráveis e que devem ser registradas como passivos ambientais e outras obrigações de natureza mais difusa incerta e de difícil mensuração que dependendo das informações dis poníveis podem ser registradas tanto como passivo ambiental quanto como contingente passivo ambiental a ser relatado sob a forma de notas explicativas Passivo ambiental Passivo é uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico como resul tado de eventos passados 426 Para que exista passivo três critérios devem ser satisfeitos a entidade tem uma obrigação a obrigação é de transferir um recurso econômico e a obrigação é uma obrigação presente que existe como resultado de eventos passados CPC 00 427 Contingentes ambiental passivo Em alguns casos é incerto se existe uma obriga ção Por exemplo se outra parte está buscando compensação devido a uma suposta irregulari dade da entidade pode ser incerto se a irregu laridade ocorreu se a entidade a cometeu ou como a lei se aplica Até que essa incerteza de existência seja resolvida por exemplo por uma decisão de tribunal é incerto se a entidade tem obrigação perante a parte que está buscando compensação e consequentemente se existe passivo 435 Em alguns casos essa incerteza possivelmente combinada com a baixa proba bilidade de entradas ou saídas de benefícios econômicos e um intervalo excepcionalmente amplo de possíveis resultados pode significar que o reconhecimento do ativo ou passivo necessariamente mensurado em um único valor não forneceria informações relevantes Seja o ativo ou o passivo reconhecido ou não informações explicativas sobre as incertezas associadas a ele podem precisar ser fornecidas nas demonstrações contábeis CPC 00 514 64 Mensuração das Obrigações Ambientais O mantra da Administração medir para administrar está presente no processo de reconhecimento das obrigações ambientais que devem ser registradas independentemente das dificuldades inerentes à sua mensuração sempre utilizando a base de mensuração mais adequada Mensurar para reconhecer Para que o ativo ou passivo seja reconhecido ele deve ser mensurado Em muitos casos essas mensurações devem ser estimadas e portanto estão sujeitas a incerteza na mensuração O uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elabo ração de informações financeiras e não prejudica a utilidade das informações se as estimativas são descritas e explicadas de forma clara e precisa Mesmo o elevado nível de incerteza na mensura ção não impede necessariamente essa estimativa de fornecer informações úteis CPC 00 519 Bases de Mensuração os elementos reconhecidos nas demonstra ções contábeis são quantificados em termos monetários Isso exige a seleção de uma base de mensuração A base de mensuração é uma característica identificada por exemplo custo histórico valor justo ou valor de cumprimento de item sendo mensurado Aplicar a base de mensuração a ativo ou passivo cria uma men Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ 51 ESG Impactos Ambientais e Contabilidade Pensar Contábil Rio de Janeiro v 23 n 80 p 4654 janabr 2021 suração para esse ativo ou passivo e para as respectivas receitas e despesas 61 É provável que a consideração das características qualita tivas de informações financeiras úteis e da res trição de custo resulte na seleção de diferentes bases de mensuração para diferentes ativos passivos receitas e despesas CPC 00 62 Descrição da base de mensuração Um pronunciamento pode precisar descrever como implantar a base de mensuração selecio nada nesse pronunciamento Essa descrição pode incluir a especificar técnicas que podem ou devem ser usadas para estimar a mensuração aplicando uma base de mensuração específica b especificar uma abordagem de mensuração sim plificada que provavelmente forneça informações similares às fornecidas pela base de mensuração preferida ou c explicar como modificar a base de mensuração por exemplo excluindo do valor de cumprimento de passivo o efeito da possibili dade que a entidade pode deixar de cumprir esse passivo ou risco de crédito próprio CPC 00 63 A Estrutura conceitual reconhece a mensuração ao custo histórico e ao valor atual A mensuração ao valor atual abrange três formas valor justo valor em uso de ativos e valor de cum primento de passivos Para o registro de passivos ambientais se aplica a base de mensuração constituída pelo valor de cumprimento de passivos Valor de cumprimento de passivos Valor em uso é o valor presente dos fluxos de caixa ou outros benefícios econômicos que a entidade espera obter do uso de ativo e de sua alienação final Valor de cumprimento é o valor presente do caixa ou de outros recursos eco nômicos que a entidade espera ser obrigada a transferir para cumprir a obrigação Esses valores de caixa ou outros recursos econômicos incluem não somente os valores a serem transferidos à contraparte do passivo mas também os valores que a entidade espera ser obrigada a transferir a outras partes de modo a permitir que ela cumpra a obrigação 617 Como o valor em uso e o valor de cumprimento baseiamse em fluxos de caixa futuros eles não incluem custos de tran sação incorridos ao adquirir o ativo ou assumir o passivo Entretanto o valor em uso e o valor de cumprimento incluem o valor presente de quaisquer custos de transação que a entidade espera incorrer na alienação final do ativo ou no cumprimento do passivo CPC 00 618 A base de mensuração baseada no valor atual na modalidade de cumprimento de passivos é especifica para a entidade o que tende a aumentar a necessidade de informações adicionais para os usuários dos relatórios financeiros relativas tanto à descrição da base de mensuração quanto às diferenças de critérios na definição de premissas pela entidade com relação às dos participantes do mercado Premissas específicas da Entidade O valor em uso e o valor de cumprimento refle tem premissas específicas da entidade em vez de premissas de participantes do mercado Na prática às vezes pode haver pouca diferença entre as premissas que os participantes do mercado utilizariam e aquelas que a própria entidade utiliza CPC 00 619 As técnicas de mensuração baseadas em projeções de fluxos de caixa estão bem desenvolvidas permitindo um aceitável grau de confiabilidade no processo de mensuração É possível que esta confiabilidade se reduza no caso de a entidade sofisticar essa mensuração com o uso de fluxo de caixa probabilístico Técnicas de mensuração baseadas em fluxo de caixa A incerteza de resultado decorre de incerte zas sobre o valor ou época dos fluxos de caixa futuros Essas incertezas são características importantes de ativos e passivos Ao mensurar ativo ou passivo por referência a estimativas de fluxos de caixa futuros incertos um fator a ser considerado são as possíveis variações na estimativa do valor ou época desses fluxos de caixa Essas variações são consideradas ao escolher um único valor dentro do intervalo de possíveis fluxos de caixa CPC 00 693 Fluxo da caixa probabilístico O valor escolhido às vezes é ele mesmo o valor de possível resultado mas esse nem sempre é o caso O valor que fornece as informações mais relevantes geralmente é aquele no centro do intervalo estimativa central Diferentes estima tivas centrais fornecem diferentes informações Por exemplo a o valor esperado média pon derada por probabilidade também conhecida como média estatística reflete todo o intervalo de resultados e dá mais peso aos resultados que são mais prováveis O valor esperado não pre tende prever o fluxo de entrada ou de saída de caixa definitivo ou outros benefícios econômicos resultantes desse ativo ou passivo b o valor máximo com mais probabilidade de ocorrer similar à média estatística indica que a probabilidade de perda subsequente não é superior a 50 e que a probabilidade de ganho subsequente não é superior a 50 c o resultado mais provável modo estatístico é o único fluxo de entrada ou saída mais provável resultante de ativo ou passivo CPC 00 693 65 Divulgação das Informações Ambientais Para a divulgação a entidade coleta os dados analíticos relativos às suas transações os compila e ajusta para elaborar Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ 52 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 23 n 80 p 4654 janabr 2021 Sebastião Bergamini Junior a versão sintética e agregada que deverá ser apresentada em suas demonstrações contábeis Divulgação A entidade que reporta comunica informações sobre seus ativos passivos patrimônio líquido receitas e despesas apresentando e divulgando informações em suas demonstrações contábeis 71 A comunicação efetiva de informações nas demonstrações contábeis requer a concen trarse em princípios e objetivos de divulgação e apresentação em vez de concentrarse em regras b classificar informações de maneira a agrupar itens similares e separar itens diferentes e c agregar informações de tal modo que não sejam obscurecidas por detalhes desnecessá rios ou por agregação excessiva CPC 00 72 Notas explicativas para o passivo ambiental Seja o ativo ou passivo reconhecido ou não a representação fidedigna do ativo ou passivo pode precisar incluir informações explicativas sobre as incertezas associadas à existência ou mensuração do ativo ou passivo ou ao seu resultado o valor ou época de qualquer entrada ou saída de benefícios econômicos que resul tarão dele CPC 00 523 A comunicação efetiva do desempenho ambiental irá depen der do processo de agregação de itens similares e de segrega ção de itens diferentes sempre com o objetivo de divulgar as informações relevantes para os stakeholders O detalhamento em notas explicativas das atividades ligadas ao desempenho ambiental será essencial no processo de divulgação Registrase que as métricas desenvolvidas ou em desenvolvimento para a medição dos aspectos ambientais sociais e de governança tem como matériaprima as informações contábeis divulgadas nas demonstrações contábeis 66 Asseguração por Terceira Parte As Demonstrações Contábeis contendo o relato do desem penho ambiental deve passar pelo escrutínio dos auditores para que as informações prestadas aos stakeholders tenham alto grau de credibilidade O modelo de asseguração ou certificação externa atual exige que o auditor externo emita um parecer conclusivo sobre a aderência das práticas contábeis utilizadas pela empresa aos padrões estabelecidos nos pronunciamen tos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis O processo de trabalho envolve planejamento verificação de sistemas de controles internos questionamentos à Administração e aplicação de testes por amostragem de acordo com as nor mas brasileiras de contabilidade e auditoria série NBC TA As normas listam os assuntos a serem abordados tais como ênfase nas divulgações relacionadas com a continuidade das operações da entidade inserção de seção para comunicar os assuntos chave de auditoria ou seja aqueles assuntos que no julgamento do auditor são os mais significativos na audi toria das demonstrações do período corrente descrição dos assuntos de maior risco ou que envolvem maior julgamento da Administração como estimativas e assuntos que trouxeram dificuldades ao auditor geraram consultas ou mudança na abordagem da auditoria dentre outros Este formato de asseguração teve o objetivo de conciliar as expectativas dos agentes de mercado com as limitações do mundo real Estas ficarão mais evidentes com as crescentes exigências de novas informações para abordar a pauta ESG Considerando a natureza multidisciplinar da agenda ESG e de seus reflexos nos relatórios contábeis provavelmente haverá sen sível aumento na complexidade dos trabalhos de asseguração 7 TRANSPARÊNCIA DO DESEMPENHO AMBIENTAL Em tese a leitura em conjunto das Demonstrações Contábeis e do Relatório de Sustentabilidade deveria permitir aos stakeholders que obtivessem uma visão global do desempe nho ambiental das empresas Especialistas consideram que um bom relato ambiental depende do ponto de vista técnico da clara definição das obrigações ambientais decorrentes de legislação abrangente e regulação adequada e adicionalmente do ponto de vista do comprometimento da adesão genuína dos executivos das grandes empresas à Agenda ESG Nesta seção serão abordados os resultados do diagnóstico elaborado pelo Isar há vinte anos sobre o relato ambiental e na sequência as motivações envolvidas na adesão à Agenda ESG 71 Contabilidade e Meio Ambiente O passivo ambiental de empresas e governos totaliza US 44 trilhões de acordo com o estudo apresentado no último Fórum Econômico Mundial Pouco se sabe sobre as empresas e os setores que detém volumes mais expressivos destas superveniências passivas ambientais A constatação de que existem problemas sérios para relatar o desempenho ambiental das empresas é antiga o que inclusive levantou a possibili dade de se desdobrar um ramo da ciência contábil que seria especializado no tratamento contábil das questões ambien tais Em fevereiro de 1998 o Programa das Nações Unidas para o Meio Ambiente Unep por meio do Grupo de Trabalho Intergovernamental das Nações Unidas de Especialistas em Padrões Internacionais de Contabilidade e Relatórios Isar emitiu um documento intitulado Relatório Financeiro e Contábil sobre Passivo e Custos Ambientais6 Na época foi destacado que os conceitos nele utilizados estavam em consonância com os da contabilidade financeira aprovados pelo Comitê de Padrões de Contabilidade Internacional Iasc atual Iasb Em 2010 ocorreu a adoção do IFRS pelas empresas brasilei ras que passaram a utilizar as normas contábeis internacionais conforme normatizadas pelo CPC A hipótese de desenvolver e utilizar uma Contabilidade Ambiental se tornou uma questão superada a partir de então à medida que as propostas do Isar para o registro das transações relativas ao meio ambiente eram compatíveis com o padrão contábil internacional 6 Disponível em wwwbndesgovbr Acesso em 11 maio 2021 Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ 53 ESG Impactos Ambientais e Contabilidade Pensar Contábil Rio de Janeiro v 23 n 80 p 4654 janabr 2021 72 Problemas no Relato Ambiental O relato ambiental tem o objetivo de demonstrar a existên cia de capacitação gerencial interna para a administração de questões ambientais e a explicitação do real nível de expo sição da empresa aos riscos socioambientais Note que a primeira se refere aos processos utilizados e a segunda aos resultados obtidos Com relação ao processo deve ficar cla ramente evidenciada a inserção das questões socioambientais na estratégia de longo prazo da empresa com relação aos resultados devem estar disponibilizadas informações que permitam as partes interessadas a formar um juízo conclusivo sobre seu desempenho socioambiental o que somente será possível se estiverem disponíveis informações que permitam verificar a evolução da empresa no decorrer do tempo e de forma comparada com o desempenho de empresas pares Em 1998 o Isar tabulou os fatores que levavam a uma baixa transparência do desempenho ambiental como por exemplo UNCTAD 2002 1 dificuldades metodológicas ausência de definição clara de custos ambientais e de passivos ambientais dificuldade em calcular um passivo ambiental efetivo problemas em determinar a existência de uma obrigação no futuro por conta de custos passados alvos ambientais representados por custos que não foram previamente estabelecidos de forma mensurável impossibilitando seu posterior acompanhamento 2 falta de informações adequadas baixa consistência entre as informações públicas disponibilizadas pela empresa pouca comparabilidade entre o desempenho da mesma empresa em períodos diferentes ou entre empresas diferentes do mesmo setor de atividades e 3 postura conservadora da empresa frente aos stakeholders relutância das empresas em veicular informações sobre o impacto de suas atividades no meio ambiente preferência em divulgar sua própria versão em relató rios caracterizados por serem qualitativos descritivos e parciais frustrando uma visão abrangente e objetiva do desempenho ambiental da empresa reduzida propensão para conceder transparência aos danos provocados pela empresa em seus ativos próprios A proposta do Isar para o relato ambiental realizado no âmbito das demonstrações contábeis contempla a utilização de indicadores de desempenho que sintetizem informações quantitativas e qualitativas para determinar a eficiência e a efetividade da empresa em utilizar os recursos disponíveis Na busca da transparência tais indicadores devem ser complementados com informações divulgadas em notas explicativas com detalhes sobre externalidades contingências e aspectos de conformidade como licenças multas e outros bem como de comparativos com empresas pares e indica dores setoriais dentre os quais aqueles voltados para medir a ecoeficiência Na época já restava registrado que o êxito na obtenção de um adequado relato do desempenho social e ambiental dependia da incorporação de forma planejada e estruturada do conhecimento multidisciplinar de profissio nais de outros ramos do conhecimento Entre as propostas do Isar de vinte anos atrás e as de hoje ocorreram inovações com relação à forma do relato ambiental sendo a principal o desenvolvimento do Relato Integrado que permite realizar a fusão do relatório financeiro do balanço social e do relatório de sustentabilidade em um único documento e criar uma central de referência para direcionar os leitores para documentos ou relatórios contendo informações consistentes entre si sobre a sustentabilidade da empresa 73 Assertividade da Agenda ESG Em um famoso artigo versando sobre direito de propriedade publicado há cinquenta anos o economista americano Milton Friedman ganhador do Prêmio Nobel de Economia em 1976 afirmou que o papel social da empresa deve se restringir a gerar empregos pagar salários justos e manter seus impostos em dia com isso ela contribui com o bemestar público Este artigo que ficou conhecido como o Manifesto do Livre Mercado revela visão restrita sobre o alcance da responsabilidade social corpo rativa à medida que considera que as empresas terão cumprido todas suas obrigações simplesmente ao se manterem dentro da conformidade legal se adequando em nível de suficiência no atendimento de obrigações sociais e ambientais previstas em lei Atualmente prevalece uma visão mais abrangente provavel mente por terem sido levados em consideração os efeitos inde sejados da política liberal e desregulamentada vigente desde a era ReaganThatcher nos anos 1980 que resultou em aumento da desigualdade social de danos ao meio ambiente e da possibi lidade desta geração transmitir um legado negativo para as novas gerações Com os interesses dos stakeholders voltando à pauta das grandes empresas os agentes de governança externam sua persistente dúvida esta Agenda foi ou está sendo incorporada de forma efetiva e genuína entre os compromissos prioritários das grandes empresas ou as práticas de maquiagem verde ainda irão prevalecer O combate à prática da maquiagem verde exige comprometimento e assertividade dos administradores que por outro lado dependem do reconhecimento por estes mesmos admi nistradores das armadilhas éticas que cercam o comportamento das pessoas em situações de conflitos de interesse A ética comportamental SILVEIRA 2015 avalia como as pessoas se comportam de fato quando expostas a dilemas morais e estuda formas para auxiliálas a melhorar seu com portamento ético Este conhecimento pode ser útil na análise de condutas antiéticas que surgem no mundo corporativo como o desrespeito aos consumidores a violação de direi tos humanos e a transferência de custos ambientais para a sociedade A ética comportamental tem três constatações incômodas que explicam a recorrência de práticas empresariais antiéticas as pessoas superestimam seu comportamento ético devido à racionalidade limitada vieses cognitivos e etapas do processo decisório Em consequência estas limitações geram uma tendência à hipocrisia moral Outro fator que contribui para limitar a racionalidade é a postura psicológica nas três etapas do processo decisório a predição etapa anterior à decisão que é caracterizada pela visão ampla pela perspectiva de longo prazo e está baseada em princípios a ação momento da decisão tem como características a visão estreita a pers pectiva de curto prazo e está baseada em ganhos imediatos e a avaliação etapa posterior à decisão que tem como carac terísticas a reconstrução do passado na qual o agente passa a ter novamente uma visão mais ampla baseada em valores Esta reconstrução compreende a racionalização de possíveis atos antiéticos e serve para trazer conforto ao agente Portanto para Pensar Contábil CRCRJ Conselho Regional de Contabilidade do RJ 54 Pensar Contábil Rio de Janeiro v 23 n 80 p 4654 janabr 2021 Sebastião Bergamini Junior realizar um dado potencial ético será necessário reconhecer estas limitações pois se considera que a maioria das coisas erradas foi feita por pessoas boas que se tornaram cegas do ponto de vista ético por pressões dos tempos e dos contextos 74 Gerenciamento de Conflitos de Interesses Os investimentos em empresas ESG estão em ascensão jun tamente com seu par simétrico o Capitalismo de Stakeholders No entanto esta ascensão pode estar alicerçada em frágeis fundamentos conceituais O apelo do investimento em empresas que aderem ao ESG é dúbio com expectativa de que os retornos serão menores do que os esperados para este tipo de investi mento ARMSTRONG 2020 Para alguns os investimentos ESG deveriam ser encarados com desconfiança pelos investidores que desejam receber retornos adequados e por cidadãos que desejam mudanças reais no modelo de liberalismo econômico vigente O movimento em favor dos stakeholders se apoia em uma ideia perigosa e enganosa a de que os interesses econômicos dos acionistas e os dos stakeholders sempre se harmonizam no longo prazo O conflito de interesses emergirá de forma inevitável pelo fato de os altos executivos não agirem tendo em mente um futuro longínquo mas fazendo escolhas sobre o que podem antever com certo grau de confiança o que para muitos deles é calculado em trimestres Embora o pacote de benefícios dos executivos seja de longo prazo o seu escrutínio é trimestral A visão de curto prazo também vem influenciando conselheiros de administração que são os responsáveis pela estratégia de longo prazo e que passaram a ser remunerados de forma crescente com base em parcela variável baseada no desempenho O Capitalismo de Stakeholders deve considerar de forma realista que os altos executivos algumas vezes terão que fazer escolhas que significam beneficiar os acionistas às custas das partes interessadas ou viceversa Em público estes executivos ignoram o dilema que enfrentarão ao fazer escolhas mutuamente excludentes entre acionistas e partes interessadas se calando sobre como estes conflitos de interesses poderiam ser administrados Os incentivos financeiros tenderão a promover os interesses dos acionistas além do fato de que os administradores das corporações norteamericanas têm obrigação inscrita de forma explícita na lei de colocarem os acionistas em primeiro lugar A associação sem fins lucrativos Business Roundtable formada por executivos das maiores empresas americanas recentemente divulgou carta assumindo o compromisso de gerar valor para todas as partes interessadas No entanto dois professores da Faculdade de Negócios de Columbia observaram que paradoxalmente os signatários da referida carta tinham históricos em ESG piores do que seus pares setoriais 8 CONCLUSÕES A Agenda ESG contempla providências com os objetivos de 1 conceder elevada transparência ambiental das empresas por meio da disponibilização de informações mínimas que reduzam a assimetria informacional a níveis que possibilitem uma adequada prestação de contas 2 aumentar a transparência o que deve permitir que se torne efetiva a almejada prestação de contas que consiste na responsabilização da empresa frente às partes interessadas relativa às práticas adotadas na gestão de suas atividades nos âmbitos ambiental social e de governança 3 demonstrar no âmbito do processo de responsabilização que suas atividades são desenvolvidas dentro de elevados padrões éticos nas relações mantidas com todas as partes interessadas sendo suas práticas consideradas por todos como efetivamente equitativas e 4 convergir com o cumprimento destes objeti vos para a obtenção da legitimidade social na sua atuação de empreender atividades com fins lucrativos ou seja a finalidade a ser atingida é a de obter e manter o reconhecimento público de que é justa a sua licença social para operar A contribuição da técnica contábil na concretização da Agenda ESG é clara pois os dados primários contábeis cons tituem a base de quase todas as métricas quantitativas que foram ou estão sendo desenvolvidas para reconhecer mensurar e divulgar os impactos das atividades empresariais no meio ambiente uma das principais metas da Agenda ESG REFERÊNCIAS ARMSTRONG R O apelo dúbio do investimento ESG Valor Econômico São Paulo 2020 BERGAMINI JUNIOR S Contabilidade e riscos ambientais Revista do BNDES Brasília DF n 11 p 97116 1999 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS CPC CPC00 R2 Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro Situação e finalidade da Estrutura Conceitual Disponível em httpstaticcpcaatbcombrDocumentos573CPC00R2pdf Acesso em 11 maio 2021 COSTA C GROSSI M ESG qual a teoria da mudança Valor Econômico São Paulo 2020 LEITÃO S Por uma matriz de riscos ambientais Valor Econômico São Paulo 2020 MOREIRA A BIS sugere criação de rating verde para companhias Valor Econômico São Paulo 2020 ORDONEZ R Investir para destruir O Globo São Paulo 11 out 2020 p 27 SILVEIRA A D M da Governança corporativa no Brasil e no mundo São Paulo Editora Campus 2015 UNCTAD Guidance manual accounting and financial reporting for environmental cost and liabilities Geneva Unctad 1998 WEF The future of the nature and business 2020 Geneva WEF 2020